Det understrekes at vurderingene her er generelle utgangspunkter, og at de næringsdrivende er henvist til å foreta konkrete vurderinger. Særlig nevnes at det er tatt utgangspunkt i at den delte virksomheten drives av én næringsdrivende, som selv eier de aktuelle anskaffelsene. Andre konstellasjoner og måter å organisere virksomheten på kan gi andre resultater enn det som følger av drøftelsen nedenfor.

3.1 Hotellsektoren

I Porthuset-dommen slår Høyesterett fast at hotellrom med tilhørende fellesareal som korridorer, trapperom, heis mv. er delvis til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som skjer på rommene.

Videre reiser det seg spørsmål om hotellrom også er til bruk for avgiftspliktig omsetning som hotellet har utenfor hotellrommet, f.eks. omsetning av serveringstjenester i spisesal mv. For hotellrom uten noen som helst avgiftspliktig omsetning på rommene, er dette et spørsmål om det overhodet foreligger fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til slike rom. For hotellrom med avgiftspliktig omsetning på rommene, slik som i Porthuset-saken, er dette et spørsmål om avgiftspliktig virksomhet utenfor hotellrommene får betydning for fordelingen av inngående avgift på rommene etter forskrift nr. 18. Idet fordelingsspørsmålet ikke var tema i Porthuset-saken, er ikke spørsmålet uttrykkelig behandlet av Høyesterett. Skattedirektoratet forstår imidlertid Porthuset-dommen slik at det spilte en avgjørende rolle for Høyesterett at det faktisk skjedde avgiftspliktig omsetning på rommet. Det var dette som var grunnlaget for Høyesteretts vurderinger, og dommen gir etter vår oppfatning ingen holdepunkter for å anse hotellrom for å ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning som skjer utenfor hotellrommene. At hotellrommene som en del av et hotells overnattingsvirksomhet vil kunne innvirke på den avgiftspliktige omsetningen utenfor rommene, innebærer en økonomisk sammenheng som etter Skattedirektoratets syn ikke er tilstrekkelig for å anse tilknytningen mellom hotellrommene og denne avgiftspliktige omsetningen som naturlig og nær. Tilsvarende vises det dessuten til at hoteller anses å ha rett til fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelser til spisesal og kjøkken. Slike lokaler anses med andre ord ikke for å være delvis til bruk i overnattingsvirksomheten utenfor merverdiavgiftsområdet, selv om disse lokalene som en del av hotellets serveringsvirksomhet vil kunne innvirke på omsetningen av overnattingstjenester. På denne bakgrunn anser Skattedirektoratet at det ikke er en naturlig og nær tilknytning mellom hotellrom og hotellers avgiftspliktige omsetning utenfor rommene.

Selv om et hotellrom hvor det skjer avgiftspliktig omsetning, er et fellesareal, kan imidlertid ikke Skattedirektoratet se at alt løsøre som anskaffes til bruk på rommet, vil være fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. Hver enkelt anskaffelse må i prinsippet vurderes for seg. Skattedirektoratet finner at f.eks. lamper, gardiner og stoler må anses som fellesanskaffelser. Det kan reises spørsmål om f.eks. senger, sengetøy og baderomsartikler også kan anses som fellesanskaffelser, men direktoratet finner at dette i likhet med f.eks. buksepresse og strykejern med strykebrett ikke kan sees å ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten på rommet. Minibar anses derimot utelukkende å være til bruk i avgiftspliktig serveringsvirksomhet, med rett til fullt fradrag for inngående avgift

En rekke hoteller har svømmebasseng og trimrom mv. som gjestene kan benytte. I praksis er det lagt til grunn at slike aktivitetstilbud er selvstendige ytelser, og at en del av vederlaget for hotelloppholdet må anses som betaling for disse ytelsene, dersom det ikke oppkreves særskilt betaling, jf. Skattedirektoratets AV-melding nr. 5/1984. Slik omsetning er unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12, og som utgangspunkt vil derfor slike lokaler fullt ut være til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, tilsvarende hotellrom uten avgiftspliktig omsetning på rommene. Fradragsrett vil imidlertid foreligge for areal som har og brukes til avgiftspliktig omsetning, f.eks. servering.

Hotellers kurs- og konferansesaler er i utgangspunktet til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, men  i praksis ansett som fellesarealer i den grad det forekommer servering der utover det sporadiske. På bakgrunn av Porthuset-dommen anser imidlertid Skattedirektoratet at også servering i kurs- og konferansesaler kan medføre at disse anses som fellesareal med rett til forholdsmessig fradrag.

3.2 Idrettssektoren mv.

Idrettsutøvere/-lag har inntekter fra forskjellige hold, bl.a. offentlig støtte, medlemskontigenter, billettinntekter (unntatt avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 5), salg fra kiosk og reklameinntekter. Særlig har omfanget av inntekter knyttet til visning av reklame økt i den senere tid. Spørsmålet er om idrettsutøveres/-lags anskaffelser til utøvelse av idrettsaktiviteter, herunder idrettsanlegg, også er relevante for og har en naturlig og nær tilknytning til deres avgiftspliktige virksomhet.

I forvaltningspraksis har det som utgangspunkt vært lagt til grunn at slike anskaffelser som sådan ikke er fradragsberettigede. Det har imidlertid vært innrømmet fullt fradrag for inngående avgift på merkostnader til reklameskilt, og enkelte anskaffelser, f.eks. datamaskiner som brukes både i avgiftspliktig og unntatt virksomhet, er blitt ansett som fellesanskaffelser.

Skattedirektoratet anser at Hunsbedt- og Porthuset-dommene fraviker denne forvaltningspraksis i tilfeller hvor idrettsutøvere/-lag eksponerer reklame i forbindelse med idrettsutøvelsen, og hvor det er denne idrettsutøvelsen og idrettsprestasjonene som danner grunnlaget for etterspørselen og dermed også verdien av reklamen. Reklamevirksomheten vil i slike tilfeller inngå som en integrert del av den idrettslige aktiviteten. Ikke bare anskaffelser som fungerer som reklamebærere, f.eks. drakter, men også anskaffelser til utøvelse av idrettsaktivitetene, f.eks. utstyr (bl.a. fotballer) og persontransport til/fra kamper, vil være nødvendige faktiske forutsetninger for de reklameinntektene som oppebæres. Slike anskaffelser må anses som innsatsfaktorer både ved salg av reklametjenester og ved utøvelsen av idretten, hvoretter de også har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige reklamevirksomheten. For anskaffelser som utelukkende er til bruk i reklamevirksomheten, f.eks. selve reklameskiltet og andre merkostnader til reklame, foreligger det full fradragsrett. Tilsvarende foreligger det ingen fradragsrett for anskaffelser som utelukkende er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, dette vil f.eks. kunne gjelde telleapparat.

Dersom et idrettsanlegg, som eies av et idrettslag som er registrert for avgiftspliktig virksomhet, brukes både i denne virksomheten og til idrettsaktivitet, må det i relasjon til fradragsreglene foretas en konkret vurdering av anleggets enkelte arealer. Idrettslaget vil ha rett til fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelser som knytter seg til arealer som utelukkende brukes i avgiftspliktig virksomhet (f.eks kiosksalg). Motsetningsvis, vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som gjelder arealer som kun brukes i unntatt virksomhet (f.eks billettluke). Andre deler av anlegget, dvs. bane med mål, tribuner, treningsfasiliteter, garderober, lyd- og lysanlegg mv. må anses anskaffet til bruk under ett for hhv. avgiftspliktig reklamevirksomhet og idrettsaktivitet. Skattedirektoratet er imidlertid av den oppfatning at det forhold at idrettslaget har lagt opp til at pølser, brus mv. fra kiosken skal konsumeres på tribunen, ikke er tilstrekkelig for å anse tribunen til delvis bruk i kioskvirksomheten.

I mange tilfeller er ikke idrettslaget selv eier av idrettsanlegget, men leietaker. I tillegg til å leie ut anlegget, f.eks. en idretts-/flerbrukshall, til idrettslag, kan halleier ha annen type virksomhet i hallen, som egen reklamevirksomhet i form av reklameskilt mv. Reklameskiltene vil typisk rette seg mot publikum som er i hallen i forbindelse med idrettslagenes arrangement. Det er en tett sammenheng mellom utleien og reklamevirksomheten, og hallen er en nødvendig faktisk forutsetning for reklameinntektene. På bakgrunn av Hunsbedt- og Porthuset-dommen anser Skattedirektoratet derfor at de deler av hallen, hvor halleier eksponerer reklame, har en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten. Ved utleie til idrettslag vil dessuten en frivillig registrering av utleier etter forskrift nr. 117 omfatte utleide arealer som helt eller delvis anses å være til bruk i idrettslagets avgiftspliktige virksomhet, jf. ovenfor.

Videre har det blitt reist spørsmål om fradragsrett for inngående avgift på oppføring og drift av golfbaner. Golfklubber driver gjerne delt virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Utenfor faller omsetning av spillerettigheter, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12. I tillegg til avgiftspliktig varesalg (f.eks. fra kiosk og pro shop) omsetter de fleste golfklubber reklametjenester i form av at reklameskilt og flagg med sponsorenes navn/logo plasseres rundt omkring på banen. Når reklamen eksponeres på selve golfbanen, og det er virksomheten på golfbanen som danner grunnlaget for etterspørselen og dermed også verdien av reklamen, anser Skattedirektoratet at reklamevirksomheten inngår som en del av virksomheten med omsetning av spillerettigheter. Golfbanen må da anses å være en nødvendig forutsetning for reklameinntektene som oppebæres, og således også ha en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten, slik at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag. Med betydning for fordelingen av inngående avgift etter forskrift nr. 18 bemerkes imidlertid at golfbanen etter Skattedirektoratets vurdering ikke kan sees å være til bruk for virksomheten med omsetning fra kiosk og pro shop, selv om den vil kunne innvirke på den avgiftspliktige omsetningen, og at det her ikke foreligger noen naturlig og nær tilknytning.

Det som her er sagt om idrettsanlegg og golfbaner, vil som utgangspunkt gjelde tilsvarende for trav- og galoppbaner med integrert reklamevirksomhet, hvor det også foregår omfattende totalisatorvirksomhet utenfor avgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 6. Også her må det foretas en konkret vurdering av de ulike arealer og anskaffelser.

3.3 Kinovirksomhet

Fra 1. januar 2005 ble omsetning av rett til å overvære kinoforestillinger avgiftspliktig med lav sats (7%). I dag foreligger det således fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til kinobygg med inngangsparti og kinosaler. I tillegg har kinoer avgiftspliktig omsetning av reklametjenester, typisk visning av reklamefilmer før spillefilm, og av servering og kioskvarer. For perioden frem til 2005 reiser dette spørsmål om kinovirksomheters anskaffelser har en naturlig og nær tilknytning til deres avgiftspliktige virksomhet.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at kinoer hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på fremvisere som benyttes til visning av både spille- og reklamefilm, filmlerret, strøm o.l, men at anskaffelser til bygging, ombygging mv. av kinobygg og innkjøp av benker, stoler o.l. til slike, var kostnader som relaterer seg til kinodriften og ikke til reklamevirksomheten.

Også her anser Skattedirektoratet at Hunsbedt- og Porthuset-dommene tilsier en fravikelse av forvaltningspraksis. Omsetning av  reklame inngår som en del av den samlede kinovirksomheten, og som utgangspunkt vil kinobygg med kinosaler og inngangsparti etter Skattedirektoratets vurdering måtte anses som innsatsfaktorer i avgiftspliktig reklameomsetning. Arealene vil derfor ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet med rett til forholdsmessig fradrag. Når det gjelder tilknytningen mellom kinosaler og omsetningen av kioskvarer, viser vi til det vi har sagt ovenfor om idrettsanlegg. Det kan imidlertid foreligge tilfeller hvor salgsvirksomheten må anses som så integrert i kinovirksomheten at salget får betydning for fradragsretten. Arealer til billettluke og kiosk, anser vi fullt ut til bruk henholdsvis utenfor og innenfor avgiftsområdet.

3.4 Reklame på persontransportmidler

Fra 1. mars 2004 ble omsetning av persontransporttjenester avgiftspliktig med lav sats (6%, senere 7%). I dag har således persontransportører fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser av persontransportmidler, f.eks. trikker, t-banevogner og tog. Mange persontransportvirksomheter omsetter reklametjenester i form av reklame påklistret på utsiden av og reklameplakater hengt opp på innsiden av transportmidlene, samt kioskvarer og servering om bord i transportmiddelet. For perioden frem til 1. mars 2004 reiser dette spørsmål om persontransportmidler har en naturlig og nær tilknytning til slik avgiftspliktig virksomhet.

I forvaltningspraksis har det vært lagt til grunn at det ikke foreligger en slik tilknytning, men etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene anser Skattedirektoratet at persontransportmidler som bærer reklame, vil måtte anses som innsatsfaktorer ved salg av reklametjenester. Slike persontransportmidler har etter Skattedirektoratets syn en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige reklamevirksomheten, og må anses som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. Fradragsretten her gjelder imidlertid ikke for inngående avgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 2, jf. § 14. Dette gjelder også motorvogner registrert som buss, som frem til 1. mars 2004 ble ansett som personkjøretøy i merverdiavgiftslovens forstand, jf. forskrift nr. 49 § 1 nr. 5 (slik den da lød).

3.5 Fornøyelsesparker, opplevelsessentra, gallerier, museer mv.

Betaling for adgang til fornøyelsesparker, opplevelsessentra, utstillinger i gallerier og museer er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Ofte har slike virksomheter også avgiftspliktig omsetning, typisk av kioskvarer, servering, suvenirer og reklame.

Skattedirektoratet legger til grunn at utgifter til opparbeidelse av felles parkeringsplasser for fri parkering og inngangsparti må anses som fellesanskaffelser i slike virksomheter. I tillegg antar vi at gangveier/korridorer som knytter den avgiftspliktige og den ikke avgiftspliktige virksomheten sammen, kan anses som fellesarealer.

Skattedirektoratet kan imidlertid som utgangspunkt ikke se at attraksjonene som sådan, f.eks. en berg- og dalbane i en fornøyelsespark eller utstillingsrom med kunst i et galleri, har en naturlig og nær tilknytning til virksomhetens omsetning av kioskvarer, servering og suvenirer. Etter Skattedirektoratets vurdering kan ikke attraksjonene sees å være til bruk for denne avgiftspliktige omsetningen, og det at de vil kunne innvirke på den avgiftspliktige omsetningen, er som nevnt ikke tilstrekkelig for fradragsrett.

En attraksjon kan derimot være delvis til bruk i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Dette må vurderes konkret, men på generelt grunnlag anser Skattedirektoratet at tilknytningen i det minste er oppfylt for attraksjoner som påmonteres/påklistres reklame. Etter omstendighetene kan eksponeringen av reklame være av en slik karakter at reklamevirksomheten må anses for å inngå som en integrert del av virksomheten med å drive fornøyelsespark, og at også øvrige attraksjoner i parken må anses for å være delvis til bruk i den avgiftspliktige reklamevirksomheten.