Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Domskommentar

Høyesteretts dom av 12. mars 2014 (Tangen 7) – Skattedirektoratets domskommentar

  • Publisert:
  • Avgitt 31.03.2014

Innledning

Saken gjaldt spørsmål om uttak av leiekontrakt fra særskattepliktig virksomhet etter petroleumsskatteloven § 3 bokstav f fjerde ledd, samt spørsmål om fisjon og etterfølgende aksjesalg kunne tilsidesettes med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og omklassifiseres til eiendomssalg.
Bygget, Tangen 7, ble oppført av selskapet ConocoPhillips Investment AS , som var et heleiet datterselskap av Norske ConocoPhillips AS  (heretter også omtalt som selskapet). Norske ConocoPhillips AS drev petroleumsvirksomhet på norsk sokkel, og Tangen 7-bygget skulle være selskapets hovedkontor i Norge. Selskapet inngikk i 1989 en 10 års leiekontrakt om leie av bygget. Kontrakten ble i desember 2000 forlenget med ytterligere 10 år.

I november 2001 fusjonerte de norske selskapenes amerikanske morselskap, Conoco Inc. med Phillips Petroleum Company. Som følge av morselskapsfusjonen ble de norske ansatte høsten 2002 samlet i Phillips' kontorbygg i Tananger. Tangen 7 ble stående tomt, og selskapet engasjerte Norwegian Properties AS for å finne fremleietakere til bygget. Den 29. september 2003 ble det besluttet at Tangen 7 ikke lenger skulle benyttes i ConocoPhillips-konsernet og at eiendommen skulle forsøkes solgt.

I januar 2005 inngikk Stolt Offshore AS en langsiktig leieavtale for Tangen 7-bygget. Leieforholdet løp fra 1. mai 2005. Leien Stolt Offshore AS skulle betale var vesentlig lavere enn den Norske ConocoPhillips AS betalte, og siden det fortsatt var mange år igjen av leieavtalen, inngikk selskapet en avtale om at de skulle kjøpe seg fri fra sin leieforpliktelse fra og med 1. mai 2005. Frikjøpsbeløpet ble fastsatt til ca. kr. 45 mill.

I januar 2005 ble det videre inngått en avtale om salg av Tangen 7 til Havanacci AS. I februar 2005 ble ConocoPhillips Investment AS fisjonert, slik at eiendommen lå igjen som eneste eiendel i det overdragende selskap Tangen 7 AS, og øvrige eiendeler ble utfisjonert i det overtakende selskap ConocoPhillips Investment AS. Aksjene i Tangen 7 AS ble solgt til Havanacci AS med virkning fra 1. mai 2005.

Oljeskattenemnda kom i endringsvedtak for inntektsårene 2001 – 2005 til at Norske ConocoPhillips AS' leiekontrakt for Tangen 7-bygget måtte anses for å være tatt ut av særskattepliktig virksomhet i 2003 da det ble besluttet at eiendommen skulle selges. Resultatet av uttaket var at frikjøpsbeløpet ikke kunne fradragsføres i grunnlaget for særskatt. Flertallet i nemnda – tre av fem medlemmer – la videre til grunn at salget av aksjene i Tangen 7 AS måtte tilsidesettes med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Selskapet påklagde vedtakene, men fikk ikke medhold av flertallet i Klagenemnda for oljeskatt. Mindretallet i klagenemnda uttrykte tvil om gjennomskjæringsspørsmålet og kom etter en helhetsvurdering til at transaksjonen ikke kunne anses som en illojal tilpasning til skattereglene.

Høyesterett satt klagenemndas kjennelse til side, idet retten både la til grunn at leiekontrakten ikke var tatt ut av særskattepliktig virksomhet og at det ikke var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Om Høyesteretts dom

Om uttak av leiekontrakt fra særskattepliktig virksomhet

Høyesterett tok først stilling til spørsmålet om leiekontrakten mellom Norske ConocoPhillips AS og ConocoPhillips Investments AS skulle anses for å være tatt ut av særskattepliktig virksomhet høsten 2003.

Flytting av driftsmidler mellom skattyters ulike virksomheter utløser ikke skatteplikt etter skatteloven § 5-2. På grunn av skattekilen mellom et oljeselskaps særskattepliktige sokkelvirksomhet og dets øvrige landbaserte virksomhet, er dette regulert annerledes i petroleumsskatteloven § 3 bokstav f fjerde ledd. I bestemmelsen heter det at "[u]ttak av driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet likestilles med realisasjon...".

Høyesterett la til grunn at verken ordlyden eller forarbeidene ga nærmere uttrykk for hva som menes med "uttak" i petroleumsskattelovens § 3 bokstav f fjerde ledd, og at det avgjørende for om det foreligger et uttak i bestemmelsens forstand, er at driftsmiddelet disponeres til et annet formål enn sokkelvirksomhet. Selskapet hadde anført at "uttak" bare foreligger dersom det uttatte driftsmiddelet tas i bruk i annen inntektsgivende aktivitet som er egnet til å gå med overskudd. Høyesterett var ikke enig i at forarbeidene setter skanker for hvordan driftsmiddelet skal benyttes etter at det ikke lenger disponeres i særskattepliktig virksomhet, men la til grunn at det avgjørende er at driftsmiddelet disponeres til et annet formål enn sokkelvirksomhet. Retten la videre til grunn at "uttak" først vil foreligge når en avgjørelse om å benytte driftsmiddelet utenfor sokkelvirksomheten er effektuert.

Etter dette mente Høyesterett at verken beslutningen om at eiendommen skulle selges eller etterfølgende aktivitet for å finne frem til en fremleietaker var tilstrekkelig til å utgjøre et "uttak" av leiekontrakten. Retten la til grunn at uttaket forelå ved frikjøpet av leieforpliktelsen, og dermed at Norske ConocoPhillips AS hadde krav på fradrag for frikjøpsbeløpet i særskattepliktig inntekt.

Om tilsidesettelse av aksjesalget etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen

Høyesterett gikk deretter over til å vurdere gjennomskjæringsspørsmålet. Flertallet i Klagenemnda hadde lagt til grunn at fisjonen og aksjesalget skattemessig måtte bedømmes som salg av den faste eiendommen.

Høyesterett tok utgangspunkt i at aksjeselskapers aksjesalg er fritatt for skatteplikt med hjemmel i skatteloven § 2-38 og at fisjon av et aksjeselskap kan skje uten skatteplikt når vilkårene i skatteloven § 11-4 er oppfylt. Høyesterett la deretter til grunn at en eventuell beskatning av Norske ConocoPhillips AS for salget av aksjene i Tangen 7 AS eventuelt må forankres i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Staten hadde akseptert at aksjegevinsten ville ha vært skattefri dersom eiendommen hele tiden hadde vært eiet av et "single purpose"-selskap, men at selskapet illojalt omgikk skattereglene når det – etter at salg av eiendommen var avtalt - besørget fisjon for deretter å selge aksjene i Tangen 7 AS skattefritt.

Generelt om vilkårene for gjennomskjæring

Høyesterett slo fast at gjennomskjæringsregelen – som er utviklet i rettspraksis og teori – består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formålet med disposisjonen må være å spare skatt. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves det i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Høyesterett slo videre fast at vurderingen må skje ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet, her fisjonen av ConocoPhillips Investment AS og det etterfølgende salget av aksjene i Tangen 7 AS.

Grunnvilkåret

Høyesterett var ikke i tvil om at skattebesparelsen var den klart viktigste motivasjonsfaktoren for selskapets valg av en transaksjonsrekke med skattefri fisjon og etterfølgende skattefritt aksjesalg. Høyesterett la verken vekt på kjøperens ønske om å kjøpe aksjer eller at selskapet sparte dokumentavgift ved å selge aksjer, men retten viste derimot til at når en profesjonell næringslivsaktør oppnår en betydelig skattebesparelse - her ca. kr 17,5 mill. - så foreligger det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen er det hovedsakelige formålet med disposisjonen. Høyesterett fant ikke grunn til å gå nærmere inn på dette idet retten fant at transaksjonen uansett ikke stred mot skattereglenes formål, se premiss 51.

Totalvurderingen

I totalvurderingen la Høyesterett til grunn at formålet med flere sentrale skatteregler måtte trekkes inn.

Høyesterett viste til at det naturligvis var i strid med formålet med den alminnelige gevinstbeskatningsregelen dersom selskapets gevinst ikke skulle komme til beskatning, men retten mente at dette var uten interesse fordi fritaksmetoden nettopp har til hensikt å unnta aksjegevinster fra beskatning.

Formålene bak fritaksmetoden er ifølge forarbeidene  å unngå kjedebeskatning av inntekt i eierkjeder med flere norske selskaper, samt å sikre kapitalmobilitet innenfor selskapssektoren, og Høyesterett fant det vanskelig å se at den aktuelle transaksjonsrekken var i strid med disse formålene.

Høyesterett la deretter til grunn at formålet bak reglene om skattefri fisjon er hensynet til å ivareta næringslivets behov for å kunne organisere sin virksomhet på den til enhver tid mest hensiktsmessige måte ut fra bedriftsøkonomiske vurderinger. I forarbeidene til fisjonsreglene  er det også fremhevet at "[o]morganiseringer som i hovedsak er skattemessig motivert...", ikke bør komme inn under skattfritaket. Høyesterett la til grunn at disse uttalelsene måtte leses i lys av den senere innførte fritaksmetoden:

Høyesterett viste til at næringslivet har innrettet seg etter fritaksmetoden og at salg av fast eiendom i atskillig utstrekning skjer ved salg av aksjer. Lovregulering av en slik tilpasning ble vurdert i forarbeidene, men lovgiver valgte å avvente situasjonen. Når lovgiver var klar over mulighetene for skattemotiverte transaksjonsformer, og likevel ikke innførte en lovfestet gjennomskjæringsregel, så burde ligningsmyndighetene, og domstolene, etter Høyesteretts syn være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Høyesterett viste her til hensynet til forutberegnelige regler på skatterettens område.

Høyesterett la videre til grunn at heller ikke den tidsmessige nærheten i transaksjonene ga selskapets transaksjonsrekke et illojalt preg, og konkluderte etter dette med at det ikke var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. 

Skattedirektoratets kommentarer

Uttak fra særskattepliktig virksomhet

Saken gjelder spørsmål om når et driftsmiddel skal anses "uttatt" fra særskattepliktig virksomhet etter petroleumsskatteloven § 3 bokstav f fjerde ledd. I vurderingen av hva som ligger i uttaksvilkåret i denne sammenheng fikk staten gjennomslag for at det ikke kan stilles krav om at driftsmiddelet i etterkant av uttaket benyttes i virksomhet i skattelovens forstand. Skattedirektoratet legger til grunn at vurderingskriteriene i fremtidige saker vil være om driftsmiddelet benyttes "til et annet formål enn sokkelvirksomhet" og om en avgjørelse om å benytte driftsmiddelet til et annet formål er "effektuert", men at det vil bero på en konkret vurdering om disse kriteriene er oppfylt. Spørsmålet sorterer formelt under Oljeskattekontoret.

Ulovfestet gjennomskjæring

Saken gjelder videre spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring av skattefri fisjon og etterfølgende aksjesalg.

Høyesterett var enig i statens vurdering av at grunnvilkåret for gjennomskjæring var oppfylt. Høyesterett fulgte opp tidligere uttalelser  om at en betydelig skattebesparelse er en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært skattyters viktigste motivasjonsfaktor. Høyesterett vektla videre at skattyter er en profesjonell næringslivsaktør. Skattedirektoratet legger til grunn at Høyesterett har gitt sin tilslutning til at en ved anvendelsen av grunnvilkåret for fremtiden skal vektlegge som bevismoment både om skattyter har oppnådd en betydelig skattebesparelse og om skattyter er en profesjonell næringslivsaktør. I premiss 51 uttales bl.a.: "Når en profesjonell næringslivsaktør oppnår en så betydelig skattebesparelse ved valg av transaksjonsform, er det en sterk presumsjon for at det hovedsakelige formål med disposisjonen var å spare skatt."

Høyesterett var ikke enig i statens vurdering av at transaksjonene fremstod som stridende mot skattereglenes formål (totalvurderingen) – verken formålet bak fritaksmetoden eller formålet bak fisjonsreglene. 

Høyesterett fortolket lovformålet dithen at en skattyter som er omfattet av fritaksmetoden kan velge to alternative transaksjonsformer ved avhendelse av fast eiendom, enten salg av eiendommen eller salg av aksjer. Hvis skattyter velger å selge aksjer vil fisjon være et nødvendig mellomledd i transaksjonsrekken dersom eiendommen ikke allerede ligger i et "single purpose"-selskap. Verken aksjesalget eller fisjonen vil da fremstå som illojale mot skattereglenes formål.

Høyesterett viste til  hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område og pekte  på at lovgiver har avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Retten uttalte videre i premiss  66: "Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Jeg viser til det jeg tidligere har uttalt om hensynet til forutberegnelige regler på skatterettens område."

Høyesteretts syn står i skarp kontrast til Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2008 side 1873, og rettskildegrunnlaget som lå til grunn for uttalelsen er endret ved Høyesteretts dom.

For fremtiden legger Skattedirektoratet til grunn at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kommer til anvendelse når skattyter benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer.