Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Domskommentar

Rt. 2014 s. 986 (Roa Medisinske Senter AS) om skattemessig klassifisering av retten til basistilskudd etter fastlegeavtale – Skattedirektoratets domskommentar

  • Publisert:
  • Avgitt 02.12.2014

Innledning

Dommen gir viktige avklaringer ved overdragelse av legepraksiser, både ved overdragelser til ny lege og ved omdannelser fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap.

Saken gjaldt grensen mellom forretningsverdi (heretter kalt goodwill), jf. skatteloven § 6-10 (2) og annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi, jf. skatteloven § 6-10 (3). Denne grensen får betydning for retten til avskrivninger.

Goodwill kan avskrives med 20 % per år, mens andre immaterielle driftsmidler enn forretningsverdiikke kan avskrives med mindre det foreligger et åpenbart verdifall.

To leger overdro i 2003 sine legepraksiser fra hvert sitt enkeltpersonforetak til et aksjeselskap. Det ble ikke overdratt fysiske driftsmidler. En mindre del av det totale vederlaget ble ansett som "personlig goodwill" (forskudd på lønn), og tvisten for Høyesterett gjaldt hvordan det resterende vederlaget skulle klassifiseres. Goodwill er en restkategori, og det er derfor et sentralt spørsmål om det kan identifiseres andre eiendeler.

Legene la til grunn at det ikke var overdratt andre eiendeler enn goodwill, mens Riksskattenemnda kom til at den del av vederlaget som knyttet seg til retten til basistilskudd etter fastlegeavtalen skulle anses som et annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi. Etter nemndas syn var kun en mindre del av det overdratte goodwill.

Høyesterett kom til at retten til basistilskudd etter fastlegeavtalen ikke kunne klassifiseres som et "annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi". Det innebar at hele vederlaget, med unntakav "personlig goodwill", utgjorde avskrivbar goodwill.

Det var dissens 4-1 vedrørende begrunnelsen.

Om Høyesteretts dom

Høyesterett tok i dommen stilling til hvordan retten til basistilskudd som en lege mottar i kraft av en fastlegeavtale, skal klassifiseres ved overdragelse av legepraksis.

Retten viste til at det er en generell forutsetning for avskrivningsadgang at driftsmiddelet forringes gjennom bruk eller fordi tiden går. Hvis et driftsmiddel ikke er utsatt for slik verdiforringelse, er det ikke grunn til å gi rett til fradrag for avskrivninger. Goodwill vil, på samme måte som fysiske driftsmidler, gjerne forringes ved "slit eller elde". Det er derfor avskrivningsrett også for ervervet goodwill.

For andre immaterielle driftsmidler vil verdien av rettigheten vanligvis ikke forringes på samme måte som fysiske driftsmidler, og avskrivningsadgangen er derfor mer begrenset.

Rt. 2007 s. 1543 (Scansales-dommen) oppsummerer lovhistorikken, de sentrale forarbeidene og tidligere retts- og ligningspraksis. Høyesterett viste til dette og uttalte at begrunnelsen for reglene dannet et viktig bakteppe for vurdering av hvordan verdien av retten til basistilskudd etter fastlegeordningen skulle klassifiseres.

Skatteloven har ingen definisjon av begrepet immaterielle driftsmidler. I rettspraksis er det lagt stor vekt på hvordan immaterielle driftsmidler behandles regnskapsmessig, selv om disse prinsippene ikke uten videre er avgjørende. Retten viste her til Scansales-dommen og til Rt. 2008 s. 343(Hafslund-dommen).

I 2003 gjaldt Foreløpig Norsk Regnskaps Standard. Definisjonen for immaterielle eiendeler var den samme som etter gjeldende regnskapsstandard:

"Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål, og som:

a) er identifiserbare, og

b) kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket."

Vilkårene er kumulative, og Høyesterett vurderte kun vilkåret om kontroll i bokstav b.

Retten viste til at det sentrale i kontrollvilkåret var at foretaket kunne sikre at fordelen knyttet til den immaterielle eiendelen, i dette tilfellet fordelen selskapet har av retten til basistilskudd, kunne utnyttes av foretaket i fremtiden. Et viktig element i dette var om selskapet kunne hindre at andre får tilgang til fordelen (retten til basistilskudd).

En leges rett til basistilskudd følger ikke bare av at legen har en avtale med kommunen, den er i tillegg helt ut avhengig av antallet pasienter som har denne legen som fastlege. Legen kan ikke hindre noen i å skifte fastlege. Mulighetene for å velge fastlege fritt, og til å kunne skifte lege, er en viktig side ved fastlegeordningen. Dette innebærer at den som overtar en legepraksis med tilhørende listeinnbyggere (pasienter på fastlegelisten) ikke har noen sikkerhet for at personene forblir på listen slik at de fortsatt gir grunnlag for basistilskudd. Etter Høyesteretts vurdering innebar dette at den som overtar en legepraksis ikke har slik kontroll over retten til basistilskudd som regnskapsstandarden krever.

Videre ga Scansales-dommen etter Høyesteretts syn støtte for at retten til basistilskudd etter fastlegeordningen måtte anses som avskrivbar goodwill. Staten viste i sin prosedyre til Rt. 2005 s.1461 (Firda) og Hafslund-dommen, men retten la til grunn at disse avgjørelsene ikke ga veiledning i denne saken. Høyesterett uttalte at hvis det hadde vært anført at adgangen til å drive fastlegepraksis var et knapphetgode, kunne det kanskje ha vært gjort gjeldende at forventningen om å kunne inngå en ny avtale har en immateriell verdi som kan sammenlignes med situasjonen i konsesjonssakene. I denne saken var ikke det situasjonen.

Skattedirektoratets kommentarer

Høyesteretts dom avklarer at det ikke er grunnlag for å anse verdien av retten til basistilskudd i medhold av en fastlegeavtale som et eget immaterielt driftsmiddel.

Dommen slår fast at det ved vurdering av grensen mellom goodwill og annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi er relevant å se hen til den regnskapsmessige behandlingen, selvom de regnskapsmessige prinsippene ikke uten videre er avgjørende. Den legger, på samme måte som tidligere rettspraksis, til grunn at det må vurderes om eiendelen er identifiserbar og kontrollerbar. De to vilkårene er kumulative, og det er kun når begge vilkårene er oppfylt at en immateriell eiendel anses som et annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi.Hvis ett avvilkårene ikke er oppfylt, vil verdien inngå i avskrivbar goodwill.

På bakgrunn av dommen legger Skattedirektoratet til grunn at ved overdragelse av en legepraksis, vil den del av vederlaget som er betaling for retten til basistilskudd etter fastlegeavtalen, inngå i avskrivbar goodwill.

Høyesteretts syn er et annet enn det som fremgår om fastlegeavtaler i Skattedirektoratets uttalelse av 22. juni 2012, punkt 3.2 (Utv. 2012 s. 1317), der det legges til grunn at verdien av basistilskuddet er identifiserbart og kontrollerbart. Dommen medfører at Skatteetaten for fremtiden endrer sinanvendelse av skattelovgivningen.

Forholdet mellom goodwill og andre immaterielle driftsmidler er behandlet i Lignings-ABC under stikkord "Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel. Dette skillet må vurderes konkret fordet enkelte tilfellet.

Anmodning om endring av ligning som følge av dommen

Skattedirektoratet er kjent med at flere leger, i samsvar med Skattedirektoratets tidligere uttalelse,har klassifisert verdien av retten til basistilskudd som annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi ved overdragelser av fastlegepraksis.

Nedenfor vil vi derfor gi en kort beskrivelse av endringsadgangen og hvilke tilfeller det kan være aktuelt for legene å anmode om endring av ligningen for tidligere inntektsår.

Vi gjør oppmerksom på at det ikke er nødvendig å be om endring av ligningen for tidligere inntektsår for å få avskrevet hele goodwillbeløpet. Det er her to alternativer som beskrevet nedenfor, og det vil i begge tilfeller være adgang til å avskrive hele vederlaget som er betalt for goodwill. Avskrivningene vil imidlertid komme i ulike inntektsår.

  • Hvis legen ikke vil kreve avskrivninger for inntektsår før 2014 er det ikke nødvendig å be om endring av ligningen for tidligere inntektsår. Det er da tilstrekkelig at det gis opplysninger om det tidligere ervervet i selvangivelsen for inntektsåret 2014 og at avskrivbar goodwill føres på saldo. Hele vederlaget for goodwill kan da føres som inngående saldo i avskrivningsskjemaet(RF-1084) for 2014.
  • Dersom en lege i stedet ønsker å anmode om endring av ligningen for tidligere år, må anmodning om endring for de aktuelle årene sendes til skattekontoret. Endringsfristen er treår etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6, som følge av at endringen gjelder ligningsmyndighetenes anvendelse av skattelovgivningen. Treårsfristen er absolutt.
    Det betyr at hvis anmodning om endring kommer inn til skattekontoret i løpet av 2014, kan ligningen endres fra og med inntektsåret 2011 dersom de øvrige vilkårene er oppfylt.Spørsmålet om endring skal vurderes etter ligningsloven § 9-5 nr. 7, og endring bør normaltgjennomføres i disse tilfellene, se Lignings-ABC "Endringssak – endring uten klage" punkt 2.9:
    "2.9 Særlig om endring pga. endret fortolkning av skattebestemmelser Blir en bestemmelse i skattelovgivningen, f.eks. som en følge av en domstolsavgjørelse, tolket på en annen måte av ligningsmyndighetene enn det de tidligere anså for å være riktig, vil ofte en rekke skattytere ønske å få endret sin ligning for tidligere år, i samsvar med den nye rettsoppfatningen. Spørsmålet om endring skal vurderes etter lignl. § 9-5 nr. 7, se pkt. 3. Som utgangspunkt bør det tillates endring innenfor treårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 2, se pkt. 4.
    "Endringen vil gjelde klassifiseringen av vederlaget, og det vil få betydning for retten til årlige avskrivninger.
    I Lignings-ABC er endring av avskrivningsgrunnlag beskrevet under "Endringssak – endring uten klage" punkt 4.13:
    "4.13 Endring av avskrivningsgrunnlag Spørsmålet om et driftsmiddel er avskrivbart, fastsetting/fordeling av kostpris som grunnlag for avskrivninger, og hvilken avskrivningsgruppe og sats som skal benyttes, er en del av ligningsvedtaket for det enkelte år. Behandlingen i anskaffelsesåret er ikke bindende for senere inntektsår. Selv om fristene for å endre ligningen for anskaffelsesåret er utløpt, kan det innenfor fristene i lignl. § 9-6 foretas endring av ligning for senere år dersom behandlingen i anskaffelsesåret ikke er i samsvar med loven eller de faktiske forhold."
    Dette innebærer at en lege som anmoder om endring vil kunne få endret avskrivningsgrunnlag innenfor treårsfristen selv om ervervet fant sted tidligere. Da det ikke er gitt fradrag for skattemessige avskrivninger tidligere, vil det opprinnelige avskrivningsgrunnlaget være i behold.
    Eksempel:
    En lege klassifiserte i 2009 NOK 400.000 av kjøpesummen ved erverv av en fastlegepraksis som ikke-avskrivbart immaterielt driftsmiddel. På bakgrunn av Høyesterettsdommen er det avklart at beløpet skulle vært ført som avskrivbar goodwill (saldogruppe b).
    Fristen for å endre ligningene for inntektsårene 2009 og 2010 er utløpt.
    Legen kan i 2014 anmode om endring av ligning for inntektsårene 2011 og senere år og få avskrivninger i disse årene. Avskrivningsgrunnlaget vil være NOK 400.000 ettersom det ikke erskattemessig avskrevet tidligere.