Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Domskommentar

Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom 14. september 2020 - Merverdiavgift og tidspunkt for næringsvurdering – Hvilket tidspunkt som skal legges til grunn ved vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd (ANG AS)

  • Publisert:

Høyesterett avsa 14. september 2020 enstemmig dom i saken mellom ANG AS og staten v/Skatteetaten (HR-2020-1777-A).

Saken gjaldt næringsvurderingen og spørsmål om hvilket tidspunkt som skal legges til grunn ved vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 2-1 og 8-1.

Høyesterett ga staten medhold i at vurderingen må skje med utgangspunktet i anskaffelsestidspunktet for varen eller tjenesten.

Bakgrunn

Saken gjaldt selskapet ANG AS sin fradragsrett for merverdiavgift ved anskaffelse av ny båt i 2010 og anskaffelser til drift og vedlikehold av båten. Skattekontoret fattet vedtak hhv. 16. desember 2015 og 7. mars 2017 om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift knyttet til anskaffelse og drift av båten. I tillegg ble selskapet ilagt 20 % tilleggsavgift. Vedtakene er begrunnet med at anskaffelsene ikke var til bruk i næringsmessig virksomhet, jf. mval. § 2-1, siden båtutleien ikke var egnet til å gå med overskudd.

Vedtaket av 16. desember 2015 ble stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift 30. juni 2016.

ANG AS tok ut stevning, og vedtaket av 7. mars 2017 ble innlemmet i søksmålet. Ved Oslo tingretts dom 1. mars 2018 ble staten frifunnet. ANG AS påanket tingrettens dom. Ved Borgarting lagmannsretts dom 3. juli 2019 ble anken forkastet.

Høyesteretts dom

Anken til Høyesterett gjaldt lagmannsrettens rettsanvendelse, begrenset til spørsmålet om tidspunktet for vurdering av kravet til overskudd.

Høyesterett tok utgangspunkt i begrepet "næringsdrivende" i mval. § 2-1, og at dette iht. rettspraksis, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) s. 26, betyr at virksomheten må være av en viss varighet og et visst omfang, den må drives for eierens regning og risiko, og den må være egnet til å gi overskudd.

Høyesterett viste til at næringskravet er et materielt vilkår som kommer i tillegg til kravet om registrering, og at vurderingen ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke er avgjørende. Virksomheten må rent faktisk være næringsdrivende også etter registreringstidspunktet. Dette innebærer at et avgiftssubjekt ikke har noen berettiget forventning om fradrag for inngående merverdiavgift ut fra selve registreringen, eller forholdene på registreringstidspunktet. Det ble i denne forbindelse vist til ordlyden merverdiavgiftsloven 1969 § 21 og omtale av 1969-lovens § 55 i Ot.prp. nr. 84 (1988-1989) s. 3, begge bestemmelser innholdsmessig videreført i merverdiavgiftsloven 2009 § 8-1 og skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2. I tillegg ble det vist til skatteforvaltningsloven § 8-13 annet ledd som pålegger avgiftssubjektet plikt til å varsle når vilkårene for registrering ikke lenger er oppfylt.

Dernest gikk Høyesterett over til hovedspørsmålet om tidspunkt for overskuddsvurderingen, og formulerer dette som et valg mellom oppstartstidspunktet for virksomheten, eller anskaffelsestidspunktet for varen eller tjenesten.

Høyesterett slo fast at verken merverdiavgiftsloven, lovens forarbeider eller rettspraksis gir svar på spørsmålet, og at forvaltningspraksis om spørsmålet ikke er entydig. Høyesterett tok deretter utgangspunkt i merverdiavgiftslovens system, og at dette tilsier at anskaffelsestidspunktet må legges til grunn som avgjørende tidspunkt.

Dette utgangspunktet ble underbygget av flere momenter. For det første at næringsvurderingen består av tre vilkår som må vurderes samtidig, og at anskaffelsestidspunktet er avgjørende ved vurdering av om virksomheten drives for avgiftssubjektets regning og risiko. Dette må være tilfelle også for kravet til overskudd og kravet til varighet og omfang.

Videre ble det lagt betydelig vekt på den indre sammenhengen mellom næringsvilkåret og tilknytningskravet som følger av mval. § 8-1 om fradragsrett for inngående avgift. Det ble vist til at bestemmelsens ordlyd og rettspraksis forutsetter at anskaffelsen har tilknytning til en virksomhet som på anskaffelsestidspunktet oppfyller næringskravet, og Høyesterett slo fast at tidspunktene for vurderingen av disse to kravene må være sammenfallende. Høyesterett viste også til at det på skatterettens område er klart at vurdering av tilknytningskravet og næringskravet skal skje på samme tidspunkt, nærmere bestemt når den aktuelle utgiften påløper, jf. HR-2017.627.A avsnitt 34. Det ikke er holdepunkter for at tidspunktene skal være ulike på skatte- og merverdiavgiftsområdet, selv om næringsvurderingen kan slå ulikt ut i skatte- og avgiftsretten, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) s. 26.

Høyesterett la til grunn at det ikke er i strid med avgjørende reelle hensyn å legge anskaffelsestidspunktet til grunn, og påpekte at det tvert imot synes å være i tråd med formålet med fradragsretten og næringsvilkåret at vurderingen skal skje på grunnlag av et mest mulig oppdatert faktum.

Selskapets anførsler om at en løpende plikt til å vurdere næringskravet er en urimelig byrde som gir liten forutberegnelighet og for stort innslag av skjønn, samt betenkelige utslag i etterberegningstilfeller, førte ikke frem. Høyesterett påpekte blant annet at en løpende plikt til å vurdere næringsvilkåret må ses i sammenheng med at overskuddsvurderingen skal skje i et lengre perspektiv, og at en aktivitet kan gå med underskudd i flere år uten å tape karakter av næring. Videre at spørsmålet i praksis først og fremst kommer på spissen ved anskaffelser som er egnet til privat bruk.

Høyesterett konkluderte med at overskuddsvurderingen må skje med utgangspunkt i anskaffelsestidspunktet.

Ved subsumsjonen viste Høyesterett til at den aktuelle båtanskaffelsen relativt sett var en meget betydelig investering og praktisk talt virksomhetenes eneste driftsmiddel, og at selskapet skulle vurdert om virksomheten var egnet til å gå med overskudd på anskaffelsestidspunktet. Dette samme gjaldt senere anskaffelser til drift og vedlikehold.

Skattedirektoratets kommentarer:

Høyesterett slår i dommen fast at vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd etter mval §§ 8-1 jf. 2-1, skal skje med utgangspunkt i anskaffelsestidspunktet.

Dommen innebærer en avklaring av et spørsmål som tidligere ikke har kommet på spissen for domstolene og vil bli innarbeidet i neste utgave av Merverdiavgiftshåndboken.

Høyesteretts standpunkt om tidspunktet for overskuddsvurderingen har videre konsekvenser på grunn av merknader i avsnitt 44 om sammenhengen mellom de tre vilkårene i næringsvurderingen, og at vurderingen av de tre vilkårene i næringsvurderingen skal skje samtidig.

Dette innebærer en løpende plikt til å vurdere næringsvilkåret – som et materielt vilkår, se avsnitt 39. Avgiftssubjektet må dermed løpende gjøre opp status når det foretas anskaffelser til virksomheten, særlig ved vurdering av fradragsrett for inngående merverdiavgift. Høyesterett slår fast at tidspunktet for vurderingen av tilknytningskravet i mval. § 8-1 og næringsvilkåret er sammenfallende, se avsnitt 45. Dette må ses i sammenheng med formålsbetraktningene i avsnitt 47, om at vurdering av fradragsrett og næringsvilkåret skal skje på grunnlag av et mest mulig oppdatert faktum.

Skattedirektoratet vil også vise til Høyesteretts merknader til ankende parts anførsler om tilbakevirkende kraft og asymmetri i etterberegningstilfeller, se avsnitt 50. Høyesterett påpeker at beregning av merverdiavgift er masseforvaltning basert på selvdeklarering, og at kontroll av fradragsrett nødvendigvis må skje i ettertid. Videre at resultatet av en slik kontroll kan bli at det bare korrigeres for inngående avgift, ikke utgående.