Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Domskommentar

Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom av 12. februar 2019 – merverdiavgift av vederlag for å kjøre travløp (Åsbjørn Tengsareid, partshjelper Det Norske Travselskap)

  • Publisert:
  • Avgitt 20.05.2019

Høyesterett avsa 12. februar 2019 dom i saken mellom Åsbjørn Tengsareid og staten v/Skattedirektoratet. Dommen vedrører to hovedspørsmål.

  1. Hvorvidt oppsitt (startpenger) og andel av premiepenger som en kusk mottar for å kjøre hest i travløp var vederlag for omsetning av tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav a, eller om utbetalingene måtte anses å ha sitt grunnlag i regelverket for løpet, og av den grunn ikke var vederlag for omsetning.
  2. Forutsatt av vedtaket om fastsettelse av merverdiavgift var gyldig, om det likevel var ugyldig på grunn av usaklig forskjellsbehandling.

Bakgrunn

Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet skattekontorets vedtak som la til grunn at Åsbjørn Tengsareid som registrert trener og kusk omsatte tjenester som besto i å kjøre travhester i travløp til hesteeiere. Han skulle derfor beregne merverdiavgift av tjenestene. Klagenemnda la også til grunn at det ikke forelå usaklig forskjellsbehandling i saken.

Åsbjørn Tengsareid tok ut stevning mot staten ved Skatt sør med påstand om at Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak skulle oppheves som ugyldig. Det Norske Travselskap erklærte partshjelp til fordel for Tengsareid, jf. tvisteloven § 15-7 første ledd bokstav b. Sandefjord tingrett opphevde i dom 8. juni 2017 Klagenemndas vedtak. Staten anket dommen til Agder lagmannsrett. Også for lagmannsretten erklærte Det Norske Travselskap partshjelp. Agder lagmannsrett avsa dom 23. april 2018 der staten v/Skatt sør ble frifunnet.

Åsbjørn Tengsareid anket dommen til Høyesterett over lagmannsrettens rettsanvendelse og bevisbedømmelse. Også for Høyesterett har Det Norske Travselskap opptrådt som partshjelper. For Høyesterett overtok Skattedirektoratet partsstillingen. Høyesterett ga enstemmig staten medhold.

Høyesteretts dom

Sakens hovedspørsmål knytter seg til om utbetalinger i form av et fast beløp pr. travløp (oppsitt) og andel av premiepenger til trener og kusk som er registrert i merverdiavgiftsregisteret, er vederlag for avgiftspliktig omsetning fra kusken til hestens eier, eller om grunnlaget for utbetalingene er "regelverket for løpet". Hvis utbetalingene anses å følge av "regelverket for løpet" innebærer det i denne sammenheng at omsetningsvilkåret i mval. § 1-3 første ledd bokstav a ikke er oppfylt. Da er grunnlaget for avgiftsplikt ikke til stede.

Ved vurderingen av om utbetalinger til trener/kusk følger av "regelverket for løpet" har Det Norske Travselskaps løpsreglement, og da særlig kapittel 6 om løpsproposisjoner og kapittel 7 om løpsinnbydelse og innmelding til løp interesse. For kontrollperioden (2014 og 2015) har den såkalte trekkordningsavtalen som var inngått mellom profesjonelle trenere med lisens A og Travselskapet også betydning.

Høyesterett tar utgangspunkt i at omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. I denne sak legger Høyesterett til grunn som uomtvistet at kusking faller inn under tjenestebegrepet.

Utslagsgivende for hovedspørsmålet i saken er Høyesteretts vurderinger av om omsetningsvilkåret er oppfylt, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Det sentrale for denne vurderingen knytter seg til at det må være en tilstrekkelig nær tilknytning mellom tjeneste og vederlaget. Forarbeidene til ny merverdiavgiftslov, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009), gir begrenset veiledning i spørsmålet, men bekrefter betydningen av sammenheng mellom en vare- eller tjenesteleveranse og vederlaget. Betydningen av sammenheng mellom ytelse og motytelse fremgår også av rettspraksis, bl. a. Rt. 2004 s. 739 P4, samt forvaltningspraksis og teori. Fra teorien er det vist til Gjems-Onstad med flere, Mva-kommentaren, 5. utgave 2016 side 54 og Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave side 26 og 14. utgave side 66. Et prestasjonsbasert og/eller usikkert vederlag utelukker ikke at omsetningsvilkåret er oppfylt.

De aktuelle vederlag som er utbetalt til kusken i denne sak er dels utbetalt som oppsitt (et fast beløp som tilfaller kusken for hvert løp kusken kjører en travhest) og dels andel av premie som tilfaller en hest som oppnår premieberettiget plassering (et resultatavhengig vederlag).

I forhold til tilknytningskravet som vilkår for omsetning mellom to parter viser Høyesterett til det generelle standpunkt i avgiftspraksis om at det for startpenger anses å foreligge en mer nær og direkte sammenheng med aktiviteten. Et vederlag i form av startpenger (oppsitt i travsporten) anses som vederlag for utøverens ytelse.

Det generelle utgangspunkt i praksis vedrørende premiepenger er at en utøver/deltaker ikke anses å levere en motytelse ved å oppnå en bestemt plassering. Det er da ikke tilstrekkelig tilknytning mellom deltakelsen og pengepremien, og omsetningsvilkåret er ikke oppfylt.

I hestenæringen har særlig to uttalelser fra forvaltningspraksis om den avgiftsmessige behandling av pengepremier interesse; Skattedirektoratets brev til Finansdepartementet 28. august 2001 og Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene 21. desember 2001.

Med grunnlag i disse uttalelser legger Høyesterett til grunn at utbetaling av premier til hesteeier bygger på oppnådd plassering i det enkelte løp og at omsetningsvilkåret derfor ikke er oppfylt. Når det gjelder utbetalinger av premeieandeler til kusker, trenere ol er omsetningsvilkåret heller ikke for disse aktørene oppfylt når grunnlaget er "regelverket for løpet" uten at det blir levert noen tjeneste som motytelse. Derimot hvis grunnlaget for utbetaling av premieandeler er en avtale med hestens eier, anses omsetningsvilkåret oppfylt og avgiftsplikt foreligger i samsvar med de materielle reglene i merverdiavgiftsloven.

I samsvar med det generelle standpunkt om at startpenger anses som vederlag for en ytelse har Høyesterett lagt til grunn at oppsitt er et vederlag til kusken for å starte i travløp, og er derfor vederlag for en avgiftspliktig tjeneste.

Når det gjelder vurderingen av premieandeler til kusk har Høyesterett for kontrollperioden lagt til grunn at grunnlaget for utbetalingene må være en avtale mellom hesteeier og kusk. Det medfører at omsetningsvilkåret anses oppfylt. Dette bygges på at regelverket for løpet i kontrollperioden fastsatte at premier tilfalt hesteeierne, at trekkordningen som gjaldt da medførte at Travselskapet hadde en oppgjørsfunksjon, at hesteierne kunne reservere seg mot trekkordningen og at den bare gjaldt profesjonelle trenere med A-lisens. I tillegg hadde, og har løpsreglementet fortsatt, en bestemmelse om at den oppførte kjører/rytter påtar seg oppdraget.

Samlet legger derfor Høyesterett til grunn at grunnlaget for premieandeler som ble utbetalt til Tengsareid i kontrollperioden (2014 og 2015) var en avtale med den enkelte hesteeier, og at omsetningsvilkåret var oppfylt. Dette innebærer at både oppsitt og premieandeler til Tengsareid ble ansett som vederlag for avgiftspliktige tjenester i kontrollperioden.

Subsidiært tar Høyesterett stilling til om vedtaket er ugyldig på grunn av usaklig forskjellsbehandling. Anførselen bygger på at skatteetaten i en årrekke har fulgt en fast og konsekvent praksis om at travkusker ikke skal beregne merverdiavgift av premieandeler og oppsittpenger. Fastsettelsen av merverdiavgift i Tengsareids sak innebærer derfor et brudd med likebehandlingsprinsippet i forvaltningsretten.

Høyesterett viser til at det er et grunnleggende forvaltningsprinsipp at like tilfeller behandles likt. I denne sak har Klagenemnda utøvd et rent rettsanvendelsesskjønn, og retten legger til grunn at nemndas lovforståelse er korrekt. Det er da ikke tale om myndighetsmisbruk i form av usaklig forskjellsbehandling i egentlig forstand. Likebehandlingsprinsippet gjelder ikke bare ved utøvelse av det frie skjønn, men kan også slå inn ved anvendelse av rettsanvendelsesskjønn. Dommen inntatt i Rt. 2007 s. 302 Kværner Oil & Gas viser imidlertid at det bare i spesielle tilfelle kan være aktuelt å konstatere et brudd på likebehandlingsprinsippet når forvaltningen har fattet vedtak basert på riktig lovforståelse.

Denne sak er ifølge Høyesterett ikke et slikt spesielt tilfelle. Skatteetaten har for det første ikke endret syn på lovforståelsen. Vedrørende premieandeler er Klagenemndas vedtak bygget på de kriterier som ble trukket opp i Skattedirektoratets uttalelse av 28. august 2001. Tilsvarende har startpenger vært ansett å være vederlag for avgiftspliktig omsetning siden 2001, også i hesteløp. Det er derved ikke anvendt èn regel for en gruppe og en annen for en annen gruppe.

Etterberegningen medfører heller ikke brudd på en spesielt fast og entydig praksis. I mange av de kontroller som er utført er spørsmålet om avgiftsplikt for oppsitt og premieandeler ikke vurdert, samtidig som det også finnes eksempler på at etterberegning ikke ble gjennomført. Et siste poeng knytter seg til at Høyesterett påpeker at vedtaket er truffet av Klagenemnda for merverdiavgift. Vedtak med annet utfall er truffet av ulike skattekontorer. Klageorganet har derfor ikke fulgt ulik praksis, og det er i teorien lagt til grunn at et klageorgan, uhindret av myndighetsmisbrukslæren, kan treffe vedtak som klageorganet mener er riktig.

Høyesterett har på dette grunnlag kommet til at vedtaket ikke er ugyldig på grunn av brudd på likebehandlingsprinsippet.

Skattedirektoratets kommentar

Skattedirektoratet viser til at dommen er bygget på oppgjøringsordningen i 2014 og 2015. Trekkordningen er fra 2017 erstattet av en premiefordelingsordning som er inntatt i Det Norske Travselskaps løpsreglement § 6-4. Premiefordelingsordningen fra 2017 har ikke betydning for vurderingen knyttet til etterberegningsperioden. Derimot må det vurderes hvilken betydning premiefordelingsordningen som er inntatt i løpsreglementet har for vurderingen av spørsmålet om avgiftsplikt for oppsitt og premieandeler fra det tidspunkt endringen trådte i kraft 14. september 2017.

Vedrørende oppsitt viser vi til at Høyesterett har stadfestet at oppsitt (startpenger) som utbetales i hesteløp må avgiftsberegnes. Dette bygger på det generelle standpunkt om at det foreligger den nødvendige tilknytning mellom ytelse (kjøring av hest i travløp) og motytelse (oppsitt) slik at omsetningsvilkåret i mval. § 1-3 første ledd bokstav a er oppfylt. Etter direktoratets vurdering innebærer Høyesteretts standpunkt at det i alle tilfelle hvor det utbetales oppsitt i hestesporten, så må dette anses som vederlag for omsetning. De aktuelle tjenestene er følgelig avgiftspliktige etter mval. § 3-1 første ledd når mottakeren er en registrert næringsdrivende.

Selv om Løpsreglementet i § 6-4 også har inntatt at premiefordelingsordningen skal omfatte oppsitt, kan en privatrettslig regulering i et løpsreglement ikke overstyre den generelle tolkning som er stadfestet av Høyesterett om at det foreligger den nødvendige tilknytning i disse tilfelle til at omsetningsvilkåret er oppfylt.

Når det gjelder premiepenger viser Skattedirektoratet til at det generelle standpunkt er at det for premiepenger i en konkurranse ikke leveres noen motytelse ved å oppnå en bestemt plassering. Omsetningsvilkåret er da ikke oppfylt. I denne sak har Høyesterett for kontrollperioden lagt til grunn at premien tilfaller hesteeier i sin helhet. Det medfører at det er avtaleforholdet som foreligger mellom hesteeier og kusk som gir kusken rett til en andel av premiepengene (og oppsitt) som vederlag for kjøringen. Dette gir grunnlag for avgiftsplikt. Spørsmålet nå er om endringen i Løpsreglementet § 6-4 medfører at det skjer et debitorskifte slik at utbetalinger av premiepenger til de som omfattes av § 6-4 ikke lenger kan knyttes til avtalen mellom hesteeier og kusk.

Skattedirektoratet antar at i tilfelle hvor det er Det Norske Travselskap, og ikke den enkelte hesteeier, som er debitor for premiepenger som etter den generelle fortolkning ikke oppfyller omsetningsvilkåret i mval. § 1-3 første ledd bokstav a, er det ikke grunnlag for avgiftsplikt. Selv om kusken fortsatt kjører travhesten med grunnlag i en avtale med hesteeier vil beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd ikke omfatte andel av premiepenger for premieberettiget plassering i det enkelte løp hvor Det Norske Travselskap er debitor overfor kusken i henhold til Løpsreglementet. Hvis kuskens rett til andel av premiepenger ikke følger av Løpsreglementet legger direktoratet fortsatt til grunn at grunnlaget må være en avtale med hesteeier, slik at hesteeier er debitor. Da er vilkårene for avgiftsplikt oppfylt også for premiepenger som tilfaller kusken.

Selv om Høyesterett har fastslått at det ikke foreligger usaklig forskjellsbehandling har saken vist at praksis ikke har vært helt konsekvent. Saken illustrerer betydningen av at skatteetaten har god oversikt over samt tilstreber ensartet praksis i tilknytning til kontroll av bransjer og/eller utvalgte regelområder.