Prinsipputtalelse

Kjøp og salg av verdipapirer

  • Publisert:
  • Oppdatert: 09.12.2020
  • Avgitt 08.12.2020

Hvert enkelt kjøp og salg av verdipapirer skal medregnes som bilag vedrørende bilagsgrensen i bokføringsforskriften § 4-1 annet ledd. Inntekter fra salg av verdipapirer anses som "omsetning" etter bokføringsforskriften § 7-7 tredje ledd dersom investeringsvirksomheten er hovedaktiviteten i foretaket.

1 Bakgrunn

Et foretak som driver virksomhet med kjøp og salg av verdipapirer bokfører ikke hvert enkelt kjøp og salg, men totalsummer fra handelslistene fra kapitalforvalter. Dette gjør at antall bokføringsbilag blir mindre enn 600. Det er reist spørsmål om virksomheten kan benytte regneark i bokføringen og om den er omfattet av kravet til å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form, jf. bokføringsforskriften § 7‐8.  

Dette reiser følgende problemstillinger:

  1. Skal hvert enkelt kjøp og salg av verdipapirer medregnes som bilag vedrørende bilagsgrensen i bokføringsforskriften § 4-1 annet ledd
  2. Regnes inntekter fra salg av verdipapirer som "omsetning" etter bokføringsforskriften § 7-7 tredje ledd

2 Gjeldende rett

2.1 Bokføring ved bruk av regneark

Krav til regnskapssystem, sporbarhet og sikring er grunnleggende bokføringsprinsipper, jf. bokføringsloven § 4 nr. 1, 7 og 9. Det er videre et grunnleggende prinsipp at bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk, jf. § 4 nr. 10.

Norsk bokføringsstandard NBS 6 Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer, omhandler bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer som sluttbrukerverktøy i bokføringsarbeidet, herunder som en del av regnskapssystemet. I punkt 4 konkluderes det med at bokføringspliktige med få transaksjoner kan bokføre i tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer. Som bokføringspliktige med få transaksjoner regnes bokføringspliktige som faller inn under unntaksregelen i bokføringsforskriften § 4–1. Dette gjelder bokføringspliktige med færre enn 600 bilag i året, jf. § 4-1 annet ledd.

2.2 Krav til å kunne ha bokførte opplysninger tilgjengelig i standardisert form

Krav til å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form følger av bokføringsforskriften § 7-8 første ledd:

Bokføringspliktige som skal ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig etter bokføringsloven § 13b, skal kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form. Kravet gjelder også for bokføringspliktige som omfattes av unntakene i § 7-7 tredje ledd, men som likevel har bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig.

Med hjemmel i bokføringsforskriften § 7-8 tredje ledd fastsatte Skattedirektoratet den 23. mars 2018 innholdet og formatet ved gjengivelse av elektronisk bokførte opplysninger i standardisert form (SAF-T Regnskap).

Bokføringsloven § 13 b lyder slik:

Bokførte opplysninger etter § 7 første ledd som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk, skal være tilgjengelig elektronisk i tre år og seks måneder etter regnskapsårets​ slutt.

Departementet kan i forskrift eller ved enkeltvedtak gjøre unntak fra bestemmelsene i første ledd Bokføringsforskriften § 7-7 tredje ledd gir følgende unntak fra kravet til elektronisk tilgjengelighet:

Bokføringspliktige som har mindre enn 5 millioner kroner i omsetning eksklusive merverdiavgift, er unntatt fra kravet i bokføringsloven § 13b om å ha bokførte opplysninger tilgjengelig elektronisk. Når en bokføringspliktig virksomhet som ikke omfattes av første punktum avvikles, skal bokførte opplysninger være tilgjengelig elektronisk i minst 6 måneder etter at virksomheten ble avvikle.

3 Skattedirektoratets vurdering

3.1 Skal hvert enkelt kjøp og salg av verdipapirer medregnes som bilag i forhold til bilagsgrensen i bokføringsforskriften § 4-1 annet ledd?

Bokføringsforskriften § 4-1 annet gjelder unntak fra kravet til ajourhold i bokføringsloven § 7, for bokføringspliktige med få transaksjoner. Bestemmelsen er omtalt i NOU 2002:20 Ny bokføringslov, hvor grensen var foreslått satt til 100 bilag. Bokføringsforskriften ble fastsatt med en grense på 300 bilag. Med virkning fra 1. januar 2014 ble grensen økt til 600 bilag.

I NOU 2002:20 Ny bokføringslov, punkt 8.3.2 er bilagskravet omtalt slik:

Med bilag menes her dokumentasjon av transaksjoner, og kan for eksempel være en faktura eller en betalingsdokumentasjon. Såkalte ”samlebilag” kan ikke benyttes for å komme under grensen. Det presiseres dessuten at dokumentasjon på andre regnskaps-messige disposisjoner ikke skal regnes med blant de ca. 100 bilagene pr. år. Når antall bilag har passert 100, inntrer den fire-månedlige ajourholdsplikten, enten dette skjer i første, andre eller tredje tertial.

I NBS 6 Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer, punkt 4, fremgår følgende veiledning:

Med bilag menes dokumentasjon av transaksjoner, for eksempel ett salgsdokument, ett kjøpsdokument eller ett betalingsdokument. Dokumentasjon av andre regnskapsmessige disposisjoner etter bokføringsforskriften § 5-12 skal ikke regnes med blant de 600 bilagene. Dette kan gjelde for eksempel avskrivninger, nedskrivinger, periodiseringer, avsetninger, korreksjoner mv. Dersom samlebilag benyttes, telles hver enkelt transaksjon med som ett bilag.

I uttalelse om god bokføringsskikk GBS 18 om "Bokføring ved utkontraktering av porteføljeforvaltning" fremgår det at den bokføringspliktige må innrette bokføringen av verdipapirinvesteringer slik at brutto salg- og brutto kjøp fremkommer. Det fremgår videre at dokumentasjon for kjøp og salg normalt er den sluttseddelen som utstedes, jf. bokføringsforskriften § 8-13-2. For øvrig gjengis følgende fra uttalelsen:

Bokføringspliktige som gjennomfører kjøp og salg av verdipapirer gjennom ekstern kapitalforvalter, vil motta oppgaver fra kapitalforvalter over gjennomførte handler i en gitt periode. Alternativt gjøres slike oppgaver tilgjengelig for den bokføringspliktige ved at denne løpende har mulighet til å gå inn på kapitalforvalters system for å hente ut tilsvarende opplysninger.

Slike opplysninger kan være i form av en handelsliste som viser alle kjøp og salg i perioden i kronologisk rekkefølge. Denne listen har referanse til hver enkelt sluttseddel som er inkludert i handelslisten. I tillegg får den bokføringspliktige tilsendt alle sluttsedler, alternativt er disse gjort tilgjengelig via kapitalforvalters system. En slik handelsliste vil da være en underspesifikasjon etter bokføringsforskriften § 3-1 fjerde ledd [nå femte ledd]. Bokføringsforskriften § 5-2-1 siste ledd krever at salgsdokumentet (sluttseddelen) uoppfordret skal oversendes kjøper med mindre annet fremgår av skriftlig undertegnet avtale mellom partene eller er bestemt i lov eller forskrift.

Ved bokføringen av handelslisten kan den siste dato i den perioden sluttsedlene er datert benyttes som dokumentasjonsdato.

Dersom den bokføringspliktige velger å ikke bokføre alle sluttsedlene enkeltvis, men i stedet velger å bokføre totalsummene fra handelslisten, er dette tillatt forutsatt at kravet til toveis kontrollspor er oppfylt. Handelslisten alene er ikke tilfredsstillende dokumentasjon av kjøp og salg av verdipapirer, da den kun spesifiserer de transaksjoner som kapitalforvalter har registrert. Handelslisten må ha en unik dokumentasjonshenvisning til de underliggende sluttsedler som utgjør dokumentasjonen av de bokførte opplysningene.

På bakgrunn av omtalen i NOU 2002:20 og NBS 6 legger Skattedirektoratet til grunn at det er dokumentasjonen for hver enkelt kjøps- og salgstransaksjon som skal telles for å vurdere om antall bilag er under 600. Dette gjelder selv om bokføringen skjer på grunnlag av samlebilag, som f.eks. en handelsliste. 

Dersom den bokføringspliktige etter dette har 600 bilag eller mer, kan regneark ikke benyttes i bokføringen.

3.2 Regnes inntekter fra salg av verdipapirer som "omsetning" etter bokføringsforskriften    § 7-7 tredje ledd?

3.2.1 Omsetningsbegrepet i bokføringsforskriften

Bokføringsforskriften har ingen definisjon av begrepet "omsetning".

"Omsetning" er definert i mval § 1-3 (1) bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Det er "vederlaget" som er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, jf. mval. § 4-1 (1).

Omsetning brukes ikke som begrep i regnskapsloven. Resultatoppstilling etter art skal inneholde "salgsinntekter" og "andre driftsinntekter", jf. rskl § 6-1.  Salgsinntekter brukes også som avgrensningskriterium for regnskapsplikt i rskl. § 1-2 og for små foretak i rskl § 1-6. I notene til rskl § 6-1 i Norsk Lovkommentar fremgår følgende kommentarer:

Salgsinntekt:

Posten omfatter verdien av varer og tjenester solgt i perioden. Offentlige avgifter, f.eks. toll skal være inkludert, mens rabatter, returer, fraktutlegg etc. skal trekkes fra. Merverdiavgift skal ikke inngå i salgsinntektene, jf. annet ledd første punktum.

Annen driftsinntekt:

Posten inkluderer inntekter som ikke er en del av den ordinære hovedinntekten, f.eks. utleie og salg av driftsmidler, provisjoner, godtgjørelser etc.

I revisorloven § 2-1 brukes "driftsinntekter" som avgrensningskriterium for revisjonsplikt.

"Omsetning" benyttes gjennomgående som begrep i bokføringsforskriften, og da i stor grad i bestemmelser som tidligere sto i forskrifter til merverdiavgiftsloven. Et eksempel på dette er kravet i bokføringsforskriften § 5-1-5 om å spesifisere salg som har ulik avgiftsmessig behandling hver for seg og summere dette særskilt i salgsdokumentet. Her fremgår det at "Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser".

I NOU 2002:20 Ny bokføringslov er det ikke redegjort nærmere for forståelsen av "omsetningsbegrepet" i bokføringsforskriften. Fra omtalen av unntaket i bokføringsforskriften § 7-7 gjengis (vår utheving):

Det foreslås et generelt unntak fra kravet til elektronisk oppbevaring for mindre virksomheter. Utvalget har i denne sammenheng vurdert tre alternative definisjoner av mindre virksomheter. Definisjonen av små foretak i regnskapsloven 1998 har utvalget kommet til vil omfatte for mange, ettersom de aller fleste bokføringspliktige er i denne gruppen. Regnskapsloven 1998 § 1-2 annet ledd omfatter etter utvalgets vurdering for få bokføringspliktige i forhold til hensikten med å ha et slikt unntak. Utvalget har kommet til at beløpsgrensen for revisjonsplikt i revisorloven, 5 millioner kroner i omsetning, vil være en passende grense på dette området. I motsetning til reglene i revisorloven, vil dette unntaket gjelde uavhengig av selskapsform. Det foreslås også her en generell dispensasjonsadgang.

Forarbeidene til bokføringsforskriften tilsier samme beløpsgrense for unntaket i bokføringsforskriften § 7-7 som for unntaket for revisjonsplikt. Lovutvalget har likevel valgt å knytte beløpsgrensen til "omsetning", ikke "driftsinntekter" som i revisorloven. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det er ett og samme omsetningsbegrep i bokføringsforskriften, og at dette som utgangspunkt må knyttes til omsetningsbegrepet slik det er definert i merverdiavgiftsloven.

Vi antar for øvrig at de eksemplene som er nevnt som "annen driftsinntekt" i lovkommentaren til regnskapsloven også vil være omfattet av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven.

I brev av 1. juli 2002 til fylkesskattekontorene besvarte Skattedirektoratet et spørsmål om hvilke inntekter som skal tas med ved beregningen av finans- og forsikringsforetaks samlede omsetning knyttet til spørsmålet om fordeling av inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 23 (nå mval § 8-2). Fra brevet gjengis:

Skattedirektoratet legger til grunn at alle driftsinntekter skal tas med ved beregningen av virksomhetens "samlede omsetning".  Såfremt inntektene genereres fra selskapets ordinære finansieringsvirksomhet må inntektene kunne sies å være driftsinntekter i virksomheten og representere omsetning i virksomheten i forhold til forskrift nr. 18 § 3 [nå fmval § 8-2-2].

Det ble lagt til grunn at rentegodtgjørelsen for ytelse av kreditt eller forsikringspremien for forsikringstjenester, skulle anses som omsetning i virksomheten.

Denne uttalelsen gjelder spørsmål om hvilke inntekter som skal tas med i "samlet omsetning" ved fordeling av inngående merverdiavgift på felles driftsutgifter. Skattedirektoratet legger til grunn at det også er naturlig å avgrense omsetningsbegrepet i bokføringsforskriften § 7-7 tredje ledd tilsvarende. Den ytre rammen for hvilke inntekter som skal inngå, er da inntekter som er å anse som driftsinntekt. Det betyr at f.eks. renteinntekter for en virksomhet som ikke er finansieringsvirksomhet ikke skal inngå, siden slike inntekter da er å anse som finansinntekt. 

3.2.2 Salg av verdipapirer

Skattedirektoratet legger til grunn at det kun er inntekter som klassifiseres som driftsinntekter i årsregnskapet, eller i næringsoppgaven for de som ikke har årsregnskapsplikt, som skal medregnes i vurderingen av om beløpsgrensen på fem millioner kroner i bokføringsforskriften § 7-7 er overskredet.

Spørsmålet blir da om gevinster/tap ved salg av verdipapirer skal klassifiseres som en driftsinntekt eller finansinntekt. Dersom virksomhetens hovedaktivitet er kjøp og salg av verdipapirer legger Skattedirektoratet til grunn at positiv og negativ avkastning på investeringene skal klassifiseres som salgsinntekter i resultatregnskapet og dermed være en del av driftsinntektene. Dette i tråd med omtale i Norsk RegnskapsStandard nr. 8 God regnskapsskikk for små foretak (NRS 8), punkt 1.2:

Dersom et selskaps hovedaktivitet er investeringsvirksomhet skal avkastningen på investeringene inngå i salgsinntektene. Avkastning inkluderer både realiserte og urealiserte resultatførte beløp, og negativ avkastning (resultatførte tap og nedskrivning) kommer til fradrag.

Skattedirektoratet legger tilsvarende til grunn at slike inntekter skal medregnes som omsetning etter bokføringsforskriften § 7-7 tredje ledd. Dersom investeringsvirksomheten ikke er hovedaktiviteten i foretaket, jf. NRS 8, skal avkastningen fra salg av verdipapirer inngå som finansinntekt, og skal da ikke medregnes som "omsetning" etter denne bestemmelsen.

3.3 Om kravet til å ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig

Skattedirektoratet bemerker at kravet til å ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig, jf. bokføringsloven § 13b, gjelder bokførte opplysninger som i utgangspunktet er elektronisk tilgjengelig.

Bokføring i tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer anses som manuelle løsninger for bokføring, på lik linje med bokføring på papir. Det er derfor ikke krav om at de bokførte opplysningene holdes elektronisk tilgjengelig i tre år og seks måneder år etter regnskapsårets slutt ved bruk av slike systemer.  Det vises til omtale i NBS 6 punkt 4.

Dersom antall bilag er mer enn 600, kan tekstbehandling- eller regnearkprogrammer ikke benyttes i bokføringen. I det etterfølgende forutsetter vi at bokføringen skjer ved bruk av et elektronisk regnskapssystem. Bokførte opplysninger skal da være elektronisk tilgjengelig i tre år og seks måneder etter regnskapsårets slutt.

I GBS 18 er det omtalt at handelslisten fra kapitalforvalter vil være en underspesifikasjon til bokføringen. Skattedirektoratet legger til grunn at dette gjelder der den bokføringspliktige ikke bokfører hver enkelt kjøps- og salgstransaksjon, men totalene fra handelslisten. Selv om den bokføringspliktige velger å benytte handelslisten fra kapitalforvalter som underspesifikasjon til bokføringen, skal også underspesifikasjonen være elektronisk i tre år og seks måneder, jf. omtale i GBS nr. 18. Herfra gjengis:

Når underspesifikasjon fra kapitalforvalter utarbeides elektronisk, skal de bokførte opplysninger være elektronisk tilgjengelig i tre år og seks måneder etter regnskapsårets slutt dersom den bokføringspliktiges omsetning er fem millioner kroner eller mer, jf. bokføringsloven § 13 og bokføringsforskriften § 7-7 tredje ledd.

Det fremgår videre at dersom det oppbevaringspliktige regnskapsmaterialet helt eller delvis oppbevares hos kapitalforvalter, må den bokføringspliktige inngå skriftlige avtale med kapitalforvalter som regulerer dette. Avtalen bør bl.a. inneholde oversikt over hvilken dokumentasjon og hvilke spesifikasjoner som skal utarbeides, og hvordan og hvor ofte dette skal gjøres tilgjengelig for den bokføringspliktige

3.4 Om kravet til å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form

Kravet til å ha å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form er knyttet til kravet om å ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig. Som nevnt er det et unntak fra dette kravet for bokføringspliktige som har mindre enn fem millioner kroner i omsetning.

Dersom bokføringspliktige som er omfattet av unntaket likevel velger å ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig, gjelder også kravet til å kunne gjengi opplysningene i standardisert form, jf. bokføringsforskriften § 7-8 første ledd annet punktum.