1. Innledning

Skatteloven § 10-2 til § 10-4 regulerer skattemessig behandling av konsernbidrag. Skatteloven § 10-4 angir ulike vilkår for rett til å yte og motta konsernbidrag, der ett av vilkårene er at selskapene må tilhøre "samme konsern", jf. § 10-4 (1) andre setning:

"Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper må tilhøre samme konsern, jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, og morselskapet må eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 4-26 og allmennaksjeloven § 4-25."

For å oppfylle vilkår for skattemessig konsern er det både et krav om å eie mer enn 90 % aksjene og et krav til stemmerett for mer enn 90 % av aksjene på generalforsamlingen.

Ved fastsettelse av eierkravet må det tas stilling til hva som er grunnlaget for beregningen av konsernkravet, og spørsmålet som er reist er hvordan selskapets beholdning av egne aksjer skal behandles.

Særlig aktuell er problemstillingen i tilfeller der selskap sitter med majoriteten av aksjene, mens selskapet selv eier resterende aksjer med mer enn 10 %. I realiteten har morselskapet i et slikt tilfelle både en eierandel på 100 %, og oppfyller kravet til stemmerett som følge av aksjelovgivningens begrensinger når det gjelder stemmerett på egne eide aksjer.

Det samme spørsmålet oppstår i forbindelse med konsernunntaket i fritaksmetoden der utbytte fra selskap tilhørende samme konsern er fritatt for beskatning med 3 % av mottatt utbyttet, jf. skatteloven § 2-38 (6) bokstav c som viser til definisjonen i skatteloven § 10-4 (1).

Dersom beholdning av egne aksjer skal "elimineres" eller ses bort fra ved beregningen av om eierkravet er oppfylt, vil konsernkravet kunne oppfylles ved eie- og stemmerettsandel som formelt er under 90 %.

2     Nærmere om konsernbegrepet

Konsernbegrepet i reglene om fritaksmetoden og konsernbidrag er ment å skulle være like, og skatteloven § 2-38 (6) bokstav c viser til definisjonen i skatteloven § 10-4 (1). Videre viser begge bestemmelsene til konsernbegrep i aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, og det fremkommer av forarbeidene til konsernbidragsreglene i Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) at nettopp aksjelovens definisjon var utgangspunktet for skattelovens begrep. 

Av forarbeidene fremkommer det at Finansdepartementet fant det hensiktsmessig å ta utgangspunkt i aksjelovens definisjon, men slik at det skulle kreves mer enn 90 % eierandel. Som begrunnelse for dette høyere kravet til eierandel er det vist til aksjelovens regler om innløsning av minoritetsaksjonærer, se aksjeloven § 4-26. Departementet viser til at dersom en minoritetsaksjonær i et datterselskap finner at konsernbidrag fra datterselskapet vil være i strid med aksjonærens interesser, vil aksjonæren således kunne forlange innløsning av sine aksjer. Departementet foreslo dermed at den samme kvalifiserte eierinteresse skal være en forutsetning for å benytte de foreslåtte skatteregler for konserner.

For å kunne tvangsinnløse aksjer i et datterselskap etter aksjeloven § 4-26 er det et krav om mer enn 90 % eierandel.

Beregningsgrunnlaget er i utgangspunktet selskapets registrerte aksjekapital og antall aksjer. Imidlertid fremkommer det av aksjeloven § 5-3 tredje ledd når det gjelder beregning av stemmerett at det skal ses bort fra selskapets egen beholdning av aksjer. Dette prinsippet er antatt også å ha betydning ved beregning av om kravet til 90 % er oppfylt i denne regelen, se kommentarer i "Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper", Andenæs m.fl. (3. utgave) kap. 20.3. med videre henvisninger og "Aksjeloven og allmennaksjeloven", kommentarutgave, Aarbakke m.fl. (3. utg.) pkt. 1.4 s. 305.

3.     Skattemessig behandling av egne eide aksjer

Finansdepartementet har i brev av 8. august 2001 (Utv.2001 s. 1399) uttalt seg nærmere om skattemessig behandling av egne aksjer i ulike situasjoner. Her fremkommer det bl.a. at

-           det ved beregning av den enkelte aksjes formuesverdi skal ses bort fra egne eide aksjer. Dette fremkommer direkte av FSFIN § 4-12-4 1. ledd siste punktum. 

-           ved inntektsfastsettelsen ses det bort fra utbytte på egne aksjer ved utbytteutdelingen, da det vil være overføring på samme skattyters hånd.

-           Innløsning og sletting av egne aksjer medfører ikke realisasjon, da det ikke skjer en overføring av aksjer fra et skattesubjekt til et annet. Det utløses heller ikke noe vederlagskrav. Skjer derimot et salg til et annet subjekt vil dette innebære realisasjon, og det samme gjelder salg fra en aksjonær til selskapet.

-           ved vurdering av eier- og utbyttekravet i de tidligere reglene om delingsmodellen så man i sin tid bort fra egne eide aksjer. Eierandelen ble beregnet på grunnlag av de resterende aksjer som ble eid av andre.

Uttalelsen viser at det er mange tilfeller der man ser bort fra egne eide aksjer i skattemessig sammenheng.

4.     Vurdering

Som følge av aksjelovgivningens begrensninger når det gjelder stemmerett på egne eide aksjer, har eierselskap i realiteten en større eier- og stemmerettsandel enn det eiersitsen skulle tilsi i tilfeller der datterselskapet har en beholdning av egne aksjer. Slik Skattedirektoratet vurderer dette skal det derfor ved beregningen av om konsernkravet er oppfylt i reglene om konsernbidrag og fritaksmetoden ses bort fra beholdning av egne eide aksjer. Forutsetningen for at konsernkravet er oppfylt er at morselskapet etter en slik eliminering av selskapets egen beholdning av aksjer, eier mer enn 90 %.

Problemstillingen oppstår også i forbindelse med reglene om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 (1). Det antas at de samme vurderinger må legges til grunn også her.