Prinsipputtalelse

Merverdiavgiftsrepresentasjon – bokføringspliktens omfang

  • Publisert:

Uttalelse fra Skattedirektoratet om bl.a. representants ansvar i forhold til bokføring.

Utdrag av Skattedirektoratets brev av 20. april 2006 til et advokatfirma. I brevet ber De om Skattedirektoratets vurdering av følgende problemstillinger:

  1. Omfanget av bokføringsplikten, herunder hvilke spesifikasjoner som omfattes av representantens ansvar.
  2. Hvordan skal bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd forstås?

Pkt. 1 Omfanget av bokføringsplikten

Regelverket

Iht. bokføringsloven § 2 annet ledd har enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven bokføringsplikt etter bokføringsloven.

Iht. merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd annet punktum er representanten avgiftspliktig. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 29 at den som er avgiftspliktig skal sende oppgave til avgiftsmyndighetene. Iht. forskrift nr. 71 § 3 er den utenlandske næringsdrivende og hans representant begge ansvarlige for at avgift blir beregnet og betalt.

Iht. forskrift nr. 71 § 5 skal regnskap for utlendingens omsetning her i landet føres i samsvar med bestemmelsen i bokføringsloven. Det fremgår videre at både den utenlandske næringsdrivende og hans representant er ansvarlige for at bokføringsplikten etter bokføringsloven § 2 annet ledd blir overholdt.

Skattedirektoratets vurdering og konklusjon

En bokføringspliktig virksomhet skal følge bestemmelsene i bokføringsloven. Dette gjelder både kravene til hva som skal bokføres, hvordan bokføringen mv. skal dokumenteres, kravene til spesifikasjoner og kravene til oppbevaring. Departementet kan i forskrift gjøre unntak for særlige tilfeller fra bestemmelser i bokføringsloven, jf. § 2 fjerde ledd. Det er ikke gitt slike unntak verken for utenlandske næringsdrivende eller for merverdiavgifts-representanter. Det er videre Skattedirektoratets oppfatning at ovennevnte krav ikke begrenses av hvilken hjemmel som er gitt for bokføringsplikten. En næringsdrivende som blir bokføringspliktig pga. at hun er avgiftspliktig, men som også har pliktig regnskapsrapportering i form av skattetrekk og arbeidsgiveravgift, plikter således å følge reglene i bokføringsloven også mht. dokumentasjon, bokføring, spesifikasjon og oppbevaring av lønnskostnader.

Etter vår vurdering er det likevel et spørsmål hvor langt representantens ansvar går i et slikt tilfelle. Representantens plikter etter forskrift nr. 71 var tidligere begrenset til et ”fullstendig avgiftsregnskap”, herunder krav om å følge forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven, kapittel 2. Utgangspunktet for representantordningen er fortsatt merverdiavgiftslovgivningen, og etter forskrift 71 § 5 er det ”regnskap for utlendingens omsetning her i landet” som skal føres i samsvar med bestemmelsen i bokføringsloven. Etter Skattedirektoratets vurdering er det derfor fortsatt naturlig å avgrense representantens bokføringsplikt mv. til den delen av regelverket som er av betydning for rapportering etter merverdiavgiftsloven. Med en slik avgrensning vil eventuell pliktig regnskapsrapportering av skattetrekk og arbeidsgiveravgift falle utenfor representanten forpliktelser. Dette forutsetter at representanten ikke også har påtatt seg å utbetale trekkpliktige beløp på vegne av den utenlandske næringsdrivende. Dersom hun har påtatt seg et slikt oppdrag vil hun kunne bli ansett som arbeidsgiver med de plikter dette medfører, også mht. bokføring.

Når det gjelder de krav som ligger i bokføringsplikten, må det legges til grunn at disse er noe utvidet i forhold til de krav som tidligere gjaldt etter forskrift nr. 71. Dette gjelder blant annet kravene til spesifikasjoner. Skattedirektoratet bemerker at det ikke alene er merverdiavgiftsspesifikasjonen som er av betydning for rapportering av merverdiavgift. En del av spesifikasjonskravene ivaretar generelle kontrollformål, herunder også i forhold til avgiftsberegningen. For eksempel vil kontospesifikasjonen være et utgangspunkt for kontroll av merverdiavgiftsspesifikasjonen, kunde og leverandørspesifikasjonen et utgangspunkt for kontroll mot kontoforespørsler osv.

Når det gjelder spesifikasjon av salg og uttak til eiere, ledende ansatte mv., jf. bokføringsloven § 5 første ledd nr. 5-7, vil plikten naturlig begrenses av om det faktisk skjer slikt salg eller uttak fra den norske virksomheten. Dersom dette ikke er tilfelle, vil spesifikasjonskravet være begrenset til bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjon, kunde- og leverandørspesifikasjon, samt spesifikasjon av merverdiavgift, jf. bokføringsloven § 5 første ledd nr. 1-4 og annet ledd nr 1.

Representantens ansvar blir etter dette å påse at bokføringsplikten er overholdt, at bokførte opplysninger er dokumentert, relevante spesifikasjoner utarbeidet og at oppbevaringskravene overholdes. Det er ikke krav om at representanten selv forestår bokføringen. Når det gjelder krav til oppbevaring av regnskapsmateriale vises det til bokføringsloven § 13, jf. kapittel 7.

Hva angår spørsmålet om hva som pliktes fremlagt ved en eventuell kontroll, reguleres dette av merverdiavgiftsloven § 46. Dette vil bl.a. gjelde nevnte spesifikasjoner og oppbevaringspliktig dokumentasjon.

Pkt. 2 Hvordan skal bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd forstås?

Regelverket

Forskrift nr. 71 § 4 krever at salgsdokument vedrørende den utenlandske næringsdrivendes omsetning av varer og tjenester her i landet skal sendes gjennom hans representant. Bestemmelsen gir videre en henvisning til bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd og § 5-2-1 tredje ledd.

Ifølge bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd skal representanten påføre salgsdokumentet merverdiavgift av vederlaget. Representanten skal også påføre den utenlandske næringsdrivendes organisasjonsnummer iht. bestemmelsene i forskriften § 5-1-2, samt sitt eget navn og adresse. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere bestemmelse i forskrift nr. 71 § 4 annet ledd.

Skattedirektoratets vurdering og konklusjon

I brevet påpeker De at nevnte bestemmelse setter en effektiv stopper for at utenlandske selskaper skal kunne utstede og sende elektroniske fakturaer. De anfører at bestemmelsen er lite praktisk i forbindelse med utsendelse av større mengder fakturaer, noe som bl.a. vil være tilfelle for utenlandske postordreselskaper som har avtalt leveringssted i Norge. De mener at det også kan reises spørsmål ved om dette kravet medfører en urimelig forskjellsbehandling av utenlandske næringsdrivende som vil være i strid med EØS-avtalen. På denne bakgrunn ønsker De en tilbakemelding på hvordan bestemmelsen skal fortolkes. Dersom det i utgangspunktet foreligger krav om at den norske representanten fysisk skal påføre nevnte opplysninger, bes det opplyst hvilke dispensasjonsmuligheter som eventuelt foreligger.

Skattedirektoratet bemerker at bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd kun innebærer en videreføring av den tidligere bestemmelsen i forskrift nr. 71 § 4 annet ledd. Det er, så langt vi kjenner til, intet i forarbeidene til bokføringsforskriften som tilsier en annen forståelse av kravet enn hva avgiftsmyndighetene tidligere har lagt til grunn mht. forskrift nr. 71. Det er dessuten slik at kravet om at salgsdokumentet skal sendes gjennom representanten fortsatt fremgår av forskrift nr. 71 til merverdiavgiftsloven. Etter vår vurdering er det derfor ikke tvilsomt at regelverket fortsatt forutsetter at næringsdrivende som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd, skal sende salgsdokumentet gjennom representanten.

Når det gjelder spørsmålet om dispensasjon, bemerker Skattedirektoratet at det ikke er hjemmel for å dispensere fra kravet i forskrift nr. 71 § 4 om at salgsdokumentet skal sendes gjennom representanten. Bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd forutsetter da at salgsdokumentet skal sendes gjennom representanten, og pålegger representanten å påføre salgsdokumentet enkelte opplysninger. Det er heller ikke hjemmel for å dispensere fra dette kravet.

Det bemerkes for øvrig at Skattedirektoratet har lagt til grunn at representanten kun er ansvarlig for at avgift blir beregnet og betalt i de tilfeller salgsdokumentet er sendt gjennom han på foreskreven måte, forutsatt at representanten har vært i aktsom god tro, jf. Skattedirektoratets melding AV nr. 10/1983, pkt. 5. Ved en eventuell innføring av en dispensasjonsadgang i forskriftene, vil det således være behov for en ny vurdering mht. å klargjøre representantens ansvar i forhold til beregning og betaling av merverdiavgift. Spørsmålet om forskriftsendring er til vurdering i Skattedirektoratet, ved seksjon for merverdiavgift.