Prinsipputtalelse
Omorganisering av grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet
Skatteloven kapittel 11 gjelder for havbruksvirksomhet som er grunnrenteskattepliktig etter skatteloven kapittel 19. Selskap som driver slik virksomhet kan i nærmere angitte tilfeller fisjonere uten beskatning i alminnelig inntekt etter skatteloven §11-4, selv om fisjonen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c for driftsmidler som på grunn av fisjonen tas ut av den grunnrenteskattepliktige virksomheten med endelig virkning.
Det anses som uttak etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c dersom et driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet ikke lenger benyttes i denne virksomheten.
Fisjon av driftsmidler mv. fra grunnrenteskattepliktig virksomhet utløser ikke gevinst- eller tapsoppgjør for driftsmidler som blir igjen i overdragende selskap når det overdragende selskapet fortsatt driver grunnrenteskattepliktig virksomhet.
Driftsmidler som delvis benyttes som innsatsfaktor i grunnrentevirksomheten kan være gjenstand for uttaksbeskatning, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c.
Driftsmidler som ikke har virket i den grunnrenteskattepliktige virksomheten kan utfisjoneres skattefritt forutsatt at de øvrige vilkårene i skatteloven kapittel 11 er oppfylt.
Skattefri fusjon og fisjon får skatterettslig virkning fra det tidspunktet fusjonen eller fisjonen er registrert trådt i kraft i Foretaksregisteret jf. skatteloven § 11-10 nr. 2 og nr. 3.
1. Innledning
Etter anmodning fra en bransjeorganisasjon (Innsender) har Skattedirektoratet vurdert havbruksnæringens adgang til skattefri omorganisering av grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet i enkelte typetilfeller.
Skattedirektoratet presiserer at alle saker må vurderes konkret og at det kan forekomme tilfeller som avviker fra typetilfellene som er behandlet i denne uttalelsen.
2. Hovedårsaker til omorganiseringene
Innsender viser til at det kan være flere årsaker til at det er rasjonelt å foreta omorganiseringer i forbindelse med innføring av grunnrenteskatt på havbruk:
- Behov for å skille grunnrenteskattepliktig virksomhet fra normalbeskattet virksomhet.
- Reduksjon i juridisk risiko.
- Økt investerings- og kapitalbehov.
- Samdrift og samlokalisering - driftstjenester leveres gjennom separat driftsselskap.
3. Rettslig utgangspunkt
3.1 Kort om reglene i skatteloven kapittel 19
Innehaver av akvakulturtillatelse som nevnt i skatteloven § 19-1, skal svare grunnrenteskatt til staten etter reglene i skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 19-2. Skattepliktig grunnrenteinntekt fastsettes i tråd med regelen i skatteloven § 19-4.
Samlet årlig brutto grunnrenteinntekt fastsettes etter skatteloven § 19-5, jf. § 19-4 første ledd bokstav a. Inntekt ved salg av biomasse og gevinst ved realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet inngår i årlig brutto grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c første punktum. Unntak gjelder ved samlet realisasjon av havbruksvirksomhet, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c siste punktum.
Etter Skattedirektoratets vurdering foreligger et uttak i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c sin forstand dersom et driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet tas ut fra denne virksomheten. Det vil for eksempel være tilfelle dersom driftsmiddelet ikke lenger benyttes i den skattepliktiges grunnrentevirksomhet, se BFU 5/2024 avgitt 28. juni 2024.
Kostnader etter skatteloven § 19-6 kommer til fradrag i samlet årlig brutto grunnrenteinntekt fastsatt etter skatteloven § 19-5, jf. skatteloven § 19-4 første ledd bokstav a. Det følger av skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g at tap ved realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet kommer til fradrag i brutto grunnrenteinntekt fastsatt etter skatteloven § 19-5.
3.2 Skattefri fusjon og fisjon etter skatteloven kapittel 11
Transaksjoner i forbindelse med fusjon eller fisjon behandles som hovedregel etter skattelovens alminnelige regler, jf. sktl. § 11-1 første ledd og Skatte-ABC F-34-3. Fusjon og fisjon kan likevel gjennomføres uten beskatning etter skatteloven kapittel 11 dersom nærmere vilkår er oppfylt, jf. skatteloven § 11-2 og § 11-4 jf. § 11-1 første ledd.
En grunnleggende forutsetning for at en fusjon eller en fisjon kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning er at den gjennomføres med skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-7. Det fremgår her at overtakende selskap skal videreføre de skattemessige verdiene og ervervstidspunktene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Videre går det fram at overdragende selskaps øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap.
Kontinuitetsprinsippet bygger på en forutsetning om at skatten i utgangspunktet vil bli den samme ved en senere skatteutløsende begivenhet som den ville blitt dersom omorganiseringen ikke hadde funnet sted, se blant annet Ot.prp.nr. 71 (1995-1996) punkt 2.3.6 s. 33. At en fusjon eller fisjon gjennomføres uten umiddelbar beskatning skal altså ikke innebære at en latent skatteplikt/fradragsrett faller bort, men kun utsettes inntil en skatteutløsende begivenhet inntrer.
I BFU 5/2024 er Skattedirektoratet kommet til at vilkåret om skattemessig kontinuitet må anses å gjelde generelt, og ikke er avgrenset mot skatteposisjoner tilknyttet driftsmidler som blir liggende igjen i det overdragende selskapet. Det har derfor ikke betydning for vurderingen av vilkåret i skatteloven § 11-7 om de aktuelle eiendelene som en latent gevinst eller et latent tap er tilknyttet blir overført i forbindelse med fisjonen eller blir liggende igjen i det overdragende selskapet.
3.3 Fusjon og fisjon av grunnrenteskattepliktig virksomhet
Det følger av Prop. 78 LS (2022-2023) punkt 1.3 s. 8 at skattelovens generelle regler for overdragelse av virksomhet til skattemessig kontinuitet skal gjelde for havbruksvirksomhet. Videre følger det av proposisjonen punkt 5.8 s. 66 at overdragelser av havbruksvirksomhet kan skje til skattemessig kontinuitet i medhold av de alminnelige reglene i skatteloven kapittel 11, jf. særlig § 11-7. Finansdepartementet uttaler at de skattemessige posisjonene på selskapets innmat (merder, tillatelser mv.) videreføres hos overtakende selskap ved overdragelsen, at transaksjonen ikke endrer de skattemessige verdiene i det overdratte selskapet, og at grunnrenten uansett vil komme til beskatning over tid.
I Finansdepartementet sitt brev av 29. juni 2023 til Skattedirektoratet, publisert i Utv. 2023 s. 1202, går det fram at det er teksten i Prop.78 LS (2022–2023) punkt 5.8 som er departementets syn på gjeldende rett, dvs. at eierskifte av havbruksanlegg kan skje med skattemessig kontinuitet i medhold av de alminnelige reglene i skatteloven kapittel 11.
Skattedirektoratet forstår uttalelsene slik at vilkårene og rettsvirkningene i skatteloven kapittel 11 gjelder for overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser i grunnrenteinntekten på samme måte som i alminnelig inntekt. Dette innebærer i utgangspunktet at fusjon og fisjon av havbruksvirksomhet kan gjennomføres uten beskatning i både alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt etter reglene i skatteloven kapittel 11 forutsatt at vilkårene i §§ 11-2 flg. er oppfylt for begge skattegrunnlagene.
4. Virkningstidspunktet for omorganiseringen
Til flere av delspørsmålene har Innsender stilt spørsmål om det har betydning om omorganiseringen ble gjennomført med virkning fra 1. januar 2023. Etter Innsenders beskrivelse medfører dette at de aktuelle driftsmidlene rent faktisk ikke har virket i den grunnrenteskattepliktige virksomheten. Det forutsettes at det ikke er krevd fradrag for investeringskostnaden i det overdragende selskapet, verken direkte eller gjennom avskrivninger. Det er presisert at spørsmålet knytter seg til en situasjon hvor omorganiseringen finner sted i løpet av inntektsåret 2023, men med regnskapsmessig virkning fra 1. januar 2023.
Skattedirektoratet finner det hensiktsmessig å behandle dette spørsmålet i et eget punkt.
Det følger av skatteloven § 11-10 nr. 2 og nr. 3 at det skattemessige virkningstidspunktet for fusjon og fisjon knytter seg til når virkningen selskapsrettslig er inntrådt etter henholdsvis aksjeloven 13-16 eller allmennaksjeloven § 13-17 for fusjon, og aksjeloven § 14-8 eller allmennaksjeloven § 14-8 for fisjon. Dette innebærer at skattefri fusjon og fisjon får skatterettslig virkning fra det tidspunktet fusjonen eller fisjonen er registrert trådt i kraft i Foretaksregisteret. Frem til dette tidspunktet vil det overdragende selskapet være et eget skattesubjekt med den konsekvens at skatteposisjoner først anses overført til overtakende selskap fra og med det skattemessige virkningstidspunktet. Om fisjonen regnskapsmessig har virkning fra og med 1. januar 2023 vil ikke ha noen betydning i denne sammenhengen. Det gjelder også om selskapene benytter seg av adgangen som det er åpnet opp for i skattefastsettingspraksis om å fordele inntekt/overskudd innvunnet før virkningstidspunktet for fisjonen på henholdsvis overdragende og overtakende selskap.
5. Beskrivelse av virksomheten som skal omorganiseres
Som grunnlag for spørsmålene tar Innsender utgangspunkt i et eksempel der havbruksselskap A er et helintegrert og grunnrenteskattepliktig havbruksselskap med akvakulturtillatelser som omfattes av skatteloven § 19-1, og med aktiviteter som dekker en vesentlig del av verdikjeden herunder:
- settefisk/smoltproduksjon (før sjøfasen)
- havbruk i sjøfasen (grunnrenteskattepliktig)
- brønnbåt (frakt smolt/fisk og avlusing i sjøfasen)
- brønnbåt (frakt slakteklar fisk til slakteri etter sjøfasen)
- slakteri (etter sjøfasen)
I det følgende forutsettes det en omorganisering som foretas i inntektsåret 2024 der de nevnte aktivitetene fisjoneres ut til eget aksjeselskap.
Det forutsettes videre at det er krevd fradrag for investeringer med hjemmel i skatteloven § 19-6 første ledd bokstav c i 2023. Det skal også legges til grunn at det er krevd fradrag for årets avskrivning av driftsmidler som ikke inngår i bokstav c, men som helt eller delvis benyttes som innsatsfaktor i grunnrentevirksomheten, jf. § 19-6 første ledd bokstav d.
6. Spørsmålene som ønskes avklart - fisjon
6.1 Eksempel 1 - Utfisjonering av driftsmidler som benyttes i den grunnrenteskattepliktige virksomheten
6.1.1 Faktum
Akvakulturtillatelsene beholdes i selskap A, mens driftsmidler og ansatte knyttet til driften skilles ut til eget driftsselskap som ikke er innehaver av akvakulturtillatelser som nevnt i skatteloven § 19-1. Driftsmidlene som skilles ut har vært benyttet fullt ut i grunnrenteskattepliktig virksomhet, og det er krevet direkte fradrag for deler av investeringskostnaden etter skatteloven § 19-6 første ledd bokstav c.
6.1.2 Vil kontinuitetsvilkåret i skatteloven § 11-7 i dette tilfellet være oppfylt?
Det er en forutsetning at A er innehaver av kommersielle matfisktillatelser som nevnt i skatteloven § 19-1 og virksomheten omfattes av regler om grunnrenteskatt på havbruk i skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 19-2. Utgangspunktet er derfor at gevinst ved uttak eller realisasjonen av eiendelene og rettighetene mv. skal inngå i det grunnrenteskattepliktige selskapets årlige brutto grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c første punktum.
Det er videre en forutsetning at vilkårene for skattefri fisjon er oppfylt for alminnelig inntekt i den planlagte fisjonen. Dette omfatter kravet til skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-7. Spørsmålet er om kravet til kontinuitet i skatteloven § 11-7 vil være oppfylt for skatteposisjonene som følger av skattelovens kapittel 19 ved den planlagte fisjonen.
Fisjonen innebærer at driftsmidlene som overføres ikke vil inngå i grunnrenteskattepliktig virksomhet, fordi selskapet som driftsmidlene fisjoneres til ikke er innehaver av tillatelser som medfører grunnrenteskatteplikt etter reglene i skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 19-2, jf. § 19-1.
Et eventuelt senere salg av driftsmidlene fra det overtakende selskapet vil derfor ikke medføre plikt til å beregne grunnrenteskatt etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c. Fisjonen fører dermed til at den latente skatteplikten som følger av skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c faller bort dersom fisjonen gjennomføres uten beskatning.
Det vil innebære at skattyter kommer i en annen skattemessig stilling enn dersom omorganiseringen ikke hadde funnet sted. Verdiene i selskapet blir påvirket av transaksjonen og deler av grunnrenten vil ikke komme til beskatning verken i det overdragende eller det overtakende selskapet.
Vilkåret om skattemessig kontinuitet i skatteloven § 11-7 er dermed ikke oppfylt dersom fisjonen som beskrevet over gjennomføres uten beskatning. Se likevel punkt ii i avsnitt 6.1.3.
6.1.3 Hvis kontinuitetsvilkåret ikke er oppfylt, må det skje et realisasjonsoppgjør hvor eventuell gevinst tas til inntekt i grunnlaget for beregning av grunnrenteskatt for selskap A?
i.
Ved fisjon overføres eiendeler mv. i overdragende selskap normalt i form av enten kapitalnedsettelse, jf. aksjeloven § 14-2 første ledd, eller oppløsning av selskapet, jf. aksjeloven § 14-2 andre ledd.
Ved tingsuttak fra overdragende selskap i forbindelse med kapitalnedsettelse eller oppløsning, vil uttaksbestemmelsen i sktl. § 5-2 komme til anvendelse for alminnelig inntekt. Uttaksbestemmelsen i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c vil komme til anvendelse for grunnrenteinntekten dersom et driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet tas ut fra denne virksomheten.
Realisasjon vil skje på aksjonærnivå når aksjene realiseres ved oppløsningen av overdragende selskap, jf. skatteloven § 10-37 første ledd, eller ved kapitalnedsettelse som skjer i form av innløsning av aksjer, jf. aksjeloven § 12-1 andre ledd jf. skatteloven § 10-37 andre ledd.
Gevinst ved realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet inngår i årlig brutto grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c første punktum.
Vi forstår Innsenders spørsmål slik at begrepet «realisasjonsoppgjør» i denne forbindelse omfatter både realisasjon og uttak etter skatteloven §§ 9-2 og 5-2 og uttak etter skatteloven 19-5 første ledd bokstav c.
Unntak for samlet realisasjon av havbruksvirksomhet, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c siste punktum er ikke aktuelt i dette tilfellet siden det ikke skjer en samlet realisasjon av havbruksvirksomheten. En eventuell skattefrihet må dermed følge av reglene om skattefrie omorganiseringer i skatteloven kapittel 11.
Når vilkårene for skattefri fisjon i skatteloven §§ 11-2 til 11-10 ikke er oppfylt, foreligger det ikke hjemmel for skattefrihet. Det medfører at fisjonen i utgangspunktet utløser skatteplikt for A både i grunnlaget for grunnrenteskatt og i grunnlaget for alminnelig inntektsskatt.
Med andre ord må det skje et gevinst-/tapsoppgjør for selskap A både i alminnelig inntekt og i grunnrenteinntekten.
ii.
I BFU 5/2024 er Skattedirektoratet kommet til at en tilsvarende fisjon kan gjennomføres uten beskatning etter skatteloven §11-4 for alminnelig inntekt, selv om fisjonen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c for driftsmidler som på grunn av fisjonen tas ut av den grunnrenteskattepliktige virksomheten med endelig virkning. I vurderingen har Skattedirektoratet lagt særlig vekt på systembetraktninger og formålet med reglene om skattefri omdanning, og at det ellers ikke vil være mulig å omdanne skattefritt etter skatteloven kapittel 11 dersom driftsmidlene mister tilknytningen til grunnrenteskattepliktig selskap som en uunngåelig konsekvens av omdanningen.
På denne bakgrunnen er Skattedirektoratet kommet til at en fisjon som beskrevet i Eksempel 1 kan gjennomføres uten beskatning i alminnelig inntekt etter skatteloven §11-4, selv om fisjonen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c for driftsmidler som på grunn av fisjonen tas ut av den grunnrenteskattepliktige virksomheten med endelig virkning. Vi viser til BFU 5/2004 for nærmere begrunnelse.
6.1.4 Kan fisjonen innebære skattepliktig realisasjon av gjenværende driftsmidler i selskap A?
Skattedirektoratet forstår faktum slik at selskap A skal fortsette med grunnrenteskattepliktig virksomhet.
Realisasjon er definert i skatteloven § 9-2 som overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. Skattedirektoratet har ikke funnet holdepunkter i skattelovens alminnelige regler eller i regelverket for grunnrenteskatt i havbruk for at begrepet realisasjon skal ha et annet innhold i grunnrenteinntekt enn i alminnelig inntekt.
Skattedirektoratet kan ikke se at vilkårene for realisasjon er oppfylt for driftsmidlene som blir værende igjen i selskap A.
Alle skatteposisjonene vil være i behold for disse driftsmidlene både i grunnrenteinntekten og i alminnelig inntekt og eventuell gevinst eller tap vil komme til inntekt eller fradrag ved eventuell senere realisasjon eller uttak.
Fisjonen som er beskrevet i Eksempel 1 vil derfor ikke innebære skattepliktig realisasjon av gjenværende driftsmidler i selskap A, verken i alminnelig inntekt eller i grunnrenteinntekt.
6.2 Eksempel 2 - Utfisjonering av akvakulturtillatelser og biomasse
6.2.1 Faktum
I dette eksempelet er saksforholdet at kun akvakulturtillatelser og biomasse utfisjoneres til selskap B (for eksempel gjennom en «drop down»-fisjon). Det innebærer at driftsmidler og andre eiendeler beholdes i selskap A.
I en drop down-fisjon fisjoneres først den aktuelle eiendelen til et hjelpeselskap, etterfulgt av en fusjon av hjelpeselskapet inn i et datterselskap av selskapet som eiendelen ble fisjonert ut av. Aksjonærene i hjelpeselskapet får vederlagsaksjer i overtakende selskaps morselskap. Skattedirektoratet legger til grunn at kontinuitetskravet skal vurderes for hele transaksjonsrekken.
6.2.2 Spørsmålet er om utfisjonering av akvakulturtillatelser og biomasse vil kunne skje skattefritt
Gevinst ved realisasjon eller uttak av en akvakulturtillatelse er ikke skattepliktig grunnrenteinntekt, se skatteloven § 19-11 første ledd bokstav a andre punktum og Prop. 78 LS (2022-2023) punkt 5.7.9 (om fradrag). For overføring av akvakulturtillatelser fra selskap A til selskap B er det derfor kun krav om skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-7 i alminnelig inntekt. Dette vilkåret anses oppfylt i Eksempel 2.
For den overførte biomassen (fisken) vil inntekten fra framtidig salg være gjenstand for grunnrentebeskatning fordi grunnrenteskatteplikten også overføres til selskap B sammen med tillatelsene og biomassen. Utfisjoneringen av biomassen innebærer derfor ikke endelig skattefrihet, men kun en utsatt beskatning.
Kravet til kontinuitet i skatteloven § 11-7 vil derfor være oppfylt for utfisjoneringen av akvakulturtillatelser og biomasse fra selskap A til selskap B isolert sett. Skattedirektoratet legger til grunn som en forutsetning at overdragende selskaps øvrige skatteposisjoner knyttet til de overførte eiendelene overføres uendret.
Spørsmålet er videre om fisjonen innebærer skattepliktig realisasjon eller uttak av gjenværende driftsmidler i selskap A.
Skattedirektoratet har behandlet et tilsvarende typetilfelle i BFU 5/2024.
Etter Skattedirektoratets vurdering foreligger et uttak i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c sin forstand dersom et driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet tas ut fra denne virksomheten. Det vil være tilfelle dersom driftsmiddelet ikke lenger benyttes i den skattepliktiges grunnrentevirksomhet, se avsnitt 3.1.
På samme måte som i typetilfellet omhandlet i BFU 5/2024 legger Skattedirektoratet til grunn at fisjonen for øvrig kan gjennomføres uten beskatning, selv om fisjonen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c av driftsmidler som blir igjen i overdragende selskap. Se også avsnitt 6.1.3 punkt ii.
6.3 Utfisjonering av settefisk/brønnbåt
I dette typetilfellet tas det fremdeles utgangspunkt i helintegrerte selskap A, og det forutsettes at driftsmidler og eiendeler knyttet til settefiskproduksjon og frakt av settefisk/smolt ut til merdene (brønnbåt) utfisjoneres til eget selskap, dvs. settefisk og brønnbåt utfisjoneres til separate selskaper. Det forutsettes videre at inngangsverdier og skatteposisjoner knyttet til driftsmidler mv. som overføres, videreføres av overtakende selskap. Driftsmidler og andre eiendeler beholdes i selskap A. Spørsmålet er hvorvidt fisjonen kan gjennomføres skattefritt.
Innsender ønsker en avklaring av om driftsmidler knyttet til settefisk/smolt/brønnbåt anses for å være driftsmiddel som kan være gjenstand for uttaksbeskatning, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c også der driftsmidlene kun delvis benyttes som innsatsfaktor i grunnrentevirksomheten.
Settefiskproduksjon og frakt med brønnbåt ut til merder er aktiviteter som det etter skatteloven § 19-6 første ledd bokstav d kan kreves avskrivninger for helt eller delvis, avhengig av om den grunnrenteskattepliktige også leverer disse tjenestene til eksterne.
Det går fram av skatteloven § 19-5 andre ledd at inntekter vunnet også ved virksomhet som ikke er skattepliktig etter kapittel 19, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom inntektsandel og nytte for hver virksomhet.
I dette ligger en forutsetning om at inntekt ved realisasjon eller uttak av driftsmidler som har vært til delvis bruk i grunnrenteskattepliktig virksomhet skal skattlegges i grunnrenteinntekten for den aktuelle andelen av bruken, se også omtale i Prop.78.LS (2022-2023) på s. 66.
Omtalen i proposisjonen er knyttet til gevinst-/tapsoppgjør ved realisasjon, men ut fra sammenhengen i regelverket forstår vi omtalen slik at den også gjelder gevinst- og tapsberegning ved uttak.
Basert på dette legger Skattedirektoratet til grunn at driftsmidler knyttet til settefisk/smolt/brønnbåt anses å være driftsmiddel som kan være gjenstand for uttaksbeskatning, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c også der driftsmidlene kun delvis benyttes som innsatsfaktor i grunnrentevirksomheten.
På samme måte som for typetilfellet i Eksempel 2 legger Skattedirektoratet til grunn at fisjonen kan gjennomføres uten beskatning i alminnelig inntekt selv om fisjonen utløser uttaksbeskatning av driftsmidler som på grunn av fisjonen tas ut av den grunnrenteskattepliktige virksomheten med endelig virkning.
6.4 Utfisjonering av driftsmidler knyttet til slakteri
Innsender viser til at kostnader knyttet til slakteri ikke er en fradragsberettiget driftskostnad i grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 19-6 første ledd bokstav a, siden kostnadene er pådratt for aktiviteter etter merdkanten. Slike driftsmidler har derfor ikke virket i den grunnrenteskattepliktige virksomheten. For slike kostnader foreligger verken umiddelbar fradragsrett etter skatteloven § 19-6 første ledd bokstav c eller fradragsrett for avskrivninger etter skatteloven § 19-6 første ledd bokstav d. Gevinst ved realisasjon av slike driftsmidler er kun skattepliktig i alminnelig inntekt, og vil ikke være omfattet av skatteplikten etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c.
En utfisjonering av slike driftsmidler vil derfor etter Innsenders oppfatning ikke medføre endelig skattefrihet, men en utsettelse med beskatningen for alminnelig inntektsformål. Gitt at de øvrige vilkårene i skatteloven kapittel 11 er oppfylt, er det Innsenders syn at slakterivirksomheten kan utfisjoneres skattefritt.
Skattedirektoratet er enig i denne forståelsen.