Det vises til brev 20. mars 2023. I brevet vises det til at nye regler for innberetning av merverdiavgift som gjelder omtvistede tilvirkningskontrakter fører til et behov for å avklare hvilken betydning de nye bestemmelsene får for oppfølging av justeringsreglene.

1. Innsenders redegjørelse

Det vises til at for omtvistede tilvirkningskontrakter vil det kunne ta mange år fra byggetiltaket er ferdig til tvisten om kravet er avklart. I mellomtiden skal omtvistet merverdiavgift ikke innberettes. Dette får betydning for begge parter i en tilvirkningskontrakt. Selger skal ikke innberette omtvistet utgående avgift, samtidig som kjøper ikke kan innberette tilsvarende inngående avgift.

Hvilket beløp skattyter skal registrere som inngående avgift i forbindelse med fremstilling eller anskaffelse av kapitalvarer, har stor betydning for senere justering av inngående avgift.

Det er omfattende krav både til registrering av anskaffelse, bruk og overdragelse av kapitalvarer, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2 og § 9-1-3. Det er også strenge formalkrav til innhold i justeringsavtaler/justeringsoppstillinger ved overdragelse av fast eiendom og andre kapitalvarer, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 og § 9-3-5.

Som illustrasjon for vurderingen er det oppstilt to eksempler. Vi inntar disse nedenfor.

A.

Utbygger uten fradragsrett oppfører vann og kloakk i forbindelse med en utbygging av et boligområde for kommunen. Utbygger skal overdra anlegget vederlagsfritt til kommunen sammen med justeringsrett. Hvilket beløp vil utbygger kunne overdra til kommunen når kostnadene til utbyggingen er omtvistet? Vil dette være den inngående merverdiavgiften som er fakturert til utbygger eller den inngående merverdiavgiften som tilsvarer inngående avgift som ikke er omtvistet?

B.

Tilsvarende gjelder for utbygger som har oppført anlegg med fradragsrett. Skal utbygger inkludere inngående avgift knyttet til omtvistede krav i justeringsoppstillingen, til tross for at utbygger ikke har innberettet tilsvarende inngående avgift, eller bare ta med innberettet inngående avgift?

Til slutt, forutsatt at justeringsmerverdiavgift skal tas med først når kravet er avklart, oppstår det videre et spørsmål om opprinnelig justeringsoppstilling må endres og dernest om, og i tilfelle hvor lenge, det vil være en plikt og en rett til å justere for merverdiavgift som knytter seg til anskaffelse av kapitalvarer hvor innberetning av merverdiavgift skjer etter at kapitalvaren er fullført.

2. Rettslig grunnlag

Merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 trådte i kraft 1. januar 2023 og har følgende ordlyd:

Omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Dette gjelder ikke dersom debitor og kreditor er å anse som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.

I Finansdepartementets høringsnotat av 6. oktober 2022 redegjøres det nærmere for bakgrunnen for regelen og hva den er ment å omfatte.

Regelen innebærer at en oppdragstaker/selger skal tidfeste og innberette utgående merverdiavgift i tilknytning til en omtvistet tilvirkningskontrakt i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Tilsvarende skal en oppdragsgiver/kjøper tidfeste fradrag for inngående merverdiavgift i samme termin.

I høringsnotatet punkt 2 om gjeldende rett tas det utgangspunkt i at hovedregelen om tidfesting er at den skal skje i den termin salgsdokumentasjon er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd (fakturaprinsippet). Det har i utgangspunktet ikke betydning for tidfestingen av merverdiavgift om eller når varen eller tjenesten blir betalt. Det gjelder enkelte unntak fra dette som er regulert i merverdiavgiftsforskriften §§ 15-9-1 og 15-9-2, samt for tilfeller der departementet treffer enkeltvedtak om at betalingstidspunktet legges til grunn, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 annet ledd.

I punkt 2.2 om tidspunkt for utstedelse av salgsdokument vises det til bokføringsforskriften delkapittel 5-2. Hovedregelen er at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest én måned etter levering, med mindre annet er bestemt i bokføringsforskriften, jf. § 5-2-2 første ledd første punktum. Salgsdokument som omhandler avgiftspliktige varer og tjenester, kan ikke utstedes før levering, med mindre det er gitt unntak i forskrift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 tredje ledd, jf. femte ledd. Særregler om faktureringstidspunktet er gitt blant annet i §§ 5-2-3 til 5-2-6.

I bokføringsforskriften § 8-1-2a er det fastsatt særskilte regler for utstedelsen av salgsdokument for bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri. Hovedregelen etter bestemmelsens første ledd første punktum er at salgsdokument kan utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Av annet punktum følger det imidlertid at utstedelse av salgsdokument kan utsettes til arbeidet er fullført. Salgsdokument som utsettes til arbeidet er fullført, skal utstedes senest innen en måned etter utløpet av oppgaveterminen etter skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1.

I bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd er det et unntak for tilfeller der entreprenøren faktisk mottar en delbetaling i samsvar med fremdriften. I slike tilfeller skal entreprenøren utstede salgsdokument for det mottatte beløpet.

Oppsummert medfører dette at tidfesting av merverdiavgift i skattemeldingen skjer med grunnlag i tre alternativer.

Hovedregelen er at merverdiavgift skal tidfestes i skattemelding for den termin salgsdokumentasjon er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2 første ledd første punktum.

Dernest gir bokføringsforskriften § 8-1-2a en særregel om tidfesting av merverdiavgift for bygge- og anleggsbransjen og verftsindustri som medfører at når arbeidet er fullført, kan salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgavetermin. Hvis delbetaling mottas, skal det allikevel utstedes salgsdokument for det mottatte beløp.

I tillegg til dette følger det nå av merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 om avgiftspliktige tilvirkningskontrakter,

«..hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt.».

I høringsnotatet punkt 3.2 er en tilvirkningskontrakt omtalt som,

«Tilvirkningskontrakter gjelder noe mer enn bare kjøp av en ferdigprodusert vare eller tjeneste. Den som er forpliktet til å levere etter kontrakten (tilvirkeren) skal utvikle, prosjektere eller tilvirke et konkret formuesobjekt for bestilleren. Hva som skal tilvirkes reguleres av kontrakten.»

Høringsnotatet behandler ikke forholdet til justeringsreglene i merverdiavgiftsloven og -forskriftens kapittel 9.

3. Skattedirektoratets vurdering

Problemstillingen som tas opp i innsenders brev knytter seg til tilvirkningskontrakter hvor det oppstår tvist som medfører endret tidfesting av utgående og inngående merverdiavgift i skattemelding, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3. Tvisten knytter seg til en kapitalvare, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 andre ledd bokstav a eller b, og det oppstår en justeringshendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2, før tvisten er avklart.

Innsender mener at regelverket i dag ikke løser denne problemstillingen, og det bes om en avklaring.

Bakgrunn og formål med den nye tidfestingsregelen i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 er at man vil tilrettelegge for at en selger/oppdragstaker som i en tvistesituasjon ikke mottar avtalt vederlag, helt eller delvis, skal slippe den økonomiske belastningen knyttet til å innbetale merverdiavgift som ikke er mottatt fra kjøper/oppdragsgiver. I slike situasjoner kan kjøper/oppdragsgiver ikke fradragsføre merverdiavgift som knytter seg til den omtvistede del av kravet, jf. høringsnotat til merverdiavgiftsforskriften
§ 15-9-3 side 16 siste avsnitt.

Det følger av forarbeidene til justeringsreglene, Ot. prop. nr.59 (2006-2007) i punkt 7.1 på side 38 og 39 at

«Forslaget til justeringsbestemmelser endrer ikke den opprinnelige fradragsretten ved anskaffelsen av en kapitalvare, men det vil supplere denne retten med bestemmelser om at det skal skje en justering av fradragsført eller ikke-fradragsført inngående merverdiavgift for kapitalvarer når forutsetningene for fradraget endrer seg i en periode etter anskaffelsen.

Formålet med bestemmelsene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarers tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet.»

Utgangspunktet er derfor at fradragsrett for inngående merverdiavgift, også knyttet til tilvirkningskontrakter som omfatter kapitalvarer, avgjøres med grunnlag i de rettslige og faktiske forhold slik de er på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt. 2006.293 avsnitt 33 (Arves Trafikkskole). Justeringsreglenes sentrale formål er at de gir grunnlag for korreksjon av det opprinnelige avgiftsfradraget hvis kapitalvarens tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten endres i justeringsperioden. jf. merverdiavgiftsloven § 9-4.

Tvist om betalingsplikt er et annet spørsmål. Det sentrale her er hvorvidt kontraktsvilkårene er oppfylt mht. kvalitet og fremdrift, eller om det foreligger avvik som gir en kjøper/oppdragsgiver rett til å tilbakeholde betalingen helt eller delvis. Regelen i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 er en særregel om tidfesting av merverdiavgift i skattemeldingen i slike tilfelle. Skattedirektoratet legger til grunn at man ved fatsettelsen av denne regelen ikke har ment at den skal medføre endringer i grunnlaget for justeringsplikt og -rett utover det som følger av en situasjon hvor vederlaget for kapitalvaren blir endelig redusert når tvisten er avklart eller kravet er betalt.

Hvis det i tilknytning til en tilvirkningskontrakt som gjelder oppføring av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 andre ledd bokstav b er enighet om 50% og tvist om 50% av leveransen på fullføringstidspunktet, må merverdiavgift for den del som ikke er omtvistet tidfestes i samsvar med bokføringsforskriften § 8-1-2a, mens den delen som er omtvistet må tidfestes i samsvar med merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3. Det må bety at merverdiavgift som kjøper/oppdragsgiver kan fradragsføre og som skal registreres, bl.a. etter merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2 første ledd bokstav e, må være merverdiavgift som er riktig tidfestet etter bokføringsforkriften § 8-1-2a og i forhold til avgiftspliktig bruk i virksomheten. Når tvisten/kravet deretter blir avklart, og hvis kjøper/oppdragsgiver må betale hele det opprinnelig avtalte beløp, og avklaringen skjer etter at det har skjedd en justeringshendelse, må det tas stilling til om den opprinnelige registreringen med grunnlag i § 9-1-2 første ledd bokstav e mv. kan korrigeres og legges til grunn for en opp- eller nedjustering.

Derimot, hvis tvisten blir løst ved at kjøper/oppdragsgiver bare må betale 50% av kontraktssum, som samsvarer med fradragsført merverdiavgift som er tidfestet med grunnlag i bokføringsforskriften § 8-1-2a, og registrert med grunnlag bl.a i merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2 første ledd bokstav e legger Skattedirektoratet til grunn at det ikke oppstår spørsmål om endringer med grunnlag i at en justeringshendelse har inntruffet før tvisten blir løst.

I tillegg til spørsmålet angitt ovenfor, om den opprinnelige registreringen av fradragsført merverdiavgift kan korrigeres med grunnlag i at kjøper/oppdagsgiver må betale 100% av kravet, må det vurderes hvilken betydning skatteforvaltningsloven § 9-4 første og andre ledd får i en slik situasjon.

Skattedirektoratet legger som nevnt til grunn at begrunnelsen for den særskilte tidfestingsregelen i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3, jf. Finansdepartementets høringsnotat, tilsier at denne tidfestingsregelen ikke skal få konsekvenser for justeringsreglene i andre tilfelle enn hvis kjøper/oppdragsgiver når tvisten er løst må betale et lavere beløp enn opprinnelig avtalt. Som nevnt avslutningsvis i punkt 2 ovenfor er forholdet til justeringsreglene ikke behandlet i høringsnotatet. Det kan tilsi at en gjennomført ned- eller oppjustering med grunnlag i merverdiavgift som er riktig tidfestet etter bokføringsforskriften § 8-1-2a (ikke-omtvistet del), senere må kunne korrigeres hvis en kjøper/oppdragsgiver etter at et krav er avklart, og må betale hele det avtalte kontraktsbeløp, får rett til fradrag for et større beløp som inngående merverdiavgift med grunnlag i særregelen i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3.

Skattedirektoratet legger til grunn for merverdiavgift som er tidfestet etter
§ 15-9-3 at kjøper/oppdragsgivers fradragsrett etter merverdiavgiftsloven
§§ 8-1 eller 8-2 for denne del først oppstår når kravet er avklart. Det er derfor ikke naturlig å anse dette som en endring av tidligere levert skattemelding, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 første og andre ledd. Dette tilsier at det kan gjennomføres endringer i opplysninger om fradragsført merverdiavgift mv. som er registert med grunnlag i merverdiavgiftsforskriften §§ 9-1-2, 9-1-3, 9-3-3 og 9-3-5 for justeringshendelser som har skjedd før tvisten/kravet er avklart, og at ned- eller oppjustering for denne del kan skje i samsvar med merverdiavgiftsforskriften § 9-5-1 første ledd.

Etter Skattedirektoratets vurdering må merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 når den sammenholdes med justeringsreglene i tilfelle det oppstår en justeringshendelse før tvisten er avklart forstås slik.

• Inngående merverdiavgift som kan fradragsføres ved anskaffelsen/fullføringen er merverdiavgift som er riktig tidfestet etter bokføringsforskriften § 8-1-2a, alternativt merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd hvis kapitalvaren er omfattet av merverdiavgiftsloven § 9-1 andre ledd bokstav a.
  
  
• Hvis tvisten blir løst slik at selger/oppdragstaker får rett til kun det beløp som kjøper/oppdragsgiver opprinnelige aksepterte, og som er lagt til grunn for fradragsføring av merverdiavgift, registrering og justering er det ikke grunnlag for senere endringer.
  
  
• Hvis tvisten blir løst slik at selger/oppdragstaker får rett til opprinnelig avtalt beløp, eventuelt et beløp som er høyere enn det aksepterte beløp, som skal tidfestes etter merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 har kjøper/oppdragsgiver rett til fradrag for inngående merverdiavgift uavhengig av fristreglene i skatteforvaltningsloven § 9-4. Kjøper/oppdragsgiver må også kunne endre registreringer/oppstillinger som er gjort med grunnlag i merverdiavgiftsforskriften §§ 9-2-1 følgende, slik at grunnlag for justeringer og gjennomførte justeringer bygger på det vederlag som faktisk er betalt for kapitalvaren.

De konkrete eksemplene som er gjengitt ovenfor i punkt 1 må vurderes med grunnlag i Skattedirektoratets prinsipielle vurdering ovenfor.