Prinsipputtalelse
Samvirkeforetak – skattefri omorganisering av deler av virksomhet ved fisjon og etterfølgende trekantfusjon – korrigering av rettsforståelsen som fremkommer i upublisert bindende forhåndsuttalelse
For en tid tilbake avga skatteetaten en bindende forhåndsuttalelse til et samvirkeforetak (samvirkeforetak 1) som ønsket å skille ut store deler av virksomheten og flytte denne ned i et nystiftet heleid datterselskap (aksjeselskap). Spørsmålet var om dette kunne gjennomføres ved en transaksjonsrekke som består av en fisjon til et eksisterende samvirkeforetak (samvirkeforetak 2) og med påfølgende trekantfusjon med et datterselskap (AS) av samvirkeforetak 1, mot vederlag i morselskapet (samvirkeforetak 1).
I forhåndsuttalelsen ble en slik fremgangsmåte akseptert.
Skattedirektoratet har vurdert spørsmålet og kommet til at den skisserte fremgangsmåten ikke kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet og uten beskatning etter ulovfestet rett. Standpunktet i den upubliserte bindende forhåndsuttalelsen gir mao ikke uttrykk for skattemyndighetenes rettslige forståelse, og kan ikke påberopes av andre skattytere.
For ordens skyld gjør vi oppmerksom på at denne uttalelsen ikke innebærer en omgjøring av den konkrete avgitte bindende forhåndsuttalelsen. Den vil på vanlig måte kunne legges til grunn som bindende for den som har mottatt forhåndsuttalelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1.
Vi gjør oppmerksom på at vi ikke tar stilling til eventuelle selskapsrettslige spørsmål som oppstår i forbindelse med slike transaksjoner.
Det er i administrativ praksis åpnet for at selskaper og sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. skatteloven § 11-2 (3) og skatteloven § 10-1, i visse tilfeller kan innfusjonere sitt heleide aksjeselskap etter ulovfestet rett. En forutsetning er at det er sammenfall i beskatningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Det er også akseptert at aksjeselskap kan være overtakende selskap og innfusjonere heleide likestilte enheter, se SKD 13. desember 2019.
En forutsetning for skattefrihet etter ulovfestet rett er at omorganiseringen gjennomføres på de samme vilkår som er stilt for aksjeselskap, herunder med full skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå. Vi viser her til Finansdepartementets uttalelse i Utv 1997 side 412 og side 1296, samt Utv 1999 s 708 som omhandler situasjoner hvor heleid aksjeselskap er akseptert innfusjonert i henholdsvis samvirkelag, sparebank og gjensidig forsikringsselskap.
Etter Skattedirektoratets syn er hovedregelen ved alle fusjoner at fusjonsvederlag må bestå av aksjer eller andeler i det overtakende selskapet/foretaket og at vilkåret om eierkontinuitet må ivaretas ved fastsettelse av vederlaget. Vilkåret gjelder imidlertid ikke ved fusjon mellom et selskap/foretak og et heleid datterselskap. En fusjon mellom et selskap/foretak og et heleid datterselskap gjennomføres uten vederlag da det overtakende selskapet/foretaket ikke kan utstede vederlag til seg selv, og unntaket har også kommet til uttrykk i selskapslovgivningen. Skattedirektoratet legger til grunn at de samme utgangspunktene vil gjelde for fusjon etter ulovfestet rett og at kravet til eiermessig kontinuitet således vil kunne anses oppfylt ved fusjon med heleid datterselskap. I andre tilfeller må det utstedes vederlag som oppfyller vilkåret om skattemessig kontinuitet på eiernivå.
Et særtrekk ved de fleste av de selskapsformene som faller inn under skatteloven § 10-1 som likestilte selskap er at eierandelene i disse, i motsetning til aksjeselskap, ikke er omsettelige. Dette innebærer at kravet om eiermessig kontinuitet vanskelig vil anses å være oppfylt ved fusjon mellom et aksjeselskap og et annet likestilt selskap. Som nevnt er det i praksis i noen typetilfeller gitt aksept for skattefritak etter ulovfestet rett hvor overtakende selskap innfusjonerer et heleid datterselskap med en annen selskapsform. Eierne i overtakende selskap/morselskap vil i disse tilfellene allerede være (indirekte) eiere av det overtakende selskapet. Ved fusjonen blir datterselskapet innlemmet direkte i morselskapet som overtar eiendeler, rettigheter og forpliktelser uten at det utstedes vederlag. Ved fusjon der overdragende selskap ikke er heleid av det overtakende selskapet må det derimot utstedes vederlag til eiere i det overdragende selskapet/foretaket som oppfyller vilkåret om eierkontinuitet.
I det foreliggende tilfelle skal det utfisjonerte samvirkeforetaket (samvirkeforetak 2) fusjoneres inn i et datterselskap (aksjeselskap) heleid av samvirkeforetak 1. Det overtakende aksjeselskapet skal ikke utstede vederlag ved fusjonen. Vederlaget er opplyst å være medlemskap i samvirkeforetak 1 hvor medlemmene i samvirkeforetak 2 allerede er medlemmer. Dette er en annen situasjon enn tilfellene som er akseptert innenfor administrativ praksis hvor heleid datterselskap fusjoneres inn i morselskap. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det ikke grunnlag i ulovfestet rett for å akseptere en slik fusjon uten beskatning.