Om kravet til gjennomsnittlig arbeidstid kan oppfylles under permittering

I FSFIN § 5-14-12 (2) bokstav a fremgår det at reglene gjelder ansatte som

“gjennomsnittlig har minst 25 timer arbeidstid i selskapet per uke, beregnet på årsbasis, ved tildeling og frem til innløsning av opsjonen”.

Spørsmålet er om kravet til gjennomsnittlig arbeidstid kan anses oppfylt i en periode der den ansatte er ufrivillig permittert fra selskapet.

I forarbeidene er det sagt følgende om kravet til arbeid (Prop. 1 LS (2021–2022)):

“Departementet viser til at formålet med dette vilkåret er å bidra til at de skattebegunstigede opsjonene forbeholdes reelle ansettelser. Det skal også sikre at opsjonsinnehaveren faktisk tilfører kompetanse til selskapet gjennom sin arbeidsinnsats, og motvirke muligheten for skattemotiverte tilpasninger. I tillegg viser departementet til at vilkåret kan bidra til å avgrense ordningen mot selskap som ikke driver aktiv virksomhet. Departementet mener at fravær grunnet sykdom eller foreldrepermisjon, skal kunne medregnes som arbeidstid.”

Som det fremgår av både regelverk og forarbeider, er opsjonsordningen for ansatte i selskaper i oppstarts- og vekstfasen en særordning med en klar forutsetning om at de ansatte som omfattes skal tilføre bedriften sin kompetanse i hele opsjonsperioden. Det er ingen formelle unntak fra vilkåret om arbeidstid i regelverket. Fravær grunnet sykdom og fødselspermisjon skal som nevnt i forarbeidene medregnes som arbeidstid. Det er ikke nevnt andre tilfeller i forarbeidene som skal innebære at lovens krav skal anses oppfylt selv om det rent faktisk ikke arbeides. Det er derfor i utgangspunktet lite rom for unntak, hvilket også henger sammen med reglenes helt klare formål.

Permittering er en midlertidig ordning der arbeidstaker er pålagt arbeidsfritak, og arbeidsgiver samtidig er fritatt lønnsplikten sin. Arbeidsforholdet består, og det forutsettes at arbeidsstans kun er midlertidig. Arbeidstaker kan ha rett til dagpenger for hele eller deler av permitteringsperioden. Dette forutsetter at vedkommende er en reell arbeidssøker. For at permittering skal kunne benyttes kreves det saklig grunn. Forhold som ligger til grunn for permittering må kunne knyttes til bedriften, ikke den ansatte. Formålet med permittering er å unngå oppsigelser, og behovet for permittering må derfor være midlertidig. Det er derfor også begrensninger i hvor lenge man kan være permittert.

Permitteringer skiller seg fra sykdom og foreldrepermisjon ved at de må skyldes forhold på arbeidsgiversiden. En forutsetning for at slikt fravær skal kunne medregnes som arbeidstid må være at det ikke vil stride mot formålet bak vilkåret. Som det har fremgått, skal reglene forbeholdes reelle ansettelser, sørge for tilførsel av kompetanse og hindre omgåelser.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil det å akseptere permitteringstid som arbeidstid ikke utfordre formålet om at reglene skal forbeholdes reelle ansettelser. Selv om reglene om permittering i liten grad er lovfestet, er både rammer og vilkår strengt regulert gjennom tariffavtaler, og permittering må være begrunnet i et midlertidig behov hos arbeidsgiver. Det innebærer etter vår oppfatning at det å medregne permitteringer i kravet til arbeidstid heller ikke gir grunnlag for omgåelse av regelverket.

På denne bakgrunn er Skattedirektoratet av den oppfatning at fravær grunnet permittering, skal kunne medregnes som arbeidstid etter bestemmelsen i FSFIN § 5-14-12 (2) bokstav a.

Skattedirektoratets standpunkt gjelder også reglene slik de var før ordningen ble lagt om i 2021.

Opsjoner tildelt ansatte før tiltredelse - vilkåret om minst 25 timers arbeidstid

Spørsmålet er om reglene i skatteloven § 5-14 (2) gjelder i tilfellet der tildelingen av opsjoner skjer ved signering av ansettelsesavtalen, en stund før tiltredelse.

Reglene i skatteloven § 5-14 gjelder aksjer og opsjoner i arbeidsforhold. Når det gjelder reglene om ansatteopsjoner i selskap i oppstarts- og vekstfasen, gir loven departementet myndighet til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av bestemmelsen, herunder om nærmere vilkår knyttet til selskapet, den ansatte og opsjonen.

FSFIN har i § 5-14-12 (2) regler om vilkår knyttet til ansatte. Reglene gjelder

«ansatte som: a. gjennomsnittlig har minst 25 timer arbeidstid i selskapet per uke, beregnet på årsbasis, ved tildeling og frem til innløsning av opsjonen».

Formålet med bestemmelsen er å sørge for at ordningen tilbys ansatte som faktisk tilfører kompetanse til selskapet. Det er derfor stilt krav til en minimums arbeidsinnsats, og at kravet gjelder i hele opsjonsperioden. Det vises til Prop. 1 LS (2021–2022):

«Det foreslås at opsjonsinnehaveren må arbeide minst 25 timer for selskapet per uke, beregnet gjennomsnittlig per år, i hele opsjonsperioden. Dette bidrar til at opsjonsinnehaveren faktisk vil tilføre kompetanse til selskapet gjennom sin arbeidsinnsats og til å motvirke muligheten for skattemotiverte tilpasninger.»

Det fremgår klart av bestemmelsen at reglene gjelder for «ansatte». Spørsmålet som først må besvares er derfor om opsjoner som er tildelt før tiltredelse av stillingen kan sies å være tildelt en «ansatt».

Tidspunktet for arbeidsforholdets begynnelse er en pliktig del av arbeidsavtalens innhold, jf. arbeidsmiljøloven § 14-6 1. ledd d. Dette tidspunktet er normalt ikke sammenfallende med dato for inngåelse av arbeidsavtalen. Ansatte som inngår en arbeidsavtale med en ny arbeidsgiver, vil være ansatt hos sin tidligere arbeidsgiver frem til dette arbeidsforholdet avsluttes. Det nye arbeidsforholdet starter ved tiltredelse i ny stilling. En språklig forståelse av begrepet «ansatte» er etter vårt syn derfor at man må ha tiltrådt stillingen for å anses som en ansatt ved anvendelse av denne bestemmelsen.

Videre forutsetter vilkåret om minimum arbeidsinnsats at opsjonene tildeles ansatte som i hele opsjonsperioden har en aktiv innsats for arbeidsgiverselskapet. Normalt vil oppsigelsestid hos tidligere arbeidsgiver være fra en til tre måneder. Det kan imidlertid i enkelte tilfeller tenkes at en ansettelsesavtale (og en opsjonsavtale) inngås relativt lenge før tiltredelse. Det er etter vårt syn derfor ikke forenelig med forarbeidene å innfortolke at opsjoner i ordningen kan tildeles før tiltredelse, hvilket støtter ordlydsforståelsen.

En slik forståelse gir også god sammenheng med vilkåret som stiller krav til antall årsverk. Iht. FSFIN § 5-14-12 (1) bokstav a stilles det krav til maksimalt antall årsverk for at selskapet skal kvalifisere i ordningen. Personer som har signert ansettelsesavtale vil ikke inngå i antallet årsverk før dato for arbeidsforholdets begynnelse er passert.

Basert på ovennevnte er Skattedirektoratet av den oppfatning at det er riktig å tolke bestemmelsen slik at opsjoner som er tildelt før tiltredelse av stillingen ikke kvalifiserer i ordningen. I slike tilfeller er det de ordinære reglene om beskatning av opsjoner i arbeidsforhold i skatteloven § 5-14 (1) som gjelder.

Skattedirektoratets standpunkt gjelder også reglene slik de var før ordningen ble lagt om i 2021.

Opsjonsavtalens bestemmelser om opptjeningstid, og forholdet til 3-årskravet

Spørsmålet er om det er det er korrekt forståelse av reglene at det er faktisk innløsning av opsjonene som er avgjørende og ikke hva den enkelte opsjonsavtale måtte bestemme om opptjeningstid (vesting). En slik forståelse innebærer at dersom opsjoner innløses mer enn tre år etter tildeling (forutsatt at alle andre vilkår er oppfylt), vil man omfattes av særreglene selv om opptjeningen av opsjonene skjer gradvis og også delvis før det er gått tre år fra tildeling.

Iht. FSFIN § 5-14-12 (3) bokstav e gjelder reglene «opsjoner som (…) innløses tidligst tre år, og senest ti år, etter tildelingstidspunktet». Formålet med vilkåret er i henhold til forarbeidene (Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 4.5.4) å beholde ansatte over noe tid, og at det derfor må settes vilkår som ivaretar det. Innløses opsjonen i aksjer utenfor dette tidsintervallet, vil ikke de gunstige skattereglene for selskap i oppstarts- og vekstfasen komme til anvendelse. Opsjonen vil da omfattes av de generelle reglene for skattlegging av ansatteopsjoner i arbeidsforhold, jf. skatteloven § 5-14 (1).

Etter Skattedirektoratets vurdering stiller ikke ordlyden krav til innholdet av opsjonsavtalen på dette punkt, men til hvilke faktiske forhold som må være til stede ved innløsning av opsjonen. Det er dermed faktisk innløsning av opsjonene som er avgjørende og ikke hva den enkelte opsjonsavtale måtte bestemme om opptjeningstid (vesting).

Skattedirektoratets standpunkt gjelder også reglene slik de var før ordningen ble lagt om i 2021.

Betydningen av manglende innrapportering

Spørsmålet gjelder hvilken betydning en manglende rapportering av opsjoner tildelt etter reglene som trådte i kraft i 2018 skal få. Skattedirektoratet er av den oppfatning at tildelte opsjoner som oppfyller de materielle vilkårene, men ikke er rapport inn i 2021 iht. reglene i skatteforvaltningsforskriften kapittel 7, likevel anses å være omfattet av reglene. For sen rapportering innebærer derfor at man likevel kan anvende skattereglene for beskatning av opsjoner tildelt ansatte i selskaper i oppstarts- og vekstfasen.