Prinsipputtalelse

Utarbeidelse og oppbevaring av spesifikasjoner ved bruk av regneark

  • Publisert:
  • Oppdatert: 01.07.2021
  • Avgitt 18.06.2021

Skattedirektoratet har bl.a. vurdert om bokføringsreglene er til hinder for at spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering kan utarbeides i et regnearkprogram når dette skjer i en automatisert løsning fra regnskapssystemet, hvor sluttbrukeren ikke har adgang til å redigere informasjonen.

Utdrag av Skattedirektoratets brev til et revisjonsfirma:

Skattedirektoratet har kommet til at bokføringsreglene ikke er til hinder for at spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering utarbeides i et regnearkprogram når dette skjer i en automatisert løsning fra regnskapssystemet, og hvor sluttbrukeren ikke har adgang til å redigere informasjonen. Oppbevaring kan også skje i regnearkformatet, under forutsetning av tilstrekkelige sikringstiltak. Det vises til nærmere omtale nedenfor.

Bakgrunn

Fra deres henvendelse gjengis:

"Et bokføringspliktig foretak etter bokføringsloven § 2 ønsker å anvende et internasjonalt regnskapssystem. Registreringen av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner i regnskapssystemet skjer fra Norge mot en server i utlandet (tilsvarende det som omtales i Skattedirektoratets prinsipputtalelse 26.04.12 (oppdatert 12.02.18) Midlertidig oppbevaring av regnskapsmateriale i utlandet). Både dokumentasjon av bokførte opplysninger og bokførte opplysninger som er nødvendig for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering oppbevares løpende på den utenlandske serveren.

Foretak må blant annet gjøre følgende tilpasninger for å kunne etterleve bokføringsreglene:

  1. Det må utvikles egne rapporter som oppfyller kravene til spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 5 første ledd nr. 1 til 4 og annet ledd nr. 1 og bokføringsforskriften § 3-1 første ledd nr. 1 til 4 og nr. 8. Nødvendige rapporter finnes ikke i regnskapssystemet fra før.
  2. Foretakets oppbevaringspliktige regnskapsmateriale som nevnt i bokføringsloven § 13 første ledd nr. 2 og 3 må overføres til Norge for oppbevaring etter reglene bokføringsforskriften § 7-4 første ledd, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd første punktum. Regnskapssystemets integrerte oppbevaringsløsning har ikke sine servere fysisk plassert i Danmark, Finland, Island eller Sverige og foretaket oppfyller ikke kriteriene for dispensasjon til varig oppbevaring i utlandet (jf. bokføringsloven § 13 femte ledd annet punktum, bokføringsforskriften § 7-5, forskrift om oppbevaring av regnskapsmateriale i EØS og Skattedirektoratets prinsipputtalelse 23.03.17 (oppdatert 20.02.18) Dispensasjon fra enkelte bestemmelser i bokføringsloven og bokføringsforskriften).

Av praktiske og tekniske hensyn ønsker foretaket å utvikle en løsning hvor et regnearkprogram (Microsoft Excel) henter bokførte opplysninger fra regnskapssystemet og utarbeider nødvendige spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. Dette skal skje som en fullstendig automatisert løsning, hvor sluttbrukere ikke har adgang til å redigere informasjonen. Regnearkprogrammet henter data fra regnskapssystemet og utarbeider spesifikasjonene «i bakgrunnen», uten menneskelig input.

Av hensyn til omfanget av transaksjoner og opplysninger, ønsker foretaket i tillegg å oppbevare spesifikasjoner av pliktig regnskapsføring i det samme regnearkformatet som de utarbeides (Microsoft Excel). Utarbeidelse for eksempel som PDF-filer opplyses å medføre uhåndterlig store filer. Det vil være regnearkfilene med ferdig utarbeidede spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som overføres til Norge for oppbevaring i fem år etter regnskapsårets slutt, ikke de bokførte opplysningene som er nødvendig for å kunne utarbeide slike spesifikasjoner.

Krav om elektronisk tilgjengelighet til bokførte opplysninger og mulighet for gjengivelse av bokførte opplysninger i standardformatet SAF-T Regnskap ivaretas ved bruk av data i regnskapssystemet, som lagres i utlandet (jf. bokføringsloven § 13 b, bokføringsforskriften § 7-7 og § 7-8 og NBS 3 Elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år).

Problemstillinger

  1. Er det anledning til å utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering ved bruk av et regnearkprogram som ikke benyttes som sluttbrukerverktøy?
  2. Er det anledning til å oppbevare spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering i et regnearkformat, med særskilt sikring som gjør at spesifikasjonene ikke kan endres i allment kjente sluttbrukerverktøy for regneark uten at endringen fremgår direkte av spesifikasjonene?

(…)

Foretaket ønsker å benytte en løsning hvor regnearkfilene med ferdig utarbeidede spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering krypteres og signeres automatisk, som en del av den underliggende prosessen hvor regnearkprogrammet henter bokførte opplysninger fra regnskapssystemet og utarbeider nødvendige spesifikasjoner. Heller ikke kryptering og signering vil gjøres av en sluttbruker direkte i regnearket. Krypteringen og signeringen vil ikke være synlig for sluttbruker. Sluttbruker får kun tilgang til ferdig utarbeidede, krypterte og signerte spesifikasjoner i regnearkformat. Dette vil tilsvare den løsningen som etter NBS 6 Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer punkt 5 tillates for oppbevaring av dokumentasjon av bokførte opplysninger og dokumentasjon av balansen (min understreking her):

«I tekstbehandlings- og regnearkprogrammer er det som drøftet i punkt 3 mulig å endre eller slette direkte i dokumentasjonen. Tekstbehandlings- og regnearkformater tilfredsstiller i utgangspunktet ikke kravene til sikring mot urettmessig endring, sletting, tap eller ødeleggelse, da de integrerte mekanismene for skrivebeskyttelse og/eller tilgangskontroller i programvaren normalt ikke anses å være tilstrekkelige for dette formålet. Oppbevaring av dokumentasjon direkte i tekstbehandlings- eller regnearkformat krever derfor særskilte sikringstiltak ut over det som er integrert i tekstbehandlings- og regnearkprogrammer, for eksempel ved bruk av skrivebeskyttelse og/eller tilgangskontroller, jf. NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale. Dersom slike særskilte sikringstiltak ikke gjennomføres, må dokumentasjon utarbeidet ved bruk av tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer oppbevares på papir eller i et filformat som ikke enkelt lar seg redigere i allment kjente sluttbrukerverktøy for tekstbehandling, regneark, e-post mv. uten at endringen fremgår direkte av dokumentasjonen.»

Regnearkfilene vil ut over dette oppbevares ordnet, betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring, i en form som muliggjør etterkontroll, i lesbar form og slik at spesifikasjonene kan skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden, på samme måte som annet regnskapsmateriale som oppbevares elektronisk.
(…)"

Gjeldende rett

Krav til regnskapssystem

Det er et grunnleggende bokføringsprinsipp at det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas, jf. bokføringsloven § 4 nr. 1. Regnskapssystemet skal også kunne gjengi slike spesifikasjoner på papir, jf. bokføringsloven § 5 tredje ledd første punktum.

Norsk bokføringsstandard nr. 6 "Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer" (NBS 6) omhandler bl.a. bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer som sluttbrukerverktøy i bokføringsarbeidet, herunder som en del av regnskapssystemet.

Sikring av regnskapsmateriale

Det er et grunnleggende bokføringsprinsipp at regnskapsmaterialet på en forsvarlig måte skal sikres mot urettmessig endring, sletting eller tap, jf. bokføringsloven § 4 nr. 9.

Tilsvarende følger det av bokføringsloven § 13 tredje ledd at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll.

I bokføringsforskriften er det stilt mer detaljerte krav til bl.a. sikring av regnskapsmateriale. Det gjelder bl.a. krav til sikkerhetskopiering av elektronisk regnskapsmateriale, jf. § 7-2, og krav til lukking av regnskapsperioder innen ajourholdsfristene i bokføringsloven § 7, jf. bokføringsforskriften § 7-6. Det følger av § 7-6 tredje ledd at kravet til lukking av regnskapsperioder ikke gjelder for bokføringspliktige som oppbevarer utarbeidede spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, jf. bokføringsloven § 13 første ledd nr. 2.

Kravene til sikring av regnskapsmaterialet i lov og forskrift er ytterligere beskrevet og utdypet i Norsk bokføringsstandard nr. 1 Sikring av regnskapsmateriale (NBS 1).

Oppbevaring av regnskapsmateriale

Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 5, eller bokførte opplysninger som er nødvendig for å kunne utarbeide slike spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, skal oppbevares i Norge i fem år etter regnskapsårets slutt, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 2. Departementet kan i forskrift eller ved enkeltvedtak gjøre unntak fra bestemmelsene om oppbevaringssted og oppbevaringstid. Et slikt unntak er gjort for elektronisk regnskapsmateriale, som kan oppbevares i de nordiske landene på nærmere bestemte vilkår, jf. bokføringsforskriften § 7-5, jf. forskrift 3. juni 2010 nr. 759 om oppbevaring av elektronisk regnskapsmateriale i andre EØS-land.

Regnskapsmateriale skal oppbevares på en måte som opprettholder lesekvaliteten i hele oppbevaringsperioden, jf. bokføringsforskriften § 7-1. Det samme gjelder bokførte opplysninger som skal holdes elektronisk tilgjengelig etter bokføringsloven § 13 b.

Skattedirektoratets vurdering

Dere skisserer en løsning hvor bokføringen skjer i Norge ved bruk av et internasjonalt regnskapssystem med serverplassering i utlandet, utenfor Norden. Det er opplyst at bokførte opplysninger er elektronisk tilgjengelig fra terminal eller lignende i Norge, og at bokførte opplysninger kan gjengis i standardisert form, jf. bokføringsloven § 13 b og bokføringsforskriften § 7-8 første ledd.

Den bokføringspliktige tilfredsstiller imidlertid ikke vilkårene for dispensasjon fra kravet til oppbevaringssted i Norge. De bokførte opplysningene kan derfor ikke lagres på server i utlandet for oppbevaringsformål. Den bokføringspliktige vil derfor utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering for dette formålet og oppbevare disse i Norge, jf. bokføringsloven § 13 andre ledd, jf. første ledd nr. 2, første alternativ.

Det fremgår av deres henvendelsen at også "dokumentasjon av bokførte opplysninger" i utgangspunktet oppbevares løpende på den utenlandske serveren. Det reises imidlertid ikke noen særskilte problemstillinger knyttet til kravet til oppbevaring i Norge for dokumentasjonen.
Skattedirektoratet vil i det etterfølgende vurdere følgende problemstillinger:

1) Kan spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering utarbeides i et regnearkprogram når de bokførte opplysningene hentes direkte fra regnskapssystemet.
2) Kan spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering oppbevares i et regnearkformat, gitt tilstrekkelig sikring.

Den første problemstillingen berører i første rekke det grunnleggende bokføringsprinsippet om et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem, jf. bokføringsloven § 4 nr. 1 og NBS 6 om Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer. Den andre problemstillingen berører i første rekke det grunnleggende bokføringsprinsippet om sikring, jf. bokføringsloven § 4 nr. 9, jf. også bokføringsloven § 13 tredje ledd og NBS 1 om Sikring av regnskapsmateriale. Skattedirektoratet vil også understreke at det er viktig å påse at løsningen tilfredsstiller bokføringslovens krav til sporbarhet mellom dokumentasjon av bokførte opplysninger, via spesifikasjoner frem til pliktig regnskapsrapportering og motsatt vei, jf. bokføringsloven
§ 6.

1) Kan spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering utarbeides i et regnearkprogram når de bokførte opplysningene hentes direkte fra regnskapssystemet

Regnearkprogrammet (Microsoft Excel) henter bokførte opplysninger fra regnskapssystemet og utarbeider nødvendige spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som en fullstendig automatisert løsning, hvor sluttbrukere ikke har adgang til å redigere informasjonen. Det er opplyst at foretaket ønsker å benytte en løsning hvor de ferdig utarbeidede spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering krypteres og signeres automatisk, som en del av den underliggende prosessen hvor regnearkprogrammet henter bokførte opplysninger fra regnskapssystemet og utarbeider nødvendige spesifikasjoner. Krypteringen og signeringen vil ikke være synlig for sluttbruker. Sluttbruker får kun tilgang til ferdig utarbeidede, krypterte og signerte spesifikasjoner i regnearkformat, og kan ikke gjøre endringer direkte i regnearket.

NBS 6 Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer omhandler bruk av slike programmer som sluttbrukerverktøy i bokføringsarbeidet, herunder som en del av regnskapssystemet, jf. standardens punkt 1. Regnskapssystem er i denne sammenheng angitt som hjelpemidler for å

  • bokføre transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner
  • utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering
  • utarbeide pliktig regnskapsrapportering (herunder årsregnskap/konsernregnskap)
  • etablere kontrollspor mellom dokumentasjon, bokførte opplysninger og pliktig regnskapsrapportering

For øvrig gjengis følgende fra punkt 1:

"Tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer kan benyttes som underliggende hjelpemidler, uten at dette er synlig for brukeren, og uten at brukeren kan gjøre direkte endringer i tekstdokumentene eller regnearkene. Dette kan for eksempel gjøres gjennom at det tilføyes (programmeres) et brukergrensesnitt som et tillegg til tekstdokumentet eller regnearket. Registrering av data i det underliggende tekstdokumentet eller regnearket skjer gjennom brukergrensesnittet, og ikke ved direkte registrering i tekstdokumentene eller regnearkene. Tekstbehandlings- eller regnearkprogrammet er da ikke et sluttbrukerverktøy for den som bokfører, og slike tilfeller omhandles ikke i denne standarden."

Standarden punkt 4 avklarer hvem som kan bokføre i tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer. Dette gjelder bokføringspliktige med færre enn 600 bilag i regnskapsåret. For andre bokføringspliktige anses det ikke som god bokføringsskikk å bokføre i tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer.

Det fremgår av standarden punkt 7 at dersom bokføringen skjer i tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer skal ferdig utarbeidede spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering oppbevares på papir eller i et filformat som ikke enkelt lar seg redigere i allment kjente sluttbrukerverktøy for tekstbehandling, regneark, e-post mv. uten at endringen fremgår direkte av spesifikasjonene.

I dette tilfelle bokføres det ikke i regneark.

Skattedirektoratet har merket seg at Bokføringsstandardstyret i delrapport III har lagt til grunn at bokføringspliktige kan benytte regneark ved utarbeidelse av merverdiavgiftsspesifikasjonen, uavhengig av retningslinjene i god bokføringsskikk. Skattedirektoratet forstår det slik at dette gir en aksept for å utarbeide spesifikasjon av merverdiavgift "manuelt" ved bruk av regneark. Delrapporten omtaler ikke løsninger hvor regneark brukes som et underliggende hjelpemiddel i regnskapssystemet for å utarbeide spesifikasjoner generelt.

Slik Skattedirektoratet forstår den aktuelle løsningen, vil regnearkprogrammet være en del av regnskapssystemet, da det benyttes som hjelpemiddel for å utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. Selve bokføringen skjer imidlertid ikke ved bruk av regneark, og regnearket benyttes dermed kun for å produsere spesifikasjonen med utgangspunkt i de bokførte opplysningene i regnskapssystemet. Den som utfører bokføringen vil ev. kun få tilgang til ferdig utarbeidede, krypterte og signerte spesifikasjoner i regnearkformat, og kan ikke gjøre endringer verken direkte eller indirekte i regnearket.

Etter Skattedirektoratets oppfatning er bruk av regneark på denne måten ikke et sluttbrukerverktøy for den som bokfører. Skattedirektoratet legger til grunn at bokføringsloven, inkludert god bokføringsskikk, ikke er til hinder for at det benyttes en slik automatisert løsning, hvor regneark benyttes for å utarbeide spesifikasjoner, forutsatt tilstrekkelige sikringstiltak.

I dette tilfellet er det opplyst at det vil benyttes automatisert kryptering og signering, og sluttbruker kan ikke gjøre endringer verken direkte eller indirekte i regnearket. Skattedirektoratet oppfatter det slik at det legges opp til egnede sikringstiltak, uten å ha vurdert disse nærmere.

Det bemerkes for øvrig at dato for utarbeidelse av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering skal fremgå av spesifikasjonene, jf. bokføringsforskriften § 3-1 siste ledd.

2) Kan spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering oppbevares i et regnearkformat, gitt tilstrekkelig sikring.

Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring, jf. bokføringsloven § 13 tredje ledd.

NBS 6 punkt 7 omhandler oppbevaring av ferdig utarbeidede spesifikasjoner når bokføringer skjer i tekstbehandlings- eller regneark programmer. Det fremgår her at oppbevaring av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering direkte i tekstbehandlings- eller regnearkformat ikke tillates. Dette begrunnes slik:

"Tekstbehandlings‐ eller regnearkfilen skal benyttes i den løpende bokføringen, og det vil ikke være hensiktsmessig å skrivebeskytte eller nekte tilgang til filen etter at fristene for ajourhold er utløpt, for  på en slik måte å sikre mot endring eller sletting av bokførte opplysninger i spesifikasjonene."

I denne saken benyttes det ikke regnearkprogram i bokføringen, og oppbevaring i regnearkformat er derfor først og fremst et spørsmål om det kan gjennomføres betryggende sikringstiltak, jf. NBS 1 punkt 4 flg.

Skattedirektoratet legger til grunn at de ferdige produserte spesifikasjonene i dette tilfellet vil kunne oppbevares i et regnearkformat. Det legges avgjørende vekt på at regnearkprogrammet ikke benyttes i den løpende bokføringen og at spesifikasjonene sikres på en måte som forhindrer endring, sletting, ødeleggelse og tap. Det vises til at regnearkfilene krypteres og signeres automatisk, som en del av den underliggende prosessen hvor regnearkprogrammet henter bokførte opplysninger fra regnskapssystemet og utarbeider nødvendige spesifikasjoner. Krypteringen og signeringen vil ikke være synlig for sluttbruker. Sluttbruker får kun tilgang til ferdig utarbeidede, krypterte og signerte spesifikasjoner i regnearkformat og kan ikke gjøre endringer.

Vi legger for øvrig til grunn at oppbevaringen i slike tilfeller er å anse som oppbevaring av elektronisk regnskapsmateriale jf. NBS 1 punkt 6.2. Regnskapsmateriale må følgelig også sikres i overensstemmelse med de sikringstiltakene som her er nevnt.

Skattedirektoratet påpeker at det er viktig at løsningen tilfredsstiller kravet til sporbarhet, jf. bokføringsloven § 6.

I NBS 1 punkt 8.7 fremgår det at gjenåpning av lukkede regnskapsperioder kan skje dersom det er nødvendig for å etterleve bestemmelser gitt i eller i medhold av lov. Kravet til å lukke regnskapsperioder gjelder ikke når den bokføringspliktige oppbevarer utarbeidede spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, jf. bokføringsforskriften § 7-6 tredje ledd. Vi antar at det også unntaksvis kan oppstå behov for å bokføre opplysninger etter at det er utarbeidet og lagret spesifikasjoner og ajourholdsfristen etter bokføringsloven § 7 er utløpt eller det har skjedd en pliktig regnskapsrapportering. Det forutsettes at virksomheten har rutiner som sikrer sporbarhet i slike tilfeller, ved at endringene dokumenteres særskilt. Dette kan gjøres ved at det utarbeides daterte tilleggsspesifikasjoner som viser endringene som er gjennomført. Disse spesifikasjonene oppbevares sammen med de opprinnelige spesifikasjonene. Alternativt kan det utarbeides nye fullstendige spesifikasjoner for perioden som oppbevares sammen med de opprinnelige spesifikasjonene. Det må da i tillegg foreligge en særskilt angivelse av hvilke transaksjoner og disposisjoner som ble bokført i ettertid, f.eks. en liste over nye bilag.

Skattedirektoratet forutsetter for øvrig at spesifikasjonene kan fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll, jf. bokføringsloven § 13 tredje ledd. Det betyr at virksomheten må ha rutiner som sikrer at spesifikasjonene kan fremlegges dekryptert i hele oppbevaringsperioden. Dette forutsetter at foretaket har krypteringsnøkkelen i Norge.