Uttaks- og utbyttebeskatning ved private formuesgoder i selskaper Denne uttalelsen omhandler tilfeller der et selskap anskaffer et formuesobjekt, hovedsakelig for at aksjonæren eller vedkommendes nærstående skal bruke det privat, og hvor det er grunnlag for utbytte- og uttaksbeskatning.

Vi legger i uttalelsen til grunn at vilkårene er oppfylt for å benytte skatteloven § 5-2 i kombinasjon med § 13-1 i samsvar med Storhaugen Invest-dommen (Utv 2003/819).

Vi vil nedenfor redegjøre for noen av de skatterettslige problemstillingene som reiser seg i disse sakene og Skattedirektoratets vurdering av hvordan disse spørsmålene bør løses i ligningspraksis.  For å sikre lik behandling av sakene ber Skattedirektoratet om at regionene i fremtiden legger disse synspunktene til grunn ved ligningen.

Skattedirektoratet presiserer at denne uttalelsen ikke berører merverdiavgiftsmessige forhold. Vurderingen av om det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift må avgjøres etter en vurdering av merverdiavgiftslovens regler.

Denne uttalelsen gjelder aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, men prinsippene vil gjelde tilsvarende for deltakerligende selskaper og deltakere i slike selskaper. 

Er det krav til inntektsskapende aktivitet ved uttaksbeskatningen?
Etter skatteloven § 5-2 er det ikke et vilkår for uttaksbeskatningen at formuesobjektet har vært benyttet i virksomheten eller annen inntektskapende aktivitet i selskapet. I følge forarbeidene gjelder uttaksbestemmelsen både i og utenfor næring, se Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) pkt 2.2.1. Tilsvarende synspunkt går fram av teorien, se Norsk Bedriftsskatterett kap. 8 (7. utg. Gjems Onstad) og Bedrift, selskap og skatt s 164 (4. utg. Zimmer m.fl.).

Uttaksbestemmelsen kan derfor også anvendes der formuesobjektet er det eneste selskapet eier og det kun brukes privat av aksjonæren.

Selskapets rett til fradrag for avskrivninger
Utgangspunktet er at det er et vilkår for avskrivninger at formuesobjektet er et driftsmiddel. Et driftsmiddel er et formuesobjekt som hovedsakelig er anskaffet til eller faktisk brukt i skattyters inntektsskapende aktivitet, se Lignings-ABC 2011/12 s 325 pkt. 2.1. 

I de tilfeller der et formuesgode kun benyttes av aksjonæren privat har det oppstått spørsmål om selskapet har rett til skattemessige avskrivninger.

Skattedirektoratet mener at selskapet også i slike tilfeller har rett på fradrag for skattemessige avskrivninger etter reglene i skatteloven § § 6-10 jf. §§ 14-40 flg. Ved uttaksbeskatningen fastsettes en skattepliktig inntekt som knytter seg til bruken av formusobjektet. Selskapet bør derfor ha samme rett til fradrag som det ville hatt ved annen utleie av formuesobjektet.

Det er ikke et vilkår for saldoavskrivninger at selskapet driver virksomhet i skattemessig forstand.

Uttaksbeskatningen av selskapet
Når et selskap uttaksbeskattes i samsvar med prinsippet i Storhaugen Invest-dommen med skjønnsmessig fastsettelse av uttaksfordelen, skal selskapet ha fradrag for renteutgifter og driftsomkostninger på vanlig måte, se Høyesterett avsnitt 56 i dommen referert i Utv 2003/819. Samtidig skal disse kostnadene også komme inn på selskapets inntektsside som del av uttaksfordelen når en bruker skatteloven § 5-2 i kombinasjon med § 13-1.

En problemstilling som har oppstått i disse sakene er hvordan avskrivninger skal tas med ved verdsettelsen av uttaksfordelen.

Skattedirektoratet mener at avskrivninger skal medtas i uttaksbeskatningen. Dette harmonerer godt med Storhaugen Invest-dommen der Høyesterett uttalte at driftsomkostninger og renteutgifter først skulle fradragsføres, men så også komme på inntektssiden gjennom uttaksbeskatningen. Avskrivninger bør behandles på samme måte som andre driftsomkostninger.

Ved uttaksbeskatningen skal man finne verdien av det som faktisk er tatt ut. Faktisk verditap bør derfor legges til grunn ved uttaksbeskatningen.

Skattemessige avskrivninger er kun sjabloniserte saldoregler som ikke reflekterer det som faktisk er tatt ut av selskapet. Skattedirektoratet mener derfor at regnskapsmessige avskrivninger ofte gir det beste uttrykket for hva som utgjør faktisk verdifall på formuesobjektet. Det må imidlertid foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfellet for å fastsette faktisk verdifall.

Realisasjon av formuesobjektet
Selskapet vil være skattepliktig for gevinst eller ha fradragsrett for tap ved realisasjon av formuesobjektet. Dette gjelder uavhengig av om gjenstanden har vært benyttet i virksomheten eller ikke, jf skatteloven § 5-1 (2) og § 6-2 (1), jf. kap 9. Det gjelder også uavhengig av hensikten med anskaffelsen. Dette innebærer at selv om den private bruk har vært dominerende og i tillegg har vært formålet med anskaffelsen, kommer de alminnelige gevinst- eller tapsreglene til anvendelse.

Ved realisasjon av formuesobjektet vil det være den skattemessig nedskrevne verdi som skal brukes som inngangsverdi ved beregning av gevinst eller tap. Uttaksberegningen innvirker dermed ikke på denne fastsettelsen.

Dersom det ved realisasjonen forekommer et gavelement som følge av at gjenstanden selges til lavere pris enn markedsverdi, vil forskjellen mellom markedsverdi og salgsprisen kunne uttaksbeskattes etter skatteloven § 5-2.

Utbyttebeskatningen av aksjonæren
Tilsvarende som ved uttak er det en problemstilling om avskrivninger skal medtas ved verdsettelsen av utbyttefordelen når vi bruker prinsippene i Storhaugen Invest-dommen.

Enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær skal beskattes som utbytte etter skatteloven § 10-11 (2). Utbytte skal som utgangspunkt verdsettes til omsetningsverdi, sml. skatteloven § 5-3.

I tilfeller der prinsippene i Storhaugen Invest-dommen kommer til anvendelse, vil det ofte ikke foreligge noen markedsleie å sammenligne med når en skal fastsette utbyttefordelen aksjonæren har hatt ved bruken av formuesgjenstanden. Ved fastsettelse av størrelsen på utbytte skal kostnader selskapet har hatt til drift og vedlikehold av formuesobjektet, herunder verdifall, medregnes. Dette ble uttrykt i tingrettsdom i Utv. 2010/1468 (Lindegaard) og Skattedirektoratet er enig i dette synspunktet.

I Lignings-ABC 2011/12  pkt 7.7 s 1239 er det uttrykt at det ved utbyttebeskatningen av aksjonær som utgangspunkt skal benyttes tilsvarende verdi som uttaksfordelen

Skattedirektoratet legger ovennevnte til grunn. Etter dette må også avskrivninger medtas ved fastsettelsen av utbyttefordelen, da avskrivningene representerer verditapet selskapet har hatt som kostnad. Tilsvarende som ved uttaksfordelen, mener vi de regnskapsmessige avskrivningene ofte gir det beste uttrykk for hva som utgjør faktisk verdifall på formuesobjektet.