Skatteklagenemnda

Ileggelse av tilleggsskatt - leveringsfrist

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.12.2022
Saksnummer SKNS1-2022-92

Saken gjelder tilleggsskatt med ordinær sats 20 % av skatten på grunnlaget kr 230 976 804 jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 jf. § 14-5 (1) for inntektsåret 2019.

Omtvistet beløp er 10 162 979. 

[Beløpet kr 11 179 277 som fremkommer på forsiden av skattekontorets uttalelse, er feil.]

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger:. Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret fattet 15. september 2020 endringsvedtak som gjelder bortfall av fremførbart underskudd per 31.12.2019 på kr 230 976 804, jf. skatteloven § 14-90. Det ble også ilagt tilleggsskatt med 20 % av skatten på grunnlaget kr 230 976 804.

A AS (heretter: selskapet eller skattepliktige) har av prosessøkonomiske årsaker valgt å ikke påklage det materielle forholdet som gjelder bortfall av fremførbart underskudd. Klagen gjelder kun tilleggs­skatt med ordinær sats på grunn av uriktige og ufullstendige opplysninger.

Når det gjelder saksforholdet rundt det materielle endringsspørsmålet så viser sekretariatet til skattekontorets vedtak. Sekretariatet vil nedenfor redegjøre for saksforholdet som har relevans i forhold til spørsmålet om tilleggsskatt.

Skattepliktige er et [...] som ble stiftet 31. mai 2001 og det ble etablert som ledd i et regionalt samarbeidsprosjekt hvor formålet var å etablere et […] i [Sted].

Av årsregnskapet for 2018 fremgår at skattepliktige per 31.12.2018 hadde følgende aksjonærer:

B AS (heretter: B) 40 % eierandel (1 184 aksjer)
C ASA (heretter: "C") 40 % eierandel (1 184 aksjer) 
D AS (heretter: D) 10 % eierandel (296 aksjer)
EAS (heretter : E) 10 % eierandel (296 aksjer)

 

Av aksjonærregisteroppgaven for 2019 fremgår at B per 31.12.2019 er eier av alle 2 960 aksjer (100 % eierandel). Det fremgår av opplysninger om overdragelse av aksjer at de øvrige aksjonærene har solgt sine respektive aksjer for kr 1,- til B den 20. juni 2019. Totalt har B betalt kr 3,- for å få hånd om de resterende aksjene i selskapet.

For inntektsåret 2019 ble frist for å innlevere skattemelding for selskaper mv. utsatt til 31. august 2020 i forskrift av 14.04.2020 § 4 (1), for å avhjelpe uheldige konsekvenser av Covid-19.

Skattepliktige innleverte skattemelding for inntektsåret 2019 den 2. juni 2020. På skattemeldingen ble det ikke gitt opplysninger om aksjeervervene til B. Tvert imot har skattepliktige krysset av for "Nei" på spørsmålet om selskapet i inntektsåret 2019 har fått endret sitt eierforhold som bringer selskapet inn i skattekonsern (mer enn 90% eierandel). Skattepliktige gav heller ikke andre ledsagende opplysninger i skattemeldingen.

Skattekontoret sendte brev til skattepliktige 4. juni 2020 hvor det ble opplyst at skattekontoret hadde besluttet å kontrollere virksomheten som følge av innlevert skattemelding og det ble gitt pålegg om å gi opplysninger om eierskifte mm.

Skattepliktige besvarte skattekontorets henvendelse i brev datert 26. juni 2020 og redegjorde bl.a. for årsaken til at samtlige aksjer i selskapet ble overdratt til B. Den 29. juni 2020 varslet skattekontoret om endring av skattefastsetting og ileggelse av tilleggsskatt for inntektsåret 2019.

Skattepliktige innleverte ny skattemelding for 2019 den 31. august 2020. På skattemeldingen var det krysset av for «JA» på spørsmålet om selskapet i inntektsåret 2019 har fått endret sitt eierforhold som bringer selskapet inn i skattekonsern (mer enn 90% eierandel), og vedlagt skattemeldingen fulgte «Tilleggsinformasjon til selskapets skattemelding for inntektsåret 2019», hvor det ble redegjort for aksjeoverdragelsen som hadde funnet sted 20. juni 2019 og bakgrunnen for denne.

Skattepliktige inngav merknader til varsel om endring i brev av 4. september 2020.

Skattekontoret fattet vedtak om endring av skattefastsetting og ileggelse av tilleggsskatt den 15. september 2020. Vedtak om tilleggsskatt er påklaget i brev av 20. oktober 2020.

Klagen sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet den 22. oktober 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 27. september 2022. Den skattepliktige anmodet om utsatt svarfrist og skattepliktige har kommet med merknader innen innvilget utsatt svarfritt, den 11. november 2022. Det gjøres nærmere rede for merknadene under punktet «skattepliktiges anførsler».

Skattepliktiges anførsler

Det fremgår av klagen av 20. oktober 2020 at selskapet av prosessøkonomiske hensyn ikke vil påklage avskjæringen av selskapets fremførbare underskudd.

Vedtak om tilleggsskatt påklages og det anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Sekretariatet vil redegjøre for skattepliktiges ulike anførslene nedenfor.

Skattepliktige har innledningsvis i klagen redegjort for foranledningen for at B valgte å erverve alle aksjene i selskapet. Sekretariatet ser det ikke nødvendig å bemerke disse opplysningene nærmere, da det ikke er av betydning for om det skal ilegges tilleggsskatt eller ei.

Skattepliktige anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, fordi det ble innsendt ny skattemelding innen leveringsfristen og det er som følge av ny innlevering ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det anføres at sist innlevert skattemelding med korrigerte opplysninger er frivillig retting, som ikke er foranlediget av kontrolltiltak, og unntaket for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d første punktum kommer da til anvendelse.  

Subsidiært anføres at ilagt tilleggsskatt må bortfalle på grunn av unnskyldelige grunner jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2), systembetraktninger og forholdsmessighetsvurderinger.

Ad. anførsel om uriktige og ufullstendige opplysninger

Skattepliktige anfører at det ikke er gitt «ufullstendige» eller «ukorrekte» opplysninger, slik som skattekontoret har lagt til grunn.

Det anføres at de uriktige og ufullstendige opplysningene som skattekontoret viser til i vedtaket er hentet fra «en tidlig versjon» av selskapets skattemelding, «et utkast», - som senere ble endret innen innleveringsfristen. I selskapets «endelige skattemelding for 2019» kan det ikke hevdes at selskapet har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger om Bs erverv av aksjene i selskapet, og skattepliktige legger til grunn at skattekontoret ikke er uenig i dette. Skattepliktige knytter således problemstillingen «uriktige/ufullstendige opplysninger» til at leveringsfristen ikke var utløpt da skattekontoret sendte sitt endringsvarsel.  

Det anføres at skattepliktige innen innleveringsfristen for skattemeldingen har rett til å foreta korrigeringer i skattemeldingen med virkning for skattefastsettingen. Det følger av klagen at aksjeselskap mv. skal innlevere skattemeldingen innen utgangen av mai i året etter skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-2-3 første ledd bokstav a). For inntektsåret 2019 var imidlertid fristen utsatt til «utgangen av august 2020», jf. forskrift av 14.04.2020 § 4 første ledd. Dette er en frist som er absolutt og ikke betinget av søknad eller lignende. Det anføres at skattepliktige således har en ubetinget rett til å se, endre og levere nye versjoner av sin skattemelding for inntektsåret 2019 innen innleveringsfristen 31. august 2020.

Betydningen av skattekontorets endringsvarsel

I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at den endelige versjonen av selskapets skattemelding, som ble levert innen leveringsfristen, må anses som «foranlediget av kontrolltiltak» og dermed må ses bort fra ved skattefastsettingen for 2019. Skattekontoret har anført at unntaket fra å ilegge tilleggsskatt derfor ikke kommer til anvendelse jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d annet punktum

Skattepliktige er ikke enig i dette og anfører at unntaket fra tilleggsskatt ved frivillig retting etter bestemmelsens første punktum kommer til anvendelse. Årsaken til dette er at anvendelsesområdet for bestemmelsens annet punktum (retting fremkalt ved kontrolltiltak) er begrenset til tilfeller hvor skattemyndighetene har iverksatt kontrolltiltak «etter utløpet av leveringsfristen for skattemeldingen».

Fra klagen hitsettes (i klagen benevnes skattepliktige/selskapet: A):

«At anvendelsesområdet for unntaket i sktfvl. § 14-4 bokstav d) andre punktum er begrenset til tilfeller hvor skattemyndighetene har iverksatt kontrolltiltak etter utløpet av leveringsfristen for skattemeldingen underbygges også av forarbeidene til ligningsloven (som nå er videreført i sktfvl.):

Unntaket [dvs. unntaket om tilleggsskatt ved frivillig retting] praktiseres slik at skattyter som frivillig og på eget initiativ retter eller utfyller opplysninger i den forhåndsutfylte selvangivelsen før utløpet av vedkommendes klagefrist over ordinær ligning, ikke ilegges tilleggsskatt. Etter departementets forslag skal unntaket også omfatte frivillig retting som skjer etter utløpet av klagefristen. Unntaket skal dermed brukes også når den frivillige rettingen skjer flere år etter det aktuelle inntektsåret. (Uthevet her)

Av sitatet fremgår det at unntaket fra ileggelse av tilleggsskatt ved frivillig retting tar sikte på situasjoner hvor skattyter endrer opplysningene i sin skattemelding innen klagefristen for ordinær ligning. Dette underbygger at feil opplysninger i tidlige versjoner av en skattemelding, som rettes innen leveringsfristen, på prinsipielt grunnlag faller utenfor tilfellene hvor tilleggsskatt overhodet kan ilegges. Dette synes å være så selvforklarende at det ikke har blitt problematisert i lovens forarbeider eller i rettspraksis. Prinsippet om at skattyter fritt kan korrigere opplysninger i sin skattemelding innen leveringsfristen generelt fremgår også av en skjermdump' fra skatteetatens egne hjemmeside (selv om utklippet viser til et "normalår" hvor leveringsfristen er 31. mai istedenfor 31. august):

[Det vises til klagen side 5 for bilde av skjermdump. Sekretariatet gjengir nedenfor teksten i word format:]

«Skattemelding for næringsdrivende

Fristen for å levere skattemeldingen for næringsdrivende er 31. mai hvert år. Hvis du oppdager feil eller har mottatt nye eller forsinkede oppgaver, kan du fortsatt endre og levere.»

(Sekretariatets understrekning)

 

Hvilken betydning det har for vurderingen av om A sin endelige skattemelding kan anses "foranlediget av kontrolltiltak" at fristen for levering av skattemeldingen for inntektsåret 2019 er utsatt til 31. august 2020 er ikke drøftet i noen bredde i Vedtaket.»

Adgang til retting av skattemeldinger etter utløpet av leveringsfristen for skattemeldingen

Skattepliktige viser til at tidligere skattemelding kan endres etter skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd første punktum. Det følger imidlertid av bestemmelsens tredje punktum at dette ikke gjelder «på områder hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll».

Fra klagen hitsettes:

«I Vedtaket punkt 5.3 (s. 22) uttaler skattekontoret med henvisning til sktfvl. § 9-4 første ledd som følger:

I varsel om kontroll viser skattekontoret til kontrollhjemlene i skatteforvaltningsloven. Skattekontorets varsel om endring av skattefastsettingen og tilleggsskatt av 29.06.2020, er tydelig på hvilke skatterettslige tema skattekontoret vurderer å endre. Etter dette forelå ikke lenger adgang til å sende inn korrigerte oppgaver, med virkning for skattemyndighetenes adgang til å ilegge tilleggsskatt eller for skattemyndighetens adgang til å endre skattefastsettingen. (Uthevet her)

Av sitatet fremgår det at skattekontoret uten videre legger til grunn at A ikke har rett til å gjøre endringer i sin skattemelding etter at skattemyndighetene har iverksatt kontrolltiltak, uten hensyn til at leveringsfristen for skattemeldingen fortsatt ikke er utløpt. Poenget i denne sammenheng er at sktfvl. § 9-4 første ledd prinsipielt kun får anvendelse i tilfeller hvor leveringsfristen for skattemeldingen er utløpt, fordi skattemyndighetene (presumptivt) aldri skal iverksette kontrolltiltak innen leveringsfristen for skattemeldingen. Dette underbygges av ordlyden i sktfvl. § 9-4 første ledd første punktum, som legger opp til at endringene må gjøres i en egen "endringsmelding". Innen leveringsfristen for skattemeldingen vil skattyter ikke levere "endringsmeldinger" for å korrigere tidligere versjoner av skattemeldingen for samme inntektsår. Slike korrigeringer vil gjøres ved at ny skattemelding — evt. nye vedlegg — lastes opp i Altinn.no. Dette sentrale nyansen er ikke nevnt eller drøftet av skattekontoret i Vedtaket.

At anvendelsesområde til sktfvl. § 9-4 første ledd er begrenset til tilfeller hvor leveringsfristen for skattemeldingen er utløpt underbygges også av ordlyden i § 9-4 andre ledd, som uttaler følgende:

Endringsmelding som nevnt i første ledd, må være kommet fram til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for skattemelding og melding om trekk. (Uthevet her)

Dette standpunktet underbygges også av uttalelser i forarbeidene til sktfvl., hvor det bl.a. er vist til at tidspunktet for når skattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen "allerede er utløpet av fristen for å levere skattemeldingen":

Når leverte skattemeldinger endres på bakgrunn av kontroll eller nye opplysninger fra tredjeparter, vil fastsettingen skje ved vedtak fra skattemyndighetene. Vedtak i endringssaker treffes i medhold av skatteforvaltningsloven kapittel 12. Reglene i dette kapittelet kommer til anvendelse både ved endring av grunnlaget for beregning av skatten (den delen de skattepliktige har selvfastsatt ved levering av skattemelding), og ved endring av skatteberegningen. Skattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen allerede fra utløpet av fristen for å levere skattemelding. Det er dermed ikke nødvendig at det foreligger noe ordinært skatteoppgjør etter § 9-3 før denne delen av skattefastsettingen endres etter kapittel 12.5 (Uthevet her)

Forutsetningsvis følger det av sitatet at skattemyndighetene bare har kompetanse til å endre grunnlaget for skatteberegningene etter utløpet av leveringsfristen for skattemeldingen. At skattekontoret i denne saken ikke har fulgt prosedyrene for endring av A sin skatteberegning, som i prinsippet kan anses som en saksbehandlingsfeil, kan ikke medføre at A får innskrenket leveringsfrist for skattemeldingen.»

Systembetraktninger

Skattepliktige anfører å ha rett til å foreta korrigeringer innen leveringsfristen og at skattekontoret har gjort en feil når kontrolltiltak ble iverksatt to måneder før leveringsfristen utløp. Skattepliktige påpeker at skattekontoret ikke har bemerket denne nyansen i vedtaket.

Fra klagen hitsettes:

«Hvis endringene som A har foretatt i sin endelige versjon av skattemeldingen for inntektsåret 2019 anses "foranlediget av varselet om kontrolltiltak" slik dette fortolkes etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d), og derfor anser vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt for å være oppfylt i denne saken, vil skattekontoret i realiteten ha gitt A en kortere frist for å levere skattemeldingen enn hva som følger av forskrift datert 14.04.2020. At leveringsfristen for skattemeldingen kan variere avhenge av om skattyter leverer en tidlig versjon, som senere ønskes endret, har ikke støtte i skatteforvaltningsloven, lovens forarbeider eller rettspraksis, og strider direkte mot ordlyden i forskrift av 14.04.20206 § 4 første ledd hvor leveringsfristen for skattemeldingen for inntektsåret 2019 er satt til 31. august 2020.»

Unnskyldelige forhold

Skattepliktige påpeker at lovgiver har gitt uttrykk for at unntaksbestemmelsen skal anvendes hyppigere enn tidligere. Det er også forutsatt at denne utvidede anvendelsen vil fange opp saker hvor det fremstår som urimelig å ilegge tilleggsskatt. Høyesterett har også uttalt at det er viktig for befolkningens tillit til tilleggsskattesystemet at det ikke ilegges tilleggsskatt i de tilfellene dette ville være urimelig, jf. Rt. 1997 s. 1117, Schultz. EMK og forholdsmessighetsprinsippet kan også påvirke tolkningen av fritaket for unnskyldelige forhold.

Etter skattepliktiges syn fremstår det som kvalifisert urimelig å ilegge A, som er en ellers lojalt og aktsom skattyter, tilleggsskatt på NOK 10 162 979 (230 976 804*22%*20) i denne saken, særlig siden korrekte og fullstendige opplysninger ble gitt i skattemeldingen innen leveringsfristen.

Forholdsmessighetsvurdering

Skattepliktige viser til at det i rettspraksis er lagt til grunn at det må være forholdsmessighet mellom handlingen (opplysningssvikt) og reaksjonen (tilleggsskatten). Det er vist til Rt. 2006 s. 333, X Eiendom (avsnitt 58) hvor det fremkommer:

I plenumsavgjørelsen i Rt-2002-509 konkluderte flertallet i Høyesterett med at ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er å anse som straff — criminal charge — etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK). Et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon står da sentralt.

I skattekontorets vedtak har skattekontoret under henvisning til den såkalte SATS-dommen (LB-2019-121248) avvist at det foreligger noe forholdsmessighetsprinsipp i norsk skatteforvaltningsrett. Skattepliktige presiserer at dommen ikke er rettskraftig, da den er anket til Høyesterett, og per dato for klagen er det fortsatt usikkert om anken tillates fremmet for Høyesterett. Inntil det foreligger rettskraftig dom i saken som uttrykkelig slår fast at det ikke foreligger noe krav til forholdsmessighet i norsk skatteforvaltningsrett vil skattepliktige fastholde anførselen om at det vil være uforholdsmessig å ilegge selskapet tilleggsskatt på kr 10 162 979 (230 976 804*22%*20%) for en feil som ble rettet av skattyter innen leveringsfristen for skattemeldingen.

Avslutningsvis i klagen oppsummeres at selskapet sitt syn er at de står fritt til å endre opplysningene i sin skattemelding for inntektsåret 2019 innen leveringsfristen 31. august 2020, uavhengig av om skattekontoret har varselet om kontrolltiltak før denne datoen. Opplysninger som skattekontoret har hentet i en tidlig versjon av selskapets skattemelding kan ikke danne grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Rettsanvendelsen i vedtaket er således feil. Videre foreligger det også unnskyldende forhold i saken som tilsier at tilleggsskatt ikke bør ilegges i denne saken. Ileggelse av tilleggsskatt vil også stride mot kravet til forholdsmessighet mellom handling og reaksjon.

Merknader til utkast til innstilling

Skattepliktige mener at redegjørelsen bygger på uriktige rettslige forutsetninger.

Det anføres at skattekontoret og sekretariatet legger til grunn at skattefastsettingen foreligger i det øyeblikket skattepliktige laster opp en skattemelding i Altinn, selv om opplastingen skjer før leveringsfristen for skattemeldingen har gått ut.  Skattepliktiges syn er at en utfylt skattemelding ikke er det samme som skattepliktiges skattefastsetting for et gitt inntektsår. Skattemeldingen er grunnlaget for skattefastsettingen, og selve skattefastsettingen foreligger først etter at fristen for å levere skattemeldingen har gått ut. Dette er etter skattepliktiges syn av sentral betydning for tilleggsskattespørsmålet. Opplysninger som er gitt til skattemyndighetene, men som ikke ligger til grunn for skattefastsettingen, kan ikke føre til skattemessige fordeler som gir skattemyndighetene rett til å ilegge tilleggsskatt.

Skattepliktige mener på denne bakgrunn at innstillingen bygger på en uriktig forståelse av skatteforvaltningsloven.

Skattefastsettingen foreligger ikke før skattemyndighetene har anvendt skatteberegningsreglene på skattyters fastsatte grunnlag for beregning av skatten.

 At skattefastsettingen er delt i to trinn fremgår også tydelig av forarbeidene til loven, se Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 15.2.5.3 hvor det fremgår at skattepliktige skal fastsette grunnlaget for skatten, mens skattemyndighetene skal ha ansvaret for å gjennomføre skatteberegningen.

Begrepet "egenfastsetting" om skatt på alminnelig inntekt mv. er et upresist begrep. Skattefastsettingen foreligger først når skattemyndighetene har beregnet skatten basert på skattepliktiges fastsatte skattegrunnlag.

Verken skatteforvaltningsloven § 9-3 eller loven for øvrig gir klart uttrykk for når skattemyndighetene skal beregne skatten. Skatteforvaltningsloven § 9-4 (2) gir imidlertid indirekte uttrykk for at skattefastsettingen ikke foreligger før leveringsfristen for skattemeldingen har gått ut. Bestemmelsen regulerer fristen for når skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger.  Endringsmelding som nevnt i første ledd, må være kommet fram til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for skattemelding og melding om trekk. Dersom skattefastsettingen kunne foreligget på et tidligere tidspunkt, ville det etter skattepliktiges synvært naturlig at fristen for å levere endringsmelding i stedet tok utgangspunkt i skattefastsettingstidspunktet. Jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 15.2.5.3.

Forarbeidene til skatteforvaltningsloven gir klart uttrykk for når skattemyndighetene skal beregne inntektsskatten. Skatten skal beregnes etter leveringsfristen for skattemeldingen selv om dagens skatteforvaltningsprosess vil gjøre det mulig å ferdigstille skattefastsettingen før fristen, se Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 15.2.5.4.

Ettersom beregningen av skatten skal skje etter leveringsfristen vil skattefastsettingen foreligge først etter at leveringsfristen har gått ut.  Når skatten skal beregnes etter leveringsfristen for skattemeldingen, er det videre spørsmålet hvilken betydning leveringsfristen har for skattepliktige og skattemyndighetenes arbeid med å fastsette riktig skatt.

I innstillingen vises det til at det ikke er angitt noen leveringsfrist i skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 9-1 og at leveringsfristen for skattemeldingen av den grunn ikke har betydning for skattemyndighetenes endringsadgang.

Skattefastsettingsprosessen, slik den er regulert i lov og forskrift og utfylt i forarbeider trekker et klart skjæringspunkt mellom tiden før skattefastsettingen foreligger og tiden etter at skattefastsettingen foreligger. Skattefastsettingen foreligger etter at fristen for å levere skattemeldingen har gått ut. Allerede av den grunn er leveringsfristen av sentral betydning.

Den skattepliktiges fastsetting av skattegrunnlaget etter skatteforvaltningsloven § 9-1 (1) må anvendes i sammenheng med reglene om opplysningsplikt i kapittel 8. Skatteforvaltningsloven § 8-1 stadfester hovedregelen om skattepliktiges opplysningspliktig, og etter bestemmelsen må riktige og fullstendige opplysninger være gitt "i rett tid". Bestemmelsen slår ikke fast hva som er rett tid.

Lovgiver har overlatt til departementet å angi fristene for når riktige og fullstendige opplysninger skal gis, jf. skatteforvaltningsloven § 8-15 første ledd, og for inntektsåret 2019 ble fristen for å levere skattemelding utsatt til 31. august 2020, jf. forskrift om utsettelse av skatteinnbetalinger for å avhjelpe konsekvensene av Covid-19-utbruddet § 4 (1)2.

Skatteforvaltningsloven § 9-1 anvendt i sammenheng med § 8-1 og tilhørende forskrift opererer med en klar tidsfrist for når skattepliktige må inngi korrekte opplysninger slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid. Det betyr at tidsfristen er avgjørende for vurderingen av om skattepliktige har oppfylt opplysningsplikten. Det betyr videre at skattepliktige ikke kan være bundet av de opplysningene som gis før skatteplikten er fastsatt. Denne forståelsen støttes av skatteforvaltningslovens regler om når og hvordan skattepliktige kan endre egne opplysninger.

Etter skatteforvaltningsloven § 9-4 (1) kan skattepliktige endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger ved å levere en endringsmelding når leveringsfristen har gått ut og skattepliktiges opplysninger ligger til grunn for skattefastsettingen. Før leveringsfristen kan skattepliktige laste opp nye skattemeldinger og endre sine opplysninger i Altinn uten at det er nødvendig å levere endringsmelding. Dersom skattepliktige leverer flere skattemeldinger og endrer sine opplysninger innen leveringsfristen, er det skattepliktiges syn at den siste leverte skattemeldingen som skal legges til grunn for skattefastsettingen. Dersom skattepliktige derimot endrer opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger gjennom endringsmelding (etter leveringsfristen), og opplysningene påvirker fastsettingen, vil det bli utstedte et nytt skatteoppgjør. Nytt skatteoppgjør var ikke aktuelt i vår sak da skattepliktige leverte skattemelding med endrede opplysninger før leveringsfristen for skattemeldingen gikk ut.

I innstillingen trekkes det frem at unntaket i bestemmelsens tredje punktum avskjærer skattepliktiges rett til å foreta endringer når myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll. Unntaket må etter skattepliktiges syn tolkes i sammenheng med første punktum og skattefastsettingsprosessen for øvrig. Tredje punktum viser til varsel om kontroll av opplysninger som ligger til grunn for skattefastsettingen. Det henger sammen med at skattepliktiges endring av opplysninger etter første punktum forutsetter endringsmelding. Bestemmelsen avskjærer ikke skattepliktiges mulighet til å endre sine opplysninger før leveringsfristen har gått ut. Denne forståelsen er også støttet av veiledningen på skatteetatens egne hjemmesider hvor det opplyses at skattepliktige kan endre og levere skattemelding så mange ganger den vil frem til leveringsfristen. Etter skattepliktiges syn underbygger dette at tidsfristen også er av stor betydning for skattepliktige adgang til å endre egne opplysninger.

Begrensningen i skattepliktiges adgang til å endre egne opplysninger som følge av varsel om kontroll må videre leses i sammenheng med skatteforvaltningsloven kap. 10 som regulerer skattemyndighetenes kontrolladgang. Bestemmelsen angir ikke når skattemyndighetene kan iverksette kontroll og be om opplysninger fra skattepliktige. Skattemyndighetenes kontrolladgang må imidlertid tolkes i sammenheng med sktfvl. kap. 8 og 9 som regulerer modellen for delvis egenfastsetting for skatt på alminnelig inntekt mv.

På denne bakgrunn mener skattepliktige at skattemyndighetene ikke kan kreve at skattepliktige gir opplysninger før fristen for å levere skattemeldingen har gått ut. Den naturlige forståelsen er at skatteforvaltningsloven § 10-1 gir skattemyndighetene rett til å kreve opplysninger når skattemyndighetene vil kontrollere om skatten er beregnet på riktig grunnlag. Dvs. tidligst etter at leveringsfristen har gått ut. En annen forståelse vil uthule betydningen av leveringsfristen for skattemeldingen og at det er skattepliktige selv som er ansvarlig for at skattemyndighetene beregner skatten på riktig grunnlag. Dette underbygger at tidsfristen også er sentralt for skattemyndighetenes adgang til å kontrollere skattepliktiges opplysninger.

Skatteforvaltningsloven § 10-1 må videre leses sammen med skatteforvaltningsloven § 12-1. Dersom skattemyndighetene gjennom kontroll finner at skatten er beregnet på uriktig grunnlag, kan skattemyndighetene endre skattegrunnlaget i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1. Skattemyndighetene kan imidlertid ikke foreta en endring før skattefastsettingen foreligger. Første ledd lyder:

«Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9. «

Dette innebærer at skattemyndighetene ikke kan endre skattepliktiges skattemelding idet bestemmelsen bare regulerer adgangen til å endre skattefastsettingen. Skattemyndighetene kan altså bare endre de opplysningene som ligger til grunn for skattefastsettingen. I

I forarbeidene fremgår også tidspunktet for skattemyndighetenes endringsadgang klart, se Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 15.2.5.5:

Når leverte skattemeldinger endres på bakgrunn av kontroll (…) vil fastsettingen skje ved vedtak fra skattemyndighetene. Vedtak i endringssaker treffes i medhold av skatteforvaltningsloven kapittel 12. Reglene i dette kapittelet kommer til anvendelse både ved endring av grunnlaget for beregning av skatten (den delen de skattepliktige har selvfastsatt ved levering av skattemelding), og ved endring av skatteberegningen. Skattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen allerede fra utløpet av fristen for å levere skattemelding. Det er dermed ikke nødvendig at det foreligger noe ordinært skatteoppgjør etter § 9-3 før denne delen av skattefastsettingen endres etter kapittel 12. (Uthevet her)

Etter skattepliktiges syn innebærer dette at skattemyndighetene ikke kan foreta endring før leveringsfristen for skattemeldingen har gått ut, og det foreligger heller ingen skattefastsetting før leveringsfristen har gått ut.

 I Innstillingen vises det også til andre deler av forarbeidene som kan gi uttrykk for at skattemyndighetene kan foreta endring allerede fra det tidspunkt skattemeldingen er levert, se Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18.2.3.2:

Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det første fastsettinger foretatt av den skattepliktige selv eller en trekkpliktig. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig melding, og det er på det rene at det da bør være endringsadgang. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak etter lovforslaget § 12-1. (Uthevet her)

Det er skattepliktiges vurdering at dette ikke kan tas på ordet. Sitatet må tolkes i sammenheng med foregående avsnitt:

«Hvorvidt en fastsetting er «uriktig» eller ikke, beror på om skattereglene er anvendt riktig på riktige faktiske forhold. De alminnelige sivilrettslige bevisreglene skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettingen.»

 "Fastsettingen" kan ikke være uriktig før skattemyndighetene har anvendt skattereglene på det faktiske forhold for å beregne skatten, dvs. etter fristen for å levere skattemeldingen. Den riktige måten å tolke sitatet "[s]kattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert" må følgelig være at med "fastsettingen" menes "skattefastsettingen". Skattemyndighetene kan da endre en fastsetting fra det tidspunkt skattemeldingen er levert, forutsatt at leveringsfristen har gått ut. Denne forståelsen harmoniserer med den klare ordlyden i sktfvl. § 12-1 (1), forarbeidenes øvrige uttalelse om at "[s]kattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen allerede fra utløpet av fristen for å levere skattemelding", og at skattemyndighetene ikke skal beregne skatten før etter leveringsfristen.

Det er derfor etter skattepliktiges syn klart at skattemyndighetene ikke kan foreta en endring før fristen for å levere skattemeldingen har gått ut. Tidsfristen er med dette også avgjørende for når skattemyndighetene har endringsadgang.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse til klageinstansen:

«Det er klaget innen klagefristen. Skatteforvaltningslovens vilkår til klagens adressat, form og innhold er oppfylt.

Klagen inneholder ingen nye anførsler. Vedtaket er korrekt. Omgjøring er uaktuelt. Klagen gjør et poeng av at skatte­kontoret startet opp kontroll før en ekstra­ordinær leverings­frist for inntektsåret 2019 løp ut 31.08.2020, samt at A AS leverte inn en korrigert skattemelding 31.08.2020 etter at skattekontoret hadde varslet om endring av skattefastsettingen 29.06.2020. Dette kommenteres ytterligere nedenfor.

Av skatteforvaltningsloven § 12-1 (1) følger at skattekontoret har anledning til å endre enhver fast­setting når fast­settingen er uriktig. Av skatteforvaltningsloven § 9-1 (1) følger at de skattepliktige selv fastsetter grunnlag for bl.a. inntektsskatt ved levering av skattemelding som nevnt i kapittel 8. Av Skatteforvaltningshåndboken 2020, kommentarene til kapittel 12 Endring uten klage - § 12-1 første ledd, fremgår;

"Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det første fastsettinger foretatt av den skattepliktige selv etter § 9-1 første ledd eller av en trekkpliktig etter § 9-1 tredje ledd. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig skattemelding eller en uriktig melding om trekk. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak." (understreket her)

Av Prop. 38 L (2015-1016) punkt 15.2.5.5. følger dessuten;

"Når leverte skattemeldinger endres på bakgrunn av kontroll eller nye opplysninger fra tredjeparter, vil fast­settingen skje ved vedtak fra skattemyndighetene. Reglene i dette kapittelet kommer til anvendelse både ved endring av grunnlaget for beregningen av skatten (den delen den skattepliktige har selvfastsatt ved levering av skattemelding, og ved endring av skatteberegningen). Skattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen allerede fra utløpet av fristen for å levere skattemelding. Det er dermed ikke nødvendig   at det foreligger noe ordinært skatteoppgjør etter § 9-3 før denne delen endres etter kapittel 12." (understreket her)

For å avhjelpe uheldige konsekvenser av Covid-19 ble det fastsatt i forskrift av 14.04.2020 § 4 (1) at fristen for å levere inn skattemeldinger for selskaper mv. ble utsatt til 31.08.2020. A AS hadde ikke behov for så lang leveringsfrist og leverte inn langt tidligere. A AS fastsatte da selv grunnlaget for egen inntektsskatt mv. etter skatteforvaltningsloven § 9-1 (1). Av skatte­forvaltnings­loven § 10-1 (1) følger at skatte­pliktige etter krav fra skattemyndighetene skal gi opplysninger som kan ha betydning for dennes skatte­plikt og kontroll av denne. Av Skatteforvaltnings­håndboken 2020 under kommentarene til skatteforvaltningsloven § 10-1 overskriften "Når opplysningene kan kreves" følger;

"Skattemyndighetene kan be om opplysninger når de finner grunn til det. Det er ikke noe krav at det foreligger mistanke om skatteunndragelse. Valg av kontrollobjekt er underlagt det frie forvaltningsskjønnet og de ytre rettslige rammene følger da av det ulovfestede kravet om forsvarlig saksbehandling i forvaltningsretten. Skatte­myndighetene har ingen plikt til å begrunne en iverksatt kontrollundersøkelse, selv om skattepliktige ber om en slik begrunnelse. Skattekontoret avgjør omfanget av kontrollundersøkelser, herunder for eksempel hvilket inntektsår som skal omfattes av kontrollen." (understreket her)

Skattekontorets kontroll måtte ikke avvente utløp av leveringsfrist, fordi skattemelding var blitt levert inn. Skatte­forvaltnings­­loven § 9-4 (1) og § 14-4 bokstav d første punktum forutsetter at skattepliktiges egenretting/frivillig retting ikke er foran­lediget av kontroll startet opp hos skatte­pliktige, som nettopp vedrører forhold skatte­pliktige søker å korrigere ved å sende inn ny melding. Dette følger direkte av bestemmelsenes ordlyd. Forskrifts­bestemmelsen endrer ikke dette. Skattekontoret anser det klart at den korrigerte skattemelding av 31.08.2020 var foranlediget av skatte­kontorets kontroll og varsel om endring. Det er ingen annen grunn som kan forklare at A AS leverte inn den nye skattemeldingen.»

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder. Skattekontoret har vist til dom av Borgarting lagmannsrett av 13.08.2020 i sak 19-121248ASD-BORG/02 "SATS Group AS". Det gjøres oppmerksom på at skattepliktige har anket dommen til Høyesterett, jf. Elark 2019/5188179, slik som også opplyst om i klagen.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattekontorets vedtak er datert 15. september 2020 og skattepliktige påklaget vedtaket den 20. oktober 2020. Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1). Klagen er rettidig fremsatt og klagen tas under behandling.

Spørsmålet i saken er om det skal ilegges tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. 

På bakgrunn av at ileggelse av tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) anføres det at det skal være forholdsmessighet mellom handlingen (opplysningssvikt) og reaksjon (tilleggsskatt).

Sekretariatet vil påpeke at det også må vurderes om en lengre periode med inaktivitet medfører er brudd på EMK artikkel 6 som skal kompenseres med redusert tilleggsskattesats

Rettslig utgangspunkt

Ordinær tilleggsskatt – generelt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. Beviskravene gjelder de faktiske omstendigheter som utgjør vilkår for tilleggsskatt.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger på dette punktet og viser til skattekontorets vedtak av 15. september 2020. I tillegg vil sekretariat bemerke følgende:

I skattemeldingen som ble levert 2. juni 2020 (heretter: den første skattemeldingen) var det krysset av for "Nei" på spørsmålet om selskapet i inntektsåret 2019 «har fått endret sitt eierforhold som bringer selskapet inn i skattekonsern (mer enn 90% eierandel)». Det fremgår ovenfor at B overtok samtlige aksjer i selskapet i juni 2019, og det er da ikke riktig å svare «Nei» på dette spørsmålet. Det korrekte ville vært å krysse av for "Ja" på skattemeldingen og etter sekretariatets vurdering utgjør avkryssingen i seg selv åpenbart en uriktig opplysning.

Skattepliktige vedla ingen opplysninger til skattemeldingen, eksempelvis omtale av den tidligere virksomheten i selskapet og den beskjedne driften det hadde vært i skattepliktige gjennom flere år. Det ble heller ikke opplyst om foranledningen til Bs aksjeerverv i 2019, at vederlaget samlet kun var kr 3, eller om eierskifte som sådan.

Skattepliktige leverte ny skattemelding den 31. august 2020 (heretter: den siste skattemeldingen). På skattemeldingen som ble levert 31. august 2020 var det krysset av for «Ja» på spørsmålet om selskapet i inntektsåret 2019 «har fått endret sitt eierforhold som bringer selskapet inn i skattekonsern (mer enn 90% eierandel)». Det var også vedlagt utfyllende opplysninger om eierskifte, aksjeerverv og bakgrunnen for dette.

Sekretariatet vil for ordens skyld bemerke at den siste skattemeldingen med vedlegg etter sekretariatets vurdering synes å oppfylle skattepliktiges opplysningsplikt.

Betydningen av skattekontorets varsel om kontroll

Sekretariatet må ta stilling til om innlevering av den siste skattemeldingen innen innleveringsfristen får betydning for vurderingen av spørsmålet om det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger relatert til spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt.  

Skattekontorets brev om at skatteetaten ville kontrollere virksomheten og hvor selskapet ble pålagt å gi opplysninger er datert 4. juni 2020, det vil si to dager etter at skattemeldingen ble levert.

Skattepliktige etterkom pålegget i brev av 26. juni 2020 og inngav utfyllende opplysninger bl.a. om foranledningen til aksjeervervet. Det ble ikke leverte ny skattemelding i den forbindelse.

I brev av 29. juni 2020 ble selskapet varslet om endring av skattefastsetting og ileggelse av tilleggsskatt. Den 31. august 2020 leverte skattemelding korrigert skattemelding.

Skattekontoret har anført at den siste skattemeldingen ikke kan legges til grunn fordi innleveringen av denne er foranlediget av kontrolltiltak.

Skattepliktige på sin side anfører at endringen ikke var foranlediget av kontrolltiltak og at skatteforvaltningsloven § 9-4 (1) tredje punktum ikke kommer til anvendelse fordi leveringsfristen ikke var utløpt. Det fremheves også leveringsfristen for inntektsåret 2019 var utsatt for å avhjelpe de negative konsekvensene av Covid-19 pandemien.

Sekretariatet vil presisere at når skattepliktige har levert skattemeldingen, så er det foretatt en egenfastsetting. Dette følger forutsetningsvis av skatteforvaltningsloven § 9-1 hvor det fremgår at skattepliktige fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatt «ved levering av skattemelding».

Skatte­forvaltnings­­lovens § 9-4 første ledd forutsetter at skattepliktige kan foreta egenretting med unntak av grunnlag som er myndighetsfastsatt eller hvor kontroll er startet opp hos skatte­pliktige.

Skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd lyder:

(1) Skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt, petroleumsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, finansskatt på lønn og særavgifter ved levering av endringsmelding. Trekkpliktige etter skattebetalingsloven § 5-4 (kildeskatteordning), skattebetalingsloven § 5-4b, Svalbardskatteloven § 3-1, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven kan på samme måte endre opplysninger i levert melding om trekk.  Dette gjelder likevel ikke grunnlag som er fastsatt av skattemyndighetene, eller på områder hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll. (420) Skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5 kan ikke endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger etter første punktum. Første punktum gjelder ikke for krav om inntreden eller uttreden av rederiskatteordningen, jf. skatteloven §§ 8-10 til 8-20. 

(Sekretariatets understrekning)

Av norsk lovkommentar (www.rettsdata.no) note 420 følger:

«Det følger av tredje punktum sammenholdt med § 12-1 første ledd at den skattepliktiges egen adgang til å endre fastsetting og skattemyndighetenes endringsadgang løper parallelt. Fristene for å kreve endring er imidlertid forskjellig. Bestemmelsen gjelder hvor den skattepliktige har foretatt en egenfastsetting som så blir endret av skattemyndighetene eller det sendes ut varsel om endring.»

Det følger altså av bestemmelsens tredje punktum at skattepliktige ikke kan endre på områder hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav d angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3 s. 215, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4.3 s. 46-47.

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Bestemmelsen lyder:

«Tilleggsskatt fastsettes ikke

[...]

d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.»

 

Skattepliktige har anført at den første skattemeldingen som ble levert bare var en foreløpig utgave, et utkast. Til det vil sekretariatet bemerket at det ikke er noe som heter foreløpig innlevering eller utkast.

Dersom skattepliktige hadde ment at den første innsendelsen ikke var fullstendig, så måtte skattepliktige i det minste uttrykkelig ha opplyst om dette og informert om at det ville komme utfyllende opplysninger. Det var ikke tilfelle i denne saken ved innlevering av den første skattemelding.

Det underbygges også ved at man ved levering signerer på at innleverte opplysninger er korrekte.

Dette gjelder uavhengig av at man har rett til å se, endre og levere nye skattemeldinger både innen leveringsfristen (jf. opplysninger om dette på www.skatteetaten.no som skattepliktige har henvist til), samt at man også kan endre i inntil tre år etter fristens utløp jf. skatteforvaltningsloven § 9-4.

Etter sekretariatets vurdering må det i denne saken legges til grunn at endring av skattemelding skyldes skattekontorets kontrolltiltak og ikke kan anses som «frivillig» i lovens forstand. Det er ikke noe som tyder på at skattepliktige hadde til hensikt å endre den første skattemeldingen. Skattepliktige foretok seg heller ikke noe i forhold til den første innsendte skattemeldingen etter å ha mottatt skattekontorets brev 4. juni 2020 hvor det ble varslet om kontroll og bedt om opplysninger.

Ikke før skattepliktige hadde mottatt varsel endring og ileggelse av tilleggsskatt datert 29. juni 2020 ble det sendt inn ny korrigert skattemelding den 31. august 2020. Dette tyder etter sekretariatets vurdering på at det var varsel om endring som var den utløsende årsaken til ny innsendelse.

Som følge av dette er retten til endring av egenfastsettingen avskåret etter skatteforvaltningsloven § 9-4 (1) tredje punktum og unntaket fra å ilegge tilleggsskatt etter § 14-4 første ledd bokstav d første punktum kommer heller ikke til anvendelse.

Sekretariatet er således enig med skattekontoret i at det i denne saken er den første skattemeldingen som må legges til grunn for vurderingen av om det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger.

Sekretariatets konklusjon er da at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen for inntektsåret 2019.

Betydningen av at leveringsfrist ikke er utløpt og betydning av utsatt leveringsfrist

Sekretariatet må ta stilling til om tilleggsskatt kan ilegges på saker som tas opp til endring før ordinær leveringsfrist er gått ut. Spørsmålet anses prinsipielt.

Sekretariatet må også vurdere betydningen av at fristen for å innlevere skattemeldingen for 2019 i forskrift var utsatt til slutten av august måned.

Skattepliktige har anført at nevnte bestemmelser ikke kommer til anvendelse fordi korrigert skattemelding ble innsendt før leveringsfrist utløp. Det vises til hva som fremkommer under «Skattepliktiges anførsler» ovenfor.

Skattepliktige anfører også at bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd prinsipalt kun får anvendelse i tilfeller hvor leveringsfristen for skattemeldingen er utløpt, fordi skattemyndighetene (presumptivt) aldri skal iverksette kontrolltiltak innen leveringsfristen for skattemeldingen er utløpt.

Skattepliktige anfører også at dersom skattekontoret iverksetter kontrolltiltak før den utsatte leveringsfristen er utløpt, og i slike saker ilegger tilleggsskatt, vil det medføre at enkelte skattepliktige får innskrenket frist for å levere skattemeldingen.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at skattepliktige kan foreta ny egenfastsetting så mange ganger han vil frem til fristen for å levere selvangivelse går ut. Dette fremgår også tydelig av veiledningen på skatteetatens hjemmeside hvor det står at skattepliktige kan levere skattemeldingen så mange ganger han vil innen utløpet av fristen. Dette følger også forutsetningsvis av skatteforvaltningsloven § 9-4, som er hjemmel for at skattepliktige kan endre sin egenfastsetting også etter at leveringsfrist er gått ut, når skattepliktige selv oppdager feil på tidligere leverte melding.

Sekretariatet har forståelse for skattepliktiges anførsel om at skille for tilleggsskatt går ved utløpet av fristen og ikke ved leveringen, og spørsmålet er så vidt sekretariatet kan se ikke direkte regulert i forarbeidene.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktiges endringsadgang etter skatteforvaltningsloven kapittel 9 gjelder side om side med skattemyndighetenes adgang til å endre skattepliktiges fastsetting uten klage etter skatteforvaltningslovens kapitel 12.

I forarbeidene Prop. 38 L (2015 -2016) punkt 15.2.5.5 som omtaler skatteforvaltningslovens kapittel 9 Fastsetting, står følgende:

«Når leverte skattemeldinger endres på bakgrunn av kontroll (...) vil fastsettingen skje ved vedtak fra skattemyndighetene. Vedtak i endringssaker treffes i medhold av skatteforvaltningsloven kapittel 12. Reglene i dette kapittelet kommer til anvendelse både ved endring av grunnlaget for beregning av skatten (den delen de skattepliktige har selvfastsatt ved levering av skattemelding), og ved endring av skatteberegningen. Skattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen allerede fra utløpet av fristen for å levere skattemelding. Det er dermed ikke nødvendig at det foreligger noe ordinært skatteoppgjør etter § 9-3 før denne delen av skattefastsettingen endres etter kapittel 12.

(Sekretariatets understrekning).

Denne uttalelsen kan etter sekretariatets vurdering tyde på at endring ikke skal (kan) foretas, ei heller ileggelse av tilleggsskatt, før leveringsfristen er utløpt.

På den annen side så er en innlevert skattemelding en egenfastsetting etter skatteforvaltningsloven § 9-1 og skattemyndighetene kan endre en egenfastsetting etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette fremgår direkte av sitatet nedenfor.

Det står ikke noen om leveringsfrist i disse bestemmelsene, og det kan etter sekretariatets vurdering tyde på at fristen ikke har noen betydning.  

Sekretariatet viser til Ot. Prop. 38 L pkt 18.2.3.2 hvor det står:

«Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det første fastsettinger foretatt av den skattepliktige selv eller en trekkpliktig. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig melding, og det er på det rene at det da bør være endringsadgang. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak etter lovforslaget § 12-1»

(Sekretariatets understrekning)

I merknadene er dette tolket som at det må anses som levering før fristen er utløpt. "Fastsettingen" kan ikke være uriktig før skattemyndighetene har anvendt skattereglene på det faktiske forhold for å beregne skatten, dvs. etter fristen for å levere skattemeldingen.

Etter sekretariatets syn er det ikke holdepunkter i forarbeidene for en slik tolkning, og er også av den oppfatning at skattepliktiges øvrige kommentarer knyttet til betydningen av fastsetting ikke har betydning for vurderingen av når det kan foretas endring av grunnlaget for fastsettingen.

Sekretariatet viser også til skatteforvaltningshåndboken 2019 kapittel 9 Fastsetting (side 358) hvor det fremkommer at egenfastsetting må anses avskåret når skattekontoret har sendt et konkret varsel. Det innebærer etter sekretariatets mening at skattepliktige er "bundet" av leveringer som er foretatt, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1, i den forstand at adgangen til frivillig retting er avskåret dersom han får brev med varsel før han rekker å endre.

Etter sekretariatets vurdering underbygger dette at skjæringspunktet for om tilleggsskatt kan ilegges eller ei, går ved levering og ikke ved utløp av leveringsfrist. Det innebærer at skattemyndighetene, umiddelbart etter at skattemelding er levert, både kan endre skattepliktiges egenfastsetting etter skatteforvaltningsloven kapittel 12 og kan ilegge tilleggsskatt dersom vilkårene for det er oppfylt etter reglene i skatteforvaltningsloven kapitel 14.

For inntektsåret 2019 forelå det en ekstraordinær situasjon som følge av Covid-19 og det ble gitt særregler for å avhjelpe uheldige konsekvenser av pandemien. Leveringsfristen for skattemeldingen ble utsatt til utgangen av august måned.

Selv om leveringsfristen var utsatt, så mener sekretariatet at resultatet må bli det samme, det vil si at skattemyndighetene kan iverksette kontroll og at adgang til frivillig retting er avskåret etter § 9-4 og at unntaksregelen for tilleggsskatt etter §§ 14-4 d ikke kan påberopes, dersom retting etter levering er foranlediget av skattekontorets kontroll. Utsatt leveringsfrist i ovennevnt forskrift endrer ikke på dette etter sekretariatets syn.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i at dette medfører at man får en innsnevret leveringsfrist. Den utsatte fristen gir en adgang til å levere senere enn ellers, men det er frivillig om man vil benytte seg av denne adgangen, eller om man ønsker å levere tidligere/før fristens utløp. Dersom man ikke benytter seg av adgangen til utsatt levering, så er det leveringstidspunktet som er avgjørende for det tilfelle at det åpnes kontroll/varsles om endring.

Etter sekretariatets vurdering er ikke skattemyndighetenes endringsadgang etter skatteforvaltningsloven kapittel 12 endret eller innskrenket som følge av forskrift om utsatt leveringsfrist.

Etter en helhetsvurdering er sekretariatet kommet til at ileggelse av tilleggsskatt ikke er betinget av at leveringsfrist for skattemelding er utløpt.

Skattemessig fordel

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

I denne saken inneholdt skattemeldingen uriktige opplysninger om fremførbart underskudd.  Det er slått fast i rettspraksis at uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd kan gi "skattemessig fordel" i lovens forstand, og det er ikke et vilkår at de skattemessige fordelene oppstår i det året de uriktige opplysningene gis, jf. HR-2018-2338-A (Bravo) avsnitt 21 og 23 og LB-2019-121248.

Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at forholdet er unnskyldelig og at det vil være svært urimelig om tilleggsskatt ilegges i denne saken. Det vises til at leveringsfristen ikke var utløpt og at det fremstår som kvalifisert urimelig å ilegge skattepliktige, som er en ellers lojal og aktsom skattyter, tilleggsskatt på NOK 10 162 979, særlig siden korrekte og fullstendige opplysninger ble gitt i skattemeldingen innen leveringsfristen.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at den siste skattemeldingen innlevert 31. august 2020 ikke inneholdt uriktige/ufullstendige opplysninger. På den bakgrunn har sekretariatet forståelse for at det for skattepliktige anses som urimelig at det ilegges tilleggsskatt før leveringsfrist for ordinær skattemelding er utløpt.

På den annen side har sekretariatet konkludert med at den siste skattemeldingen var foranlediget av skatteetatens kontrolltiltak, og derfor ikke kan legges til grunn.

I den første skattemeldingen var det krysset av feil og det var ingen ledsagende opplysninger vedrørende eksempelvis aksjeervervet. Det fremgår av skattekontorets vedtak at det påhviler skattepliktige en skjerpet opplysningsplikt i saker om skatteloven § 14-90. Sekretariatet er enig i dette.

Når skattepliktige ikke oppfyller sin opplysningsplikt tilsier det etter sekretariatets vurdering at det ikke er urimelig at det ilegges tilleggsskatt.

Sekretariatet finnes samlet sett at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Unntak fra tilleggsskatt

Systembetraktninger

Skattepliktige anfører at systembetraktning tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Det argumenteres med at skattepliktige har rett til å foreta korrigeringer innen leveringsfristen for skattemeldingen og at skattekontoret i denne saken har gjort en feil når kontrolltiltak ble iverksatt to måneder før leveringsfristen utløp.

Sekretariatet vil bemerke at ileggelse av tilleggsskatt før utløpet av fristen kan fremstå som en kontrast til veiledningen på skatteetaten.no hvor det står at skattepliktige kan levere skattemeldingen så mange ganger han vil innen utløpet av fristen.

Etter sekretariatets syn tilsier imidlertid ikke såkalte systembetraktninger at det ikke kan ilegges tilleggsskatt.

Skattemyndighetenes endringskompetanse er ikke begrenset av at skattepliktige kan endre og levere flere ganger.

Når man først har levert, uavhengig av når på tidslinjen det skjer i forhold til endelig/absolutt leveringsfrist, så har man levert, og følgelig egenfastsatt grunnlaget for formues- og inntektsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 9-1, med de rettsvirkninger det får. 

Forholdsmessighet

Skattepliktige anfører at ileggelse av tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) og at det i rettspraksis er lagt til grunn at det skal være forholdsmessighet mellom handlingen (opplysningssvikt) og reaksjon (tilleggsskatt).

Skattekontoret har i vedtaket henvist til SATS-saken om er behandlet i Borgarting lagmannsretts dom 

19-121248ASD-Borg/02 hvor lagmannsretten konkluderer med at det ikke eksisterer et alminnelig skjønnsmessig prinsipp om forholdsmessighet innenfor skatteforvaltningen.

Fra lagmannsrettens dom hitsettes:

«Det gjelder et generelt forholdsmessighetsprinsipp i både strafferetten og forvaltningsretten. Dette innebærer imidlertid ikke at ethvert forvaltningsvedtak skal undergis en individuell forholdsmessighetsvurdering, se Rt-2011-304 avsnitt 56. Ved utformingen av reglene om tilleggsskatt har lovgiver ivaretatt forholdsmessighetshensynet gjennom utformingen av regelverket ved blant annet å fastsette ulike skattesatser samt unntaksbestemmelser. Lagmannsretten viser til NOU 2003: 7 Tilleggsskatt m.m. punkt 10.2.3:

Et sanksjonssystem bør søkes utformet slik at det ikke reageres strengere enn det behovet tilsier. Det såkalte minste inngreps prinsipp er forankret i forholdsmessighetsbetraktninger og har gyldighet også utenfor den tradisjonelle strafferett. Det er imidlertid vesentlige ulikheter mellom et masseforvaltningssystem hvor forvaltningen gis kompetanse til å ilegge sanksjoner og et strafferettssystem. Innenfor et masseforvaltningssystem må forholdsmessighetsbetraktninger primært hensyntas ved utformingen av lovverket – forvaltningen kan ikke gis samme adgang som domstolene til å nyansere sanksjonsbruken basert på konkrete individuelle vurderinger. Forvaltningen kan bare gis kompetanse til å ilegge økonomiske sanksjoner, og disse bør søkes utformet slik at sanksjonsintensiteten nyanseres på grunnlag av lovbestemte kriterier.»

Skattepliktige har i klage av 20. oktober 2020 påpekt at lagmannsrettsdommen ikke er rettskraftig og anført at skattepliktige, inntil det foreligger rettskraftig dom i saken som uttrykkelig slår fast at det ikke foreligger noe krav til forholdsmessighet i norsk skatteforvaltning rett vil fastholde anførselen om at det vil være uforholdsmessig å ilegge selskapet tilleggsskatt på over ti millioner kroner for en feil som ble rettet av skattepliktige innen leveringsfristen for skattemeldingen.

Til dette vil sekretariatet bemerke at lagmannsrettens dom nå er rettskraftig, da anke til Høyesterett ikke ble tillatt fremmet HR-2020-2078-U.

Spørsmålet om forholdsmessighet er videre behandlet i Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.5 hvor departementet vurderte om det skulle innføres et beløpsmessig tak for tilleggsskatt, jf. Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.5. Departementet viste til at spørsmålet om å innføre en øvre grense for tilleggsskatt ble drøftet i Ot.prp. nr.82 (2008–2009) i punkt 8.10.1, hvor det ble uttalt blant annet følgende:

"Skattekravet er avledet av statens ordinære beskatningsrett, mens tilleggsskatten er en administrativ sanksjon overfor en overtredelse av opplysningsplikten. Summen av disse to grunnleggende ulike elementene i skattesystemet gir etter departementets oppfatning ikke noe relevant grunnlag til dette mindretallets slutning om at sanksjonen nærmest får en konfiskatorisk karakter. Etter departementets mening bør størrelsen på tilleggsskatten sammenlignes med den skatt som er eller kunne vært unndratt (...) Når skattesatsen er høy, er det ekstra viktig at skattyteren oppgir riktige og fullstendige opplysninger. Da er det også rimelig og forholdsmessig at tilleggsskatten øker tilsvarende."

I Prop.38 L (2015–2016) fastholdt departementet dette synspunktet og fant derfor ikke grunn til å foreslå en øvre beløpsgrense for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven. Uttalelsene i de nevnte forarbeidene er forstått slik at departementet mener at prinsippet om forholdsmessighet mellom overtredelse og straff ivaretas gjennom bestemmelsene om unntak fra tilleggsskatt, sats og beregningsgrunnlag i skatteforvaltningsloven.

Etter sekretariatets vurdering kan skattepliktiges anførsel om at tilleggsskatt må reduseres ut fra en forholdsmessighetsvurdering, etter dette ikke føre frem.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Den skattepliktige har ikke påberopt redusert tilleggsskatt som følge av brudd på Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen (EMK) og sekretariatet vurderer dette på eget initiativ.

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 22. oktober 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt primo september 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 22 måneder. 

I henhold til EMK er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder: 

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid). 

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.  

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder: 

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og UTV -2016- 1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Beregnet tilleggsskatt for 2017 blir etter dette kr 5 081 490 (230 976 804 * 22 % * 10 %)

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % på grunn av EMK og ilegges med kr 5 081 490.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.12.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Pål Kårbø, medlem

                        Olav A. Nyhus, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemnda bemerket at opplysningene i en innlevert skattemelding i utgangspunktet må anses som en endelig levert egenfastsetting som kan være gjenstand for kontroll og tilleggsskatt, selv om frist for innlevering ikke er gått ut. Kommunikasjon på skatteetatens hjemmesider uttrykker at skattepliktige kan levere sin skattemelding flere ganger. Dette står noe i kontrast til at en skattemelding anses som en levert egenfastsetting som i utgangspunktet skal være riktig og fullstendig. Skatteklagenemnda mener likevel at skattepliktige i denne konkrete saken ikke har vært i unnskyldelig rettsvillfarelse.  

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                                     v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %, jf. EMK art. 6 nr 1.