Skatteklagenemnda

Uoppgitt utbytte, tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 27.01.2022
Saksnummer SKNS1-2022-8

Saken gjelder tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ilagt på uoppgitt utbytte. Omtvistet beløp er kr 544 893.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger:. EMK art. 6 nr. 1, skatteforvaltningsloven § 14-3, § 14-5 og § 14-6

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin uttalelse datert 9. juli 2021 opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet A AS leverte den 15.01.2020 aksjonærregisteroppgaven for 2019. Det var i post 8 oppgitt at det var utdelt utbytte med kr 3 000 000. I post 21 fremgikk det at det var skattepliktige som hadde mottatt hele utbyttet.

Han mottok aksjeoppgaven for 2019 den 02.03.2020. Skattepliktig utbytte fremkom på side en med kr 2 997 030.

Skattepliktige er eneaksjonær i selskapet. Han er i Brønnøysundregistrene oppgitt å være styreleder og kontaktperson for selskapet. Han har med dette full kontroll over de beslutninger som fattes.

Han har hatt disse rollene siden 2005, og det er utdelt utbytter hvert år fra og med 2008 til og med 2019.

Skattepliktige leverte skattemeldingen for 2019 den 25.05.2020. Han benyttet seg av ordningen med leveringsfritak. Skattepliktig utbytte som var forhåndsutfylt i skattemeldingen var kr 2 997 030 (etter skjermingsfradrag).

Han mottok skatteoppgjøret for 2019 den 22.06.2020. Også her var utbyttet kr 2 997 030.

Den 20.10.2020 sendte skattekontoret en anmodning til A AS. Skattekontoret opplyste at det ikke var samsvar mellom avsatt og besluttet utbytte i skattemeldingene for 2018 og 2019, og opplysningene i aksjonærregisteroppgaven for 2019.

Selskapet responderte ikke på anmodningen og den 03.12.2020 skrev skattekontoret et nytt brev. Det ble her opplyst om at dersom skattekontoret ikke hørte noe, eller selskapet selv innen 17.12.2020 rettet oppgaven, ville skattekontoret rette den.

Skattekontoret rettet aksjonærregisteroppgaven den 03.12.2020. Det ser her ut til at skattekontoret ved en glipp har rettet oppgaven før fristen vi satte, 17.12.2020. Selskapet lot imidlertid ikke høre fra seg, og det anses ikke som en saksbehandlingsfeil som har påvirket saken. Både selskapet og skattepliktige er enige i den økning i utbytte skattekontoret la til grunn.

Skattepliktige mottok en korrigert aksjeoppgave den 05.12.2020. Det fremkom nå at skattepliktig utbytte i 2019 var    kr 7 297 030 (etter skjerming). På side en i aksjeoppgaven står følgende:

"Dersom du mottar en oppdatert aksjeoppgave med endringer i løpet av året (i Altinn), må du kontrollere sumpostene i ny oppgave mot skattemeldingen og eventuelt korrigere skattemeldingen og sende denne inn på nytt."

Skattepliktige egenrettet ikke skattemeldingen for 2019 og den 20.01.2021 varslet skattekontoret om at skattepliktig utbytte ville bli økt med kr 4 300 000.

Skattepliktige kom ikke med tilsvar og den 19.02.2021 fattet skattekontoret vedtak i tråd med varselet.

Den 02.03.2021 ble skattepliktige varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Skattepliktige besvarte heller ikke dette varselet, og den 21.04.2021 fattet skattekontoret vedtak hvor det ble ilagt tilleggsskatt med kr 272 446 og skjerpet tilleggsskatt med kr 272 447.

I begrunnelsen for å ilegge ordinær tilleggsskatt står det:

"Skattekontoret viser til at vi har gjennomført kontroll av aksjonærregisteroppgaven fra A AS, hvor du er eneaksjonær. Som følge av kontrollen ble oppgaven korrigert i tråd med det tilleggsutbytte som fremgår av selskapets skjema for avstemming av egenkapital for 2019 (RF-1052), og som utgjør kr 4 300 000. Denne delen av utbyttet var ikke oppgitt i din skattemelding, og vilkårene for ordinær tilleggsskatt anses derfor som oppfylt."

Når det gjelder ileggelse av skjerpet tilleggsskatt skriver skattekontoret:

"Skattekontoret viser igjen til gjennomført kontroll av aksjonærregisteroppgaven fra A AS. Vi kan ikke se at det foreligger tvil om størrelsen på utdelt utbytte i 2019. Vi mener videre at du har utvist minst grov uaktsomhet ved å ikke gi fullstendige opplysninger om utbytte fra et selskap der du er eneaksjonær, og der du antas å ha full oversikt over beslutningene. Det dreier seg videre om et betydelig beløp."

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. "

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets uttalelse 9. juli 2021. Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn 25. november 2021 med en frist for å komme med eventuelle kommentarer. Den skattepliktige har sendt inn kommentarer 30. november 2021.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges klage er kort og siteres i sin helhet: 

"Jeg er klar over at det er mitt ansvar å sørge for korrekte opplysninger.

Dette ekstrautbytte som var initiert av revisor lenge etter ordinært utbytte ble avglemt rapportert av meg. Jeg har ingen unnskyldning, men i samme periode skiftet jeg regnskapsrådgiver. Jeg har alltid betalt min skatt, og vil presisere at dette ikke er gjort med overlegg. Jeg har ikke registrert saken tidligere fordi jeg har glemt å oppdatere registrene med min nye mailadresse. Det må jeg bare beklage. Håper på en ny vurdering av straffeskatten."

I skattepliktiges kommentarer sendt inn 30. november har den skattepliktige understreket at det var en uaktsom, men ikke bevisst unnlatelse. Dersom det hadde vært et forsøk på å lure noen, ville ikke selskapet ha innrapportert. Skattepliktige opplyser også at e-postadressen var satt opp med feilmelding. Skattepliktige håper på forståelse for en beklagelig sak.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

"I det følgende vil det først drøftes om vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er oppfylt. Vi vil deretter se om det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Det vil til slutt drøftes om vilkårene for å illegge skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

  1. Er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt

Vilkårene for å kunne ilegge tilleggsskatt fremgår av sktfvl. § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Reglene for ileggelse av tilleggsskatt er objektive. Det vil si at det ikke er noe krav for ileggelse av tilleggsskatt at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra skatt. Det er nok at det rent objektivt er levert en skattemelding med uriktige eller mangelfulle opplysninger.

Tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK), jf. EMK art. 6 nr. 1, jf. protokoll 7 nr. 4. Dette innebærer at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å kunne ilegge tilleggsskatt, jf. EMK art. 6 nr. 2. Klar sannsynlighetsovervekt er et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men kravet er lavere enn det straffeprosessuelle kravet til tilnærmet sikkerhet.

1.1       Har skattepliktige gitt uriktige og mangelfulle opplysninger?

Skattekontoret anser det som uomtvistet at skattepliktige mottok et tilleggsutbytte som han ikke oppgav på sin skattemelding for 2019. Ut fra klagen fremkommer det ingen anførsler om at tilleggsutbyttet er feil.

Skattekontoret anser det dermed bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige gav uriktige opplysninger da han leverte skattemeldingen ved stille aksept den 25.05.[2020].

1.2       Foreligger det fare for tap?

Hverken selskapet eller skattepliktige leverte korrekte opplysninger om utbyttet fra A AS.

Skattekontoret viser til at vilkåret er oppfylt når en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn, og at skattepliktige dermed oppnår en skattemessig fordel, er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn, se Skatteforvaltningshåndboken 2020 § 14-3 første ledd.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det det var fare for at skattepliktige kunne oppnå en skattemessig fordel ved å levere en uriktig skattemelding.

1.3       Kan den skattemessige fordelen bevises med klar sannsynlighetsovervekt?

Skattekontoret foretok en retting av A AS sin aksjonærregisteroppgave for 2019.

Endringen ble gjort på bakgrunn av selskapets regnskaper. Hverken A AS eller skattepliktige har hatt merknader til at skattepliktig utbytte økes med kr 4 300 000.

Skattekontoret anser etter dette at den skattemessige fordelen kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

  1. Foreligger det unnskyldelige forhold?

Det følger av sktfvl. § 14-3 annet ledd at:

            "Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig."

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I det følgende omtales ulike situasjoner og forhold hvor det kan oppstå spørsmål om opplysningssvikten er unnskyldelig.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig.

Skattepliktige anfører at tilleggsutbytte ble initiert av revisor, og at han glemte å føre det på skattemeldingen.

Skattekontoret vil til dette bemerke at revisor ikke kan avgjøre om det skal deles ut utbytte. Dette er en beslutning som tas av selskapets styre, i denne skattepliktige selv som eneaksjonær.

At revisor har anbefalt at det tas ut et tilleggsutbytte anses derfor ikke å være et forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Anførsel om bytte av regnskapsfører anses heller ikke å være et unnskyldelig forhold. Skattepliktige er eneaksjonær og styreleder og har dermed hatt full innsikt i prosessen som ledet frem til utbytteutdelingene. Som ovenfor ville han selv uten regnskapsførers bistand ha sett at det manglet skattepliktige inntekt med kr 4 300 000 om han hadde foretatt en aktsom gjennomgang av skattemeldingen før levering. Skattepliktige har mottatt utbytter i en årrekke og er dermed kjent med den skattemessige behandlingen av disse og han kan ikke sies å være uerfaren med tanke på dette.

At han har glemt å oppdatere sin e-postadresse anses av samme grunner som ovenfor heller ikke som et unnskyldelig forhold. I dag kommuniserer skatteetaten digitalt og skattepliktige vil motta varsler om at det er kommet brev de må lese.

Skattekontoret kan heller ikke se at alder eller uerfarenhet skulle tilsi at han ikke hadde forutsetninger for å oppdage at det manglet skattepliktig inntekt med kr 4 300 000 på skattemeldingen.

En aktsom gjennomgang av skattemeldingen for 2019 ville ha avdekket at utbytte med kr 4 300 000 manglet. Beløpet er så stort og skattemeldingen var relativt oversiktlig og ukomplisert, at det ville ha vært iøynefallende ved en normalt aktsom gjennomgang.

På bakgrunn av det ovennevnte mener skattekontoret at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

  1. Er vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt oppfylt?

Vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt følger av sktfvl. § 14-6 første ledd første punktum:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler."

Fra Skatteforvaltningshåndboken:

"Det gjelder strengere krav til bevis for at det skal kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt, sammenlignet med det som gjelder for ordinær tilleggsskatt. Se om beviskrav for ordinær tilleggsskatt i § 14-3, Beviskrav. For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Faktum som ligger til grunn for vurderingen av om skattepliktig har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten må også bevises utover enhver rimelig tvil. Beviskravet gjelder imidlertid ikke rettanvendelsen under skyldspørsmålet (om den beviste handlingen/faktumet kan karakteriseres som grovt uaktsomt eller forsettlig). I tillegg må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig minst har hatt den inntekten, formuen eller avgiftspliktige omsetningen som danner grunnlag for den skjerpede tilleggsskatten."

Skattekontorets begrunnelse står følgende:

"Skattekontoret viser igjen til gjennomført kontroll av aksjonærregisteroppgaven fra A AS. Vi kan ikke se at det foreligger tvil om størrelsen på utdelt utbytte i 2019. Vi mener videre at du har utvist minst grov uaktsomhet ved å ikke gi fullstendige opplysninger om utbytte fra et selskap der du er eneaksjonær, og der du antas å ha full oversikt over beslutningene. Det dreier seg videre om et betydelig beløp."

Skattekontoret finner på bakgrunn av klagen ikke grunnlag for å omgjøre vedtak av 21.04.2021 når det gjelder ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontoret vil bemerke at i tilfeller der aksjeselskaper har enestyre og eneaksjonær, er det i praksis for Skatteklagenemnda stilt strenge krav til aksjonærens aktsomhet, jf. publisert vedtak SKNS1-2018-5 som gjaldt gevinst ved realisasjon. I de tilfellene det foretas flere innleveringer er det ekstra viktig å sjekke at opplysningene stemmer med det skattepliktige oppgir i skattemeldingen. Skattepliktige har også anledning til å foreta frivillig retting av skattemeldingen. At det foretas endringer i aksjonærregisteroppgaven og aksjeoppgaven medfører ikke at skattepliktige anses å ha rettet skattemeldingen. Selv om skattepliktige var eneaksjonær, er skattepliktige og selskapet ikke det samme skattesubjektet. I aksjeoppgaven ble også skattepliktige oppfordret til å sjekke om det korrigerte beløpet stemte med opplysningene i skattemeldingen.

Som nevnt ovenfor under drøftelsen av vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt, viser skattekontoret til at en aktsom gjennomgang av skattemeldingen før levering ville avdekket at tilleggsutbytte ikke var med.

Skattepliktige fikk også tilsendt en oppdatert aksjeoppgave hvor han oppfordres til å kontrollere skattemeldingen mot opplysningene i den nye aksjeoppgaven.

Beløpets størrelse er også så stort at skattekontoret ut fra skattepliktiges klage, ikke finner noen rimelig grunn for at han ikke oppdaget dette. Han kan ikke høres med at forholdet ikke er grovt uaktsomt fordi han glemte å føre på tilleggsutbytte. Opplysningsplikten i sktfvl. § 8-1 praktiseres strengt, og skattesystemet bygger på egenmelding.

Med et så stort tilleggsutbytte som tilfalt ham mener skattekontoret at han har opptrådt minst grovt uaktsomt ved å utelate dette fra sin skattemelding.

  1. Oppsummering

Skattekontoret anbefaler at vedtak av 21.04.2021 opprettholdes. "

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Saken gjelder klage på ilagt ordinær tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Tilleggsskatt

 

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt framgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

 

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

 

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt framgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

 

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

 

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det framgår av korrigert aksjeoppgave at den skattepliktige har mottatt utbytte fra selskapet A AS på kr 7 297 030. Den skattepliktige har ikke ført opp tilleggsutbyttet, som utgjorde kr 4 300 000 i sin selvangivelse, eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på inntekten. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for de aktuelle år.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

 

Tilleggsutbyttet framkommer av selskapets egne regnskaper og størrelsen er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

 

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

 

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at tilleggsutbyttet ble initiert av revisor og at skattepliktige glemte å føre det i skattemeldingen. Sekretariatet viser til skattekontorets uttalelse og slutter seg til skattekontorets vurdering av at dette ikke kan anses som et unnskyldelig forhold. Det samme gjelder anførslene om at skattepliktige har byttet regnskapsfører. Som påpekt av skattekontoret har den skattepliktige mottatt utbytter i en årrekke og må dermed være kjent med den skattemessige behandlingen av disse. Manglende oppdatering av e-postadresse i Altinn kan heller ikke anses som et unnskyldelig forhold. Etter sekretariatets vurdering er det heller ingen årsakssammenheng mellom manglende oppdatering av e-post adresse og de uriktige opplysningene som er gitt i skattemeldingen.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt

De objektive vilkårene
Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.  

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet mener at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Sekretariatet peker på at det er ubestridt at den skattepliktige har mottatt utbytte med kr kr 7 297 030 og at tilleggsutbyttet som utgjorde kr 4 300 000 ikke ble oppgitt i den skattepliktiges skattemelding.

Det er dessuten etter sekretariatets vurdering bevist ut over enhver rimelig tvil at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel.

Fordelens størrelse må også anses bevist ut over enhver rimelig tvil. Sekretariatet peker på at utbyttets størrelse framgår av selskapets regnskap og er ubestridt og mener at fordelens størrelse er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Subjektiv skyld
Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 61-62.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom han holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741. Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å si at den skattepliktige forsettlig har unnlatt å gi opplysninger om utbyttet.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen. For at det skal foreligge grov uaktsomhet, må opplysningssvikten kunne karakteriseres som svært klanderverdig og det må være grunnlag for sterk bebreidelse.

Skattekontoret kom til at skattepliktige minst hadde utvist grov uaktsomhet.

Sekretariatet har vært i en viss tvil om hvor terskelen for å karakterisere opplysningsfeil som grovt uaktsomme i saker som denne skal ligge. Nedenfor gjør sekretariatet først rede for Skatteklagenemndas behandling av saker om tilleggsskatt om lovlig og ulovlig utbytte. Deretter gjør sekretariatet rede for sammenhengen mellom skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd om redusert sats for tilleggsskatt og adgangen til å ilegge skjerpet tilleggsskatt. Selv om sekretariatet har kommet til at det er grunner til å heve terskelen for å karakterisere manglende opplysninger om lovlig utbytte som grovt uaktsom, mener sekretariatet at opplysningssvikten i denne konkrete saken er grovt uaktsom.

Det er ilagt skjerpet tilleggsskatt i flere saker om ulovlig utbytte som har vært til behandling i Skatteklagenemnda. Sekretariatet kjenner imidlertid ikke til at Skatteklagenemnda i stor avdeling har hatt til behandling sak om skjerpet tilleggsskatt for lovlig utdelt utbytte som ikke er oppgitt.

Det er flere saker om uoppgitt lovlig utbytte som har blitt behandlet i stor avdeling hvor det ikke er ilagt skjerpet tilleggsskatt, bl.a. sakene SKNS1-2017-10, SKNS1-2017-13, SKNS1-2017-7. Disse sakene skiller seg fra denne ved at de alle gjaldt utbytte med lavere beløp enn i denne saken og at utbyttet i de sakene var rapportert inn av selskapet. Sekretariatet kjenner til at i alminnelig avdeling er en klage på ilagt skjerpet tilleggsskatt tatt til følge bl.a. med henvisning til sakene om tilleggsskatt på uoppgitt utbytte nevnt over. I saken ble det vist til at nemnda mente at det ikke var et unnskyldelig forhold å ikke oppføre utbytte som ikke var kommet med på Aksjeoppgaven, men vurderingen var at dette lå i det nedre sjikt av uaktsomhet. I saken for alminnelig avdeling ble det likevel bemerket at skjerpet tilleggsskatt ikke kunne utelukkes generelt. Etter sekretariatets vurdering foreligger det ikke noen fastlagt praksis om at skjerpet tilleggsskatt ikke skal ilegges ved manglende opplysninger om mottatt utbytte.

Selskapet som deler ut utbytte har en plikt til å gi opplysninger om utdelt utbytte i aksjonærregisteroppgaven. Gis opplysningene innen fastsatt frist, vil opplysningene bli forhåndsutfylt i mottakers skattemelding. Selv om opplysningene sendes inn for sent til at de kommer med i utbyttemottakers forhåndsutfylte skattemelding, vil selskapets innsending av opplysningene før skatteoppgjøret, innebære at det bare kan ilegges tilleggsskatt med 10 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd annet punktum. Av Prop. 38 L (2015-2016) i merknader til § 14-6 om skjerpet tilleggsskatt framgår det at det ikke vil «være aktuelt å ilegge skjerpet tilleggsskatt når tilleggsskatt er ilagt med ti prosent». I Skatteforvaltningshåndboka framgår det også at det ikke skal ilegges skjerpet tilleggsskatt når vilkårene for redusert sats er til stede.

I denne saken er ikke vilkårene for å anvende redusert sats til stede fordi selskapet ikke har sendt inn opplysninger om utdelt tilleggsutbytte før den skattepliktiges skatteoppgjør. Det kan imidlertid etter sekretariatets vurdering reises spørsmål om hensynene som er lagt vekt på for å begrunne bestemmelsen om redusert sats, kan vektlegges i forhold til spørsmålet om å anvende skjerpet tilleggsskatt.

Skatteforvaltningslovens bestemmelse om redusert sats bygger på en tilsvarende bestemmelse i ligningsloven. Opprinnelig gjaldt den lavere satsen for tilleggsskatt i ligningsloven dersom skattemyndigheten hadde mottatt kontrollopplysninger fra tredjeparter, men også dersom skattemyndigheten hadde lett tilgang til å kontrollere skattepliktiges opplysninger, jf. Ot.prp. 29 (1978-1979) s. 46. I 2009 ble bestemmelsen om en lavere sats for tilleggsskatt opphevet bl.a. med henvisning til innføring av en bestemmelse om unntak fra tilleggsskatt for forhåndsutfylte opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009). En bestemmelse om en lavere sats ble gjeninnført i 2012, jf. Prop.112 L (2011-2012). Ved gjeninnføringen framholdt departementet bl.a.:

«Sjølv om reglane om unntak frå tilleggsskatt nå fangar opp fleire tilfeller enn tidligare, viser praksis at tilleggsskatt med 30 prosent kan bli ein for streng sanksjon i saker der arbeidsgivar og andre tredjepartar utan krav gir likningsstyresmaktane kontrollopplysningar. I slike saker har det vist seg at faren for at det blir fastsett for lite skatt er mindre enn ved andre formar for opplysningssvikt.»

I denne saken er det ikke gitt kontrollopplysninger fra selskapet om tilleggsutbyttet etter skatteforvaltningsloven § 7-7. Selskapet har imidlertid i sine egne oppgaver gitt opplysninger om tilleggsutbyttet i skjema RF-1052B. Sekretariatet legger til grunn at selv om tilleggsutbyttet ikke ble opplyst om som kontrollopplysninger, har opplysningene vært tilgjengelig for skattemyndighetene. Det kan anføres at faren for at det blir fastsatt for lite skatt er mindre enn i andre saker hvor skattemyndighetene ikke har tilgang til opplysningene.

Redusert sats kommer ikke til anvendelse dersom tredjemannsopplysningene er kommet inn etter skatteoppgjøret, jf. Prop.112 L (2011–2012) punkt 8.5.2 fremkommer følgende:

«Den lågare satsen skal bli nytta når oppgåva faktisk er kome til likningsstyresmaktane før skatteoppgjøret er sendt til skattytar, uavhengig av kva gruppe han blir likna i.»

For spørsmålet om den lavere satsen kommer til anvendelse, er det dermed avgjørende om selskapet har gitt oppgaver om utbytte til skattemyndighetene før skattepliktiges skatteoppgjør er sendt. Forarbeidsuttalelsen om at det ikke er aktuelt med skjerpet tilleggsskatt i tilfeller hvor den lavere satsen kommer til anvendelse, innebærer at etterfølgende forhold, selskapets innrapportering av utbyttet, kan gis avgjørende betydning for om skjerpet tilleggsskatt ilegges eller ikke. Det innebærer at adgangen til å ilegge skjerpet tilleggsskatt for uoppgitt utbytte, ikke bare beror på den skattepliktiges opplysningssvikt og i hvilken grad den skattepliktige er klanderverdig, men også på selskapets etterfølgende rapportering. Dette kan medføre en forskjellsbehandling mellom personer som i utgangspunktet kan bebreides like mye for opplysningssvikten.

Det er etter sekretariatets syn ikke gitt at skatteoppgjøret som skjæringstidspunktet skal tillegges like avgjørende betydning i forhold til spørsmålet om å ilegge skjerpet tilleggsskatt som med tanke på å anvende den lavere satsen. Selv om selskapet ikke har kommet med kontrollopplysningene før skatteoppgjøret, er opplysningene tilgjengelige for skatteetaten og faren for at det blir fastsatt for lite skatt begrenset. Spørsmålet er om oppdagelsesrisikoen er et moment som kan tillegges vekt i forhold til ileggelse av skjerpet tilleggsskatt utenfor de tilfellene hvor redusert sats kommer til anvendelse. Sett på bakgrunn av at det skal gis kontrollopplysninger om utbytte fra selskapet og at faren for at fastsettelsen blir feil dermed er lavere, kan det også reises spørsmål om dette kan få betydning for vurderingen av om det foreligger grov uaktsomhet. I strafferetten generelt har alvoret i handlingen og hvilke interesser som har blitt truet, betydning for hvilke krav som må stilles til forsvarlig opptreden.

Sekretariatet mener at den lavere faren for feil fastsetting, gir grunn til å heve terskelen for å karakterisere utbyttemottakerens opplysningsfeil som svært klanderverdig og for at feilen gir grunnlag for sterk bebreidelse.

På grunnlag av opplysningene i saken mener sekretariatet at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har mottatt et tilleggsutbytte på kr 4 300 000. Skattepliktige har opplyst at tilleggsutbyttet ble initiert av revisor lenge etter at ordinært utbytte ble besluttet. Sekretariatet peker på at den skattepliktige er eneaksjonær i selskapet og har mottatt utbytter i en årrekke. Utdeling av tilleggsutbytte må ha blitt besluttet av den skattepliktige som eneaksjonær i selskapet. Mottatt utbytte gjelder et stort beløp og skattemeldingen var relativt oversiktlig og ukomplisert. Det er uomtvistet at skattepliktige ikke ga opplysninger om tilleggsutbyttet i selvangivelsen. Skattepliktige har opplyst at han glemte å rapportere tilleggsutbyttet og sekretariatet legger dette til grunn slik at det ikke forelå forsettlig opplysningssvikt. Skattepliktige ble i 2013 ilagt tilleggsskatt for et utbytte mottatt fra selskapet i 2011 som det ikke var gitt opplysninger om i skattepliktiges selvangivelse.

Spørsmålet er om den skattepliktiges unnlatelse av å opplyse om tilleggsutbyttet kan karakteriseres som grov uaktsom. Selv om det på bakgrunn av oppdagelsesrisikoen kan være grunn til å heve terskelen for å anse opplysningsfeilen grov uaktsom, mener sekretariatet i dette tilfellet at det er riktig å karakterisere unnlatelsen som grov uaktsom. Størrelsen på utbyttet og den skattepliktiges personlige kvalifikasjoner er begge momenter som taler for å anse unnlatelsen som grovt uaktsom. Selv om den skattepliktiges tidligere opplysningssvikt om en tilsvarende inntekt ligger en del tilbake i tid, er dette likevel et et moment som er relevant for vurderingen av den skattepliktiges aktsomhet. Sekretariatet mener at ut fra en samlet vurdering av disse momentene, må unnlatelsen karakteriseres som grov uaktsom. For de skatterettslige følgene av opplysningssvikten er det etter sekretariatets vurdering iallfall utvist simpel uaktsomhet.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Sats for skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes for skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2019.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 219 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering hvor sats for skjerpet tilleggsskatt er fastsatt til 20 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.01.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Stig Øye, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.