1 Innledning

Skattedirektoratet har fått flere spørsmål om utenlandske næringsdrivendes plikt til å kunne levere en SAF-T regnskapsfil til Skatteetaten ved kontroll.

Det har også fremkommet at flere utenlandske næringsdrivende har problemer med å oppfylle kravene til innhold i SAF-T filen. Siden SAF-T Regnskap kun er et eksportformat som i utgangspunktet stiller krav om å gjengi de bokførte opplysningene, er det nødvendig å klargjøre hva som er kravet til bokføringen, og om disse kravene gjelder fullt ut for utenlandske næringsdrivende.

2 Rettslig grunnlag

2.1 Bokføringsplikt

Bokføringsloven § 2 Bokføringspliktige, første og annet ledd lyder slik:

"Enhver som har regnskapsplikt etter lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. har bokføringsplikt etter denne loven.

Enhver som driver virksomhet og har plikt til å levere skattemelding for formues- og inntektsskatt mv. etter skatteforvaltningsloven § 8-2, har bokføringsplikt etter denne loven for den virksomhet som drives. Det samme gjelder enhver som har plikt til å levere skattemelding for merverdiavgift etter skatteforvaltningsloven § 8-3. Dette gjelder likevel ikke tilbydere som leverer skattemelding for merverdiavgift som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav e, og som er bokføringspliktig utelukkende på grunnlag av plikten til å levere skattemelding etter bestemmelsen her."

2.1.1 Bokføring og ajourhold

Det følger av bokføringsloven § 7 første ledd at bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, jf. lovens § 5, og pliktig regnskapsrapportering, jf. lovens § 3.

Nærmere krav til innhold i spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering er fastsatt i bokføringsforskriften § 3-1 første ledd nr. 1 til 10, hvor nr. 2 til 4 lyder:

"2. Kontospesifikasjon. Alle kontoer pr. periode, der det for hver konto skal angis kontokode og kontonavn, alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning, andre relevante behandlingskoder og inn- og utgående saldo. Inngående og utgående merverdiavgift skal kunne spesifiseres pr. transaksjon
3. Kundespesifikasjon. Alle transaksjoner med kunder pr. periode, der kundens kode og navn, alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning og inn- og utgående saldo skal fremgå.
4. Leverandørspesifikasjon. Alle transaksjoner med leverandører pr. periode, der leverandørens kode, navn og organisasjonsnummer, alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning og inn- og utgående saldo skal fremgå"

2.1.2 Krav til å ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig

Bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk, skal være tilgjengelig elektronisk i tre år og seks måneder etter regnskapsårets slutt, jf. bokføringsloven § 13 b første ledd.

I bokføringsforskriften § 7-7 tredje ledd, er det gitt følgende unntak fra dette kravet:

"Bokføringspliktige som har mindre enn 5 millioner kroner i omsetning eksklusive merverdiavgift, er unntatt fra kravet i bokføringsloven § 13b om å ha bokførte opplysninger tilgjengelig elektronisk. Når en bokføringspliktig virksomhet som ikke omfattes av første punktum avvikles, skal bokførte opplysninger være tilgjengelig elektronisk i minst 6 måneder etter at virksomheten ble avviklet."

2.1.3 Krav til å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert format

Bokføringsforskriften § 7-8 første og annet ledd lyder slik:

"Bokføringspliktige som skal ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig etter bokføringsloven § 13b, skal kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form. Kravet gjelder også for bokføringspliktige som omfattes av unntakene i § 7-7 tredje ledd, men som likevel har bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig.

Skattedirektoratet fastsetter innholdet og formatet ved gjengivelse av elektronisk bokførte opplysninger i standardisert form"

Standarden SAF-T Regnskap ble fastsatt av Skattedirektoratet 23. mars 2018. Plikten inntrådte for bokføringsperioder som begynner 1. januar 2020 eller senere. Den første versjonen av SAF-T Regnskap er begrenset til kontospesifikasjon (hovedbok), inkludert kunde- og leverandørtransaksjoner, samt nødvendige masterdata.

2.2 Regnskaps- og bokføringsplikt

2.2.1 Utenlandske næringsdrivende som har regnskapsplikt i Norge

Utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet som drives eller bestyres her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som dermed er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning, har regnskapsplikt, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. Foretak som etter skatteavtale har fast driftssted i Norge etter skatteavtale, oppfyller disse vilkårene. Bokføringsplikten følger både av bokføringsloven § 2 første og annet ledd.

I tillegg kan den utenlandske næringsdrivende drive virksomhet som innebærer plikt til å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret, noe som i seg selv innebærer bokføringsplikt, jf. bokføringsloven § 2 annet ledd.

Som regnskapspliktig virksomhet skal foretaket utarbeide årsregnskap og årsberetning for den norske virksomheten etter regnskapslovens regler.

2.2.2 Utenlandske næringsdrivende uten forretningssted i Norge

Som for andre næringsdrivende oppstår plikten til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av merverdiavgiftsloven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder, jf. mval § 2-1 første ledd.

Utenlandske næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i Norge skal i utgangspunktet registreres i Merverdiavgiftsregisteret med representant, jf. mval § 2-1 sjette ledd.
Fra 1. januar 2017 kan næringsdrivende hjemmehørende i en EØS-stat som Norge har inngått avtale om utveksling av opplysninger og innkreving av merverdiavgift med, velge å la seg registrere uten representant. Det samme gjelder næringsdrivende hjemmehørende i Storbritannia.

Bokføringsplikt følger av plikten til å levere skattemelding for merverdiavgift, jf. bokføringsloven § 2 annet ledd, og gjelder uavhengig av om den utenlandske næringsdrivende er registrert med representant.

I forbindelse med ikrafttredelsen av bokføringsloven og -forskriften, ble det gjort endringer i Forskrift 31. mars 1977 nr. 4933 (Nr. 71) - Registrering av utenlandsk næringsdrivende med representant mv. til tidligere merverdiavgiftslov. Etter endringen fremgikk det tydelig av forskriften § 5 at regnskapet for den utenlandske virksomhetens omsetning skulle føres i samsvar med bestemmelsene i bokføringsloven. Videre fremgikk det at den utenlandske næringsdrivende og hans representant begge er ansvarlige for at bokføringsplikten etter bokføringsloven § 2 annet ledd blir overholdt.

Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse 21. april 2006 merverdiavgiftsrepresentasjon - bokforingspliktens omfang uttalt seg om bokføringspliktens omfang ved merverdiavgiftsrepresentasjon. Siden både den utenlandske næringsdrivende og representanten er ansvarlig for at bokføringsreglene overholdes, gjelder det meste av omtalen begge parter.

Det fremgår av uttalelsen at kravene til bokføring er noe utvidet i forhold til de krav som tidligere gjaldt etter forskrift nr. 71. Dette gjelder blant annet kravene til spesifikasjoner. Fra uttalelsen gjengis:

"Skattedirektoratet bemerker at det ikke alene er merverdiavgiftsspesifikasjonen som er av betydning for rapportering av merverdiavgift. En del av spesifikasjonskravene ivaretar generelle kontrollformål, herunder også i forhold til avgiftsberegningen. For eksempel vil kontospesifikasjonen være et utgangspunkt for kontroll av merverdiavgiftsspesifikasjonen, kunde og leverandørspesifikasjonen et utgangspunkt for kontroll mot kontoforespørsler osv.

Når det gjelder spesifikasjon av salg og uttak til eiere, ledende ansatte mv., jf. bokføringsloven § 5 første ledd nr. 5-7, vil plikten naturlig begrenses av om det faktisk skjer slikt salg eller uttak fra den norske virksomheten. Dersom dette ikke er tilfelle, vil spesifikasjonskravet være begrenset til bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjon, kunde- og leverandørspesifikasjon, samt spesifikasjon av merverdiavgift, jf. bokføringsloven § 5 første ledd nr. 1-4 og annet ledd nr 1."

Skattedirektoratet uttalte også at det er naturlig å avgrense representantens bokføringsplikt til den delen av regelverket som er av betydning for rapportering etter merverdiavgiftsloven. Dermed vil eksempelvis regnskapsrapportering av skattetrekk falle utenfor, med mindre representanten har påtatt seg å utbetale trekkpliktige beløp på vegne av den utenlandske næringsdrivende.

2.2.3 Oppsummering

Utenlandske næringsdrivende som driver virksomhet i Norge har bokføringsplikt etter bokføringsloven § 2. Hvorvidt den utenlandske næringsdrivende har plikt til å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret med representant, er ikke av betydning for den utenlandske næringsdrivendes bokføringsplikt. Dersom den utenlandske næringsdrivende kun har pliktig regnskapsrapportering til Norge i form av skattemelding for merverdiavgift, vil bokføringsplikten naturlig begrense seg til opplysninger som skal inngå i denne skattemeldingen, samt relevante spesifikasjoner.

2.3 Hvilke opplysninger skal bokføres

Krav til innhold i pliktig regnskapsrapportering, f.eks. årsregnskap og mva-melding, og spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering er bestemmende for hvilke opplysninger som skal registreres ved bokføringen, jf. bokføringsloven § 7 første ledd. Noen av opplysningene må registreres fortløpende ved bokføringen for hver enkelt transaksjon, mens andre opplysninger registreres ved opprettelsen av en konto, kundeforhold mv.

Eksempler på opplysninger som må registreres fortløpende i bokføringen for å oppfylle kravene til innhold i kontospesifikasjon og kunde og leverandørspesifikasjon er:

• Alle transaksjoner, dvs. salgs- og kjøpstransaksjoner og betalinger, Ref. NOU 2002:20 Ny bokføringslov, punkt 6.4.1.
• Dokumentasjonshenvisning
• Dokumentasjonsdato

Inn- og utgående saldo per periode skal fremgå på kontonivå i kontospesifikasjonen og for hver enkelt kunde og leverandør i kunde- og leverandørspesifikasjonen.

2.4 Krav om elektronisk tilgjengelighet til bokførte opplysninger

Bokføringsloven § 13 b stiller krav om at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk, skal være tilgjengelig elektronisk i tre år og seks måneder etter regnskapsårets slutt. Dette er et krav om elektronisk tilgjengelighet, og kommer i tillegg til oppbevaringskravet for bokførte opplysninger som er fem år, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 2. I Norsk BokføringsStandard nr. 3 «Elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år», punkt 9 omtales forholdet mellom elektronisk tilgjengelighet og elektronisk oppbevaring. Herfra gjengis:

"Etter bokføringsloven § 13 første ledd nr. 2 kan den bokføringspliktige velge mellom

• oppbevaring av ferdig utarbeidete spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering på papir eller som ferdige rapportfiler, eller
• elektronisk oppbevaring av bokførte opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, med krav til lukking av regnskapsperioder, jf. bokføringsforskriften § 7-6 og NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale punkt 8.

Uavhengig av hvilket alternativ som velges, må den bokføringspliktige etterleve både kravene til oppbevaring av bokførte opplysninger eller spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, og kravene til elektronisk tilgjengelighet. Dette er to ulike bestemmelser, med ulike formål og ulike krav til lagringstid, lagringssted, sikring mv. Kravet til elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år er ikke en oppbevaringsregel, men et tilleggskrav av hensyn til muligheten for enkel etterkontroll gjennom IT-basert analyse av de bokførte opplysningene.

I tilfeller hvor den bokføringspliktige oppbevarer ferdig utarbeidete spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, vil oppbevaring av spesifikasjoner og elektronisk tilgjengelighet innebære lagring av to ulike datasett (rapporter og rådata), med ulike krav. Dersom den bokføringspliktige velger elektronisk oppbevaring av bokførte opplysninger, og ikke utarbeider spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering løpende, vil kravene til både oppbevaring og elektronisk tilgjengelighet måtte etterleves for samme datasett."

Når det gjelder unntak fra kravet til å ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig, vises det til omtale i punkt 2.1.2.

2.5 Krav til å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form - SAF-T Regnskap

2.5.1 Generelt

Som omtalt i punkt 2.2. har utenlandske næringsdrivende som driver virksomhet i Norge som utgangspunkt bokføringsplikt. Det er ikke fastsatt særskilte unntak fra kravet til å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form for utenlandske næringsdrivende.

Kravet om å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form er knyttet til kravet til elektronisk tilgjengelighet, men det er en viktig forskjell. Selv om den bokføringspliktig ikke har krav til å ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig, f.eks. fordi omsetningen er under 5 millioner kroner, gjelder likevel kravet til SAF-T Regnskap, så lenge opplysningene er elektronisk tilgjengelig, jf. bokføringsforskriften § 7-8 første ledd annet punktum.

Det antas at de fleste virksomhetene har elektronisk bokføring og samtidig oppbevarer regnskapsmateriale elektronisk, uavhengig av omsetningens størrelse. Virksomheten vil da ha krav til å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert format.

I det etterfølgende beskrives nærmere noen utfordringer som reises når den utenlandske næringsdrivende har plikt til å oppfylle kravene til SAF-T Regnskap.

2.5.2 Bokføringen skjer i utlandet som en integrert del av hovedselskapets bokføring

Når bokføringen ivaretas fra utlandet, uten separat bokføring for den norske virksomheten, kan det være en økt risiko for at norske bokføringsregler ikke fullt ut overholdes for den norske delen.

Et eksempel på det kan være at kravet til sporbarhet, jf. bokføringsloven § 6, ikke overholdes for den norske virksomheten isolert sett. Dette er tilfelle dersom transaksjoner som vedrører den norske virksomheten inngår i samme nummerserie som den utenlandske virksomheten.

Det er en grunnleggende forutsetning at flere bokføringspliktige ikke kan dele samme nummerserie (identifikasjonskode), jf. også omtale i Norsk BokføringsStandard nr. 2 Kontrollsporet, punkt 2.3.1:

"Flere bokføringspliktige kan ikke dele samme serie med identifikasjonskoder.

Identifiseringen av bokførte opplysninger skal være entydig for hver enkelt bokføringspliktig enhet, slik at det ikke er adgang for flere bokføringspliktige til å dele serier med identifikasjonskoder (for eksempel i konsernforhold). Bruk av felles serier med identifikasjonskoder representerer et problem med hensyn til kontroll av at dokumentasjonen er fullstendig. Det er den enkelte bokføringspliktiges regnskapsrapportering som skal kunne etterprøves. Dersom flere bokføringspliktige benytter samme serier med identifikasjonskoder, vil det ikke lenger være mulig å kontrollere fullstendigheten av dokumentasjonen med utgangspunkt i den enkelte bokføringspliktiges regnskapsmateriale."

Selv om den norske virksomheten inngår i en regnskapsførende enhet i utlandet, må det for norske formål etableres systemer som gjør at kravet til kontrollspor overholdes for den norske bokføringspliktige enheten. Dette kan gjøres ved å benytte en egen nummerserie for den norske virksomhetens transaksjoner og disposisjoner, og kan komme i tillegg til nummerserien som deles med den utenlandske virksomheten.

En annen utfordring ved slik integrert bokføring kan være at opplysninger i kunde- og leverandørspesifikasjonen både gjelder den utenlandske og norske delen av virksomheten (samme kunder og leverandører). Det kan medføre behov for systemtilpasninger for å kunne tilfredsstille bokføringsforskriftens krav til innhold i spesifikasjonene, jf. også at spesifikasjonene skal inneholde inngående og utgående saldo. Inngående og utgående saldo pr. kunde og leverandør inngår som masterdata i SAF-T filen.

En SAF-T fil skal inneholde opplysninger som gjelder den norske virksomheten. Et regnskap som ikke har tette nummerserier for den norske virksomheten eller som ikke viser inngående og utgående saldoer for den norske virksomheten, er ikke iht. bokføringslovgivningens krav. En SAF-T fil basert på et slik regnskap tilfredsstiller dermed heller ikke kravet til innhold i SAF-T filen.

Det har forekommet tilfeller hvor Skatteetaten har bedt om å få oversendt en SAF-T fil fra den norske virksomheten til kontroll, og fått opplyst at det ikke er ført særskilt regnskap for den norske virksomheten. For å få gjennomført kontrollen har det vært akseptert at foretaket har sendt inn en SAF-T fil som også inneholder opplysninger fra det utenlandske foretaket. En slik løsning bygger på at den norske virksomheten ikke fullt ut har oppfylt sin bokføringsplikt og den innebærer at Skatteetaten får inn en større datamengde enn nødvendig. For fremtiden må derfor virksomhetene tilrettelegge bokføringen slik at kravet til kontrollspor oppfylles for den norske virksomheten isolert sett.

Det bemerkes at det ikke er krav om at det er regnskapssystemet som genererer SAF-T filen. Det er tillatt å bruke en tredjepart som tilbyr SAF-T konvertering.

2.5.3 Bokføringen skjer i Norge, men omfatter ikke betalingstransaksjoner

En annen problemstilling som er reist, er forbundet med bokføring i Norge ved bruk av representant, jf. mval § 2-1 sjette ledd. Representanten lager et enkelt avgiftsregnskap, basert på fakturert omsetning (utgående fakturaer) og inngående fakturaer. Dette avgiftsregnskapet benyttes som grunnlag for skattemeldingen for merverdiavgift. Det opprettes kunde- og leverandørspesifikasjon, men ikke en egen bankkonto for den norske virksomheten. Betalingene inngår på hovedselskapets bankkonto og i deres kunde- og leverandørspesifikasjon, og bokføres ikke i det norske «avgiftsregnskapet».

Skattedirektoratet bemerker at et regnskap med manglende bokføring av betalingstransaksjoner, ikke tilfredsstiller kravene til bokføring, jf. omtale i pkt. 2.3 ovenfor. En SAF-T fil baserte på et slikt regnskap, vil være mindre egnet for kontroll – da det ikke kan verifiseres at fakturaene som danner grunnlag for mva-meldingen rent faktisk er betalt. Opplysningene i kunde- og leverandørspesifikasjon vil vise en stadig økende inngående og utgående saldo, og ikke faktiske fordringer og gjeld.

En løsning på denne problemstillingen, kan være at representanten får oversendt opplysninger over betalingene som vedrører den norske virksomheten fra hovedselskapet. Beløpene kan deretter bokføres med riktig dato og beløp og spesifiseres i kunde- og leverandørspesifikasjonen. Grunnlaget for bokføringen kan f.eks. være en «betalingsliste» fra hovedselskapet over aktuelle transaksjoner som vedrører den norske virksomheten, vedlagt en utskrift av bankkonto for perioden. Motpost til posteringene vil være hovedselskapets bankkonto/hjelpekonto. Tidsfristen for å bokføre disse transaksjonene vil være innenfor de ordinære ajourholdsfristene, jf. bokføringsloven § 7 annet ledd.

Oppsummering:
Når den utenlandske næringsdrivende oppfyller kravene i bokføringsreglene, vil det ikke være problematisk å oppfylle kravene til innhold i SAF-T regnskap filen.