3-22.3 § 3-22 annet ledd – Særskilte formål og byggearbeider mv.
Etter annet ledd skal det beregnes merverdiavgift for tjenester som benyttes på måter nevnt i § 3-23 og som tas ut til formål som er unntatt fra loven. Også slik bruk av disse tjenestene i virksomhet innenfor loven utløser avgiftsplikt, jf. § 3-23. Det vises til nærmere omtale av § 3-23.
Etter hovedregelen i § 8-1 om fradragsrett vil en entreprenør normalt ha fradragsført inngående avgift på tjenester vedkommende har anskaffet for videre omsetning eller for annen bruk innenfor rammen av virksomheten og varer som medgår for dette. Foretas deretter uttak til formål som er unntatt fra loven, brytes forutsetningen for fradragsretten. Etter annet ledd skal det derfor beregnes avgift av tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider dersom disse tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.
Salg og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven, jf. § 3-11 første ledd. Avgiftsplikten ved uttak av de omtalte byggetjenestene medfører nøytralitet mellom entreprenører som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, og andre som kjøper tilsvarende byggetjenester til bruk for virksomhet med salg eller utleie av fast eiendom.
Uttaksplikten etter § 3-22 annet ledd gjelder virksomheter som omsetter byggetjenester utad etter oppdrag (fremmedregi) når tjenestene i stedet utføres på egenregibygg. I et egenregiprosjekt er entreprenøren eller håndverkeren noe forenklet sagt sin egen byggherre, har normalt kontroll og styring over arbeidet og har risikoen for å eventuelt få realisert eiendommen, jf. også BFU 13/15. Uttaksplikten for virksomheter som utfører byggetjenester mv. på bygg for salg eller utleie utelukkende i egenregi, er regulert i § 3-26.
En forutsetning for å omfattes av uttaksplikten etter § 3-22 annet ledd er at virksomheten tar ut «tjenester som består i oppføring (…) mv. av bygg eller anlegg». Så lenge det ikke utføres, eller skal utføres, noen form for fysiske arbeider på bygg og anlegg i virksomheten med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie, vil virksomheten ikke bli uttakspliktig. Virksomheten kan videre utvikle tomter i egenregi uten å komme i uttaksposisjon, så lenge tomtene videreselges før fysisk arbeid på bygg eller anlegg er påbegynt. Dette er lagt til grunn i BFU 18/08 hvor selskap A planla å legge virksomhet med utbygging av tomter til et nyopprettet datterselskap, B, mens virksomheten med å utvikle tomtene frem til utbygging startet skulle bli igjen i selskap A. A skulle også omsette avgiftspliktige prosjektledertjenester. Skattedirektoratet konkluderte med at selskap A ikke skulle beregne avgift av sine tjenester med utvikling og planlegging for utbygging av faste eiendommer som avhendes før det utføres fysiske bygge- eller anleggsarbeider på eiendommene.
BFU 09/09 gjaldt spørsmålet om det måtte beregnes uttaksmerverdiavgift etter dagjeldende mval. § 10 fjerde ledd eller mval. § 14 tredje ledd annet punktum for egenregitjenester i utviklingsfasen, før det er tatt beslutning om at det skal oppføres et egenregibygg på tomten, og om det i så fall også gjelder for byggeprosjekter som ikke er realisert. I saken la Skattedirektoratet til grunn at så lenge det ikke for noen del drives «rent tomtesalg», vil nødvendigvis alle egenregitjenestene med reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv., i prinsippet være avgiftspliktig enten etter mval. § 10 fjerde ledd eller etter mval § 14 tredje ledd annet punktum. I den konkrete saken mente direktoratet at det ikke ble drevet annen (egenregi)virksomhet enn «oppføring av (...) bygg eller anlegg for salg eller utleie», da selskapets forretningsområde ble oppgitt å være salg av boliger. Det at enkelte prosjekter rent faktisk ikke blir realisert, eller at man bare er i en utviklingsfase før byggestart er bestemt, kunne etter direktoratets syn ikke begrunne unnlatelse av fortløpende uttaksberegning når tjenestene utføres. Tjenestene kan uansett ikke henføres til annen virksomhet enn «oppføring av (…) bygg eller anlegg for salg eller utleie». Direktoratet uttalte videre at i den grad utviklingstjenestene bare utføres i egenregi og ikke omsettes, vil uttaksplikten følge av § 10 fjerde ledd, mens § 14 tredje ledd er hjemmelen dersom virksomheten er registrert for samme type tjenester etter § 10 første ledd.
I BFU 4/21, som ble stadfestet av Skatteklagenemda, ble en fellesregistrering ansett for uttakspliktig for prosjektutviklingsarbeid som ble utført på boligprosjekter, fordi den senere boligoppføringen skulle utføres av selskap som var en del av fellesregistreringen da prosjektutviklingen skjedde. Senere uttreden fra fellesregistreringen, men før byggestart, kunne ikke reparere det faktum at samme avgiftssubjekt skulle bygge det man da prosjekterte. Fellesregistreringen hadde ingen alternative formål for tjenestene; de ble utført for den fremtidige oppføring av boliger for salg som tomteeier/deltaker i fellesregistreringen skulle forestå.
Uttaksplikten rammer ikke vedlikehold og reparasjoner, men omfatter oppussing og modernisering. Dette innebærer at det skal beregnes uttak også på arbeider som ikke anses som skatterettslig påkostning.
Enkeltsaker
Byggefirma.Et registrert byggefirma som tidligere kun hadde utført byggearbeider for andre, foresto utbygging av et boligfelt hvor tomteområdet hadde blitt overdratt fra kommunen til firmaet. Firmaet hadde påtatt seg byggherrefunksjonen ved utbyggingen og sto for finansieringen. Husene skulle selges av firmaet til kjøpere utpekt av kommunen. Firmaet ble ansett som selgere av tomter med tilhørende hus til kjøperne. Slik omsetning av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens område og firmaet var pliktig til å beregne merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester til bruk under disse byggearbeidene etter hovedregelen i tidligere lov § 14 første ledd. Slik virksomhet var ikke avgiftspliktig etter tidligere § 10 fjerde ledd, idet firmaet ikke utelukkende drev § 10 fjerde ledd-virksomhet. (Av 28/79 av 28. desember 1979 nr. 3). Skattedirektoratet legger til grunn at avgiftsplikt i dag vil følge av § 3-22 annet ledd.
Tomteutvikling.Et entreprenørselskap var registrert i Merverdiavgiftsregisteret som totalentreprenør, men drev i hovedsak oppføring i egen regi av boliger for salg. Virksomheten omfattet, foruten selve byggearbeidene, utviklingstjenester i form av reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv. Selskapet drev i tillegg slike utviklingstjenester også for andre. Skattedirektoratet uttalte at selskapet skulle beregne avgift fortløpende av sine tjenester med tomtekjøp, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid mv. som utføres i egenregi. Dette er tjenester som omfattes av tidligere lov § 14 tredje ledd annet punktum, nå § 3-22 annet ledd. Derimot forelå ingen avgiftsplikt for tjenester som gjaldt selve salget av de ferdige boligene. Salgstjenester omfattes ikke av oppregningen i bestemmelsene. (BFU 9/09).
Skatteklagenemnda har i sak A 01 NS 31/2020 bl.a. behandlet spørsmål knyttet til påslagsprosent for å kunne fastsette beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd. De viser til at det verken med grunnlag i lovtekst, forarbeider eller forvaltningspraksis kan utledes bestemte retningslinjer for hvordan man kommer frem til den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende tjenester. Det vises til Ot.prp. nr.59 (2006-2007) pkt. 6.1.
Spørsmålet må derfor avgjøres med grunnlag i en konkret vurdering hvor et naturlig utgangspunkt er hvordan den avgiftspliktige prisfastsetter tilsvarende tjenester i fremmed regi-oppdrag. Dette synes også å være tilnærmingen i Gulating lagmannsretts dom, LG-2017-35169.