I klageavgjørelse 21. juni 2019 vurderte Skattedirektoratet om et fond for forvaltning av gevinst oppnådd ved fovaltning av konsesjonskraft var omfattet av lovens § 2 første ledd bokstav a eller b. Fondet var opprettet med bakgrunn i en samarbeidsavtale om disponering av konsesjonskraft mellom en fylkeskommune og åtte kommuner innenfor fylkeskommunens geografiske virkeområde. Skattedirektoratet la til grunn at fondet var et selvstendig rettssubjekt hvor styret i fondet fremstod som "øverste myndighet ". Det ble i den forbindelse vist til at fondet var registrert i enhetsregisteret som "annen juridisk person", opptrådte som selvstendig enhet i eget navn, inngikk forvaltningsavtaler og hadde kompetanse til å binde virksomheten uten samtykke fra fylkestinget. Styret valgte også fritt om alle midlene som stod til rådighet hvert år skulle benyttes fullt ut inneværende år, eller om de delvis skulle avsettes i fondet. At fylkestinget hadde vedtatt samarbeidsavtalen og vedtektene samt godkjent årsregnskap og årsmelding som var utarbeidet av fondet, innebar ikke at fylkestinget fikk status som øverste myndighet. Fondet ble heller ikke ansett som "annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller annen kommunal særlovgivning ". Fondet var opprettet med grunnlag i en privatrettslig avtale som et resultat av fylkeskommunens private autonomi, og det var ingen lov som direkte regulerte dette fondet. Tidligere kommunelovens § 11, hvor det fremgikk at "kommunestyret eller fylkestinget kan opprette eget styre for kommunale institusjoner o.l., omhandler organisatoriske enheter av mer samfunnsmessig karakter, som bl.a. skoler og helseinstitusjoner. Fondet ble heller ikke ansett omfattet av vassdragsreguleringsloven § 11, som var en bestemmelse om forvaltning av konsesjonskraft. Avslutningsvis ble det vist til at fondet ikke kunne anses som en interkommunal sammenslutning iht. tidligere kommunelovens § 27.

Mat i barnehager m.m.Finansdepartementet har i et brev av 14. oktober 2004 til Skattedirektoratet avgitt en presiserende fortolkning om kompensasjon ved egenbetaling for mat i barnehager. Dersom en barnehage foretar innkjøp av mat som benyttes til bespisning av barn i barnehagen, vil merverdiavgiften på anskaffelsene være kompensasjonsberettiget. Dette vil også gjelde i tilfeller der matutgiftene dekkes av foreldrene ved egenbetalinger. Dersom foreldrene selv foretar innkjøpene av mat og mottar faktura fra kjøpmann/grossist, vil kommunen ikke ha noen kostnader i forbindelse med bespisningen og følgelig heller ingen kompensasjonsrett, jf. fortolkningsuttalelsen i kap. 23.3 pkt. 3.6 (F 3. november 2004).

Forannevnte uttalelse av 14. oktober 2004 må også komme til anvendelse overfor andre, eksempelvis når internatskoler kjøper inn mat til internatet med egenbetaling for mat og opphold ().

Skattedirektoratet antar at det skal ytes kompensasjon ved innkjøp av frukt og annen sunn mat som elevene spiser i matpausen, selv om elevene betaler egenandel for maten. Dette antas også å gjelde skolemelkordninger.

KantinerMatservering i elev- og studentkantiner anses ikke som en del av undervisningstjenesten som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd. I tråd med dette angir § 3-5 fjerde ledd et eget unntak for slik servering. Servering fra den private elev- og studentkantinen faller derfor utenfor kompensasjonsordningen for private godkjente skoler som ellers utfører lovpålagte undervisningstjenester. De kommunale elev- og studentkantiner faller derimot i utgangspunktet innenfor kompensasjonsordningen, men i et brev av 21. januar 2014 har Finansdepartementet fastslått at de vil kunne rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Hvorvidt så er tilfelle, beror på en konkret vurdering hvor bl.a. geografisk nærhet til andre markedsaktører er relevant. I en klageavgjørelse 4. februar 2020 la Skattedirektoratet til grunn at to skoler som lå 100 meter fra henholdsvis en matbutikk og en bensinstasjon og en skole som lå 200 meter fra en matbutikk, var i konkurranse med disse aktørene. Samtidig ble det lagt til grunn at avstander på henholdsvis 1 km, 1,1 km og 1,4 km var for langt til å kunne være i konkurranse med de andre aktørene.

Skattedirektoratet uttalte til et servicekontor at servering utenfor institusjon eller skole til beboere, elever eller klienter i all hovedsak vil være å anse som representasjon og følgelig ikke kompensasjonsberettiget, jf. kap. 23.3 pkt. 3.6. Merverdiavgift på servering utenfor institusjonen eller skolen under for eksempel sommer- og juleavslutninger, slik som julebord for pasientgrupper, vil heller ikke være kompensasjonsberettiget. Skattedirektoratet antar imidlertid at servering til klienter som faglig sett er en del av institusjonens sosialpedagogiske opplegg, ikke er å anse som representasjon såfremt det foreligger en klar faglig begrunnelse for et slikt opplegg. I slike tilfeller vil avgiften være kompensasjonsberettiget. Dette vil for eksempel kunne gjelde restaurantbesøk som faglig sett anses som et relevant tiltak i forbindelse med sosial trening for en person med sosial angst. Servering til institusjonens/skolens ansatte vil uansett ikke være kompensasjonsberettiget, selv om disse er pålagt å delta i bespisningen. Videre anser Skattedirektoratet at merverdiavgift på servering ifm. konferanser ikke vil være kompensasjonsberettiget.

En kommunes omsetning av lovpålagte sykehjemstjenester til en annen kommune, vil være omfattet av kompensasjonsordningen. (Konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 er ikke aktuell når en kommune yter lovpålagte helse- og omsorgstjenester).

Begge disse tingrettsdommenes begrunnelser om ikke rett til kompensasjon er formulert noe annerledes enn i den ovennevnte høyesterettsdommen (Stiftelsen Røde Kors Nordisk United World College). De gjelder imidlertid ikke helt samme forhold som i den saken, og vi legger til grunn at de i resultat må anses å være i tråd med høyesterettsdommen. Den førstnevnte saken gjaldt en fagskole, som altså faller utenfor den videregående opplæringen som Høyesterett viser til at fylkeskommunen har plikt til å tilby etter opplæringslova § 3-1, jf. § 13-3. Den andre saken gjaldt en skole som ikke hadde rett til å holde offentlig eksamen.

Private internatskolerI F 25. november 2015 foretok Skattedirektoratet en vurdering av retten til kompensasjon for internatdelen hos private internatskoler. Når det gjelder offentlig grunnskole, angir opplæringsloven § 7-1 fjerde ledd en bestemmelse som samtidig kan innebære både en rett og en plikt for eleven til innlosjering (begrepet «innlosjering» omfatter både kost og losji). Friskolelova § 2-2 åpner for at den private skolen kan drive bl.a. internat innenfor rettssubjektet, men Utdanningsdirektoratet har lagt til grunn at innlosjering/internat her ikke er en lovpålagt plikt for skolen/rett elevene har. Se friskolelova § 3-7 om rett til skyss m.m. som ikke viser til bestemmelsen om innlosjering i opplæringsloven § 7-1 fjerde ledd. (I tråd med dette godkjenner heller ikke Utdanningsdirektoratet skolens internat og verken statstilskuddet eller skolepengene kan brukes til å dekke kostnadene til internatdrift. Det er også hjemfylket til elevene som dekker utgifter til skyss etter reglene i opplæringsloven § 13-4, jf. friskolelova § 3-7 andre ledd). Når det gjelder offentlig videregående opplæring, nøyer opplæringsloven § 7-2 tredje ledd seg med å angi at «[f]ylkeskommunen skal hjelpe til med å skaffe losji for elever i vidaregående skolesom bur slik til eller som har så lang veg at dei ikkje kan nytte dagleg skyss til skolen. Om nødvendig skal fylkeskommunen byggje elevheim». Det er altså kun en bestemmelse om plikt for kommunen til å medvirke til å skaffe et sted å bo, men etablerer ikke noe rettskrav hvilket også gjenspeiles i at fylkeskommunen ikke har noen plikt til å dekke utgiftene til eleven. Like lite som bestemmelsen etablerer noe rettskrav for elevene på de fylkeskommunale videregående skolene, etablerer den heller ikke noe rettskrav for elevene på de videregående skolene som er godkjent etter friskolelova. Det er altså slik at ingen elever på privatskoler har rettskrav på internatdelen, og på den bakgrunn kom Skattedirektoratet i fellesskrivet til at den delen av virksomhetens drift heller ikke kunne være omfattet av kompensasjonsordningen. Imidlertid ble det innført nye regler fra 1. januar 2017 som innebærer at internatdelen ved skoler godkjent etter friskoleloven, som er en del av skolens tilbud til egne elever, vil omfattes av kompensasjonsordningen. Se kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav f. Retten til kompensasjon vil også gjelde internatdelen for de elevene som ikke får oppfylt sitt rettskrav, men som blir tatt inn etter den særskilte bestemmelsen i forskrift til friskolen § 11-3 som angir at visse navngitte godkjente friskoler kan ta inn et visst antall voksne uten rett til videregående opplæring.

OpplæringskontorEt opplæringskontor som ikke drev kommersiell virksomhet reiste spørsmål om muligheten til å søke om kompensasjon for merverdiavgift. Skattedirektoratet uttalte på generelt grunnlag i brev av 8. februar 2013 at et godkjent opplæringskontor iht. opplæringslova § 4-3 innfrir elevers rett til videregående opplæring fra fylkeskommunen i den grad elevens rett etter opplæringslova § 3-1 blir tatt ut. I forlengelsen av dette reiser det seg et spørsmål om rett til kompensasjon for opplæringskontor når det gjelder lærlinger som ikke har rett etter opplæringsloven § 4A-3 første ledd, men som likevel er tatt inn til videregående opplæring og gitt en gjennomføringsrett etter § 4A-3 andre ledd. Det følger av § 4A-3 andre ledd at voksne som er tatt inn til videregående opplæring er gitt en selvstendig rett til å fullføre opplæringsløpet. Dette gjelder etter bestemmelsen også for voksne som ikke har rett til videregående opplæring. Når den sistnevnte gruppen av voksne først er tatt inn til ny videregående opplæring vil disse, på lik linje med voksne som ikke tidligere har tatt ut sin rett, etter loven ha rett til videregående kurs som bygger på grunnkurset samt rett til tilbud som kan føre frem til avsluttet kompetanse, jf. St.meld. nr. 32 (1998-1999 videregående opplæring pkt. 4.1.6). Fylkeskommunens plikt til å yte opplæring i hele opplæringsperioden motsvares altså av et lovmessig rettskrav på opplæring i hele opplæringsløpet. På denne bakgrunn konkluderte Skattedirektoratet i F 21. september 2016 med at det foreligger rett til kompensasjon for disse tilfellene. Voksne uten rett til videregående opplæring som er elever ved skole godkjent etter friskoleloven, omfattes imidlertid ikke av bestemmelsen i § 4A-3 annet ledd. Friskoleloven har en egen bestemmelse om fullføringsrett i lovens § 3-3 tredje ledd (fullføringsrett på ett skoletrinn), men der er det ikke fylkeskommunen som gjennom vedtak har innvilget noe i utgangspunktet, slik at den fullføringsretten gjelder kun overfor friskolen og derfor ikke som en lovpålagt oppgave for fylkeskommunen. I tråd med dette ble det også i Prop. 1 LS (2016-2017) side 121 og 122 lagt til grunn forutsetningsvis at friskolers undervisning til voksne uten rett til videregående opplæring ikke faller inn under kompensasjonsordningen når det ble foreslått å øke satsene for tilskudd for denne gruppen elever. Med virkning fra 1. januar 2017, ble loven likevel utvidet til å også omfatte denne gruppen elever ved friskolene, jf. § 2 første ledd bokstav g. Fagopplæring for elever utenfor videregående opplæring etter opplæringslova § 3-1 gir ikke grunnlag for kompensasjonsrett selv om praksisen senere kan godkjennes for fag og svenneprøve utenfor læreforhold og skole, jf. opplæringslova § 3-5. Videregående opplæring i Lærebedriftbedrift er regulert i opplæringsloven kap. 4. Lærling og lærekandidater iht. lovens § 4-1 har rett til opplæring i samsvar med lærekontrakten og opplæringskontrakten, jf. opplæringsloven § 4-2 første ledd. Bedrifter som tar på seg opplæring av én eller flere lærlinger eller lærerkandidater, må være godkjent av fylkeskommunen. Som lærebedrift kan godkjennes private og offentlige virksomheter og organ for samarbeid mellom bedrifter som i fellesskap tar på seg opplæringsansvar (opplæringskontor eller opplæringsring), jf. opplæringsloven § 4-3 første ledd. Etter opplæringsloven § 4-5 første ledd skal det opprettes skriftlig lærekontrakt/opplæringskontrakt mellom lærebedriften og lærlingen/lærekandidaten når læreforholdet tar til. Det skal fremgå av kontrakten hvem som har ansvaret for de ulike deler av opplæringen etter den fastsatte læreplanen. En forutsetning for at kontrakten er gyldig og får rettsvirkning etter sitt innhold, er at kontrakten godkjennes av fylkeskommunen, jf. opplæringsloven § 4-5 annet ledd. For at lærebedriften skal være kompensasjonsberettiget blir det derfor en forutsetning at den er godkjent som lærebedrift. Denne dokumentasjonen skal foreligge i virksomhetens regnskap. Videre må virksomheten i sitt regnskap ha fylkeskommunens godkjenning av lærekontraktene/opplæringskontraktene for hver enkelt elev som det kreves kompensasjonsrett for, og som viser hva den er godkjent til å utføre av videregående opplæring på vegne av fylkeskommunen. Elever i en slik bedrift/skole som tar kurs betalt av NAV, eventuelt betalt av arbeidsgiver eller av egen lomme for å komplettere sin utdannelse, gir derimot ikke grunnlag for kompensasjonsrett. Det er kun elever som får innfridd sitt rettskrav på videregående opplæring i bedrift som har krav på gratis opplæring fra fylkeskommunen, jf. opplæringsloven § 3-1 niende ledd.

IntegreringslovenEtter lov 6. november 2020 om integrering gjennom opplæring, utdanning og arbeid (integreringsloven), gjelder det to forskjellige undervisnings/opplæringsprogram for nyankomne innvandrere, med hvert sitt innhold/omfang/varighet og hver sin personkrets. Det ene programmet er angitt i kapittel 4 benevnt som introduksjonsprogram, jf. § 9 som angir personkretsen og §§ 13 og 14 som angir varighet og innhold/omfang. I §§ 8 og 9 er introduksjonsprogrammet angitt som både en plikt og rett for den personkretsen det gjelder. Det andre programmet er angitt i kapittel 6 benevnt som opplæring i norsk og samfunnsvitenskap, jf. § § 26 første ledd som angir personkretsen.

Kommunen kan ved avtale overlate til andre å forestå opplæringen etter hhv. kapittel 4 og 6, jf. § 3 fjerde ledd, men etter forutsetningene i integreringsloven § 46 vil kommunen treffe tildelingsvedtak for hver enkelt enten det dreier seg om opplæring etter kapittel 4 eller 6. Tildelingsvedtakene vil da, gjennom hjemmelshenvisningene, vise at det dreier seg om opplæring den enkelte har krav på.

Den private virksomheten vil derfor ha rett til kompensasjon i den utstrekning den etter avtale med kommunen utfører opplæring den enkelte har krav på. Dokumentasjonen for rett til kompensasjon for den delen av opplæringsvirksomheten, vil være oppbevaring i regnskapet av vedtakene fra kommunen som henviser til de relevante hjemlene i integreringsloven , jf. kompensasjonsloven § 12. Kompensasjonsloven § 12 innebærer også at man gjennom vedtakene sammenholdt med oversikt over den undervisningen som til enhver tid foregår, må kunne dokumentere den forholdsmessige retten til kompensasjon som kreves der det foregår slik undervisning etter integreringsloven og annen undervisning som ikke er kompensasjonsberettiget.

Alternative opplæringsarenaerEn skoleeier har, innenfor visse rammer som skolelovgivningen tillater, adgang til bruk av alternative opplæringsarenaer utenfor skolens område, eksempelvis leirskoler, bedrifter og bondegårder. I forhold til kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c har Skattedirektoratets tilnærming ved spørsmålet om rett til kompensasjon har da vært hvem som oppfyller rettskravet elevene har etter opplæringsloven, skolen eller de andre. Ifølge opplæringsloven § 2-3 fjerde ledd annet punktum (grunnskolen) og § 3-4 annet ledd annet punktum (videregående opplæring) skal undervisningspersonalet tilrettelegge og gjennomføre opplæringen i samsvar med opplæringsloven. Dette vil være rektor eller undervisningspersonell som er bemyndiget av rektor. Normalt vil det være skolens ansatte, likevel slik at det kan være eksterne ressurser som yter spesialundervisning med hjemmel i opplæringsloven § 5-1 etter særskilt vedtak (§ 5-3) og henvisning fra kommunen eller fylkeskommunen og hvor disse dekker utgiftene til spesialundervisningen. De samme prinsippene gjelder for privatskoler godkjent etter privatskoleloven, herunder henviser privatskoleloven § 3-6 uttrykkelig til opplæringsloven § 5-1 når det gjelder spesialundervisning. Videre heter det i opplæringsloven § 10-1 første punktum, som privatskoleloven § 4-2 også viser til, at den som skal tilsettes i undervisningsstilling i grunnskolen og i den videregående skolen, skal ha relevant faglig og pedagogisk kompetanse. Skattedirektoratet har derfor lagt til grunn at skolelovgivningens regelverk bygger på at det i enhver sammenheng er skolen selv som ved skolens undervisningspersonell oppfyller elevenes rettskrav på undervisning. M.a.o. at selve den alternative opplæringsarenaen, eksempelvis gårdbrukeren eller leirskolen som sådan, ikke vil kunne være kompensasjonsberettiget etter undervisningsalternativet i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Dette selv om man eventuelt bistår skolen med undervisningen, og uavhengig av medhjelpers kompetanse. Se imidlertid nærmere nedenfor om uttalelser fra Sivilombudsmannen og Finansdepartementet, som innebærer at det ikke lenger kun er pliktsubjekter etter skolelovgivningen som kan anses for å produsere et lovpålagt undervisningstilbud iht. merverdiavgiftsloven § 2 første ledd bokstav c. Uansett er det viktig å være oppmerksom på at selv om det på gården drives kompensasjonsberettiget virksomhet med eksempelvis avlastningstiltak for barn/unge etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 eller barnevernloven § 4-4, så gjelder det her som ellers et virksomhetsbegrep, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det betyr at utgiftene må stå i forhold til inntektene. M.a.o. må det trekkes en ramme for hvilke utgifter som naturlig kan tilordnes virksomheten også ut fra at det må være forholdsmessighet mellom inntektene og utgiftene. Kostnadsbildet må avspeile hva kommunen betaler for. Derfor vil det eksempelvis ikke nødvendigvis være grunnlag for kompensasjon for hester selv om de brukes av de besøkende. Kanskje vil betalingen fra en kommune eksempelvis kun dekke i hovedsak timebetaling for arbeidsinnsats fra bonden eller en ansatt pluss administrative kostnader. I så fall vil det ikke være mye rom for å tilordne til virksomheten utgifter til hest eller andre dyr. Et annet eksempel kan være et selskap som driver flere virksomheter fra en stor hall/bygning, bl.a. kompensasjonsberettiget barnehage i egne lokaler. Når man da krever delvis kompensasjon for idrettshallen mv. fordi barna også bruker lokalene, oppstår det et spørsmål om man i realiteten uriktig subsidierer annen aktivitet som ikke har rett til kompensasjon fordi virksomheten med drift av barnehage må forutsettes å bære seg. Her kommer i tillegg et spørsmål om anskaffelsene naturlig kan tilordnes barnehagevirksomheten. At det f.eks. er rimelig at barnehagevirksomheten, i likhet med andre, dekker beløp overfor hallvirksomheten, er ikke ensbetydende med at det er barnehagevirksomheten som har pådratt seg kostnader med investering og drift av idrettshall.

Tilsvarende som i avsnittet ovenfor om hvem som oppfyller rettskravet, har Skattedirektoratet lagt til grunn at også vil gjelde dersom eksempelvis en fylkeskommunal videregående skole inngår avtale om at personell fra en annen virksomhet eller institusjon mv. utenfor skolen skal undervise i et linjefag ved skolen. Å oppfylle rettskravet på undervisningstjenesten og å produsere/utføre den lovpålagte tjenesten overfor eleven har vært lagt til grunn at ikke er to forskjellige ting, men to sider av samme sak. Når det legges til grunn at undervisningen skjer innenfor skolelovgivningens rammer, innebærer det at det i de tilfellene kun er den fylkeskommunale skolen som anses for å oppfylle rettskravet og dermed har rett til kompensasjon. Dette fordi det kun er den fylkeskommunale skolen som i tråd med opplæringsloven § 13-3 sjette ledd sammenholdt med § 3-4 andre ledd kan lede og gjennomføre undervisningen. I tråd med skolelovgivningen vil den som underviser i et linjefag ved skolen, derfor være å anse som skolens undervisningspersonell. Som ellers i avgiftsretten er underleveranser som eksempelvis utleie av arbeidskraft ikke det samme som å yte selve de avgiftsunntatte tjenestene. Skattedirektoratet har vist til at det er bare når det gjelder voksenopplæring at fylkeskommunen kan overlate til andre oppgaven med å gi videregående opplæring, jf. opplæringsloven § 4A-4 andre ledd. Sivilombudsmannen har 24. juli 2017 avgitt en uttalelse som går på tvers av dette. Skattedirektoratet har på sin side fastholdt nevnte synspunkter i et brev 14. september 2017. Imidlertid har Finansdepartementet i den samme saken også konkludert på tvers av Skattedirektoratets rettsoppfatning. Finansdepartementets brev 10. oktober 2018 er inntatt i F 22. november 2018. Departementet legger der til grunn som avgjørende et annet vurderingstema, og det er om den private virksomhetens undervisningsbidrag utgjør et så vesentlig element i opplæringen at det er naturlig å karakterisere det som produksjon av undervisningstjenester i samvirke med fylkeskommunen. Departementet uttaler videre bl.a. at bestemmelsen i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c etter deres syn ikke oppstiller en absolutt begrensning i subjektkretsen for kompensasjonsberettigede basert på hvem som er pliktsubjekt etter sektorlovgivningen. Virksomheten hadde et helt fag på skolen, og slik sett står den saken i en annen stilling enn leirskoler og bondegårder. Skattedirektoratet har fremdeles ikke praksis for at vi har innrømmet kompensasjon for lovpålagt undervisning for leirskoler eller gårdbrukere på det grunnlag at det har vært utført et undervisningsbidrag som har utgjort et vesentlig element i samvirke med skolen. For disse tilfellene er det også viktig å avgrense mot aktivitet som utgjør noe annet/mindre enn en undervisningstjeneste. F.eks. når bonden eller en leirskole kun yter omvisningstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 tredje ledd. For en leirskole er det i tillegg et spørsmål om det i realiteten omsettes selvstendige utleie,-overnattings- eller serveringstjenester. I sak 2013/967 uttalte Sivilombudsmannen 29. januar 2015 at bondens bistand etter omstendighetene vil kunne anses som et vesentlig element. (I saken ble det ikke problematisert hvorvidt bondens bidrag gikk klar av avgrensningen mot omvisningstjenester). Ombudsmannen mente likevel at det ikke kunne foreligge rett til kompensasjon fordi skolen ikke hadde en plikt til å legge deler av opplæringen til gården (alternativ opplæringsarena), slik at ombudsmannens uttalelse knyttet til vesentlig element i samvirke forutsatte at elevene var innvilget spesialundervisning på gården. Dette synspunktet har imidlertid Finansdepartementet ikke sluttet seg til, jf. departementets brev 12. november 2021, som er et oppfølgingsbrev til deres eget brev 10. oktober 2018 nevnt ovenfor om vesentlig elementmv. I brevet uttales det bl.a. at «[e]tter departementets syn er det ikke noe i ordlyden som tilsier at kommunen må ha en plikt til å sette ut tjenesten til private aktører for at disse skal ha rett til kompensasjon».

Musikk- og kulturskoletilbudPrivate virksomheter som yter musikk- og kulturskoletilbud etter opplæringslova § 13-6 vil heller ikke kunne være omfattet av kompensasjonsordningen allerede fordi bestemmelsen ikke innebærer et lovpålagt tilbud i den forstand at elevene har et rettskrav.

Utleie av arbeidskraftDet har vært reist spørsmål om virksomhet med utleie av arbeidskraft til vikarstillinger i barnehage og skole er kompensasjonsberettiget. Kommuner og fylkeskommuner er ikke pålagt ved lov å drive virksomhet med utleie av vikarer til barnehager og skoler. For privat produksjon av lovpålagt opplæring, er det godkjente privatskoler som på vegne av kommunen yter den lovpålagte undervisningen. En annen sak er det at private vikarbyrå kan leie ut arbeidskraft til skolen. Det er likevel skolen som produserer/utfører den lovpålagte tjenesten. Vikarbyråers tjenester består kun i utleie av arbeidskraften. Når det gjelder barns rett på barnehageplass etter barnehagelovens § 12a, er det godkjente barnehager og familiebarnehager etter barnehagelovens §§ 10 og 11 som oppfyller retten. Vikarbyråene faller således utenfor den gruppen av private tjenesteprodusenter som er angitt i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

LeirskolerKommunalt eller fylkeskommunalt drevne leirskoler faller i utgangspunktet innenfor kompensasjonsloven siden kompensasjonsordningen er generell for kommuner og fylkeskommuner mv., men her må man være oppmerksom på konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 som diskvalifiserer virksomheter som nevnt i § 2 første ledd bokstav a og b (kommuner, fylkeskommuner mv.) som driver økonomisk aktivitet og denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget.

Lovpålagt pc-tilgangSKD 1/11 fastslår at dersom den videregående skolen velger å oppfylle sin forpliktelse etter opplæringslova § 3-1 niende ledd annet punktum til å holde elevene med digitalt utstyr ved å tilby bærbare pc-er mot egenandel, så vil pc-tildelingen falle inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-5 annet ledd for varer eller tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. De fylkeskommunale videregående skolene og de offentlig godkjente private videregående skolene vil være kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven for merverdiavgiften på anskaffelsene av pc-ene. Se foran under kap. 3-5.3. Dersom det, etter en frivillig ordning hvor elevene ønsker en dyrere pc enn skolen må tilby, kreves mer enn den lovbestemte egenandelen, vil imidlertid omsetningen av pc-ene ikke for noen del omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-5 annet ledd. For fylkeskommunen blir det i sin helhet avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, og fradragsrett for inngående avgift på anskaffelsen av pc-ene. For de private skolene vil det derimot likevel ikke bli avgiftspliktig omsetning, jf. at kravet til næring i § 2-1 ikke vil være oppfylt, og det blir heller ikke kompensasjonsrett (verken helt eller delvis) fordi man er utenfor det lovpålagte for fylkeskommunen i motsetning til når det ikke kreves mer enn egenandelen fastsatt i forskrift, sml. punkt 3.

På bakgrunn av dommen har Skattedirektoratet i F 7. juni 2010 foretatt en nærmere avgrensning av kompensasjonsretten til private eller ideelle virksomheter som oppfører slike boliger. Fellesskrivet behandler bl.a. Høyesteretts premiss om et samvirke mellom stiftelsen og kommunen og virksomhetskravet i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, som begge deler begrenser hvilke typetilfeller med boliger som kan omhandles av kompensasjonsloven. Høyesteretts premiss om at ordlyden omfatter et tilfelle der kommunen, som ledd i oppfyllelsen av sitt lovpålagte tjenestetilbud, går sammen med private om å produsere vesentlige element i dette, innebærer et krav til samvirke mellom kommunen og private for at sistnevnte subjekter skal kunne omfattes av kompensasjonslovens virkeområde. Siden det er kommunen som definerer hvilken hjelpeform og omfang en bruker av helse- og sosialtjenester har rettskrav på, må det forutsettes at det fra kommunens side blir fattet vedtak om innvilgelse av lovpålagte helse- og sosialtjenester med tilhørende rett til bolig. Dvs. at grunnlaget for den private virksomhets kompensasjonsrett må være kommunens vedtak og den avtalen som er inngått med kommunen om tildelingsrett for kommunen til boligene for at kommunen skal kunne oppfylle vedtakene om lovpålagte tjenester. Den private virksomheten kan m.a.o. ikke velge hvem som skal leie boligen.

Heldøgns omsorg og pleieHøyesteretts dom av 19. februar 2010 innebærer altså at virksomheters utleie av særskilt tilrettelagte boliger for heldøgns omsorg og pleie vil omfattes av kompensasjonsordningen når utleien skjer i et samvirke som nevnt med kommunen. I kompensasjonssammenheng er det ikke definert hva som er «heldøgns omsorg og pleie», men i SKD 15/11 er dette nærmere omtalt. Der heter det bl.a. at Skattedirektoratet legger til grunn at når det innvilges jevnlig hjemmesykepleie og man samtidig er tilknyttet en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved det boligkomplekset man tilhører, så foreligger det «heldøgns omsorg og pleie» i kompensasjonslovens forstand.

Ved forskriftsendring 8. september 2017 med virkning fra samme dato, ble det tilføyd et nytt tredje punktum i kompensasjonsforskriften § 7 andre ledd. Etter bestemmelsen ytes det kompensasjon også for utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester. Rett til kompensasjon for en privat eller ideell stiftelse, forutsetter at denne utleier i utgangspunktet faller inn under kompensasjonsordningen. Det som kommer inn under bestemmelsen vil derfor være utleie av personalbase til kommunen eller en privat virksomhet som utfører lovpålagte heldøgns helse- og omsorgstjenester på vegne av kommunen fra en virksomhet som fra før er kompensasjonsberettiget i tråd med Alta-dommen. Uten denne bestemmelsen måtte utleievirksomheten ha frivillig registrert seg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 for utleie til kommunen. For utleie til private ville en slik registreringsadgang vært avskåret.

Virksomheters salg av omsorgsboligerPå side 5/6 i redegjøres det for at også private virksomheters oppføring av særskilt tilrettelagte boliger for salg (også til borettslag) vil kunne omfattes av kompensasjonsordningen, «under samme forutsetninger som gjelder for utleietilfellene» (dvs. salg til beboere som vil være i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie, jf. nedenfor under stikkordet Heldøgns omsorg og pleie, og hvor kommunen har tildelingsrett til boligene). Det betyr, på samme måte som i Alta-saken, at kommunen etter en vurdering av behovet for boliger samarbeider med en utbygger om oppføring av boliger. Utbygger må da selge boligene til personer som kommunen peker ut. Når det gjelder borettslag, kan det skje ved at kommunen stifter et borettslag og peker ut hvem som skal få tegne seg for andeler i det borettslaget som utbygger gjennom avtale med kommunen er forpliktet til å selge boligene til. Alternativt kan det skje ved at utbygger selv stifter borettslaget og hvor de etter avtale med kommunen er forpliktet til både å overdra andelene i borettslaget til den kommunen peker ut og til å selge boligene til borettslaget. I begge tilfeller er det virksomhetens uttaksmerverdiavgift (§§ 3-22 og 3-26) som det er aktuelt å kreve kompensasjon for. Til slutt er det altså en forutsetning at virksomheten selger boliger (fast eiendom, jf. kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd sammenholdt med lovens § 4 annet ledd nr. 3, ikke entreprenørtjenester), m.a.o. egenregitilfeller. For de tilfellene virksomhetene ikke oppfører boligene selv, men kjøper inn det hele fra andre, vil det ikke påløpe uttaksmerverdiavgift, men i stedet foreligge rett til kompensasjon for den inngående avgiften. Dersom samvirkekriteriet ikke er oppfylt på den måten at kommunen har tildelingsrett til boligene gjennom å bestemme hvem som skal få kjøpe andelene i borettslaget, vil det ikke kunne foreligge rett til kompensasjon for virksomheten. Se Oslo tingretts dom 7. januar 2021 (Spireaveien) og Borgarting lagmannsretts dom 1. februar 2022 (Neptune).

Virksomheter som i tråd med Alta-dommen er kompensasjonsberettiget for salg av selve boligene til beboerne, vil være kompensasjonsberettiget også for salg av personalbasen til disse etter bestemmelsen i § 7 annet ledd annet punktum.

Selvbyggere, egenanskaffelserEtter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er det private eller ideelle virksomheter som på visse vilkår kan omfattes av kompensasjonslovens virkeområde. Skattedirektoratets syn er derfor at private som bygger sin egen bolig, i utgangspunktet fortsatt vil falle utenfor kompensasjonsordningen. Selvbyggere kan ikke anses å drive virksomhet eller yte noen tjenesteproduksjon i merverdiavgiftslovens og kompensasjonslovens forstand. Dette kan eksempelvis være foreldre til funksjonshemmede barn med heldøgns omsorgsbehov og som tilpasser eget hus etter barnets behov, eller eldre og syke som tilpasser boligen pga. omsorgsbehov. Dette prinsippet har avgiftsmyndighetene fått medhold i fra domstolene. Ved Høyesteretts dom av 5. februar 2013 (Torneby Sameie) ble det konkludert med at et tingsrettslig sameie bestående av et boligkompleks med ni boenheter, hvorav én var en fellesenhet, ikke hadde rett til kompensasjon. Etter Høyesteretts syn kunne anskaffelse av egen bolig ikke anses som «virksomhet» som «produserer» tjenester etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det foreligger også en dom av 22. november 2013 fra Borgarting lagmannsrett som, med henvisning til høyesterettsdommen i Torneby Sameie, la til grunn at et borettslag (Bråta) ikke var omfattet av kompensasjonsordningen. Som i Torneby Sameie, var begrunnelsen også her at egenanskaffelser i motsetning til tjenesteproduserende virksomhet ikke omfattes av kompensasjonsordningen. Anken ble nektet fremmet ved Høyesteretts beslutning av 25. februar 2014. Borettslag og eierseksjonssameierImidlertid ble det innført nye regler fra 1. januar 2017 for boretttslag etter borettslagloven og boligsameier etter eierseksjonsloven, hvor disse på nærmere bestemte vilkår vil omfattes av kompensasjonsordningen. Se kompensasjonsloven § 2 annet ledd. Bakgrunnen for lovendringen er å legge til rette for likebehandling av ulike private aktører og økt fleksibilitet i valg av samarbeidsløsninger mellom kommuner og private aktører. Fordi merverdiavgiftskompensasjon er et unntak fra den generelle regel om at det ikke er merverdiavgiftskompensasjon eller rett til fradrag for private boliger, er ordningen avgrenset til de borettslag eller eierseksjonssameier som fremstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunenes lovpålagte tjenesteproduksjon. Lovens avgrensning har sin parallell til vilkårene som gjelder for private utleiere omfattet av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. I kompensasjonsforskriften § 7a som ble gitt 8. september 2017 med virkning fra samme dato, gjelder det derfor et vilkår om at beboerne må ha fått innvilget heldøgns helse- og omsorgstjenester fra kommunen. I bestemmelsen defineres heldøgns helse- og omsorgstjenester som tjenester som ytes jevnlig av hjemmetjeneste og som må ytes i tilknytning til en bolig særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester. Som særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester definerer bestemmelsens tredje ledd at boligene må være tilknyttet en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved borettslaget eller eierseksjonssameiet. Altså i praksis de samme kravene som i de såkalte Alta-tilfellene med private utleiere, sml. omtalen ovenfor under stikkordet «Heldøgns omsorg og pleie» i tilknytning til Alta-dommen. Til forskjell fra Alta-tilfellene kan imidlertid her på nærmere vilkår også boliger med lavere tjenestenivå få rett til kompensasjon i tillegg til boligene med heldøgns omsorg og pleie som alltid har rett til kompensasjon. Dersom mer enn 80 % av beboerne har fått innvilget heldøgns helse- og omsorgstjenester fra kommunen, kan det ytes kompensasjon også for de øvrige beboernes bruk forutsatt at disse har fått innvilget helse- og omsorgstjenester. Derimot innvilges det ikke kompensasjon for disse dersom bare noen av dem er innvilget helse- og omsorgstjenester. For hele denne gruppen som ikke er innvilget heldøgns omsorg og pleie vil dermed enten alle eller ingen av boligene være til kompensasjonsberettiget bruk. Noen nedre grense for hva som utgjør helse- og omsorgstjenester er ikke angitt. Det gjelder imidlertid også for disse beboerne at boligene er særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester, jf. bestemmelsens tredje ledd, og at hjemmehjelpstjenestene er gitt pga. alder og funksjonsnedsettelser. For øvrig har Skattedirektoratet i F 30. januar 2018 gitt en nærmere omtale av borettslags og eierseksjonssameiers rett til kompensasjon etter disse reglene. For private utleievirksomheter omfattet av loven, jf. § 2 første ledd bokstav c, gjelder det et krav om at kommunen tildeler brukeren boligen. For selvbygging i egenregi vil kommunen derimot ikke kunne tildele boligen.

Skattedirektoratet har i tre klageavgjørelser 12. juni 2019 lagt til grunn at lokalene som utgjør personalbasen må være en del av borettslagets boligkompleks, og som består av personale som skal yte helse- og omsorgstjenester til borettslagets beboere. Vi presiserer at "en del av borettslagets boligkompleks" skal forstås slik at borettslaget må være eier av personalbasen. (Ellers er det slik at etter borettslagsloven vil en personalbase ikke kunne utgjøre en egen andel i et borettslag, men kun et såkalt fellesareal for andelseierne). Som nevnt ovenfor må boligene også være tilknyttet 24 timers alarmsystem for å anses særskilt tilrettelagt for heldøgns omsorg og pleie, jf. kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd. Imidlertid har Finansdepartementet i en uttalelse 25. august 2021 bl.a. uttalt at «botilbud som er tilrettelagt for heldøgns pleie- og omsorgstjenester, hvor beboernes vedtak om heldøgns pleie- og omsorgstjenester ivaretas gjennom døgnkontinuerlig bemanning, bør likestilles med særskilt tilrettelegging i form av alarmsystem».

DokumentasjonskravI SKD 15/11 er det også sagt en del om kravene til dokumentasjon for utleier av omsorgsboliger samt andre tjenesteytere som mener seg berettiget til kompensasjon, herunder noe om kravene til vedtakenes innhold. Det sentrale er, på samme måten som i avgiftsretten ellers, jf. avgiftsunntakene for helse- og sosialtjenester, at selve tildelingsvedtakene på tjenestene må ligge i regnskapet til virksomheten som dokumentasjon for at tjenestene faller innenfor kompensasjonsordningen etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c hva gjelder lovpålagte helse- og omsorgstjenester. Dersom ikke virksomheten har disse vedtakene i regnskapet, vil det ikke være i samsvar med kompensasjonsloven § 12 om at bokføringen skal innrettes slik at kompensasjonskravet kan dokumenteres. Til slutt vil også den plikten som påhviler revisor etter kompensasjonsforskriften § 4 annet ledd (nå første ledd), hvoretter revisor skal attestere for at «enheten er omfattet av kompensasjonsordningen», bli illusorisk, dersom ikke vedtakene foreligger i regnskapet. Det er kun tildelingsvedtakene som gir det nødvendige objektive grunnlaget for hvilke tjenester som ytes, og det er kun på grunnlag av disse at revisor vil kunne fastslå med sikkerhet om tjenesteyter omfattes av kompensasjonsordningen.

Det har vært påberopt taushetsregler særlig i forhold til de nevnte private utleiere av særskilt tilrettelagte boliger som er blitt kompensasjonsberettigede etter Alta-dommen, Rt. 2010 s. 236 som er omtalt ovenfor. De yter ikke selv de lovpålagte tjenestene til omsorgsmottakerne, men må altså like fullt dokumentere gjennom vedtak at leietakerne mottar lovpålagte (heldøgns) helse- og omsorgstjenester for at de selv skal anses å falle inn under kompensasjonsloven. Det foreligger flere dommer vedrørende dette temaet, hvor utleier ikke nådde frem med sitt standpunkt om at det ikke var nødvendig å fremlegge vedtakene på helse- og omsorgstjenester. Hålogaland lagmannsretts dom 28. januar 2014 (Salangen Boligstiftelse) la til grunn at vedtak måtte foreligge i regnskapet for å få kompensasjon. Dommen ble anket, men nektet fremmet ved Høyesteretts ankeutvalgs beslutning av 7. mai 2014. Oslo tingretts dom 12. november 2015 (Larvik Kommunale Boligstiftelse), la bl.a. også uttrykkelig til grunn at taushetsreglene heller ikke var til hinder for at kommunen overfor stiftelsen kunne fremlegge anonymiserte vedtak. Dommen ble anket, men Borgarting lagmannsretts dom 21. desember 2016 kom til samme resultat som tingretten. Lagmannsretten la til grunn at det ikke var brudd på taushetsplikten at kommunen gir ut anonymiserte vedtak til stiftelsen (utleier). Også for borettslag og eierseksjonssameier omfattet av lovens § 2 annet ledd gjelder de alminnelige regler om dokumentasjonsplikt. De må derfor på samme måte som private utleievirksomheter bl.a. dokumentere at beboerne mottar heldøgns helse- og omsorgstjenester. I et brev 13. oktober 2021 forutsetter Finansdepartementet at vedtakene må ligge i bunn for dokumentasjonen, men uttrykker bl.a. følgende: «Departementet mener videre at det ikke er avgjørende om den nødvendige informasjonen fremkommer i form av kopier av tildelingsvedtakene eller på en annen måte, for eksempel i en skriftlig oppstilling som sammenstiller opplysningene fra tildelingsvedtakene. Vi understreker at en slik oppstilling må være utstedt av kommunen, og at oversikten må gi de opplysningene revisor trenger for å kunne kontrollere og attestere grunnlaget for kompensasjonskravet, jf. omtalen ovenfor. Det innebærer at oppstillingen må gi virksomheten en bekreftelse av hvert enkelt tildelingsvedtak, og at denne bekreftelsen inneholder de samme opplysningene som et vedtak som er sladdet».

Boliger med helseformål eller sosiale formålI brev av 13. januar 2012 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om når det foreligger «boliger med helseformål eller sosiale formål» slik at det foreligger rett til kompensasjon for kommunen selv om den leier ut boligene, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3, jf. § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7. Etter kompensasjonsforskriften § 7 defineres boliger med helseformål eller sosiale formål i kompensasjonsloven § 4 tredje ledd som boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål. Skattedirektoratet uttalte at uttrykket «særskilt tilrettelagt» henspiller på boligens beskaffenhet. Videre at det er en forutsetning at boligen skal brukes til helse- eller sosiale formål. Dvs. at det har vært behovsprøving for de som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen som gjør at beboer er innvilget boligen. Det er nødvendig at de har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig. Skattedirektoratet uttaler at denne tolkningen ikke foranlediger en vurdering av om beboer er innvilget lovpålagte hjemmebaserte helse- eller sosialtjenester og eventuelt i hvilket omfang. En annen sak er at det i praksis vil være innvilget også hjemmebaserte tjenester i de aller fleste tilfellene. Imidlertid kreves det også her uansett dokumentasjon for retten til kompensasjon, dvs. dokumentasjon for at det er nødvendig at beboer har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig. Selve tildelingsvedtaket på boligen (og i tillegg eventuelt vedtak om hvilke typer tjenester beboer mottar i hjemmet dersom ikke boligen i seg selv er særskilt fysisk innrettet, men bare særskilt tilrettelagt i form av samlokalisering med sykehjem o.l. hvorfra det ytes hjemmehjelpstjenester) må være formulert slik at man kan ta stilling til om kriteriene som ligger i særskilt tilrettelagt er oppfylt. Beslutningsgrunnlaget/konklusjonen av behovsprøvingen må fremgå tydelig enten i selve tildelingsvedtaket eller i eget vedlegg tilhørende tildelingsvedtaket (i kortform, avgiftsmyndighetene skal ikke måtte vurdere journaler o.l. for å kunne ta stilling til retten til kompensasjon for en bolig ved kontroll). Når det gjelder spørsmålet om private utleiere kan omfattes av kompensasjonsordningen, er det imidlertid kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c som må tolkes, hvilket innebærer at man må befinne seg i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie, som igjen betyr at det må ytes lovpålagte hjemmebaserte helse- og omsorgstjenester av et visst omfang. Se om dette F 7. juni 2010 og SKD 15/11. I praksis vil private virksomheters utleieboliger for heldøgns omsorg og pleie i samvirke med kommunen være særskilt tilrettelagt på den måten at de er tilknyttet egen personalbase med 24 timers alarmsystem.

Felles for både kommunen og private utleiere er altså at boligene må være særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, mens for private utleiere gjelder det i tillegg at beboer må befinne seg i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie. Derfor faller som nevnt nedenfor under stikkordet «Inventar i flyktningeboliger» f.eks. flyktningeboliger og boliger for vanskeligstilte som ikke kan skaffe seg egen bolig, i sin alminnelighet utenfor kompensasjonsordningen. (Dette må imidlertid ikke forveksles med kommunens ansvar etter barnevernloven § 3-4 for drift av botiltak for enslige mindreårige flyktninger og asylsøkere, hvor det ikke skjer utleie og § 4 annet ledd nr. 3 derfor ikke får anvendelse). Utleie med hjemmel i lov 18. desember 2009 nr. 131 om sosiale tjenester i arbeids- og velferdsforvaltningen (NAV) § 27 – akutt boligbehov – omfattes heller ikke av kompensasjonsordningen. Kommunens plikt etter § 27 til å finne midlertidig botilbud til dem som ikke klarer det selv er en lovpålagt oppgave for kommunen, dvs. at bestemmelsen gir den det gjelder et rettskrav på tilbudet. Men grunnlaget for innvilgelse av utleiebolig er et annet enn behovet for særskilt tilrettelagt bolig (kommunen kan oppfylle plikten og retten etter § 27 f.eks. ved å gi stønad etter § 18 slik at vedkommende kan leie seg inn på hotell selv).

Enten det er kommunen eller private som leier ut, vil også såkalte «psykiatriboliger» og «boliger for rusmisbrukere» i den forstand at det er tale om beboere som i det alt vesentlige mottar såkalte bo-oppfølgingstjenester, falle utenfor kompensasjonsordningen. For private utleiere er det de særskilt tilrettelagte boligene kombinert med heldøgns helse- og omsorgstjenester som eksempelvis hjemmesykepleie alene eller sammen med sykepleieprosedyre (medisinering) som begrunner tildelingen av boligen fremfor plass i institusjon. For kommunen vil det være tilstrekkelig for kompensasjon at den særskilte tilretteleggingen av boligen gjør at beboer klarer seg selv, eventuelt med tillegg av lovpålagte hjemmehjelpstjenester. På samme måten som for private utleievirksomheter, vil imidlertid heller ikke kommunens utleie av «psykiatriboliger» eller «boliger for rusmisbrukere» som nevnt ovenfor kunne omfattes av kompensasjonsordningen. Begrunnelsen er den samme. Det er satt en egen begrensning i kompensasjonsforskriften § 7 som sier at boligen må være særskilt tilrettelagt. Bestemmelsen er fastsatt med hjemmel i kompensasjonsloven § 18 hvor departementet er gitt myndighet til å bl.a. avgrense § 4 tredje ledd. Bakgrunnen er konkurransehensyn. Det er derfor ikke tilstrekkelig at det gjelder et sosialt formål, sml. formuleringen i § 4 tredje ledd. Også på bakgrunn av punkt 2.3.3 hvor § 4 tredje ledd omtales under Finansdepartementets fortolkningsuttalelse som er gjengitt innledningsvis i dette kapittel, har avgiftspraksis derfor lagt til grunn at bestemmelsen i § 7 må forstås bokstavelig. Dvs. at utleieunntaket springer ut av behovet for en i seg selv særskilt tilrettelagt bolig. Alternativet blir da at boligen er lokalisert ved tilknyttet vakttjeneste som avhjelper/erstatter helt eller delvis behovet for en fysisk tilrettelegging av selve boligen. Dette vil være tilfelle når beboer mottar hjemmebaserte helse- og omsorgstjenester i form av hjemmesykepleie og annen praktisk hjelp pga. sine funksjonsnedsettelser. Det er beboers begrensninger som skal oppveies best mulig. Dette er uttrykt slik i forarbeidene til kompensasjonsloven, Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 20.10 side 156, sitat: «For visse tjenestetilbud på dette området vil kompensasjonsordningen likevel gjelde. Dette gjelder omsorgsboliger og tilrettelagte boliger for personer med funksjonsnedsettelser». Her vises det kun til begrepene tilrettelagte boliger og funksjonsnedsettelser. Beboere som mottar oppfølgingstjenester pga. rus/psykiatri kan derimot i tillegg ha medfødte fysiske funksjonsnedsettelser eller utviklet slike funksjonsnedsettelser som medfører at de må ha en særskilt tilrettelagt bolig fremfor vanlig bolig for å kunne bo i sitt eget hjem. Det sentrale er altså hvilke tjenester beboer mottar, hva tjenestene er innrettet mot. Eksempelvis omsorgstjenester innrettet mot bevegelseshemning eller kognitiv svikt hos beboer som følge av psykisk sykdom, er noe annet enn alminnelige miljøoppfølgingstjenester, selv om også sistnevnte eventuelt skjer fra en tilliggende base. I Prop. 1 LS (2017-2018) kap. 38 heter det i samsvar med dette bl.a. følgende: «Det psykiske helsearbeidet i kommunen omfatter en rekke tilbud. Personer med psykiske lidelser kan for eksempel motta ulike behandlingstilbud og rådgivning via samtalegrupper og oppsøkende team. Departementet finner grunn til å presisere at det ikke har vært meningen at det foreligger kompensasjonsrett dersom slike tilbud ikke nødvendiggjør særskilt tilrettelegging av boligen». Se også Innst. 3 S (2017-2018) punkt 14.16. i.f. Imidlertid innebærer dette samtidig at det at en bolig f.eks. har betegnelsen «psykiatribolig» eller «bolig for rusmisbrukere» og ikke omsorgsbolig som brukes i kompensasjonsforskriften § 7, ikke nødvendigvis er avgjørende for retten til kompensasjon. Når det gjelder borettslag og eierseksjonssameier, jf. § 2 annet ledd, fremgår kravet til tilrettelegging i kompensasjonsforskriften § 7a som ble gitt 8. september 2017 med virkning fra samme dato. I likhet med hva som gjelder for private utleievirksomheter, må boligen være særskilt tilrettelagt for yting av heldøgns helse- og omsorgstjenester. Særskilt tilrettelegging vil her være at boligen er tilknyttet egen personalbase med 24 timers alarmsystem, jf. kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd. Altså det samme som i praksis gjelder for private virksomheters utleie av boliger som skjer i samvirke med kommunen, som nevnt foran.

I BFU 9. april 2019 behandlet Skattedirektoratet en sak om rett til kompensasjon for kommunen på anskaffelser til rivning av et sykehjemsbygg etter avsluttet drift av sykehjemmet. I forbindelse med at eiendommen skulle overdras til et selskap som skulle videreutvikle eiendommen for boligsalg, ønsket partene å avtale at kommunen skulle rive det eksisterende bygget. Spørsmålet var om anskaffelsene kunne anses å være avviklingskostnader og derved "til bruk i " kommunens sykehjemsdrift etter kompensasjonsloven § 4 første ledd eller kostnader til ikke kompensasjonsberettiget salg av fast eiendom etter annet ledd nr. 3. Skattedirektoratet konkluderte med at rivningskostnadene måtte anses for å være anskaffelser pådratt til salg av fast eiendom og derved ikke kompensasjonsberettigede. ForeldelseFor en mer detaljert gjennomgang av spørsmålene om kompensasjon for forskjellige boligtilfeller og foreldelse, vises til F 7. juni 2010 og F 16. februar 2012. Sistnevnte fellesskriv innebærer en endring ift. fellesskrivet av 7. juni 2010 når det gjelder foreldelse. Under stikkordet Bokføringstidspunktet nedenfor, er det også vist til behandlingen i F 15. oktober 2015 av spørsmålet om når foreldelsesfristen etter kompensasjonsloven § 10 tredje ledd og § 6 fjerde ledd (nå annet ledd) starter for kjøpers krav om kompensasjon i tilfeller med forsinket fakturering (med avgift) eller uriktig fakturering uten avgift fra selger.

Skattedirektoratet har på forespørsler vurdert foreldelsesspørsmålet for oppføringskostnader til private barnehager (ikke familiebarnehager, fordi de vil aldri ha rett til kompensasjon for noen form for oppføringskostnader, se nedenfor under stikkordet Familiebarnehager). En barnehage faller ikke inn under kompensasjonsloven før den rent faktisk er godkjent som barnehage, jf. nærmere nedenfor om barnehager etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d og c (rettskravstilfellene). Følgelig har vi lagt til grunn at foreldelsesfristen etter bestemmelsene i kompensasjonsloven § 10 tredje ledd, jf. § 6 fjerde ledd (nå annet ledd), først begynner å løpe fra det tidspunkt de materielle vilkår for kompensasjon er oppfylt, dvs. fra det tidspunkt barnehagen rent faktisk er godkjent.

Når en utbygger etter avtale med kommunen må oppføre og overdra en offentlig vei vederlagsfritt til kommunen, blir det også et spørsmål om justeringsretten og foreldelsen av denne på kommunens hånd etter kompensasjonsloven § 10 tredje ledd og § 6 annet ledd. Det er altså når justeringsbeløpet er eller skulle ha vært registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følger av lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven) som er utgangspunktet for foreldelsesfristens start. Kommuneloven § 48 nr. 2 lyder slik: «Årsregnskapet skal omfatte alle økonomiske midler som disponeres for året, og anvendelsen av midlene. Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. Årsregnskapet skal føres i overensstemmelse med god kommunal regnskapsskikk». Fra 1. januar 2011 viser også forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) § 2 til at bokføring skal foretas i tråd med lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) § 3 til § 14. Det fremgår av bokføringsloven § 7 at alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsføring og pliktig regnskapsrapportering skal bokføres. Pliktig regnskapsrapportering fra en kommune omfatter bl.a. regnskapsrapportering fastsatt med hjemmel i lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 6. Det er således slik at en kommune, på samme måte som for private virksomheter, skal bokføre utgifter og inntekter mv. gjennom året. Dette gjelder også når det dreier seg om fast eiendom og selv om det skjer i form av vederlagsfri overtakelse (tilskudd/gave). Kommunen skal føre anskaffelseskostnaden inklusiv kompensasjonsberettiget merverdiavgift (dette vil være overdragers anskaffelseskost på veien når det gjelder vederlagsfri overdragelse). Anlegget blir altså balanseført inklusiv merverdiavgift og kreditert resultatregnskapet inklusiv merverdiavgift (konto gave/tilskudd ved vederlagsfri overføring). Når årlig justeringsrett (1/10 av merverdiavgiftskostnaden) kan gjøres gjeldende på 6. periode (justeringsreglene sier at justeringsperioden er 10 år, hvor anskaffelsesåret for første eier regnes som det første året, og at kravene på justering fremsettes fortløpende på 6. periode for hvert av disse 10 årene, jf. kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd første og annet punktum og fjerde ledd), må kommunen balanseføre merverdiavgiften (1/10) som en fordring på Skatteetaten og som en inntekt (gave/tilskudd) i resultatregnskapet. Justeringsbeløpet skal altså bokføres på 6. periode. Før dette tidspunkt skal det ikke bokføres merverdiavgift, bare selve anskaffelsen. Foreldelsesfristen for det årlige justeringsbeløpet begynner å løpe fra 6. periode og foreldelsesfristen for kommuner er sammenfallende med fristen for å sende kompensasjonsmelding for neste periode, dvs. fristen for å sende inn kompensasjonsmelding 1. periode påfølgende år, jf. kompensasjonsloven § 10 annet ledd. Derved er det likhet mellom foreldelse av kompensasjonskrav i form av justering og øvrige tilfeller. Kompensasjonsloven har ingen særregler om foreldelse av justeringskrav i forhold til andre kompensasjonskrav.

Den justeringsretten som kommunen her kan påberope seg må også dokumenteres, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-5 som fastslår at justeringsretten skal dokumenteres med en oppstilling over kapitalvaren. Om virkningen i forhold til foreldelsesreglene av forsinket utarbeidelse fra overdrager av slik oppstilling, har Skattedirektoratet uttalt følgende i en klageavgjørelse av 28. oktober 2015:

«Etter kompensasjonsloven § 10, jf. § 6 fjerde ledd [nå annet ledd] er utgangspunktet for foreldelsesfristens start når kommunen her kunne bokføre det justeringsbeløpet man hadde krav på for året 2011. Kommuner skal iht. forskrift 15. desember 2000 nr. 1424 om årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner § 2 bokføre, spesifisere, dokumentere og oppbevare regnskapsopplysninger etter reglene i bokføringsloven §§ 3-14 og bokføringsforskriften kapitlene 2 til 7. Det følger av bokføringsloven § 10 at bokførte opplysninger skal være dokumentert med et korrekt og fullstendig innhold som viser de bokførte opplysningenes berettigelse. Utgangspunktet er derfor at det må foreligge dokumentasjon som underbygger posteringen, i dette tilfellet justeringsbeløp for merverdiavgift.

Etter kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd siste punktum gjelder også bestemmelsene om overføring av rett og plikt til å justere, herunder dokumentasjon mv., i merverdiavgiftsforskriften så langt de passer.

I merverdiavgiftsforskriften § 9-3-5 er det stilt nærmere krav til dokumentasjon i forbindelse med overføring av justeringsrett. Det skal foreligge en skriftlig underskrevet oppstilling fra overdrageren som bl.a. viser total merverdiavgift og resterende justeringsbeløp. Denne oppstillingen skal dermed vise kommunens justeringsrett ved kjøp av fast eiendom (en uttrykkelig avtale om justeringsretten kreves ikke).

Det innebærer at dersom slik oppstilling ikke foreligger, så kan kommunen heller ikke dokumentere og bokføre et årlig justeringsbeløp, se bokføringslovens § 10 første ledd hvor det heter at bokførte opplysninger skal være dokumentert. Bokføring av justeringsbeløp kan først skje når kjøper kan dokumentere justeringsbeløpet i samsvar med merverdiavgiftsforskriften § 9-3-5, dvs. når selger har utarbeidet nevnte oppstilling. Foreldelsesfristen begynner derved å løpe først fra når oppstillingen er utarbeidet fra selgers side, som er 6. periode 2012. Så vidt vi forstår ble kravet om justering (for året 2011) sendt inn på samme perioden.»

Hadde oppstillingen i eksemplet ovenfor blitt utarbeidet 4. periode 2012, ville den perioden vært utgangspunktet for foreldelsesfristens start, dvs. at kommunen måtte ha sendt inn kravet på justering for året 2011 senest på oppgaven for 5. periode 2012.

MotregningFor at motregningsretten ikke skal gå tapt for en foreldet fordring, kreves det etter foreldelsesloven § 26 bokstav b at det krav som det motregnes mot (hovedkravet), springer ut av samme rettsforhold som den foreldede fordring og er oppstått før denne fordring (motfordringen) ble foreldet. Dersom eksempelvis en kommune uriktig har krevd kompensasjon for et forhold, men at det i stedet forelå alminnelig fradragsrett, betyr det at kommunens krav på fradrag for inngående avgift ikke må være foreldet på tidspunktet for når statens krav på tilbakebetaling av uriktig utbetalt kompensasjon anses for å ha oppstått, for at det skal kunne motregnes. Et krav om fradrag for inngående avgift er etablert allerede gjennom at merverdiavgiftsloven regulerer når fradrag kan/skal kreves sammenholdt med plikten til å sende inn omsetningsoppgaver termin for termin. Kravet på fradrag oppstår altså når det kan/skal kreves fradrag etter regelverket, dvs. terminen for fakturaen på inngående avgift, jf. fakturaprinsippet. Derfor er avgiftsmyndighetenes standpunkt som kjent at fradrag på inngående avgift foreldes tre år (den alminnelige foreldelsesfrist) etter at fradraget etter regelverket kunne/skulle vært fremmet på mva-meldingen. Inntil uriktig utbetalt kompensasjon er fastslått gjennom vedtak av avgiftsmyndighetene, er det ikke etablert noe grunnlag for tilbakebetalingskrav fra staten. Etter skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-6 har staten 5 år på seg fra tidspunktet for den uriktige utbetalingen av kompensasjonen. Alternativt kan grunnlaget for tilbakebetalingskravet fra staten etableres gjennom egen korrigert melding (også i et slikt tilfelle er det forutsatt i Prop. 1 LS (2016-2017) punkt 19.3.8 om skattebetalingsloven § 10-53 at slik tilbakebetaling alltid vil skje etter vedtak) . Altså er det inntil ett av disse alternativ skjer, ikke oppstått noe krav på tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon. Dersom det er gått mer enn 3 år fra fradrag for inngående avgift skulle/kunne vært innberettet inntil avgiftsmyndighetenes vedtak om tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon blir truffet, vil således kravet på fradrag (motkravet) ikke kunne motregnes mot statens krav på tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon (hovedkravet). I tråd med formålene bak den alminnelige foreldelsesfristen på 3 år, skal ikke avgiftsmyndighetene når det treffes vedtak om tilbakebetaling av uriktig utbetalt kompensasjon, bli møtt med motkrav som har oppstått mer enn 3 år før vedtaket om tilbakebetaling treffes. På samme måte vil eksempelvis statens krav oppstått gjennom vedtak om etterberegning av kommunens manglende beregning av merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester, jf merverdiavgiftsloven §§ 3-30 og 11-3 (hovedkravet) kunne være oppstått etter at kravet på kompensasjon (motkravet) er foreldet, jf. foreldelsesfristen i kompensasjonsloven § 10 andre ledd, jf foreldelsesloven § 26 bokstav b, slik at motregningsadgangen også her vil være tapt.

Korrigert meldingI F 4. februar 2011 har Skattedirektoratet på generelt grunnlag fastslått at en såkalt korreksjonsoppgave (korrigert melding fra 1. januar 2017) aldri har fristavbrytende virkning. Kompensasjonsloven har ett regelsett for innsendelsen av hovedoppgavene (krav om utbetaling av kompensasjon, nå skattemelding) og ett for korreksjonsoppgavene (reduksjon av tidligere innsendt krav). For den som vil redusere sitt tidligere innsendte krav, er det ikke behov for fristregler eller de samme formkravene som gjelder for hovedmeldingen. Dersom en skulle godta at en korreksjonsmelding kunne avbryte foreldelsesfristen i § 10, ville det derfor i praksis sette til side reglene om når man kan sende inn krav for hvilke perioder og kravet om revisorattest, jf. skatteforvaltningsforskriften §§ 8-7-1 og 8-7-2 og kompensasjonsloven § 9 samt skatteforvaltningsloven § 8-7 annet punktum.

Inventar i flyktningeboligerSkattedirektoratet har i brev av 30. januar 2013 uttalt seg om kommunenes rett til kompensasjon for merverdiavgift på utgifter til inventar og utstyr som de kjøper inn og stiller vederlagsfritt til disposisjon for beboerne i flyktningeboligene. Kommunenes kompensasjonsrett er generell, og det å stille inventar til disposisjon for beboere faller i utgangspunktet innenfor kommunenes sosialhjelpsvirksomhet. Imidlertid gjelder det etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 et generelt unntak fra kompensasjonsretten for kommunene ved utleie av fast eiendom, herunder boliger, enten det er til flyktningeboliger eller sosialklienter mv., bortsett fra leiligheter som nevnt i § 4 tredje ledd. Bakgrunnen for unntaksregelen er at kommunene ellers ville kunne få en konkurransefordel i forhold til private ikke-avgiftspliktige utleievirksomheter, jf. forarbeidene til loven, Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) punkt 20.8.3 side 150. Dette konkurransehensynet gjør seg også gjeldende for inventar og utstyr som stilles til disposisjon fra kommunens side, enten man betegner det som vederlagsfri disposisjon eller ikke. Det å få kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser av inventar og utstyr til en bolig man selv leier ut, er prinsipielt en konkurransefordel overfor andre utleiere. Følgelig vil det ikke foreligge rett til kompensasjon for kommunene for merverdiavgiften på inventar og utstyr som stilles til disposisjon for beboere de selv leier ut til. Motsatt vil det foreligge rett til kompensasjon dersom det skjer fra kommunen overfor beboere som leier av private siden anskaffelsen da ikke skjer som ledd i kommunens utleievirksomhet.

Brukerstyrt personlig assistanseI noen tilfeller innvilges det lovpålagte helse- og omsorgstjenester i form av såkalt brukerstyrt personlig assistanse (BPA) ved at mottaker eller dennes foreldre administrerer ordningen for helse- og omsorgsmottaker og har arbeidsgiveransvaret mv. overfor assistentene som utfører helse- og omsorgstjenestene. Denne aktiviteten utgjør i seg selv ikke kompensasjonsberettiget virksomhet etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det samme har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at må gjelde selv om foreldrene eventuelt etter avtale med kommunen har innrettet seg formelt som et aksjeselskap. I Heggen og Frøland tingretts dom 21. november 2019 ble det lagt til grunn at en BPA-ordning organisert som et aksjeselskap stiftet av omsorgsmottakers mor ikke kunne anses som virksomhet som produserer helse- og omsorgstjenester etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Dommen ble imidlertid påanket, og i Borgarting lagmannsretts nå rettskraftige dom 8. januar 2021 kom retten til motsatt resultat (dissens). Flertallet mente som et utgangspunkt for vurderingen bl.a. at det at det var et alternativ for kommunen å produsere tjenestene selv, gjorde at kompensasjon ville være i tråd med formålet uttrykt i forarbeidene til loven – avhjelpe konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kommunens kjøp av tjenester fra private. Deretter ble den konkrete BPA-ordningen gjennomgått og funnet å utgjøre en virksomhet ut fra sitt omfang mv. Til slutt konkluderte retten med at aksjeselskapet derved måtte anses som en virksomhet i merverdiavgiftskompensasjonslovens forstand som produserte lovpålagte omsorgs/helse-tjenester.HMS-tjenestenEn orientering om innholdet av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er gitt i Skattedirektoratets brev av 18. oktober 2006 til et advokatfirma. Videre vises til direktoratets brev av 15. november 2006 til en virksomhet hvor det bl.a. heter at etter Skattedirektoratets vurdering skal § 2 første ledd bokstav c forstås slik at det gis kompensasjon for lovpålagte plikter som en kommune har i egenskap av å være en kommune, og ikke oppgaver som kommunen er pålagt fordi den eksempelvis fungerer som arbeidsgiver eller bedrift. I omhandlede tilfelle var det tale om helse-, miljø-, og sikkerhetstjenester (HMS-tjenester). Dette er lovpålagte plikter for kommunen i egenskap av å være arbeidsgiver.

SakskostnaderI F 19. oktober 2010 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om en kommune pliktet å tilbakebetale utbetalt kompensasjon for merverdiavgift på advokathonorarer. Merverdiavgiften inngikk i det beløpet kommunen til slutt ble tilkjent i sakskostnader for domstolen, slik at den derved var blitt refundert kommunen to ganger. Skattedirektoratet kom til at det fremdeles forelå rett til kompensasjon. Begrunnelsen var at det er tilstrekkelig for å konstatere rett til kompensasjon for en kommune at utgiftene er pådratt til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, og ikke er av en slik art som nevnt i kompensasjonsloven § 4. Kommunen hadde reelt pådratt seg og betalt advokatutgiftene fortløpende, samtidig som kompensasjonsloven § 4 annet ledd ikke begrenser kompensasjonsretten. Selv om en kan si at merverdiavgiftsbeløpet fullt ut var dekket inn igjen ved at domstolen hadde tilkjent saksomkostninger fra motparten, endret ikke det på det forhold at kommunen prinsipielt hadde pådratt seg og betalt utgifter til bruk innenfor det kompensasjonsberettigede området for kommunen. Ved fastsettelsen av saksomkostningene skulle det vært hensyntatt at de reelle omkostningene for kommunen var advokathonorarene eksklusive merverdiavgift, fordi kompensasjonsloven ga rett til kompensasjon for merverdiavgiften.

Bompenger, fylkesveiI brev av 19. oktober 2010 til Finansdepartementet vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om fylkeskommunene har rett til kompensasjon for kostnader til veiprosjekter også i de tilfeller hvor prosjektene finansieres helt eller delvis gjennom bompenger. Det ble lagt til grunn at fremgangsmåten ved oppkreving av bompengene er at fylkeskommunen, alene eller sammen med kommuner i fylkeskommunen og eventuelt en bank i tillegg, først stifter et bompengeselskap i form av et aksjeselskap med det formål å kunne kreve bompenger for å dekke inn kostnader til veiprosjektet som en ønsker å få gjennomført. Deretter er det Stortinget som vedtar at selskapet skal kunne innfordre bompengene på vegne av fylkeskommunen. Til slutt inngås så en nærmere avtale med Samferdselsdepartementet v/Veidirektoratet, som vil gå ut på at selskapet skal inndrive bompenger på vegne av fylkeskommunen. Hjemmelen for ordningen er vegloven § 27 hvor det fremkommer at med samtykke fra Stortinget kan departementet fastsette at det skal kreves bompenger på offentlig vei, fastsette størrelsen på avgiftene og sette vilkår om bestemt bruk av avgiftsmidlene. Etter bokføringen er altså bompengeselskapets rolle begrenset til å være inndriver av bompengene, mens utgiftene og inntektene (bompengene) hører under fylkeskommunen.

Skattedirektoratet viste til at det er tilstrekkelig for å konstatere rett til kompensasjon for en fylkeskommune at utgiftene er pådratt til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, og ikke er av en slik art som nevnt i kompensasjonsloven § 4. Det er fylkeskommunen som i henhold til vegloven § 20 skal bære utgiftene til planlegging, bygging og drift av fylkesveier. Således er det ikke relevant om fylkeskommunen kan finansiere fylkesveiprosjektet ved inntekter gjennom brukerbetaling, selv om disse har en sammenheng med utgiftene. Slik brukerbetaling er fylkeskommunen gitt rett til å innkreve gjennom vedtak i Stortinget. Prinsipielt er det ikke noe skille mellom kompensasjonsberettigede utgifter finansiert gjennom ordinære skatte- og avgiftsvedtak i Stortinget og beskatning gjennom Stortingets samtykke til å inndrive bompenger. Fylkeskommunen hadde følgelig rett til kompensasjon for kostnadene til veiprosjektene selv om de ble finansiert gjennom bompenger.

I BFU 14/18 16. november 2018 kom Skattedirektoratet til at en kommune som skulle pådra seg merverdiavgiftskostnader ved oppføring av en gang- og sykkelvei som senere skulle overdras til fylkeskommunen som del av det fylkeskommunale veinettet, ikke hadde rett til kompensasjon. Begrunnelsen var at anskaffelsene ikke kunne anses å være til bruk i noen egen virksomhet for kommunen, jf. tilknytningskravet i kompensasjonsloven § 4 første ledd. Innsenders spørsmål om kommunen en viss tid etter ferdigstillelse kunne påta seg eieransvaret og driftsansvaret før fylkeskommunens overtakelse, og derigjennom overdra en justeringsrett, ble ikke ansett forenlig med at anlegget etter gjennomføringsavtalen skulle tas opp som fylkeskommunal vei etter ferdigstillelsen. En kommune kan også eksempelvis pådra seg en forpliktelse overfor en fylkeskommune eller andre private til å oppføre ny infrastruktur som deretter skal overdras fra kommunen til disse. Selv om en eventuelt skulle mene at oppføringen (isolert sett) kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til kommunens virksomhet, sml. praksis om fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 første ledd, vil det i utgangspunktet her ikke foreligge rett til kompensasjon for kommunen. Hensikten med begrensningen i § 4 første ledd om at anskaffelsen må være til bruk i egen virksomhet for kommunen, er at ordningen ikke skal benyttes som en tilskuddsordning/subsidiering av andre som får overdratt anskaffelsen fra kommunen. Hensynet til å unngå en form for avgiftskumulasjon ved at kostnaden blir innbakt i virksomhetens avgiftspliktige salg av varer og tjenester er ikke til stede etter kompensasjonsloven, som gjelder virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. I tråd med dette heter det i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 punkt 3.4 til kompensasjonslovens § 4 første ledd bl.a. at det er et krav for rett til kompensasjon at subjektet som har foretatt anskaffelsen selv står for bruken. Når eksempelvis en kommune oppfører et bygg må bruken av bygget stå for kommunens regning og risiko for at kompensasjonsordningen skal gjelde. Ved overdragelse av infrastruktur til et kompensasjonsberettiget subjekt, ivaretar justeringsreglene mottakers rett til kompensasjon som følge av dennes kompensasjonsberettigede formål med anskaffelsen.

Kommuners forurensningsaksjonerI brev av 4. mars 2011 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om kommunene har rett til kompensasjon av merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til deres forurensningsaksjoner, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd. Når kommunene/IUA (interkommunale utvalg mot akutt forurensning) aksjonerer som følge av deres selvstendige aksjonsplikt etter forurensningsloven § 46 annet ledd, er det forurensningsloven § 76 første ledd første punktum som er hjemmel for kostnadsdekningen. Etter bestemmelsen kan det offentliges utgifter, skade eller tap etter § 74 (egne tiltak) kreves dekket av den ansvarlige for forurensningen eller avfallsproblemene. Det er ikke omsetning, men et regresskrav, hvor det er kommunen/IUA sine utgifter som kreves dekket. Det betyr samtidig at det er kommunene/IUA som, i kraft av de forpliktelsene de som sådan har etter forurensningsloven (jf. § 43 om beredskapsplikt og § 46 om aksjonsplikt), har pådratt seg utgiftene. Da har de også rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven som er generell for kommunenes anskaffelser. Men i regresskravet etter § 76 overfor den ansvarlige skadevolder, må kommunene hensynta at de reelle kostnadene for dem er eksklusive merverdiavgift fordi de har rett til kompensasjon for merverdiavgiften. I brev av 23. juni 2011 har Finansdepartementet sluttet seg til uttalelsen. Når kommunen/IUA har gitt bistand til Kystverket i statlige aksjoner etter § 47 annet ledd, er det forurensningsloven § 75 annet ledd som er hjemmelen for kommunens vederlag fra staten. Avgiftsbehandlingen av dette er omtalt i kap. 1-3.2.1.

NAV-kontorI Skattedirektoratets brev av henholdsvis 10. juni 2010 og 8. desember 2010 er spørsmålet om kompensasjon i forbindelses med såkalte NAV-kontor behandlet. Arbeids- og velferdsetaten og kommunene skal ifølge NAV-loven § 13 ha felles lokale kontorer som dekker alle kommuner. Dette har medført at etaten inngår avtale med hver enkelt av landets kommuner om etablering av et felles lokalt kontor. Kontoret skal ivareta oppgaver for etaten og kommunenes oppgaver etter lov 18. desember 2009 nr. 131 om sosiale tjenester i arbeids- og velferdsforvaltningen. Selv om et NAV-kontor utad i forhold til publikum fremstår som en enhet, består kontoret formelt av en kommunal og en statlig del. Kontoret er dermed ikke én juridisk enhet. Dette innebærer at enten kommunen eller arbeids- og velferdsetaten må stå som formell leietaker til kontorets lokaler eller at den ene parten eier lokalet og det inngås avtale om bruk med parten som ikke eier bygget. Opprettelsen og organiseringen av de enkelte NAV-kontor fremgår av NAV-loven § 14.

Skattedirektoratet legger til grunn i brevene av 10. juni 2010 og 8. desember 2010 at opprettelse av felles lokalt kontor ved avtale mellom en kommune og arbeids- og velferdsetaten i samsvar med NAV-loven §§ 13 og 14 ikke i seg selv anses for å etablere et leieforhold mellom kommunen og etaten. Dette fordi et utleieforhold innebærer at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Hvorvidt det foreligger et utleieforhold som avskjærer kompensasjon etter kompensasjonsloven § annet ledd nr. 3, må følgelig avgjøres ut fra forholdene i det konkrete tilfelle. En kommune vil som leietaker ha rett til kompensasjon for merverdiavgift i den utstrekning lokalene brukes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd. Hvor arealene brukes både av kommunen og arbeids- og velferdsetaten, er det naturlig å legge den avtalte brøken for kostnadsdeling til grunn dersom denne på en rimelig måte gjenspeiler den faktiske bruken av arealene, jf. kompensasjonsloven § 4 og kompensasjonsforskriften § 8.

I F 25. april 2018 er det presisert at i utleietilfellene hvor NAV (staten) er leietaker, ikke er anledning til å fakturere NAV husleie med merverdiavgift, jf. forutsetningsvis merverdiavgiftsloven § 2-3 først ledd bokstav a og tilhørende forskrift. Det vil da ikke oppstå spørsmål om noen fordeling av merverdiavgift. Videre vises det til at heller ikke tilleggsytelser som skal anses levert som ledd i utleien kan avgiftsberegnes. Sml. omtalen under kap. 3-11.2 ovenfor, hvor Borgarting lagmannsretts dommer 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) og 1. desember 2014 (Telenor Eiendom Holding AS) er omtalt. I sakene ble eksempelvis strøm, renhold, resepsjonstjenester samt leie av inventar og møbler regnet som avgiftsunntatte tillegg til husleien, og ikke som selvstendige avgiftspliktige tjenester. Basert på sistnevnte lagmannsrettsdom er det i vurderingen et spørsmål om ytelsene har karakter av tillegg til en hovedytelse (husleien), og som ikke har selvstendig interesse uten hovedytelsen. Videre legger Skattedirektoratet til grunn i fellesskrivet at selv om NAV er fakturamottaker, så kan kommuner få merverdiavgiftskompensasjon på sin andel av merverdiavgiftskostnader som gjelder anskaffelser under ett til statlig formål og kommunalt formål. Kompensasjonsforskriften § 8 om forholdsmessig kompensasjon vil også gjelde her. Til slutt sies det at kommunens rett til kompensasjon må dokumenteres iht. kompensasjonsloven § 12, med en henvisning til den parallelle problemstilling vedrørende inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1, sml. kap. 8-1.7 ovenfor. Det som må dokumenteres er kommunens bruk av kostnadene til eget formål. Kommunen må derfor i sitt regnskap ha kopi av faktura stilet til NAV. Videre må det før kjøpet foreligge utarbeidede avtaledokumenter mellom NAV og kommunen (som må bygge på de reelle forhold om andel anskaffelser for hver av dem). Til slutt må det settes opp en fordeling av fakturaen. Til sammen utgjør disse tre dokumenter legitimasjon for kommunens kompensasjonskrav.

I et brev av 27. april 2015 har Skattedirektoratet også uttalt seg om kommunalt vertskommunesamarbeid hvor en vertskommune kan påta seg å yte både lovpålagte og ikke lovpålagte tjenester til de samarbeidende kommunene. Når én kommune yter en annen kommune lovpålagte helse- og omsorgstjenester, vil det være innenfor kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet etter kompensasjonsloven § 4 første ledd. Samtidig vil eksempelvis ytelse fra en kommune til en annen av avgiftsunntatte helsetjenester som ikke er lovpålagt for kommunene, kunne rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr.4.

Etter kompensasjonsloven § 2 først ledd bokstav c er det bare private virksomheter som utfører sosialtjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov, som omfattes av kompensasjonsordningen. Med lovpålagt oppgave menes ytelser som den enkelte har rettskrav på å motta, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004). Ut fra dette generelle utgangspunktet har Skattedirektoratet i en rekke uttalelser tidligere vurdert om private som leverer tjenester etter barnevernloven § 1-3 andre ledd, § 4-4 annet og sjette ledd (tidligere femte ledd) og § 4-24 annet ledd omfattes av kompensasjonsordningen, jf. uttalelser av henholdsvis 7. juli 2010 (barneverntiltak i form av besøkshjem etter barnevernloven § 4-4 annet ledd, nå hjemlet i tredje ledd) og 26. august 2010 (én sak om tiltak etter barnevernloven § 4-4 annet ledd og én sak om barnevernloven § 1-3 annet ledd og fosterhjem ). I alle de tre uttalelsene konkluderte Skattedirektoratet med at tiltakene ikke var omfattet av kompensasjonsordningen. Den sentrale begrunnelsen var at barnevernloven ikke var en rettighetslov, den enkelte hadde ikke noe rettskrav på tjenester etter loven. (I saken med tiltak etter barnevernloven § 1-3 annet ledd og fosterhjem ble det også vist til at kompensasjon var avskåret allerede fordi § 1-3 er en kan-bestemmelse og at fosterhjem ikke er virksomheter). Særskilt når det gjelder tjenester etter barnevernloven § 4-4 annet ledd, har imidlertid Finansdepartementet i et brev av 8. desember 2015 vurdert en uttalelse fra Sivilombudsmannen av 29. januar 2015, som bl.a. gikk ut på at det ikke var tilstrekkelige holdepunkter for å tolke ordlyden «pålagt å utføre ved lov» i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c slik at kun lovpålagte tjenester som er forankret i en rettighetsbestemmelse kan danne grunnlag for kompensasjon av merverdiavgift. Ut fra at ombudsmannen i stedet la til grunn en pliktnorm, kom han til at tjenestene etter barnevernloven § 4-4 annet ledd måtte være omfattet av privates rett til kompensasjon. I sitt brev av 8. desember 2015 la Finansdepartementet til grunn at det fremdeles bare er tjenester som ytes med hjemmel i rettighetsbestemmelser som gir den private tjenesteyter rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Av hensyn til ombudsmannsordningen la departementet likevel til grunn at tjenester etter barnevernloven § 4-4 annet ledd – hjelpetiltak for barn og barnefamilier, skulle anses som omfattet kompensasjonsordningen. Det er altså kun på det området at praksis ble lagt om som følge av ombudsmannens uttalelse. Se nærmere F 25. januar 2016. (Den delen av fellesskrivet som gjaldt produksjon i samvirke er ikke aktuell lenger, jf. foran under stikkordet «Alternative opplæringsarenaer»). Uttalelsen får ikke betydning i forhold til andre lover. Imidlertid vil tjenester etter barnevernloven § 1-3 annet ledd og fosterhjem fremdeles falle utenfor kompensasjonsordningen ut fra samme tilleggsbegrunnelser som nevnt ovenfor. I tillegg vil tjenester med besøkshjem, hvor godtgjørelsen skjer som lønn (i eller utenfor tjenesteforhold) i motsetning til på grunnlag av fakturering fra en egen virksomhet, også falle utenfor. I tillegg har vi ment at institusjonstjenester som en virksomhet yter etter avtale med Oslo kommune også ville være kompensasjonsberettiget. (Etter barnevernloven § 2-3a har Oslo kommune et ansvar for bl.a. barneverninstitusjoner, et ansvar som ellers ligger under staten, jf. barnevernloven § 2-3, og som derfor ikke ville kunne ha vært omfattet av kompensasjonsordningen). Det er her tale om tiltak som kan iverksettes dersom vilkårene etter barnevernloven § 4-4 annet ledd er til stede, men ikke kan løses ved andre hjelpetiltak, jf. barnevernloven § 4-4 sjette ledd. Barneverntjenesten går med andre ord her lengre enn tradisjonelle tiltak etter § 4-4 andre ledd, jf. tredje ledd, om besøkshjem eller andre avlastningstiltak for å yte hjelp til barnefamilier.

Avsnittet ovenfor belyser også Finansdepartementets prinsipielle tilnærming til rettskravforutsetningen i lovforarbeidene. Fra 1. juli 2018 ble det innført en ny bestemmelse i barnevernloven § 1-5 som innebærer at det nå foreligger rettskrav på tiltak etter barnevernloven. Se Prop. 169 L(2016-2017) kapittel 5 om barnets rett til nødvendige barneverntiltak.

Skattedirektoratet har fått spørsmål om private virksomheters rett til kompensasjon når de utfører tjenester med tilsyn under samvær etter barneloven § 43a, henholdsvis "beskytta" tilsyn og "støtta" tilsyn. Begge tiltakene er hjemlet i barneloven § 43a, men er regulert noe forskjellig i forskrift om samvær med tilsyn etter barneloven, gitt med hjemmel i nevnte lovbestemmelse. Bestemmelser om beskyttet tilsyn er nærmere regulert i forskriftens kap. 2, mens støttet tilsyn er regulert i forskriftens kap. 3. Støttet tilsyn hører inn under den regionale Barne-, ungdoms- og familieetaten (Buf), dvs. statlig ansvarsområde. Se forskriftens § 7. Tjenester utført for staten er utenfor merverdiavgiftskompensasjonsloven.

Tiltak i form av beskyttet tilsyn av barn ved samvær med foreldre hører derimot inn under kommunens ansvarsområde (barneverntjenesten). Se forskriftens § 5. Skattedirektoratet legger til grunn at beskyttet tilsyn er å anse som en tjeneste som ytes direkte overfor barnet, og som derved kan anses som en sosialtjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-4 første ledd. Tjenesten er derfor av en annen karakter enn underleveranser til kommunen av mer administrativ art (avgiftspliktig). Virksomheter som utfører tiltak i form av beskyttet tilsyn etter forskriftens kap. 2 kan derfor anses for å utføre sosiale tjenester pålagt kommunen ved lov, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Den private virksomheten må dokumentere at den utfører beskyttet tilsyn etter forskriftens § 2 etter avtale med den kommunale barneverntjenesten, jf. forskriftens § 5 fjerde ledd. Avtalen med kommunen sammen med tildelingsvedtaket fra kommunen vil derfor være den relevante dokumentasjonen for virksomheten. Her, som ellers for andre sosiale tjenester, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 2010. side 155, vil omfang og type hjelp som er innvilget bero på en konkret tolkning av tildelingsvedtaket fra kommunen. Videre må private eller ideelle virksomheter som yter begge typer tilsynstjenester etter barneloven § 43a også innrette regnskapet slik at man kan se at det kun er krevd kompensasjon for den andel anskaffelser som kan henføres til utførelse av beskyttet tilsyn, herunder hvilken fordeling som er foretatt for anskaffelser til bruk under ett til både støttet og beskyttet tilsyn.

RusomsorgI brev av 14. april 2010 uttalte Skattedirektoratet at private institusjoner for rehabilitering og behandling av rusmisbrukere faller utenfor kompensasjonsordningen. Begrunnelsen var at rusbehandlingen ligger under statens ansvar: Tidligere sosialtjenestelov § 2-1 (nå helse- og omsorgstjenesteloven § 3-1 fjerde ledd) ga en generell bestemmelse om at kommunen var ansvarlig for å utføre de oppgaver etter loven som ikke var lagt til et statlig organ. I lovens § 6-1 var det en egen hjelpetiltaksbestemmelse for kommunene overfor rusmisbrukere. Dersom tiltak etter § 6-1 som råd, veiledning og oppnevning av støttekontakt mv. ikke var tilstrekkelig, ville imidlertid selve rusbehandlingen komme inn som en statlig oppgave etter spesialisthelsetjenesteloven § 2-1 a første ledd nr. 5.

Krav om vedtakI en uttalelse av 31. mai 2010 behandlet Skattedirektoratet spørsmålet om retten til kompensasjon for en privat institusjon, som hadde både klientell som var innrømmet heldøgns omsorgstjenester på sosialt grunnlag etter vedtak av kommunens sosialtjeneste med hjemmel i tidligere sosialtjenestelov § 4-2 bokstav d, og klientell som var kommet på privat initiativ, men uten vedtak fra kommunen. Institusjonen mente at også sistnevnte kategori var omfattet av kompensasjonsordningen. Skattedirektoratet viste derimot bl.a. til at det er videreført samme prinsipp i kompensasjonsloven som etter unntaket for sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-4, nemlig at hvorvidt det foreligger en sosialtjeneste etter den aktuelle bestemmelsen i tidligere sosialtjenestelov § 4-2 bokstav d, følger av om det foreligger et vedtak fra kommunen som faktisk tildeler vedkommende tjenesten med henvisning til tidligere sosialtjenestelov § 4-2 bokstav d. Verken merverdiavgiftsloven § 3-4 eller kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c overlater til den enkelte (eller avgiftsmyndighetene) å definere at man likevel mottar en sosialtjeneste når den rent faktisk ikke er tildelt gjennom vedtak fra kommunen.

KrisesenterI brev av 9. desember 2010 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om private virksomheter som yter tjenester etter krisesenterloven (lov 19. juni 2009 nr. 44), har rett til kompensasjon for merverdiavgift etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Skattedirektoratet konkluderte med at de ikke har rett til kompensasjon. Krisesenterloven pålegger kommunene plikter med hensyn til å sørge for å ha et krisesentertilbud av et visst omfang, en viss kvalitet og et visst innhold. I tillegg plikter kommunene etter loven å sørge for at krisesentertilbudet «så langt råd er» tilpasses den enkelte bruker, jf. § 3 i loven. Derimot har ikke loven en tilhørende rettighetsbestemmelse, slik som i eksempelvis tidligere sosialtjenestelov § 4-3, jf. § 4-2, og det treffes heller ikke enkeltvedtak etter krisesenterloven som kan forfølges for domstolen. Følgelig kan heller ikke noen ha noe rettskrav på ytelser i medhold av krisesenterloven, jf. forarbeidene til kompensasjonsloven, Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.10 side 154 som definerer lovpålagte oppgaver etter § 2 bokstav c som ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta.

Kommunal krisesentervirksomhet vil være omfattet av kompensasjonsordningen, fordi kommunenes kompensasjonsrett er generell. Imidlertid må det her trekkes en grense mot det at kommunen stiller lokaler vederlagsfritt til disposisjon for private krisesentre, som vi anser at rammes av utleieregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Pga. kommunens plikt til å ha et krisesentertilbud, ville alternativet til å stille lokaler «vederlagsfritt» til disposisjon for det private krisesenteret, vært et høyere tilskudd til krisesenteret. Leievederlaget blir det kommunen må betale mindre i tilskudd som følge av at lokaler blir stilt til «vederlagsfri» disposisjon for virksomheten. Se her Finansdepartementets fortolkningsuttalelse under punkt 23.3 og omtalen til § 4 annet ledd nr. 3 og forholdet mellom vederlagsfri bruk og tilskuddsreduksjon.

HavneavgifterMed virkning fra 1. januar 2007 skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av infrastrukturtjenester fra kommunale havner. Fra samme tidspunkt er havnene ikke lenger omfattet av kompensasjonsordningen. Merverdiavgiftsplikten gjelder for kommunale havner omfattet av havneloven på virksomhetsområder hvor det oppkreves havneavgifter eller vederlag i samsvar med havneloven kapittel VI. Se også kap. 3-11.3.10.

ForsikringsoppgjørI kap. 8-1.4.8 ovenfor er omtalt skadeoppgjøret av næringsbiler. Skattedirektoratet har ikke hatt bemerkninger til at denne ordningen for næringsbiler også blir benyttet for biler som faller innenfor kompensasjonsordningen (F 13. desember 2004).

IdrettsanleggI Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av er det i pkt. 3.4 bl.a. en særskilt omtale av fast eiendom, jf. lovens § 4 annet ledd nr. 3 hvor det bl.a. heter at det ikke ytes kompensasjon på anskaffelser til fast eiendom for utleie, se kap. 23.3. Skattedirektoratet anser på bakgrunn av denne omtalen at for eksempel idrettsanlegg som kommunen eier, og som vederlagsfritt stilles til disposisjon for allmennheten, kan anses som en del av kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet forutsatt at kommunen står for driften. I denne sammenheng antar direktoratet at lokale idrettsklubbers normale bruk av ikke kommersiell karakter må anses som allmenn bruk. Det at en av idrettsklubbene som bruker anlegget (vederlagsfritt) eventuelt i tillegg fakturerer kommunen særskilt for driftstjenester, endrer ikke dette. I BFU 13 /18 16. mars 2018 behandlet Skattedirektoratet et tilfelle hvor kommunen skulle oppføre og eie et golfanlegg. Anlegget skulle imidlertid driftes av et eget selskap, som igjen skulle eies sammen av kommunen og et idrettslag. Selv om selskapet ikke skulle ha noen inntekter i form av spilleavgifter eller sponsorinntekter på selve golfbanen (på golfanlegget for øvrig var faktum noe annerledes), konkluderte Skattedirektoratet med at kompensasjon var avskåret etter kompensasjonsloven § 4 første ledd. UtleieImidlertid må det å stille et idrettsanlegg (vederlagsfritt) til disposisjon for allmennheten (kompensasjonsberettiget), avgrenses mot utleievirksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Det foreligger utleie etter bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3 av et idrettsanlegg når det stilles til disposisjon for bruker mot vederlag. Vederlaget trenger ikke nødvendigvis ytes som et månedlig leiebeløp på vanlig måte etter en alminnelig leiekontrakt. Også eksempelvis et idrettslags hele eller delvise finansiering av oppføringen av anlegget gjennom tilskudd av pengebeløp, innskudd til kjøp av maskiner til drift av anlegget og dugnadsarbeid mv. vil måtte anses som vederlag, derimot ikke gaver fra andre enn brukerne. I den grad den som yter vederlag i form av driftstjenester mv. rent faktisk bruker anlegget eller har førsteprioritet innenfor bestemte tidsrom, legger Skattedirektoratet til grunn at det vil foreligge utleie enten det foreligger uttrykkelig avtale eller ikke om at det er et leieforhold. Hvorvidt idrettsklubben betaler full leie og samtidig fakturerer kommunen for driftstjenester, eller leiebetaling reduseres som følge av de utførte driftstjenester går også ut på ett. Realiteten er den samme, nemlig at driften av anlegget helt eller delvis finansieres av idrettsklubben. Formålet med å avskjære kommuner for kompensasjonsrett, nemlig å sikre like rammebetingelser for kommunale og private eide idrettsanlegg som leies ut, treffer i alle tilfellene.

Symbolsk beløpIkke enhver ytelse fra bruker vil anses som leievederlag med den følge at kommunen vil være diskvalifisert fra kompensasjonsrett. Dersom bruker eksempelvis bare betaler et helt symbolsk beløp, f.eks. til dekning av vask e.l. (man «ordner etter seg») eller betaler et lite beløp hver gang det hentes en adgangsnøkkel, vil § 4 annet ledd nr. 3 ikke komme til anvendelse. Skattedirektoratet legger til grunn at kostnadsdekning for vask er øvre grense for hva som kan ligge i symbolsk betaling. Betalingen for å hente nøkkel må derfor være beløpsmessig likt eller lavere enn kommunens kostnad til vask. Det kan derfor heller ikke aksepteres flere forskjellige betalinger selv om de hver for seg/isolert sett kan sies å være symbolske dersom de til sammen likevel beløpsmessig overskrider kostnader til vask. Bakgrunnen for at et symbolsk beløp ikke diskvalifiserer for kompensasjonsrett, er at da vil det reelt ikke foreligge en slik avgiftsmessig konkurransefordel overfor private som leier ut fast eiendom (ikke kompensasjonsrett) som kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 tar sikte på å hindre. Skattedirektoratet har fått spørsmål om hva som regnes som symbolsk beløp ved eksempelvis bruk av en kunstgressbane der det ikke påløper rengjøringskostnader, herunder om det kan ses hen til strømkostnader o.l. i stedet. Vi legger til grunn at det kun er faktiske rengjøringskostnader som følge av den bestemte bruken som kan kreves dekket uten å rammes av bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3. Videre at det også har en grense mot administrasjonskostnader og utstyrskostnader mv. Dvs. at eksempelvis administrasjonskostnader og utstyrskostnader mv. ikke inngår i beløpet. Dersom kommunen leier inn et selskap som tar seg betalt i form av påslag for administrasjon, utstyr og fortjeneste mv., så legger vi til grunn at det vanskelig kan forenes med forutsetningen til Finansdepartementet å la kostnadene inngå i uttrykket "helt symbolsk". Det samme legger vi til grunn vedrørende mer generelle utgifter som eksempelvis hallbetjenter og renovasjon mv. Driftskostnader som strømforbruk mv. skal derimot ikke kunne finansieres helt eller delvis av både utleieinntekter og kompensasjon. Påløper det ingen rengjøringsutgifter som følge av bruken, kan det heller ikke oppkreves noe beløp fra bruker uten å rammes av utleiebestemmelsen.

Det samme hensynet (ikke avgiftsmessig fordel) gjør samtidig at bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3 må tolkes i samsvar med ordlyden. Der bruker betaler over et helt symbolsk beløp, foreligger det ingen kompensasjonsrett overhodet for den bruken. Det blir ikke tale om delvis kompensasjon selv om utleien eventuelt kunne tenkes å ligge under markedsverdi eller om utleien bare gir delvis kostnadsdekning. Et vesentlig poeng ved tolkningen av regelen er at kommunen ikke skal ha to finansieringskilder for én og samme bruk, dvs. både leieinntekter og kompensasjon. Eksemplene under "helt symbolsk" betaling i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 punkt 3.4 gjelder helt andre og mindre forhold enn større idrettsanlegg mv. Skattedirektoratet legger derfor også til grunn at det at vederlaget som betales ikke utgjør mer enn renholdskostnadene, ikke nødvendigvis er tilstrekkelig til å konstatere at beløpet må anses som "helt symbolsk". Når det gjelder gaver til kommunen fra «utenforstående» givere som ikke skal benytte anlegget i egen virksomhet i form av en leieavtale eller lignende, er dette reelle gaver som ikke reduserer kommunens rett til kompensasjon når sistnevnte står for driften av anlegget.

Delvis kompensasjonsrettKommunens kompensasjonsrett er generell. Det innebærer at når det skal innrømmes delvis kompensasjonsrett for merverdiavgiften på anskaffelser som foretas under ett til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet og i virksomhet som ikke gir rett til kompensasjon (fellesanskaffelser), så må fordelingen skje ved at den tiden idrettsanlegget leies ut fastsettes som ikke kompensasjonsberettiget bruk som det forholdsmessig ikke skal innrømmes kompensasjon for, sml. prinsippet i kompensasjonsforskriften § 8. Dersom eksempelvis en kunstgressbane leies ut 6 timer av et døgn, så er 6/24 ikke kompensasjonsberettiget bruk. Forutsetningen er at anlegget også har en bestemt kompensasjonsberettiget bruk, typisk den kommunale skolens egen bruk eller vederlagsfri disposisjon for allmennheten. Dersom kommunen leier ut idrettsanlegget 2 timer, låner det ut/har egenbruk 4 timer kompensasjonsberettiget og har 4 timer med ikke kompensasjonsberettiget billettsalg, til sammen 10 timer blir fordelingen slik: Først må man trekke ut 2 timer utleie som ikke kompensasjonsberettiget. For den resterende delen (22 timer) må det da henføres til kompensasjonsberettiget bruk tilsvarende forholdet 4/8, dvs. 11 timer. Fordelingen til totalt ikke kompensasjonsberettiget bruk blir 2 timer (utleie) pluss 4/8 av 22 som blir 11 timer, til sammen 13 timer.

Se også F 24. mai 2013 og F 21. mai 2015.

FamiliebarnehagerSkattedirektoratet har i brev av 17. juni 2011 vurdert familiebarnehager i forhold til bestemmelsen i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d om «barnehager som nevnt i lov 17. juni 2005 nr. 64 om barnehager § 6».

Barnehageloven § 6 angir når det foreligger godkjenningsplikt og at barnehagen må være godkjent før driften settes i gang. Det er derfor bare barnehager som både er godkjenningspliktige etter barnehageloven § 6 og faktisk er godkjent som er berettiget til kompensasjon (se ovenfor under stikkordet Foreldelse om hva dette også betyr for foreldelsesspørsmålet for kostnader til oppføring av andre private barnehager enn familiebarnehager som blir omfattet av kompensasjonsordningen). Kompensasjonsloven stiller dermed krav til at barnehager som skal motta kompensasjon, utøver virksomhet av et visst omfang og en viss størrelse. Dette kravet fremgår også av kompensasjonslovens forarbeider hvor det blant annet uttales at «[f]amiliebarnehager, jf. barnehageloven § 14 [nå § 15], og dagmammavirksomhet og kortidspass av barn som faller utenfor barnehageloven § 13 [nå § 6] er … utenfor kompensasjonsordningen», jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) side 156.

Søknader om godkjenning av barnehager avgjøres av kommunen, jf. barnehageloven § 14. For ordinære barnehagers vedkommende avgjør kommunen slike søknader etter en vurdering av barnehagens egnethet i forhold til formål og innhold, jf. barnehageloven § 14, jf. §§ 1, 1a og 2. Godkjenning av familiebarnehager er særskilt regulert, jf. barnehageloven § 15. Slik godkjenning omfatter virksomhetens organisering og det enkelte hjems egnethet som lokale for familiebarnehagedrift. Godkjenning som familiebarnehage er nærmere regulert i forskrift 16. desember 2005 nr. 1555 om familiebarnehager.

I henhold til forskrift om familiebarnehager er det slik at familiebarnehager kan ha så mange som 10 barn (over tre år eller 8 barn under tre år), jf. forskriftens § 4 (såkalt «dobbel gruppe»), sml. barnehageloven § 6 første ledd bokstav b. Disse familiebarnehagene vil følgelig kunne være omfattet av godkjenningsplikten etter barnehageloven § 6 første ledd forutsatt at også de øvrige vilkår for slik godkjenningsplikt foreligger (§ 6 første ledd bokstav a og c).

I brevet av 17. juni 2011 legger følgelig Skattedirektoratet til grunn at det kan forekomme tilfeller hvor en familiebarnehage kan være godkjenningspliktig og følgelig omfattet av kompensasjonsordningen når slik godkjenning foreligger.

I brevet vises det også til at når barnehager fremsetter krav om kompensasjon, må bokføringen være innrettet slik at det til enhver tid kan kontrolleres at kompensasjon for merverdiavgift ytes etter bestemmelsene i kompensasjonsloven, jf. kompensasjonsloven § 12 første ledd. Bokføringen må vise at barnehagen er godkjenningspliktig, samt at slik godkjenning foreligger. Dette innebærer at familiebarnehager må ha vedtak om at barnehagen er godkjent for dobbel gruppe, jf. forskrift om familiebarnehager § 4 første ledd. Dersom belegget i barnehagen synker under 10 barn (over tre år eller 5 barn under tre år), vil barnehagen ikke være godkjenningspliktig og følgelig heller ikke berettiget til kompensasjon av merverdiavgift. Bokføringen må derfor innrettes slik at det til enhver tid fremgår hvor mange barn det er i familiebarnehagen.

Til slutt vises det i brevet bl.a. til at familiebarnehager holder til i private hjem og da fortrinnsvis i bebodde hjem, jf. barnehageloven § 11 (nå § 15) og forskrift om familiebarnehager §§ 1 og 3. Retten til kompensasjon av merverdiavgift gjelder ikke anskaffelser til boligformål, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2. For familiebarnehager som faller inn under kompensasjonsloven, er det derfor først og fremst merverdiavgift på anskaffelser som regnskapstjenester, pc, telefon og mat mv. til barna i barnehagen som det er aktuelt å få kompensasjon for. Særlig viktig er det også at inngående avgift på disse kostnadene må utgjøre minst kroner 20 000 i løpet av et kalenderår, jf. kompensasjonsloven § 6 annet ledd.

Rettskrav på barnehageplassBarnehager er en sosial tjeneste, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3. Da kompensasjonsloven ble vedtatt, forelå det imidlertid ikke rettskrav på barnehageplass, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3 Det ble derfor funnet nødvendig å regulere barnehagers rett til kompensasjon med en egen bestemmelse, se kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d og Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3. Men ifølge barnehageloven § 12a (nå § 16), som trådte i kraft 1. januar 2009, har barn som fyller ett år senest innen utgangen av august det året som det søkes om barnehageplass, etter søknad rett til å få plass i barnehage fra august i samsvar med denne lov og forskrifter. Det vil her si en barnehage som er godkjent etter barnehageloven § 10 (ordinære barnehager), jf. §§ 1 og 2 eller § 11 (familiebarnehager), se Ot.prp. nr. 52 (2007–2008). Følgelig antar Skattedirektoratet at enhver barnehage som er godkjent som sådan, også familiebarnehager og selv om det ikke foreligger godkjenningsplikt etter barnehageloven § 6, allikevel kan ha rett til kompensasjon av merverdiavgift med grunnlag i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c i tilfeller hvor ett eller flere barn fyller vilkårene etter barnehageloven § 16 for rett til barnehageplass. Begrunnelsen er at barnet anses for å få oppfylt sitt rettskrav på barnehageplass gjennom plassen i familiebarnehagen. Dersom familiebarnehagen (eller den ordinære barnehagen) er godkjent, men ikke godkjenningspliktig og både har barn som får oppfylt sitt rettskrav etter barnehageloven § 16 og barn som ikke får oppfylt sitt rettskrav, vil det kun foreligge delvis rett til kompensasjon. Imidlertid legger Skattedirektoratet til grunn at retten til kompensasjon uansett ikke inntrer fra før det tidspunkt en barnehage rent faktisk er godkjent. Kravet til godkjenning før barnehagedriften settes i gang, jf. barnehageloven § 6 annet ledd, og plikten til å søke godkjenning, jf. § 6 første ledd, henger sammen. Man skal sikre at de som ønsker å drive barnehage av en viss størrelse tilfredsstiller krav til bemanning, lokaler og uteområders egnethet med videre for at det skal anses som en barnehage etter lovverket. Det er virksomheter som iht. myndighetenes vedtak tilfredsstiller disse krav som kan få tillatelse til drift som barnehager. En naturlig tolkning av ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d er derfor at «[b]arnehager som nevnt i... § 6» omfatter barnehager som både er pliktig til å søke godkjenning og som rent faktisk iht. vedtak er godkjent for drift. Før godkjenning er gitt foreligger ingen barnehage som nevnt i...§ 6. Sivilombudsmannen har i en uttalelse 22. november 2017 gitt sin tilslutning til dette synspunktet. Skattedirektoratet legger også til grunn at dersom ny- eller ombygging av lokaler fordrer egen godkjenning for drift, så foreligger det ikke rett til kompensasjon på disse anskaffelsene før ombyggingen er godkjent for barnehagedrift. I Oslo tingretts dom 13. desember 2021 ble det lagt til grunn at et nybygg som ikke var en del av den tidligere godkjente barnehagevirksomheten ikke var avskåret rett til kompensasjon. Dette bl.a. fordi godkjenning av de nye lokalene ikke var nødvendig ut fra den bruken som skulle skje (lagerrom mv.). For øvrig er dommen et eksempel på et tilordningsspørsmål. Saken gjaldt oppføring av bygg på fremmed grunn (morselskapets grunn), og spørsmålet var om oppføringen i realiteten måtte anses som morselskapets utleiebygg og ikke barnehagens eget bygg. I førstnevnte tilfelle ville merverdiavgiften på anskaffelseskostnadene blitt en kostnad på bygget fordi frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 ikke omfatter utleie til private kompensasjonsberettigede virksomheter, mens det i sistnevnte tilfelle derimot ville blitt rett til kompensasjon for barnehagen med hjemmel i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d. Etter en konkret vurdering kom retten til at kostnadene til oppføring av bygget måtte tilordnes barnehagen og at det derfor forelå rett til kompensasjon for påløpt merverdiavgift. Dommen er rettskraftig.

For øvrig når det gjelder fast eiendom og barnehager, så vil utgangspunktet når rammen skal trekkes for hvilke lokaler som skal anses å være til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten være hvilke lokaler som er godkjent for drift etter barnehageloven (ikke en aktuell problemstilling for familiebarnehager fordi disse holder til i private hjem, jf. ovenfor). Se også ovenfor under stikkordet «Alternative opplæringsarenaer» hvor rammen for hva en virksomhet kan tilordnes av utgifter er nærmere drøftet.

I brev 21. november 2018 behandlet Skattedirektoratet en sak som gjaldt merverdiavgift på utgifter pådratt i tid etter at virksomheten mistet sin godkjenning som friskole. Først fastslo Skattedirektoratet at merverdiavgiftskostnadene (revisjon mv.) hadde tilknytning til den kompensasjonsberettigede undervisningsvirksomheten skolen utøvet før vedtaket om at skolen mistet sin godkjenning ble truffet. Deretter ble det vist til praksis vedrørende private barnehager. De har ikke rett til kompensasjon før de er godkjent som sådan. Men fra det tidspunkt barnehagen rent faktisk er godkjent, foreligger det rett til kompensasjon, og da også for de merverdiavgiftskostnadene som refererer seg til perioden før godkjenning, altså før det faktisk ble produsert lovpålagte tjenester. På samme måten mente direktoratet det måtte være i saken om skolen. Selv om virksomheten var utenfor kompensasjonsordningen på det tidspunkt kostnadene ble pådratt, refererte kostnadene seg på samme måten til aktivitet som var konstatert å være innenfor kompensasjonsordningen. Forskjellene begrenset seg til at i barnehagetilfellene ble det konstatert i ettertid, mens for skolen var det konstatert allerede ved den forutgående driften. Til slutt ble det vist til at det heller ikke hadde vært noen annen aktivitet/virksomhet som det kunne ha vært aktuelt å henføre kostnadene til, eksempelvis undervisning utenfor kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Konklusjonen ble at det forelå rett til kompensasjon.

BokføringstidspunktetI brev av 31. august 2010 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om hvor sent en kommunes utgifter kunne periodiseres etter § 6 fjerde ledd (nå annet ledd), hvilket har avgjørende betydning for foreldelse etter § 10 tredje ledd. Krav om kompensasjon for merverdiavgift basert på to fakturaer datert i april 2009, ble fremmet på kompensasjonsoppgaven (nå kompensasjonsmelding) for fjerde periode 2009. Skattekontoret avviste kravet med den begrunnelse at foreldelse etter kompensasjonsloven § 10 tredje ledd, jf. § 6 fjerde ledd (nå annet ledd), begynner å løpe fra fakturadato, som er den datoen bokføringsloven angir som datoen for bokføring. Kommunen på sin side mente at det følger av det såkalte anordningsprinsippet i kommuneloven § 48 nr. 2, at kontroll av inngående fakturaer kan medføre regnskapsføring på et vesentlig senere tidspunkt enn fakturadato. I kommuneloven § 48 nr. 2 heter det at alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. Det ble vist til at kommuneloven stiller strenge krav til fakturakontroll før en utgift kan godkjennes til utbetaling og derav regnskapsføring. Kommunen mente at så lenge en faktura ikke anvises til utbetaling av kommunen, legger man til grunn at varen eller tjenesten iht. mottatt faktura ikke er overlevert til kommunen, betalingsforpliktelsen er ikke påløpt og utgiften derav ikke pådratt. Skattedirektoratet la derimot til grunn at det ikke følger av anordningsprinsippet at det er adgang til å regnskapsføre en anskaffelse først i den periode fakturaen er kontrollert av kommunen, slik at det også her vil måtte bokføres etter fakturadatoen med virkning for foreldelsesspørsmålet. Dersom en kommune er usikker på om en faktura er riktig i forhold til avtalt ytelse og pris, og betaling holdes tilbake, vil ikke det styre den underliggende regnskapsmessige behandling av tilfellet. Hvis fakturaen er riktig, tilsier anordningsprinsippet at varen eller tjenesten skal regnskapsføres ved levering (dvs. fakturatidspunktet). Inneholder fakturaen feil i forhold til avtalt ytelse eller pris, vil fakturaen måtte korrigeres med en kreditnota og utstedelse av ny faktura. Dersom en kommunes revisor er i berettiget tvil om et kompensasjonskrav er korrekt, og ikke rekker å avklare spørsmålet før kravet foreldes, kan revisor attestere kompensasjonsoppgaven (nå kompensasjonsmelding), og samtidig sende en bemerkning om forholdet til skattekontoret. I SKD 15/11 omtales hva som skjer når spørsmålet er avklart. Da skal tilbakebetaling av kompensert merverdiavgift skje med virkning for den terminen selger krediterer kommunen. Tilbakebetaling skal m.a.o. ikke skje ved at det sendes inn en korreksjonsoppgave etter kompensasjonsforskriften § 5 (korrigert melding fra 1. januar 2017, nå skjema fastsatt med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 8-15 andre ledd) for den perioden opprinnelig faktura ble bokført. Det innebærer at det ikke blir rentebelastning for perioden mellom opprinnelig fremsettelse av kompensasjonskrav og senere kreditering fra selger. I  SKD 15/11 vises det imidlertid også til at det følger av det grunnleggende bokføringsprinsippet om realitet, se forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) § 2, jf. bokføringsloven § 4 nr. 3, at bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og skal gjelde den bokføringspliktige virksomheten. Det vil derfor stride mot dette prinsippet å bokføre beløp som åpenbart er feil eller uriktig mht. vederlag og merverdiavgift. Dersom det likevel fremmes kompensasjonskrav for hele det fakturerte beløp, skal det derfor ved senere avklaring tilbakebetales uriktig kompensert beløp ved ny oppgave for perioden, jf. kompensasjonsforskriften § 5 (korrigert melding fra 1. januar 2017, nå skjema fastsatt med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 8-15 andre ledd)

I forlengelsen av dette oppstår det et spørsmål om når foreldelsesfristen etter kompensasjonsloven §§ 10 tredje ledd og 6 andre ledd for å kreve kompensasjon starter for kjøper i tilfeller med forsinket fakturering (med avgift) eller uriktig fakturering uten avgift fra selger. I F 15. oktober 2015 har Skattedirektoratet konkludert med at foreldelsesfristen starter først fra når selger rent faktisk har utstedt faktura med avgift. Begrunnelsen er at det er først på dette tidspunkt kompensasjonsbeløpet skulle ha vært registrert hos kjøper.

RevisjonEtter kompensasjonsforskriften § 4 annet ledd nr. 3 skal omfanget av kontrollen være i henhold til god revisjonsskikk, jf. Den norske Revisorforenings revisjonsstandard RS 800. En attestasjon innebærer at revisor bekrefter at regnskapet er riktig med høy grad av sikkerhet, og følgelig er det ikke et generelt krav om at alle bilag skal kontrolleres. Dersom revisor finner at noe er feil, må imidlertid vedkommende sende kompensasjonsmeldingen tilbake til den kompensasjonsberettigede for retting. § 4 annet ledd nr. 2 om at revisor skal attestere på at «oppgitt beløp er kompensasjonsberettiget» er – i motsetning til bestemmelsens nr. 3 – ikke knyttet opp til revisjonsstandard for god revisjonsskikk, jf. Skattedirektoratets brev av 15. desember 2004 til et forbund. Skattedirektoratet uttalte 18. mai 2004 til samme forbund at dersom revisor er i berettiget tvil om et krav er korrekt, og ikke rekker å få en avklaring innen foreldelsesfristen, så bør det aksepteres at revisor sender et brev til fylkesskattekontoret og gjør oppmerksom på forholdet (revisor vil i slike tilfeller måtte attestere elektronisk uten forbehold), jf. også kap. 23.3 pkt. 3.7.

JusteringI brev av 23. august 2011 vurderte Skattedirektoratet avgiftsbehandlingen ved en kommunes utgifter til strandkantdeponi av miljøfarlig avfall fra miljøopprensning. Formålet med strandkantdeponiet var å deponere det miljøfarlige avfallet. Når kommunen eventuelt skulle treffe vedtak om strandkantdeponi, så ville mulighetene for fremtidig tomtesalg være utredet og således utgjøre en del av beslutningsgrunnlaget for å anlegge deponiet, men det ville ikke være truffet vedtak eller inngått avtale om slikt salg. Skattedirektoratet la til grunn at formålet med anskaffelsen av strandkantdeponiet måtte anses å være strandkantdeponi og ikke eiendomssalg, slik at det forelå rett til kompensasjon for merverdiavgiften fullt ut på utgiftene til strandkantdeponiet i anskaffelsesåret, jf. kompensasjonsloven § 4, jf. § 2. Imidlertid vil det foreligge plikt til endelig justering på overdragelsesterminen for det eventuelle hele eller delvise senere salget av tomten i den grad ikke kjøper overtar justeringsforpliktelsen. Avfallsdeponiet med de nye arealene som skapes anses som én kapitalvare, slik at det nye arealet som selges blir salg av en del av denne kapitalvaren. Det som skal justeres eller overtas justeringsforpliktelsen for, blir derfor andel kostnad som kommunen har hatt til det som selges iht. kontrakten, mens kommunen vil ha retten til kompensasjon i behold for den delen av kostnadene som ikke kan henføres til det som selges iht. kontrakten.

I brev av 11. oktober 2011 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om fylkeskommunen kan kreve kompensasjon for merverdiavgift betalt av staten på riksvegnett forut for overføringen fra staten til fylkeskommunene gjennom forvaltningsreformen i 2009. At kommuner og fylkeskommuner kan få overført en justeringsrett er forutsatt i merverdiavgiftsloven § 9-3 og merverdiavgiftsforskriften § 9-3-4. Bestemmelsen regulerer ikke uttrykkelig hvilke subjekter som er gitt adgang til å overføre en justeringsrett, men det ble ved innføringen av justeringsreglene presisert i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) pkt. 7.6.1 at en forutsetning for at det overhodet skal skje en justering, vil være at anskaffelsene har skjedd til næringsvirksomhet. Statens utgifter til bygging av riksveger antas å ikke være pådratt til statlig næringsvirksomhet. For kommuners og fylkeskommuners virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven er deres adgang til å overdra en justeringsrett regulert i kompensasjonsforskriften § 6. Dvs. at heller ikke kommuner og fylkeskommuner er forutsatt å ha noen adgang til å overdra kompensasjonsrett direkte med hjemmel i merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet kom derfor til at staten ikke kan overføre noen justeringsrett i forbindelse med forvaltningsreformen i 2009. Se SKD 15/11. Finansdepartementet har i brev av 3. mai 2013 sluttet seg til denne vurderingen, jf. F 14. mai 2013.

Skattedirektoratet har den 7. februar 2013 på forespørsel konkludert med at en kommune kunne overføre justeringsretten til en næringsdrivende selv om det ikke forelå rett til kompensasjon ved anskaffelsen. En kommune oppførte et bygg som etter ferdigstillelse ble overdratt vederlagsfritt til en stiftelse som skulle bruke bygget i sin avgiftspliktige virksomhet, og kompensasjon for oppføringskostnadene var derfor avskåret etter kompensasjonsloven § 4 første ledd. I kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd heter det at bestemmelsene i merverdiavgiftsforskriften om overføring av rett og plikt til å justere for øvrig skal gjelde så langt de passer. Det er ikke noe vilkår for å omfattes av de generelle justeringsreglene at en kapitalvare anskaffes av en avgiftspliktig næringsdrivende. For eksempel kan en næringsdrivende som driver unntatt virksomhet overføre en justeringsrett til en avgiftspliktig næringsdrivende. Skattedirektoratet viste til at det på samme måte ikke kan være noe vilkår for overføring av justeringsrett fra en kompensasjonsberettiget virksomhet til en næringsdrivende, at det foreligger rett til kompensasjon.

I BFU 14/18 16. november 2018 kom Skattedirektoratet til at en kommune som oppførte en gang og sykkelvei som deretter ble overført til fylkeskommunen som del av fylkeskommunal vei, kunne overføre justeringsretten til fylkeskommunen med hjemmel i kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd i.f. Skattedirektoratet mente bl.a. at avgiftsreglene er nøytrale på den måten at når kostnadene er pådratt hos et subjekt som kan justere etter merverdiavgiftsloven eller kompensasjonsloven, kan rett- og plikt overføres til subjekter som har rett eller plikt til å justere etter disse regelverk.

Skattedirektoratet har fått spørsmål om justeringsforpliktelsen kan overføres "internt" i kommunen dersom det skjer en bruksendring innenfor kommunen fra kompensasjonsberettiget til fradragsberettiget bruk. Skattedirektoratet har vist til at dette kan gjelde to forskjellige situasjoner. Dersom et bygg går fra avgiftspliktig til kompensasjonsberettiget bruk eller motsatt mellom to avgiftsrettslige subjekter innenfor kommunen fordi den avgiftspliktige virksomheten ligger under en selvstendig registrering, blir problemstillingen å løse etter de alminnelige reglene for overdragelse. Slik sett kan man si at i de tilfellene kan justeringsforpliktelsen overføres "internt" i kommunen.

Dersom derimot den kompensasjonsberettigede virksomheten ligger under samme organisasjonsnummer som den avgiftspliktige virksomheten, blir det en annen løsning. Merverdiavgift og kompensasjon bygger på to ulike materielle regelsett. F.eks. skal bruk som danner grunnlag for kompensasjon fremmes på revisorattesterte kompensasjonsoppgaver og det er andre frister for å fremme krav. Et subjekt som har både avgiftspliktig og kompensasjonsberettiget virksomhet må derfor avgiftsbehandle bruken av kapitalvarer på riktig oppgave. Dersom f.eks. kommunen ved kjøp av et bygg har ervervet en justeringsrett, må kommunen fremme justeringsrett på omsetningsoppgaven dersom det er avgiftspliktig virksomhet som danner grunnlaget for justering og på kompensasjonsoppgaven dersom det er kompensasjonsberettiget bruk som gir grunnlag for justering. Dersom bruken endrer seg, f.eks. ved at bygget først er tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet i år 1 (justering på omsetningsoppgaven), mens det i år 2 tas i bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, skal justering skje på kompensasjonsoppgaven for år 2. Det blir ikke annerledes dersom kommunen først har oppført og tatt i bruk et bygg i avgiftspliktig virksomhet (full fradragsrett) og senere overlatt bygget helt ut til kompensasjonsberettiget bruk. Da er det skjedd en endret bruk etter merverdiavgiftsloven, og det skal justeres på merverdiavgiftsoppgaven. Motstykket er at det kan foretas en årlig oppjustering på kompensasjonsoppgaven etter kompensasjonslovens regler for innsending av slike oppgaver. Også private virksomheter som opererer både innenfor merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven vil måtte gjennomføre den samme avgiftsbehandlingen.

Reglene om overdragelse av kapitalvarer mellom ulike subjekter er de eneste regler som bygger en bro mellom merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven. Dette er positivrettslige regler siden det skjer et debitorskifte (justeringsplikt) eller kreditorskifte (justeringsrett) nettopp ut fra et hovedformål om at den årlige bruken i en periode på 10 år skal gjenspeile avgiftsbehandlingen av kapitalvaren, uavhengig av om det har skjedd eierskifte i justeringsperioden. Ved overdragelse er det altså bruken hos erverver som kan danne grunnlag for justeringsforpliktelse- eller rett for den resterende justeringsperioden. Ett og samme avgiftssubjekt kan m.a.o. ikke unnlate å avgiftsbehandle sin egen bruk etter riktig regelverk ut fra en tankegang om at ved overdragelse til et annet subjekt så kan justering unnlates.

I brev 16. september 2016 har Skattedirektoratet gitt en fortolkningsuttalelse vedrørende en kommunes justeringsrett ved videresalg av omsorgsboliger. Kommunen skulle ikke selv være byggherre, dvs. kjøpe avgiftsbelagte tjenester, men anskaffe boligene uten merverdiavgift og videreselge dem til beboerne etter anskaffelsene. Sml. kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd som regulerer salg av omsorgsboliger til å kunne være innenfor kompensasjonsordningen. Skattedirektoratet konkluderte med at kommunen ikke hadde justeringsrett for slike anskaffelser av bygg (uten merverdiavgift) bestemt for videresalg. Dette fordi bygget ikke ville være i bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet i justeringsperioden, jf. kompensasjonsloven § 16 og tilhørende forskrift § 6. En annen sak er at kommunen vil kunne ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til bygg ment for videresalg, jf. F 7. juni 2010 side 5 første avsnitt. Selv om retten til kompensasjon etter § 4 tredje ledd her står i motstrid til justeringsregelen i § 16, har Skattedirektoratet i den situasjonen lagt vekt på lovgivers uttrykkelige forutsetning om rett til kompensasjon i de tilfellene. Her kommer også hovedformålet bak kompensasjonsordningen inn, som er å skape avgiftsmessig nøytralitet i kommunens valg mellom å bygge selv eller kjøpe tjenester med avgift, som altså på dette felt er veid tyngre enn hensynet til at retten til kompensasjon skal gjenspeile kommunens bruk over en periode på 10 år. Det er imidlertid utenfor kompensasjonslovens rammer å sikre lik avgiftsbelastning ved alle typer handlingsalternativer for kommunene.

Foran under stikkordet «Heldøgns omsorg og pleie» er det behandlet i hvilke tilfeller en privat utleier av bolig kan omfattes av kompensasjonsordningen. Der fremgår det bl.a. at utleier må ha dokumentasjon i sitt regnskap for at leietaker mottar hjemmehjelpstjenester av en type og i et omfang som utgjør «heldøgns omsorg og pleie» (sammen med et 24 timers alarmsystem). Det har vært reist spørsmål om det foreligger rett til justering i tilfeller hvor det først ikke er dokumentert med vedtak i regnskapet at leietaker mottar heldøgns omsorg og pleie, men hvor disse vedtakene kommer på plass senere. M.a.o. om det at vedtakene kommer på plass i seg selv er en justeringshendelse (fra ikke-kompensasjonsberettiget bruk til kompensasjonsberettiget bruk). Skattedirektoratet tar utgangspunkt i at vedtak bare er materiale som bekrefter/avkrefter hvilken bruk som har funnet sted. Dokumentasjon av vedtak vil altså vise om det opprinnelig har foreligget en materiell kompensasjonsberettiget bruk av boligene eller om det har skjedd en endret bruk etter ferdigstillelse av boligene som gir grunnlag for justering. Når det ikke er skjedd noen endret bruk av boligene, kommer justeringsreglene etter sitt formål heller ikke til anvendelse. Kompensasjon for oppføring av bygg som opprinnelig kunne vært krevet dersom vedtakene hadde ligget i regnskapet, kan derfor ikke justeres fra det tidspunkt utleier inntar vedtakene i regnskapet. Retten til kompensasjon er derfor endelig tapt i den grad kravene er foreldet ut fra ferdigstillelsestidspunktet for boligene.

Kompensasjonsloven har ikke noen objektiv regel om tilbakeføring tilsvarende merverdiavgiftsloven § 9-7 (salg mv. av fast eiendom før fullføring). Selv om en kommune ikke har rett til kompensasjon for bygg under oppføring for salg, jf. § 4 annet ledd nr. 3, kan det derfor, under synsvinkelen at kommunene har generell rett til kompensasjon, hevdes at det ikke foreligger hjemmel til å avskjære retten til kompensasjon for kostnader som pådras før en beslutning om salg foreligger. Skattedirektoratet legger til grunn at det prinsipielt sett kan tenkes at kompensert inngående merverdiavgift ikke nødvendigvis må tilbakeføres selv om kommunen selger bygget før fullføringen. M.a.o. at kun justeringsreglene kommer til anvendelse. Imidlertid må det fra begynnelsen foreligge et konkret kompensasjonsberettiget formål for bruken av bygget. Man kan ikke bare ta utgangspunkt i at retten til kompensasjon er generell for kommunene, dvs. at kommunen har rett til kompensasjon inntil et formelt vedtak eller faktisk gjennomføring av salg skjer. Dersom det ikke lar seg gjøre å bringe klarhet i formålet, så vil det faktum at bygget er solgt allerede under oppføring tale for at det ikke foreligger rett til kompensasjon. Resultatet kanimidlertid bli motsatt, dvs. tilbakeføring selv om det opprinnelig forelå rett til kompensasjon på det grunnlag at formålet var kompensasjonsberettiget da oppføringen av bygget begynte. Det legger vi til grunn at vil være tilfellet dersom en tenker seg at formålet endrer seg til fradragsberettiget bruk senere under oppføringen, men før fullføringen av bygget, og at det på det grunnlag gis rett til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6. Når det gjøres krav på tilbakegående avgiftsoppgjør, mener vi at det følger av en rimelig tolkning av sammenhengen mellom merverdiavgiftsloven § 8-6 og kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 1, at det pliktes å redusere tilsvarende kompensert merverdiavgift på det samme tidspunkt som det kreves tilbakegående avgiftsoppgjør.

Etter kompensasjonsloven § 16 andre ledd skal det ikke skje noen justering ved overdragelse av bygg, anlegg eller annen fast eiendom som følge av vedtak om sammenslåing eller deling av fylker eller kommuner etter inndelingslova §§ 4 og 5. Kommuner som slår seg sammen trenger derfor heller ikke å utarbeide justeringsavtale for kapitalvarer som overdras i den forbindelse, og uavhengig om de kapitalvarene som kommunene overdrar til den nye enheten i sin tid ble overtatt av kommunene fra andre gjennom justeringsavtaler. Forutsetningen er at det gjelder en kapitalvare som del av først den overdragende kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet og deretter som en del av den nye kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Skattedirektoratet har på forespørsel tatt stilling til om også skifte av eier av byggetiltak mv. som følge av justering av grenser mellom kommuner eller fylker etter inndelingslova § 6, vil være omfattet av unntaket. Vi har lagt til grunn at bestemmelsen må forstås bokstavelig og at justering av grenser etter inndelingslova § 6 ikke omfattes. Formålet bak unntaket i § 16 andre ledd for kommunesammenslåing- og deling, er administrative hensyn. Man skulle slippe å utarbeide oppstillinger over kapitalvarene i disse tilfellene, jf. kravene i kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd og merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-3 og 9-3-5. Regnskap/dokumentasjon for kapitalvarene vil fortsatt ligge i den nye enheten. Ved grensejustering slår ikke dette til. Der vil kapitalvaren gå ut av enheten, og den nye enheten vil ikke ha nødvendig regnskap/dokumentasjon for å kunne ivareta justeringsplikten- eller retten. En utvidende fortolkning av § 16 andre ledd første punktum ville dessuten bli problematisk fordi det ikke er lovregulert debitorskifte i disse tilfellene, slik som ved tilfeller med sammenslåing eller deling av kommuner, jf. bestemmelsens andre ledd andre punktum.

I Skatteklagenemndas avgjørelse NS16/2019 av 25. februar 2019 var spørsmålet om krav på fradragsrett, hvor treårsfristen i skatteforvaltningsloven § 9-4 andre ledd for å fremsette kravet var utløpt, i stedet kunne fremsettes gjennom justeringsreglene. Skatteklagenemnda konkluderte med at justeringsreglene ikke kom til anvendelse på et slikt tilfelle, fordi det ikke var skjedd en bruksendring av kapitalvaren, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 andre ledd. På tilsvarende måte vil det være etter den tilsvarende bestemmelsen i kompensasjonsloven § 16. Saken er også omtalt ovenfor under kap. 9 om justeringsreglene.

I brev 16. august 2019 besvarte Skattedirektoratet spørsmål om kommuner som er unntatt fra uttaksplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-28, har rett til kompensasjon for anskaffelse av varige driftsmidler. Offentlige virksomheter som etter merverdiavgiftsloven § 3-28 ikke skal beregne merverdiavgift ved uttak fordi de hovedsakelig produserer for å dekke egne behov, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 andre ledd. Motstykket er at det ikke foreligger rett til fradrag for driftsmidler i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 annet ledd forutsetningsvis. Imidlertid viste Skattedirektoratet til at det ble forutsatt ved innføringen av kompensasjonsloven at kommuner som hovedsakelig produserte til egne behov skal få avlastet merverdiavgift gjennom kompensasjonsordningen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.1 side 148. Skattedirektoratet konkluderte derfor med at det foreligger rett til kompensasjon for den andel av anskaffelsene som kan anses å være til bruk for kompensasjonsberettiget formål, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd, jf kompensasjonsforskriften § 8. Slik merverdiavgiftsloven § 8 andre ledd er utformet, vil det for den øvrige bruken ikke foreligge rett til fradrag for driftsmidlene. Det må altså skje en fordeling mellom kompensasjonsberettiget bruk og annen bruk.