Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Bindende forhåndsuttalelse

Klage over avgitt bindende forhåndsuttalelse (BFU) – NN kommune

  • Publisert:
  • Avgitt 09.04.2019
Saksnummer BFU 2/2020

Vi viser til brev av 8. desember 2018 hvor det på vegne av NN kommune klages over bindende forhåndsuttalelse avgitt av Skatt vest 25. oktober 2018.

Spørsmålet i saken er om kommunen vil ha rett til kompensasjon etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. for merverdiavgiftskostnader ved rivning av et bygg brukt til sykehjemsdrift, på eiendom som overdras til X AS.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan bindende forhåndsuttalelse påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skattedirektoratet er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 første ledd

Skattedirektoratets konklusjon i saken

Skattedirektoratet har kommet frem til at NN kommune ikke har rett til kompensasjon på anskaffelser til rivning av tidligere sykehjemsbygg på eiendom som er avtalt overdratt til X AS. Nedenfor følger vår begrunnelse.

Generelt om bindende forhåndsuttalelser i klagesaker

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 tredje ledd at reglene om virkningen av en bindende forhåndsuttalelse i forskriftens § 6-1-9 gjelder tilsvarende for avgjørelser i klagesaken. En endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen, må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1-9 første ledd. Dersom skattyter ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen. Se skatteforvaltningloven §§ 6-2 første ledd og 13-1 annet ledd.

Skattedirektoratet har i medhold av skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-3 første ledd avgitt følgende bindende forhåndsuttalelse i saken:

Saksforholdet:

NN kommune har kompensasjonsrett etter kompensasjonsloven (kompl.) § 2 bokstav a. Spørsmålet NN kommune ønsket besvart gjennom sin anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 16. juli 2018, var om NN kommune har rett til kompensasjon for merverdiavgift knyttet til kostnader ved riving av Xet sykehjem etter avsluttet drift av sykehjemmet og i forbindelse med at eiendommen skal overdras til X AS, jf. (kompl.) § 4 første ledd.

Fra anmodningen gjengis:

"Foretaket (NN Utvikling KF, Skattedirektoratets bemerkning) er opprettet for å koordinere og gjennomføre kommunens bolig- og eiendomspolitikk. Herunder skal foretaket skaffe tomter til offentlige byggeprosjekter og legge til rette for vei, vann og avløp og grønt i prioriterte områder.

Et av Foretakets prosjekter har vært Xet sykehjem i NN.  Her har kommunen drevet kompensasjonsberettiget virksomhet. Sykehjemmet er nå nedlagt, og eiendommen skal selges til X AS, som skal utvikle eneboliger i området. Om prosjektet heter det på Foretakets hjemmeside:

"Beboerne på Xet sykehjem er nå flyttet inn i det nye sykehjemmet påY. NN utvikling har gjennomført en prosjektkonkurranse om nyskapende eldreboliger i privat regi. A eiendom, B arkitekter, C Landskapsark. og D vant konkurransen. De foreslo et nyskapende seniorboligprosjekt der alle kan nå sine leiligheter fra et felles atrium, men også ha muligheten til atkomst direkte fra gateplan/og eller øvre hage. Prosjektet inneholder 45 leiligheter på 50-120 kvm.

NN utvikling selger tomten når reguleringsplanen er vedtatt. Planen behandles i kommunalstyret for byutvikling 08.03.2018. Første boliger kan være innflyttingsklare i 2020."

Den videre utviklingen av eiendommen skal skje i X AS, som eies av A Eiendom AS (95 %) og E AS (5 %).

Før tomten overdras til X AS, ønsker partene at Foretaket skal rive eksisterende bygg, som tidligere huset Xet sykehjem. I den forbindelse oppstår spørsmål om hvordan rivekostnadene avgiftsmessig skal behandles.

Kommunen ønsker bekreftelse på følgende:

  • Rivekostnadene kan avgiftsmessig allokeres til NN kommunes kompensasjonsberettigede virksomhet i bygget, med den følge at det foreligger full kompensasjonsrett for rivekostnadene."

Skattekontoret avga 25. oktober 2018 bindende forhåndsuttalelse i saken med følgende konklusjon:

" NN kommune har ikke rett til kompensasjon for merverdiavgift knyttet til kostnader ved rivning av Xet sykehjem ved avslutning av kompensasjonsberettiget virksomhet, jf. kompensasjonsloven § 4 (1)."

Skattekontoret avsa bindende forhåndsuttalelse 25. oktober 2018, hvor det ble konkludert med at kommunen ikke vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på kostnader påløpt ved rivning av bygg som huset Xet sykehjem. Kostnadene med rivning ble ikke ansett å være anskaffelser til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet.  

I brev av 8. desember 2018 klaget advokat YY på den bindende forhåndsuttalelsen. Skattekontoret har ansett klagefristen for overholdt.

Klager fikk i brev av 9. januar 2019 tilsendt skattekontorets utkast til innstilling til Skattedirektoratet. Det er ikke kommet ytterligere merknader.

Fra klagen gjengis:

"Etter vårt syn kan rivekostnadene allokeres til den kompensasjonsberettigede virksomheten som har funnet sted i eksisterende bygg, med den følge at Foretaket har full kompensasjonsrett for merverdiavgiften som pådras i forbindelse med rivningen av sykehjemmet.

NN kommune har kompensasjonsrett etter kompensasjonsloven § 2 bokstav a. Kommunen har drevet kompensasjonsberettiget virksomhet i form av sykehjemstjenester i de eksisterende lokalene, og har følgelig hatt kompensasjonsrett for kostnader oppstått i den forbindelse. Det følger av skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok at sykehjem vil være omfattet av kompensasjonsordningen:

«Sykehjem og aldershjem vil være omfattet av kompensasjonsordningen.»

Rett til merverdiavgiftskompensasjon gjelder med visse unntak alle anskaffelser til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, jf. §§ 3 og 4. Kompensasjonsloven bruker dermed samme formulering som merverdiavgiftsloven § 8-1, og det må kunne legges til grunn at det gjelder samme tilknytningskrav i de to lovene.

Hvorvidt de aktuelle rivingskostnadene gir rett til merverdiavgiftskompensasjon beror dermed på om kostnadene har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den kompensasjonsberettigede aktiviteten.

Dette er presisert nærmere slik i Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok:

«Begrepet «anskaffelsen skjer til bruk i» antas ikke bare å omfatte anskaffelser som er til direkte bruk i selve den kompensasjonsberettigede virksomheten. Også anskaffelser som kan sies å ha naturlig sammenheng med/tilknytning til ivaretakelsen av den lovpålagte oppgaven, antar departementet vil være omfattet av kompensasjonsordningen. Departementet legger til grunn at det er for private kompensasjonsberettigede at dette vil ha størst betydning. Eksempelvis antas at anlegg av skolegård og grøntområde i tilknytning til en kompensasjonsberettiget privat grunnskole vil ha naturlig sammenheng med ivaretakelsen av den lovpålagte undervisningsoppgaven. Hva som skal anses for å ha en naturlig sammenheng med ivaretakelsen av en lovpålagt oppgave, antar departementet må avgjøres etter en konkret vurdering.»

Vi mener at tilknytningskravet er oppfylt, siden rivningskostnadene må anses som en avslutningskostnad knyttet til kommunens utøvelse av kompensasjonsberettigede sykehjemstjenester i bygget. At rivingskostnadene må anses som en avslutningskostnad harmonerer godt med at avgiftsmyndighetene tidligere har lagt til grunn at frivillig registrerte utleiere kan fradragsføre kostnader knyttet til istandsetting av lokaler etter at tidligere leietaker har flyttet ut, jf.

Merverdiavgiftshåndbokens omtale av KMVA-2005-5304:

«Utleievirksomhet som er frivillig registrert, mister den løpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører. I KMVA 5304 av 17. august 2005 ble det imidlertid lagt til grunn at utleier kunne fradragsføre kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningspliktig for forsømt vedlikehold.»

Eksempelet illustrerer at det avgjørende for allokeringen er hva kostnaden skriver seg fra. Dette synspunkt harmonerer også godt med Finansdepartementets oppfatning av Telenor-dommen (Rt. 2015 652). Vi hitsetter fra Finansdepartementets brev av 1. september 2015:

«Finansdepartementet anser at Høyesterett med dette har lagt vekt på at merverdiavgiften er et transaksjonsbasert system, slik at fradragsretten avgrenses ut fra hvilke virkninger anskaffelsen har og hvilke(n) transaksjoner anskaffelsene er til bruk for. Vi understreker at denne rettsoppfatningen ikke innebærer at det er grunnlag for å legge avgjørende vekt på kronologiske forhold. Poenget er derimot hvilken aktivitet anskaffelsen knytter seg til. En transaksjonsbasert tilknytningsvurdering kan gjerne lede til at en anskaffelse anses å være til bruk for en transaksjon som allerede har funnet sted. Anskaffelser for å utbedre mangler ved en avgiftspliktig leveranse er et eksempel på dette.»

Det er altså ikke til hinder for fradragsrett at kostnadene er pådratt etter at den fradragsberettigede eller kompensasjonsberettigede aktiviteten er opphørt, så lenge kostnadene knytter seg til den tidligere virksomheten eller aktiviteten.

Etter vårt syn må rivekostnadene sammenlignes med ordinære avviklingskostnader, oppstått som følge av den slitasje som sykehjemsvirksomheten har påført bygget. Fradragsrett for avviklingskostnader er slått fast i Merverdiavgiftshåndboken:

«Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader.»

I Oslo tingretts dom av 10. mars 2015 (TOSLO-2014-89894) fikk staten medhold i at kostnader knyttet til tilbakestilling av lokaler og utbedring av forsømt vedlikehold måtte henføres til et nylig avsluttet leieforhold. Det hitsettes fra statens anførsler:

«Skattekontoret har korrekt lagt til grunn at det ikke var grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på kostnader til tilbakeføring av utleieareal til opprinnelig stand, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 som gir rett til fradrag på anskaffelser «til bruk» i registrert virksomhet. Utgiftene til tilbakestilling var direkte tilknyttet Elixia Nordic ASs bruk av arealene, og den slitasje dette hadde medført. Elixia Nordic AS utøvde ikke avgiftspliktig virksomhet i lokalene. Etter statens syn følger det da direkte av ordlyden i mval § 8-1 at saksøker ikke har fradragsrett for oppofrelser som ikke har tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. At saksøker inngikk en leiekontrakt med Oppegård kommune som senere skulle drive avgiftspliktig virksomhet i lokalene, endrer ikke på dette så lenge utgiftene til vedlikehold var knyttet til tidligere leietakers bruk.»

På samme måte må rivingskostnadene i vårt tilfelle henføres til kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet i bygget, med den følge at kommunen har full kompensasjonsrett.

Rivekostnader og tilknytningskravet ble behandlet i BFU datert 18. juli 2016. Uttalelsen følger vedlagt.

Innsender drev avgiftspliktig utleie i et bygg som skulle rives, og deler av eiendommen skulle deretter videreutvikles av innsender. Innsender fikk aksept for at rivekostnaden var fradragsberettiget.

«Skattekontoret er enig i at rivingskostnadene skal henføres til Selskapets tidligere avgiftspliktige utleievirksomhet (jf. redegjørelsen i anmodningen), slik at kostnadene er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret slutter seg til at de kilder det er vist til i anmodningen underbygger at kostnadene er fradragsberettiget. Skattekontoret viser også til KMVA—2015-8721,der Klagenemnda for merverdiavgift la til grunn at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til rivnings- og opprydningskostnader på en industrieiendom.» I motsetning til hva som var tilfellet i nevnte BFU, skal den videre utviklingen og virksomheten på eiendommen skje hos et annet subjekt enn kommunen. Det synes derfor å være mer nærliggende å allokere rivekostnadene som en avslutningskostnad på eksisterende bygg i dette tilfellet enn for innsender av BFUen, hvor kostnadene kunne tenkes allokert til innsenders nye virksomhet på eiendommen. I vårt tilfelle vil det ikke være et nytt prosjekt for kommunen å allokere kostnadene til.

Skatt vest har altså nylig i en annen bindende forhåndsuttalelse konkludert med at partene kunne avtale at selskapet som drev frivillig registrert utleievirksomhet i eksisterende bygg tok rivningskostnader, og at dette selskapet kunne fradragsføre inngående mva som en avslutningskostnad knyttet til den frivillige registrerte utleievirksomhet. Det selskapet som skulle overta tomten, skulle hovedsakelig føre opp boliger for salg som Xet.

Vi kan ikke se at det er noe grunnlag for å hevde at vurderingen skal bli annerledes i forhold til kompensasjonsloven. Vi oppfatter det også slik at Skatt vest for så vidt deler dette utgangspunktet. Skattekontoret har likevel klart å komme til motsatt konklusjon i foreliggende tilfelle, selv om sakene prinsipielt sett er 100 % like. Når det gjelder forholdet til den tidligere bindende forhåndsuttalelsen som nylig ble avgitt med motsatt konklusjon, unnlater skattekontoret å forklare hvordan disse sakene kan få motsatt resultat."

Klager det mest naturlig å bedømme rivningen som en avslutningskostnad som knytter seg til den virksomhet som bygget faktisk har blitt benyttet til, på samme måte som når f.eks et oljeselskap nullstiller sin virksomhet på sokkelen ved å ta plattformen inn for opphugging. Når bygget er revet er tomten klar for å brukes til noe nytt igjen.

Skattekontorets vurderinger:

Skattekontoret viser til kompl. § 3 første ledd hvor det fremgår at det "ytes kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende." Videre vises det til kompl. § 4 første ledd hvor det fremgår at det ytes kompensasjon "bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten."

Etter skattekontorets vurdering vil det kunne foreligge rett til kompensasjon av merverdiavgift knyttet til avviklingskostnader som er relevant for kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet og som har tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. Skattekontoret er av den oppfatning at kostnader til riving av bygget ikke kan anses som avviklingskostnader knyttet til kommunens bruk av bygget til drift av sykehjem. Kommunens kompensasjonsberettigede bruk av bygget opphørte når beboerne er flyttet ut og sykehjemmet er nedlagt.

Skattekontoret antar at formålet med rivningen av sykehjemsbygget, er å klargjøre eiendommen for salg og nybyggingen av eldreboligene. Retten til kompensasjon er avskåret i kompl. § 4 annet ledd nr. 3 for merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg.

Skattekontoret påpeker at det ikke kan oppstilles som et generelt utgangspunkt at rivning av bygg hvor det har vært drevet avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet, vil være en del av virksomhetens avviklingskostnader. Det må foreligge særlige forhold som medfører at rivningen er et nødvendig ledd i avviklingen av virksomheten, som f.eks at det foreligger særlige avtalerettslige forpliktelser eller påbud fra offentlig myndighet som gjør rivning nødvendig.

Skattekontoret påpeker til at i sakene som klager viser til, ligger det avtalerettslige forpliktelser til grunn for de kostnadene som er pådratt. Faktum skiller seg således vesentlig fra faktum i denne saken, hvor det er snakk om å rive et bygg som har vært brukt som sykehjem, men uten at det foreligger noen avtalemessig forpliktelse om å rive bygget og sette tomten tilbake i den stand som var før sykehjemmet ble oppført. Rivingen av bygningsmassen skjer for å klargjøre eiendommen for salg og nybyggingen av eldreboligene.

Når det gjelder BFU av 18. juli 2016 bemerker skattekontoret at sakene har fellestrekk. Imidlertid så er skattekontoret av den oppfatning at resultatet i nevnte BFU ikke gir uttrykk for en riktig forståelse av hva som er å anse som en virksomhets avviklingskostnader. Dette da det ikke forelå noen særlige grunner, f.eks avtaleforpliktelser eller offentlige påbud, som gjorde det naturlig å anse rivingen av bygningsmassen som avviklingskostnad for den avviklede virksomhet. Det forhold at det i en enkelt BFU er gitt uttrykk for en bestemt rettslig oppfatning, innebærer ikke at det er etablert noen langvarig og ensartet praksis som kan påberopes som forvaltningspraksis.

Skattekontoret fastholder sin konklusjon om at NN kommune ikke har rett til kompensasjon for merverdiavgift for rivningskostnadene knyttet til rivning av Xet sykehjem, jf. kompl. § 4 første ledd.

Skattedirektoratet vil bemerke:

En kommune har som utgangspunkt rett til kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, jf. kompl. § 3 og § 4 første ledd. For anskaffelser på bygg, anlegg eller fast eiendom for salg eller utleie ytes det ikke kompensasjon, jf. kompl. § 4 annet ledd nr. 3. Bakgrunnen for denne begrensningen er at en kommune, som følge av kompensasjonsordningen, ikke skal få en betydelig konkurransefordel overfor private virksomheter som overdrar fast eiendom utenfor merverdiavgiftsloven, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.3 side 150 og pkt. 20.10 merknader til § 4 side 156.

For rett til kompensasjon oppstiller bestemmelsen i kompl. § 4 første ledd krav om at de anskaffelsene skjer "til bruk i" den kompensasjonsberettigede virksomheten, og angir med dette et såkalt tilknytningkrav. Uttrykket "til bruk i" innebærer at anskaffelsen må ha en relevant og nær tilknytning til den kompensasjonsberettigede virksomheten. Skattedirektoratet kan ikke se at kostnadene til riving av bygg hvor det tidligere ble drevet et sykehjem har en relevant og nær tilknytning til kommunens virksomhet med drift av sykehjem.

I en avviklingsfase, vil det kunne påløpe kostnader som kommunen er forpliktet til å gjennomføre for å få avsluttet den kompensasjonsberettigede virksomheten. Avviklingskostnadene må likevel ha en relevant og nær tilknytning til avviklingen av den kompensasjonsberettigede virksomheten for å være kompensasjonsberettiget. Vi er ikke enig med klager i at kostnadene kan betraktes som avviklingskostnader som er kompensasjonsberettiget for kommunen. Vi har i vår vurdering blant annet vektlagt at beboerne er flyttet, det er gjennomført en prosjektkonkurranse om etablering av eldreboliger på tomten.

Skattedirektoratet viser til kompl. § 4 annet ledd nr 3, hvor det fremgår at det ikke ytes kompensasjon for anskaffelser på bygg, anlegg eller fast eiendom for salg eller utleie. Det fremgår at den private virksomheten som har vunnet konkurransen skal videreutvikle eiendommen når reguleringsplanen er vedtatt. Partene ønsker å avtale at kommunen skal rive eksisterende bygg før selve overdragelsen av tomten til kjøper. Skattedirektoratet anser kommunens kostnader ved riving av sykehjemsbygget, for å være anskaffelser kommunen pådrar seg i forbindelse salg av tomten. Dersom kommunen i et slikt tilfelle kunne oppnå kompensasjon for kostnader til riving av bygget ville kompensasjonsloven gitt kommunen en konkurransefordel fremfor private aktører i markedet. Dette ville være i strid med hensynet bak § 4 annet ledd nr. 3.

Konklusjon

Skattedirektoratet fastholder den uttalelsen som er gitt fra skattekontoret og fastholder at NN kommune har ikke rett til kompensasjon for merverdiavgift på utgifter til riving av Xet sykehjem.

Vennligst oppgi vår referanse ved henvendelse i saken.

 

Med hilsen

Helene Kruge
Underdirektør
Juridisk avdeling, klage- og enkeltsaker
Skattedirektoratet

                                                                                                        Tone Cecilie Hofgaard

 

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.