Lovhenvisninger:.Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-4

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Klager sendte inn korrigert omsetningsoppgave for 4. termin 2016 den 14. desember 2016. Oppgaven korrigerte hovedoppgaven som tidligere var sendt inn (innen alminnelig frist).

Skattekontoret tok den korrigerte oppgaven ut til kontroll og varslet kontrollen i brev 15. desember 2016.

Den etterlyste forklaringen til oppgaven ble mottatt 16. januar 2017, etter at klager hadde fått utsatt fristen flere ganger. Klager forklarte at den korrigerte oppgaven inneholdt feil, og at feilene var knyttet til en teknisk feil hos en underleverandør som gjorde at grunnlagsmaterialet for innberetning av merverdiavgift ble feil. Klager sendte samme dag inn nok en korrigert oppgave."

Skattekontoret fattet den 28. mars 2017 vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Det ble etterberegnet merverdiavgift med kr 287 256 som var differansen mellom omsetningsoppgaven mottatt 14. desember 2016 og den omsetningsoppgaven som ble sendt inn 16. januar 2017 og som samsvarte med skattepliktiges regnskap. Skattekontoret fastsatte samtidig tilleggsskatt med 20 % av det etterberegnede beløp, dvs med kr 57 455.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter den 18. mai 2017. Klagen rettet seg kun mot den ilagte tilleggsskatten. Utkast til innstilling ble 13. november 2018 sendt til skattepliktige med frist til å komme med merknader. Sekretariatet har ikke kommet med merknader innen fristen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager mener at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt, og ber om at vedtaket blir omgjort.

Klager anfører at det er tekniske problemer knyttet til innleide betalingsterminaler som er årsaken til feilene i den korrigerte oppgaven som ble sendt inn 14. desember 2016. Klager opplevde en hektisk sommersesong 2016 da det oppsto store problemer med innleide betalingsterminaler. Dette førte igjen til problemer med rapporteringer og avstemminger. Klager mener problemene underbygges av at betalingsterminalene har redusert sitt leievederlag betydelig (i form av krediteringer), og at underleverandører måtte kjøre sentral avregning på terminalene flere ganger i løpet av sommeren og høsten.

Klager anfører at det må legges vekt på at det i hele perioden har vært kontakt med skattekontoret, både for å få råd samt for å informere om den oppståtte situasjonen. Regnskapsfører skal ha vært i kontakt med skattekontoret 16. desember 2016 og informerte om at den nylig innsendte oppgaven inneholdt flere feil, og at det ville komme en ny korrigering på terminen. Regnskapsfører skal i denne forbindelse også ha bedt om råd om hva han skulle gjøre. Han skal ha blitt informert om at det med stor sannsynlighet vil komme en rutinekontroll av omsetningsoppgaven ved en så stor korrigert oppgave, og han skal ha blitt rådet til å sende inn en ny oppgave for 4. termin 2016 når den var klar. Det opplyses at regnskapsfører i perioden etter 14. desember 2016 jobbet med å avstemme merverdiavgiftsoppgaven og kontrollere tallene, samt avstemme diverse poster for å sikre at de endelige opplysningene for 4. termin 2016 ble riktige.

Klager anfører til sist at det aldri har vært snakk om noe bevisst forsøk på å oppnå skatte- eller avgiftsmessige fordeler, og at det heller ikke er grunn til å mistenke at klager ikke ville innrapportere feil som ble oppdaget i tidligere innsendte omsetningsoppgaver.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har gitt følgende redegjørelse for sitt syn på forholdet:

"Tilleggsskatt knyttet til etterberegning av merverdiavgift er hjemlet i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), som lyder:

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

I praksis inneholder bestemmelsen to vilkår, om det er (1) gitt uriktige opplysninger, og om de uriktige opplysningene (2) kan føre til en skattemessig fordel.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt. Det innebærer at skattekontoret, for å kunne fastsette tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger, altså må påvise/bevise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattekontoret mener det uten videre kan legges til grunn at klager har gitt uriktige opplysninger i omsetningsoppgaven for 4. termin 2016. Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det var oppgitt for lav utgående merverdiavgift, samtidig med at det var krevd et for høyt fradrag for inngående merverdiavgift. Dette underbygges av at klager i ettertid har sendt inn nok en korrigert oppgave som viser høyere utgående merverdiavgift og lavere inngående merverdiavgift, og at klager har akseptert skattekontorets etterberegning av både utgående og inngående merverdiavgift.

Når det gjelder kravet om at feilen må kunne føre til skattemessige fordeler skal skattekontoret bemerke at klager utvilsomt ville hatt en skattemessig fordel av at den innsendte korrigerte oppgaven ble lagt til grunn. Hovedoppgaven for terminen viste kr 337 903 å betale, mens den korrigerte oppgaven viste kr 154 372 å betale. Differansen på kr 183 531 ville utgjort den skattemessige fordelen. Det er ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk ble lagt til grunn og avgiftsoppgjøret gjennomført. Skattekontoret anser det også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de uriktige opplysningene kunne ført til skattemessige fordeler for klager.

Om unnskyldelige forhold

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Det klare utgangspunktet i norsk rett er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig, og at den enkelte skattepliktige også har en plikt til å sette seg inn i det aktuelle regelverket. Allikevel kan subjektive forhold hos skattepliktige medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig. Ved vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattekontoret har vurdert om den tekniske feilen knyttet til de innleide betalingsterminalene kan sies å være et unnskyldelig forhold, men skattekontoret mener at opplysningssvikten ikke er unnskyldelig så lenge klager faktisk var kjent med at den tekniske feilen gjorde at det var tvilsomt at grunnlaget for innberetningen var riktig. Skattekontoret mener at klager heller burde informert oss om problemene og at det ble arbeidet med å korrigere den opprinnelig innsendte hovedoppgaven.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike forhold som må anses unnskyldelige, og vi mener at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse i foreliggende sak.

Om unntakene for å fastsette tilleggsavgift

Skatteforvaltningsloven § 14-4 inneholder en oppramsing av en rekke unntak/mer objektive grunner til at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Skattekontoret har vurdert unntakene og har foretatt en nærmere vurdering knyttet til bestemmelsens bokstav b og d. Av skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b følger det at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. Skattekontoret har vurdert unntaket i forhold til klagers anførsel om at opplysningssvikten skyldes feil med innleide betalingsterminaler som igjen førte til problemer med rapportering og avstemminger. Skattekontoret legger til grunn at de tekniske problemene har gjort det vanskelig å finne frem til de riktige tallene, men vi mener at unntaket i bokstav b bare kommer til anvendelse på rene regne- og skrivefeil, og ikke når klager er kjent med at en teknisk feil gjør det usikkert om de innberettede opplysningene er riktige.

Av skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav d følger det at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Bestemmelsen kommer ikke til anvendelse hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Til dette skal skattekontoret bemerke at vi ikke kan se at klager frivillig har rettet eller utfylt opplysninger som er lagt til slik at riktig merverdiavgift kan fastsettes. Dersom klager hadde orientert skattekontoret om feilen så snart den var oppdaget, og før vi hadde påbegynt vår kontrollsak, ville etter vår vurdering unntaket kunne ha kommet til anvendelse. Klager har anført at regnskapsfører orienterte skattekontoret om feilen i den innsendte korrigerte omsetningsoppgaven i telefonsamtale med skattekontoret 16. desember 2016. Til dette skal skattekontoret først bemerke at vårt varsel om kontroll ble sendt 15. desember 2016, altså dagen før det hevdes at regnskapsfører har tatt kontakt. At det ble tatt kontakt først etter at varsel var sendt bør være tilstrekkelig til å fastslå at skattepliktige ikke frivillig har rettet avgitte opplysninger. Skattekontoret skal allikevel også bemerke at vi ikke har registrert noen henvendelse fra klager eller klagers regnskapsfører 16. desember 2016. I forbindelse med klagebehandlingen har vi undersøkt MVA-systemet som benyttes i forbindelse med saksbehandlingen i merverdiavgiftssaker, og kundeloggen der henvendelser til skatteopplysningen blir registrert. Skattekontoret har gjort søk i kundeloggen på regnskapsførers telefonnummer og personnummer og klagers organisasjonsnummer, uten at dette har gitt treff på dagene rundt 16. desember 2016. I MVA-systemet er det heller ikke notert opplysninger i klagers sak om at skattekontoret har blitt kontaktet av regnskapsfører i dagene rundt 16. desember 2016. Det første notatet som ble tatt etter at kontrollen ble varslet er et notat gjort av Skatteopplysningen etter telefonsamtale 28. desember 2016. Skattekontoret mener det er klart at klager ikke har rettet opplysningene i den innsendte omsetningsoppgaven frivillig, og unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav d kommer heller ikke til anvendelse.

Om tilleggsskattens størrelse

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) at tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen er fast, som betyr at skattekontoret ikke skal foreta skjønnsmessige vurderinger knyttet til valg av sats.

Skattekontoret har fastsatt tilleggsavgiften med utgangspunkt i at etterberegningen viste både utgående og inngående merverdiavgift å betale."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsregler i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017. Dette innebærer blant annet at saksbehandling som skjer i 2017 i alminnelighet skal følge skatteforvaltningsloven, selv om forholdet gjelder innsending av omsetningsoppgave i 2016, slik tilfellet er her. De alminnelige saksbehandlingsreglene er imidlertid i sitt innhold videreført. Dette betyr at det ikke medfører noen realitetsforskjell hvilken av lovene som benyttes.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets merknader i saken, men vil knytte egne kommentarer til forholdet nedenfor.

Det innstilles videre på at ilagt tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14-3. På tidspunktet for innsending av omsetningsoppgave gjaldt merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt trådte i kraft 1. januar 2017.

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens bestemmelser, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd.

Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattekontoret har imidlertid fattet vedtak etter overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at valg av regelsett ikke har betydning for utfallet i saken, idet vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

Presisering av de faktiske omstendigheter knyttet til innsending av omsetningsoppgaver for terminen.

Før sekretariatet redegjør for sitt syn på forholdet vil vi kort redegjøre nærmere for de konkrete omstendighetene knyttet til de aktuelle omsetningsoppgavene som ble sendt inn.

Opprinnelig (ordinær) omsetningsoppgave for 4. termin 2016 ble innsendt 18. oktober 2016. Korrigert omsetningsoppgave ble innsendt 14. desember 2016. En korrigert omsetningsoppgave har den funksjon at den erstatter den ordinære omsetningsoppgaven.

Den 16 januar 2017 sendte skattepliktige inn en ny korrigert omsetningsoppgave. Omsetningsoppgaven ble avvist da det var åpnet kontroll på terminen. Den siste omsetningsoppgaven er i tråd med regnskapet.

Differansen mellom den korrigerte omsetningsoppgaven som er gjenstand for kontroll og sist innsendte omsetningsoppgave (som er i tråd med endelig ført regnskap) utgjør kr 287 256. Endringen skyldes både et lavere beløp for utgående merverdiavgift og et høyere fradrag.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av forvaltnings- og rettspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Det er enighet om at den korrigerte omsetningsoppgaven innsendt 14. desember 2016 er uriktig. Dette vilkåret er derfor oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det neste vilkåret er hvorvidt opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Sekretariatet vil anføre at det utvilsomt ville ført til en skattemessig fordel dersom omsetningsoppgaven var blitt stående idet omsetningsoppgaven viser et for lite beløp å betale i forhold til hva som var realitetene i saken. Skattepliktige har anført at forholdet ville blitt oppdaget av selskapet selv, dersom kontrollen ikke hadde avdekket feilen. Anførselen oppfattes som at forholdet derfor ikke representerer en fare for tap idet forholdet ville blitt oppdaget (og korrigert opp) av selskapet selv.

Sekretariatet vil bemerke at forholdet anses fullbyrdet idet den aktuelle omsetningsoppgaven er sendt inn til skattemyndighetene. Fra dette tidspunktet er det en reell fare for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn. At eventuelle senere interne gjennomganger eller revisjoner fra selskapets side senere vil kunne avdekke at det er gjort feil og at forholdet av den grunn kan tenkes korrigert, forandrer ikke på den realitet at innsendelse av den uriktige omsetningsoppgaven innebærer en fare for tap for staten.

Sekretariatet finner etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innsending av (korrigert) omsetningsoppgave for 4. termin 2016. Det er etter sekretariatets syn videre klar sannsynlighetsovervekt for at at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler, ved at omsetningsoppgaven viste et for lite beløp å betale.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt. I sin klage fremholder skattepliktige at innsendingen av den uriktige oppgaven ikke er gjort i et forsøk på å oppnå en skatte- eller avgiftsmessig fordel. Sekretariatet vil bemerke at det ikke er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at skattepliktige har forsøkt å unndra merverdiavgift. Det er heller ikke lagt til grunn hverken av skattekontoret eller av sekretariatet at skattepliktige har forsøkt å unndra merverdiavgift.

Spørsmål om det foreligger unnskyldelige forhold hos skattepliktige eller om andre unntak for ileggelse av tilleggsskatt får anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 annet ledd og 14-4.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven (som regelen bygger på) for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at bakgrunnen for innsending av den uriktige omsetningsoppgaven skyldes massive problemer med innleide betalingsterminaler, som medførte store problemer med avrapporteringer og avstemmingsprosessene. Det er opplyst at det blant annet er kjørt sentral avregning på terminalene flere ganger i løpet av sommeren og høsten.

Sekretariatet ser at det foreligger forhold i saken som har vanskeliggjort regnskapsføring hos skattepliktige. Slike forhold synes videre å ligge utenfor skattepliktiges kontroll i og med at det er innleide terminaler som har forårsaket problemene som har oppstått. Problemene har imidlertid vært kjent for skattepliktige, og det må av denne grunn ha fremstått som høyst sannsynlig at oppgaven som ble sendt inn 14. desember 2016 ikke var riktig. Korrekt og ansvarlig håndtering fra selskapets side burde vært å avvente innsending av oppgaven til endelig regnskap var ført. Alternativt burde selskapet opplyst om forholdet ved innsending av omsetningsoppgaven. Sekretariatet vil også påpeke at tallene i den innsendte omsetningsoppgaven var betydelig lavere enn den reelle omsetningen i terminen. Av korrigert omsetningsoppgave innsendt 14. desember 2016 fremkommer at (netto) avgiftspliktig omsetning utgjør kr 1 703 908. I ny korrigert omsetningsoppgave innsendt 16. januar 2017 utgjør (netto) avgiftspliktig omsetning kr 2 728 621. Underrapporteringen utgjør nærmere 38 % av den faktiske omsetningen. Dette tilsier i seg selv at skattepliktige burde ha forstått at den innberettede omsetningen var for lav.

Basert på disse forholdene kan ikke sekretariatet se at omstendighetene knyttet til problemer med betalingsterminaler representerer unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Vi kan heller ikke se at det foreligger andre forhold som representerer unnskyldelige forhold på skattepliktiges side.

Sekretariatet anser etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsskatt i saken.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 oppregner en rekke forhold som kan begrunne unntak fra ileggelse av tilleggsskatt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at det ikke skal ilegges tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. Selv om terminalproblemene har ført til problemer med å finne de rette tallene mener sekretariatet at den uriktige innberetningen ikke kan sies å skyldes "åpenbare regne eller skrivefeil". Vi viser til våre merknader over.

Videre følger det av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d at det ikke skal ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Det fremkommer videre av bestemmelsen at dette ikke gjelder dersom rettingen er fremkalt ved kontrolltiltak fra skattekontorets side.

Sekretariatet finner det videre klart at heller ikke denne bestemmelsen får anvendelse i foreliggende tilfelle. Det foreligger ikke dokumentasjon som viser at skattepliktige på eget initiativ (og før man har mottatt varsel om kontroll) har tatt skritt for å rette opp eller opplyse om uriktighetene i den aktuelle omsetningsoppgaven.

Satser for tilleggsskatt

Det er ilagt tilleggsskatt med 20 % for forholdet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Dette er normalsats for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemelding.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 anses etter dette for oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 18. mai 2017 og saken ble påbegynt i slutten av oktober 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på i overkant av 1 år og 5 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsskatt med en sats på 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 (1). Som det fremkommer av de refererte sakene over vil en eventuell kompensasjon for lang liggetid bli vurdert konkret i forhold til den enkelte sak. Hvor gammel saken er blitt, dvs hvor lang liggetiden har vært, vil være av sentral betydning ved denne vurderingen.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør i overkant av 1 år og 5 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 18. desember 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.