1. Innledning

Fra 1. juli 2001 vil det være generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av både varer og tjenester.

Når det gjelder varer, er både innenlands omsetning, uttak og innførsel transaksjoner som kan utløse avgiftsplikt, mens det for tjenester i dag bare er innenlands omsetning og uttak som utløser avgiftsplikt. Departementet har imidlertid hjemmel i merverdiavgiftsloven § 65 a til å gi forskrifter om at det skal betales avgift av tjenester som innføres fra utlandet og om avgrensning, utfylling og gjennomføring av slik plikt til å betale avgift. Slik forskrift er til nå ikke fastsatt. Etter § 66 kan departementet også gi forskrift om beregning, oppkreving og kontroll ved innførsel.

De tjenestene som er avgiftspliktig etter dagens regelverk, har i hovedsak vært lite egnet for levering over landegrensene. En generell avgiftsplikt for tjenester, samt den teknologiske utviklingen i forhold til digital levering mv., vil imidlertid i større grad aktualisere den avgiftsmessige behandlingen av tjenester som omsettes over landegrensene. Departementet vil i denne forbindelse vise til kapittel 8.2 i Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) (Merverdiavgiftsreformen 2001) hvor det er gitt en nærmere redegjørelse om de problemstillinger reformen skaper for tjenester levert over landegrensene.

Behovet for nye regler gjelder tjenester som egner seg for levering over landegrensene. Etter Finansdepartementets mening må utgangspunktet være at slike tjenester skal avgiftsbelegges i forbrukslandet. Dette prinsippet er det også bred internasjonal enighet om. For å oppnå dette er det viktig at de norske reglene på dette område i størst mulig utstrekning er i samsvar med tilsvarende regelverk i andre land. Forskjellige regler kan medføre dobbeltbeskatning av samme tjeneste eller at tjenesten utilsiktet ikke beskattes.

Mye taler for at dagens norske regelverk om når tjenester skal avgiftsbelegges i Norge bør revideres. Departementet vil arbeide videre med en slik generell gjennomgang av regelverket. I dette arbeidet vil det bli sett hen til det pågående arbeidet både innen EU og OECD for å finne felles løsninger. Norge deltar i dette arbeidet i regi av OECD og følger nøye med i den internasjonale utviklingen. OECD har utarbeidet retningslinjer for den avgiftsmessige behandlingen av elektronisk handel. Disse retningslinjene er lagt ut på internett for kommentarer fra offentlige instanser og det private næringsliv, se A report by the Committee's Working Party No. 9 on Consumption Taxes: Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce.

2. Om forskriften

Departementet har funnet det hensiktsmessig å fastsette enkelte nye regler som iverksettes samtidig med at den generelle avgiftsplikten for tjenester trer i kraft. Hensikten med forskriften er i større grad å sikre lik avgiftsmessig behandling av tjenester som leveres til norsk kjøper uavhengig av om tjenesten leveres fra norsk eller utenlandsk tjenesteleverandør. Uten denne forskriften ville norske tjenesteleverandører kunne komme dårligere ut i forhold til merverdiavgiften. Dette gjelder særlig hvor tjenester leveres til næringsdrivende som ikke har fradragsrett, for eksempel bank, forsikring og offentlig virksomhet.

Departementet har derfor fastsatt en forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Forskriften er hjemlet i merverdiavgiftsloven §§ 65 a og 66.

Det er ved utarbeidelsen av forskriften forsøkt lagt vekt på de prinsippene som er lagt til grunn internasjonalt på dette området. Forskriften har som siktemål å regulere i hvilke situasjoner kjøp av tjenester fra utlandet medfører avgiftsplikt i Norge, og videre hvordan avgiften skal oppkreves i disse tilfellene.

Forskriften omfatter tjenester som kan fjern-leveres. For andre tjenester hvor det er enkelt å fastslå om tjenesten er levert eller utført i Norge, vil de alminnelige reglene om innenlandsk omsetning i merverdiavgiftsloven gjelde. Ved slik omsetning skal den utenlandske næringsdrivende registreres i merverdiavgiftsmanntallet dersom han har fast driftssted i Norge, eller ved representant dersom en slik tilknytning mangler.

De aktuelle tjenestene må videre være avgiftspliktig ved innenlands omsetning for at avgiftsplikt etter forskriften skal inntre. Forskriften omfatter kun salg av fjernleverte tjenester til næringsdrivende mottaker av tjenesten som er hjemmehørende i Norge og til stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat og kommune i Norge, og ikke salg til private forbrukere bosatt i Norge. Dersom forskriften kommer til anvendelse på den aktuelle omsetningen, er det mottaker som er betalingspliktig for avgiften. Dette står i motsetning til dagens regelverk hvor det er selgeren som skal beregne merverdiavgift ved omsetning av tjenester. Oppkrevingsmåten betegnes derfor som snudd avregning ("reverse charge").

Når det gjelder tjenesteleveranser over landegrensene til private forbrukere hjemmehørende i Norge, er dette en problemstilling som reiser flere uavklarte spørsmål. Det pågår som nevnt omfattende arbeid internasjonalt for å finne generelle løsninger på disse spørsmålene. Departementet vil arbeide videre med utformingen av et regelverk for avgiftsbelegging av privates kjøp av tjenester fra utlandet i lys av den internasjonale utviklingen. Ved denne gjennomgangen vil departementet både vurdere lovendringer og en mer utfyllende forskrift enn det som foreslås nå i første omgang.

Etter departementets oppfatning er det også nødvendig å regulere situasjonen når en norsk tjenesteleverandør omsetter fjernleverte tjenester til næringsdrivende mottaker hjemmehørende i utlandet. Gjeldende eksportregler fastsetter at en tjeneste må være helt ut til bruk i utlandet for at tjenesteleverandør ikke skal betale avgift av omsetning til utlandet. For å skape harmoni mellom eksportsituasjonen og importsituasjonen for disse tjenestene, herunder med siktemål å hindre at fjernleverte tjenester fra norske tjenesteytere blir avgiftsbelagt både i Norge og i utlandet, foreslår departementet å endre eksportreglene for denne type tjenester. Endringen vil innebære at tjenester som kan fjernleveres ikke skal avgiftsbelegges i Norge når de leveres til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet eller til offentlig forvaltning i utlandet.

Departementet ser at det kan oppstå tolkningsspørsmål og grensetilfeller ved de foreslåtte reglene for kjøp av fjernleverte tjenester fra utlandet og endringen av eksportbestemmelsene på dette området. Ved vurderingen av avgiftsplikten for omsetning av fjernleverte tjenester over landegrensene, vil etter departementets mening intensjonen bak utform-ingen av dette regelverket være et moment i den helhetsvurderingen som skal foretas. Formålet med bestemmelsene er at tjenesten skal avgiftsbelegges i det landet tjenesten er forbrukt. Det er også et siktemål at samme tjeneste ikke skal avgiftsbelegges i flere land eller at tjenesten utilsiktet ikke skal avgiftsbelegges i noe land. På denne bakgrunn kan det få betydning for avgiftsplikten om det kan dokumenteres at utenlandsk mottaker eller tjenesteleverandør har betalt merverdiavgift på den aktuelle omsetningen i et annet land. Dette vil likevel ikke være et vilkår for eventuell avgiftsplikt, men kan i enkelte tilfeller tillegges vekt ved vurderingen.

3. Merknader til forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet

3.1 Merknader til § 1

I § 1 fastsettes hovedkriteriene for når en tjeneste som kjøpes fra utlandet skal avgiftsbelegges i Norge.

I første ledd fastsettes at tjenesten må være avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Det betyr eksempelvis at kjøp av en finansiell tjeneste fra utlandet ikke skal avgiftsberegnes etter denne forskriften.

I annet ledd første punktum fastsettes at det er et vilkår for avgiftsplikt til Norge at tjenesten leveres til en næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller til stat, kommune og institusjoner som eies av stat og kommune i Norge. Dersom en næringsdrivende har tilknytning til flere land, ser departementet at det kan oppstå tvil om hvor mottakeren er hjemmehørende. Den næringsdrivende kan eksempelvis ha et hovedkontor i et land, og filialer eller andre faste forretningssteder i andre land. Departementet er av den oppfatning at forbruksstedet i slike tilfeller vil være det stedet tjenesten leveres til. Dette innebærer at en filial eller et annen fast forretningssted i Norge, med tilhørende hovedkontor i for eksempel England, vil være avgiftspliktig når filialen kjøper tjenester fra utlandet som kan fjernleveres, og tjenesten leveres til filialen i Norge. På samme måte vil hovedkontoret i Norge bli avgiftspliktig når det kjøper fjernleverte tjenester fra utlandet og de leveres her. Hvis slikt fast forretningssted eller driftssted mangler skal det også betales avgift til Norge når leveringen skjer til en næringsdrivende som er bosatt i Norge.

Forskriften innebærer at det kun er tilfeller hvor tjenesten leveres fra utenlandsk selger til en næringsdrivende kunde i Norge som omfattes av avgiftsplikten etter denne bestemmelsen. Tilsvarende vil gjelde salg til offentlig virksomhet. Hvis tjenesten leveres fra utenlandsk selger til norsk privat forbruker, vil det ikke oppstå avgiftsplikt etter denne bestemmelsen.

Etter første punktum er det som nevnt et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten leveres til mottaker hjemmehørende i Norge. Det kan tenkes at dette kan bli forsøkt omgått, for eksempel ved at leveringen blir kanalisert til en mottaker i utlandet for siden å bli overført til bruk for næringsdrivende mv. hjemmehørende i Norge. Annet ledd annet punktum bestemmer således at avgiftsplikten også skal gjelde når tjenesten leveres til mottaker i utlandet hvis den rent faktisk er til bruk i Norge av næringsdrivende mv. hjemmehørende i Norge. Avgiftsplikten vil ikke gjelde hvis det kan dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet. Dette vilkåret har en parallell til EU’s 6. avgiftsdirektiv Artikkel 9 (3) hvoretter det blant annet for å hindre dobbel avgiftsbelastning kan legges vekt på stedet for faktisk utnyttelse av tjenesten.

De næringsdrivende som omfattes av denne forskriften, i tillegg til stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune i Norge, vil være både merverdiavgiftspliktige og ikke merverdiavgiftspliktige næringsdrivende. For de merverdiavgiftspliktige næringsdrivende vil dette gjelde de som er registreringspliktige etter merverdiavgiftsloven §§ 27 flg. Hva som skal til for at private skal anses som næringsdrivende ellers vil etter Finansdepartementets mening bero på en helhetsvurdering ut fra de retningslinjer og praksis som foreligger om næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 27 jfr § 10. For å få avklart dette, kan de enkelte virksomhetene ta kontakt med sitt lokale fylkesskattekontor.

På bakgrunn av intensjonen bak regelverket på dette området om å hindre at samme tjeneste avgiftsbelegges i flere land eller utilsiktet ikke avgiftsbelegges i noe land, kan et moment i vurderingen av avgiftsplikten i enkelte tilfeller også være om det kan dokumenteres at utenlandsk mottaker eller tjenesteleverandør har betalt merverdiavgift på den aktuelle omsetningen i et annet land. Departementet vil presisere at dette ikke er et vilkår for avgiftsplikten, men at det i spesielle situasjoner kan være et moment i den helhetsvurderingen som skal foretas for å avklare om det foreligger avgiftsplikt etter denne forskriften.

At en tjeneste kjøpes fra utlandet står i motsetning til at tjenesten omsettes i Norge. I sistnevnte tilfelle vil omsetningen være avgiftspliktig etter de vanlige reglene for innenlands omsetning og det foreligger ordinær registreringsplikt etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 27 jfr § 10. Eksempelvis vil arbeid på fast eiendom beliggende i Norge eller andre tjenester hvor utførelsen kan knyttes til et fysisk sted i Norge (for eksempel arbeid på løsøregjenstander, frisørtjenester, osv.), være tjenester som både omsettes og forbrukes her, og vil være avgiftspliktig i Norge som ordinær innenlands omsetning. Dette gjelder også i de tilfellene hvor tjenesteyteren/selgeren er en utenlandsk næringsdrivende. Hvor den utenlandske næringsdrivende ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge skal avgift beregnes og betales ved representant etter merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd.

I tredje ledd fastsettes at det kun er tjenester som kan fjernleveres som er omfattet av denne forskriften. Med dette menes tjenester som ikke utføres fysisk eller hvor utførelsen eller leveringen ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Internasjonalt kan dette skille mellom slike tjenester og andre tjenester også betegnes som henholdsvis "tangible services" og "intangible services". Et alternativ kunne således vært å benytte kriteriet immaterielle tjenester for å angi hvilke tjenester som skal omfattes av avgifts-plikten etter denne forskriften. Departementet foreslår imidlertid å knytte avgrensingen til tjenester som kan fjernleveres ("services capable of delivery from a remote location"). Alle tjenester som kan leveres elektronisk vil eksempelvis omfattes av denne forskriften. Også konsulenttjenester, advokattjenester, reklametjenester, opplysningstjenester av ulik art, EDB-tjenester og telekommunikasjonstjenester omfattes av forskriften. Eksempler på tjenester som ikke omfattes er arbeid på vare og fast eiendom, utleie av varer, transporttjenester, frisørvirksomhet og serveringstjenester.

Når det gjelder omsetning av programvare, anses i dag standard programvare som en avgiftspliktig vare, mens individuelt tilpasset programvare anses som en avgiftsfri tjeneste. Etter 1. juli 2001 vil begge deler være avgiftspliktig som henholdsvis vare og tjeneste. Videre vil omsetning av digitale produkter, eksempelvis online kjøp av programvare, etter reformen anses som avgiftspliktig tjenester, uavhengig av produktets nærmere innhold. At digitale produkter ikke skal anses som vare i forhold til merverdiavgiften er et prinsipp som er lagt til grunn internasjonalt, og som anvendes i OECD området. Dette innebærer etter Finansdepartementets mening at elektronisk levering (online leveranser) av både standard og individuelt tilpasset programvare etter 1. juli 2001 er å anse som avgiftspliktige tjenester. Ved slike leveranser fra utenlandsk selger skal den næringsdrivende mv. kjøper i Norge derfor betale merverdiavgift ved snudd avregning. Når programvare innføres fra utlandet på et fysisk medium, er utgangspunktet at tollvesenet må avgjøre om programmet er et standardprogram (vare ) eller et individuelt tilpasset program (tjeneste). Praktiseringen av et slikt skille er vanskelig. Departementet er derfor av den oppfatning at fortolling gjennom tollvesenet kun bør finne sted i de tilfeller masseprodusert standard programvare lagret på et fysisk medium innføres. Det vil for eksempel være tilfeller hvor programvaren foreligger i standard emballasje fra produsent. I andre tilfeller er departementet av den oppfatning at merverdiavgift skal beregnes og innbetales gjennom ordningen ved bruk av snudd avregning. Departementet vil se nærmere på om dette bør reguleres nærmere i forskrift.

3.2 Merknader til § 2

Første ledd fastsetter at mottakere som er omfattet av forskriften er betalingspliktige for avgiften. Det foreslås således at det innføres en ordning med snudd avregning ("reverse charge") også i Norge. Dette medfører at næringsdrivende mottakere og statlige, kommunale og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune i Norge blir betalingspliktig for avgiften.

I andre ledd fastsettes en beløpsgrense for når plikten til å betale avgift inntrer. Beløpsgrensen gjelder for de mottakere som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Beløpsgrensen gjelder per termin.

3.3 Merknader til § 3

Bestemmelsen fastsetter hva som skal være beregningsgrunnlaget for avgiften. Beregningsgrunnlaget for avgiften følger av de vanlige reglene i merverdiavgiftsloven kapittel V. Siden vederlaget gjerne er angitt i utenlandsk valuta må det omregnes til norske kroner. Omregningen skal skje ut fra omregningskursen på leveringstidspunktet, og etter den omregningskurs som er fastsatt etter forskrift om fastsettelse av varens tollverdi av 3. desember 1980 nr 4917 § 10.

3.4 Merknader til § 4

Etter første ledd i bestemmelsen skal betalingspliktig mottaker som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, innberette pliktig avgift på en særskilt omsetningsoppgave. Oppgaven er ment å innebære en forenklet innbetalingsrutine for de som ikke allerede leverer ordinær omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 29. Oppgaven er betegnet "omsetningsoppgave", slik at betalingspliktig mottaker vil bli regnskapspliktig etter kapittel 2 i lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. jf. lovens § 1-2 annet ledd. Etter regnskapsloven av 1998 § 9-2 kan imidlertid bokføringsreglene gitt i eller i medhold av merverdiavgiftsloven følges, jf forskrift av 16. desember 1998 nr. 1235.

Terminlengden er her satt til 3 måneder som følges kvartalsvis. Ved å forlenge oppgaveterminen fra 2 til 3 måneder vil det bli færre innrapporteringer for de nye betalingspliktige. Det skal ikke leveres oppgave for de terminer det ikke påløper skyldig avgift (såkalt 0-oppgave), herunder heller ikke dersom avgiftsbeløpet for en termin er mindre enn 500 kroner, jf. § 2 annet ledd.

For øvrig vil merverdiavgiftslovens bestemmelser komme til anvendelse så langt de passer for disse mottakerne. Det vil blant annet si at de ordinære oppgave- og betalingsfrister vil gjelde (1 måned og 10 dager etter terminutløp - §§ 33 og 34), en manglende beregning og innbetaling av avgift vil være gjenstand for etterberegning og ordinær innfordring (§ 55 og kap. XV), for sen innbetaling vil bli renteberegnet (§ 36) og mottaker vil ha plikt til å fremlegge regnskapsbøker mv. i forbindelse med kontroller (§ 46). Mottaker vil i disse tilfellene imidlertid ikke ha fradragsrett for inngående avgift i henhold til lovens § 21 i det han ikke driver virksomhet med omsetning som nevnt i lovens kap. IV.

Etter annet ledd skal betalingspliktig mottaker som er registrert i det ordinære merverdiavgiftsmanntallet, innberette pliktig avgift etter forskriften på sin ordinære omsetningsoppgave. Avgiften tas med på post 3 (utgående avgift) mens beregningsgrunnlaget tas med under post 1 (samlet omsetning og uttak). Den avgift som beregnes kan trekkes fra som inngående avgift etter merverdiavgiftslovens alminnelige bestemmelser.

Forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121)

Fastsatt av Finansdepartementet 15. juni 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift §§ 65 a og 66.

§ 1 Avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet

Det skal betales merverdiavgift etter denne forskriften av tjenester som kjøpes fra utlandet, og som er avgiftspliktig ved innenlands omsetning.

Avgiftsplikten gjelder når tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller til stat, kommune og institusjon som eies eller drives av stat eller kommune i Norge. Med mindre det dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet, gjelder avgiftsplikten også når tjenesten leveres til mottaker i utlandet hvis tjenesten er til bruk i Norge av noen som nevnt i foregående punktum.

Bestemmelsen i første ledd gjelder kun tjenester som kan fjernleveres. Med dette menes tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

§ 2 Hvem skal beregne avgiften (betalingspliktige)

Avgift skal beregnes og betales av mottaker som er omfattet av § 1.

Mottaker som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal ikke beregne og betale avgift når avgiftsbeløp for en termin er mindre enn 500 kroner.

§ 3 Grunnlaget for beregning av avgiften

Avgift skal beregnes av vederlaget for tjenesten, jf. lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift kap. V.

Vederlag som er angitt i utenlandsk valuta omregnes til norske kroner ut fra omregningskursen på leveringstidspunktet fastsatt i henhold til forskrift 3. desember 1980 nr. 4917 om fastsettelse av varens tollverdi § 10.

§ 4 Innberetning og betaling av avgiften mv. Betalingspliktig mottaker som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal innberette avgift etter denne forskrift på særskilt omsetningsoppgave fastsatt av avgiftsmyndighetene. Oppgaveterminen er 3 måneder og følger kvartalsvis. Oppgave leveres ikke for terminer hvor det ikke påløper pliktig avgift. Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven gjelder for øvrig så langt de passer.

Betalingspliktig mottaker som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal innberette avgift etter denne forskrift som utgående avgift på oppgaven som omhandlet i merverdiavgiftsloven § 29.

§ 6 Ikrafttredelse Denne forskriften gjelder fra 1. juli 2001.

Forskrift om endring av forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv. (nr. 24)

Finansdepartementet har 15. juni 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift §§ 16, 22 og 75, endret forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv. (nr.24).

I.

§ 8 første ledd nytt annet punktum skal lyde:

Det skal heller ikke betales avgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres¹ når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen eller offentlig virksomhet i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres til andre hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen gjelder bestemmelsen i første punktum.

¹ Se forskrift av 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (Forskrift nr. 121)

I § 8 annet ledd første punktum gjøres følgende endring:

Vilkåret for avgiftsfritaket etter første ledd første punktum er at tjenesten

1. utføres i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen, for utenlandske skip eller luftfartøyer som nevnt i første ledd, eller
2. utføres her i landet for oppdragsgiver bosatt i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

II.

Endringene gjelder fra 1. juli 2001.

Forskrift om endring av forskrift 12. desember 1975 nr. 2 om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel (nr. 12)

Finansdepartementet har 15. juni 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 66, jf. § 62 endret forskrift 12. desember 1975 nr. 2 om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel (nr. 12).

I.

Forskriftens tittel skal lyde:

Forskrift om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel av varer

II.

Endringen gjelder fra 1. juli 2001.