Skattedirektoratet mottar jevnlig henvendelser knyttet til justeringsreglene, og rettstilstanden er fortløpende oppe til vurdering. Meldingen omhandler noen utvalgte spørsmål. Merk særlig at det innføres et krav om at den leiekontrakt som skal gi grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør må være effektuert innen lovens seksmånedersfrist; leieavtalen i seg selv er ikke lenger tilstrekkelig. 

1. Kapitalvarebegrepet

1.1 Kan ikke-fysiske tjenester være kapitalvare?

Skattedirektoratet antar at tjenester som knytter seg til et planlagt byggetiltak, som ikke gjelder fysiske byggearbeider (”prosjekteringskostnader”) isolert sett ikke kan etablere en kapitalvare. Dette gjelder selv om inngående avgift på tjenestene overstiger kr 100 000. Slike tjenester vil typisk kunne være ulike konsulenttjenester knyttet til prosjekteringen og den øvrige planlegging av et byggeprosjekt, herunder arkitekt- og advokattjenester. Enkelte betegner slike tjenester som ”myk infrastruktur”.

Dette innebærer bl.a. at retten til justering av inngående avgift på et prosjekt hvor bare slike kostnader er påløpt ikke kan overføres etter mval § 9-3 fordi dette bare kan skje hvor det foreligger en kapitalvare. Virkningen er at merverdiavgiften blir en endelig kostnad fordi den ikke kan fradragsføres (justeres) hos mottakeren. Avgiftsmyndighetene i Sverige og Danmark har en tilsvarende oppfatning.  Standpunktet har også en viss støtte i lovteksten, idet det følger av mval § 9-2 annet ledd bokstav b at med kapitalvare menes fast eiendom som har vært gjenstand for ”ny-, på- eller ombygging” der inngående avgift på kostnadene ”ved dette” utgjør minst 100 000 kroner.

Det kan i forlengelsen av dette reises spørsmål om hvor stort omfang av fysiske arbeider som må til før det etableres en kapitalvare. Direktoratet antar at når den inngående avgift som knytter seg til de fysiske arbeidene overstiger 100 000, foreligger en kapitalvare.

1.2 Nybygg: Én eller flere kapitalvarer?
1.2.1 Utgangspunkt: Bare flere hvis ”egne prosjekter”

Problemstillingen omtales her særlig fordi den har nær sammenheng med spørsmålet om trinnvis iverksettelse av bruken kan medføre at det løper flere justeringsperioder, jf pkt 2.1 nedenfor, noe direktoratet har mottatt mange henvendelser om.   Direktoratet forstår Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justering, pkt. 1.2 og pkt. 5, slik at det skal svært mye til før noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett nybygg kan defineres som flere kapitalvarer. Vi slutter av departementets uttalelser at dette normalt bare kan skje hvor det innenfor nybygget foreligger flere selvstendige prosjekter. Det heter således at ”større utbygninger som gjennomføres i flere byggetrinn (i egne prosjekter)” vil kunne være egne kapitalvarer. Andre tenkelige situasjoner enn disse ”egne prosjektene” omtaler deparementet ikke. Videre antyder departementets eksempelbruk i pkt 1.2 at det skal mye til før det foreligger et slikt eget prosjekt: ”Det kan for eksempel tenkes at et kjøpesenter eller større kontorbygg blir utviklet som to forskjellige byggetrinn (i egne prosjekter) der byggetrinn 1 fullføres før byggetrinn 2 begynner.”
Direktoratet vil tilføye at sistnevnte eksempel neppe kan tolkes bokstavelig i den forstand at det ene tiltaket faktisk må være avsluttet før det andre begynner. Poenget må være at det kan tillegges betydning i vurderingen hvorvidt man kan identifisere et eget oppstarts- og fullføringspunkt for de aktuelle arbeidene.

For øvrig presiserer departementet at det forhold at "prosjektene" omfattes av samme hovedentreprise eller byggetillatelse ikke i seg selv gjør dem til én kapitalvare. Prosjektets selvstendighet vil som utgangspunkt således overstyre den bygningsrettslig og entrepriserettslige struktur. Direktoratet antar – selv om dette ikke sies uttrykkelig – at dette synspunktet også må gjelde motsatt vei. Således vil en entrepriserettslig oppsplitting av noe som ellers er å anse som ett selvstendig prosjekt ikke i seg selv innebære at det foreligger flere kapitalvarer, tilsvarende hvis det i ett prosjekt skulle inngå flere byggetillatelser.

1.2.2 Restarbeider er ikke egen kapitalvare
Restarbeider gitt etter brukstillatelse vil være å anse som samme kapitalvare som nybygget, jf også direktoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt 1. Merk også at departementet har presisert følgende: "Det forhold at byggeprosessen står stille en tid, vil imidlertid ikke dermed bety at det foreligger flere byggetiltak," jf fortolkningsuttalelsen pkt 1.2.   

1.2.3 Leietakertilpasninger kan være egen kapitalvare

Leietakertilpasninger vil – dersom vilkårene ellers er oppfylt – normalt kunne ses som egen kapitalvare ved siden av selve nybygget, jf fortolkningsuttalelsen pkt 5.

 

2. Justeringsperioden

2.1 Trinnvis iverksettelse av bruk – løper flere justeringsperioder?

I praksis forekommer det at byggherren innhenter midlertidig brukstillatelse kun for deler av et nybygg, og da gjerne bare for den del hvor leiekontrakt er inngått. Enkelte har hevdet, under henvisning til at det er den midlertidige brukstillatelsen som etter loven starter justeringsperioden, at det i slike tilfeller vil løpe en egen justeringsperiode bare for den utleide del, etterfulgt av flere senere justeringsperioder ettersom brukstillatelser innhentes. Nevnte synspunkt innebærer en gunstigere løsning for byggherren fordi han under denne forutsetning kan utsette seksmånedersfristen for tilbakegående avgiftsoppgjør for de deler av nybygget som ennå ikke er utleid, jf i FMVA § 8-6-2.

Direktoratet er ikke enig i at brukstillatelsene kan tillegges en slik betydning. I den grad bygget ellers fremstår som én kapitalvare, må brukstillatelsen – begrenset eller ikke – anses som en igangsetting av brukstiden for hele bygget. Bare hvor nybygget unntaksvis kan ses som flere kapitalvarer ut fra de kriterier som er skissert opp under pkt 1.2, vil det være rom for å operere med flere frister. Det er allment kjent at det ligger en avgiftsrisiko i å få leietakere på plass "litt etter litt", evt. "for sent", og det er liten grunn til at dette utgangspunktet skal komme i en annen stiling alene pga. fremdriften knyttet til brukstillatelsen(e).

Direktoratet vil også presisere at hvor brukstillatelse er gitt kan byggherren heller ikke utsette fullføringstidspunktet for (deler av) nybygget ved å la visse arbeider gjenstå. Slike arbeider vil normalt ha karakter av å være restarbeider som anses som en del av nybygget, se pkt. 1.2.2, og som er uten betydning for byggets avgiftsrettslige fullføring. At slike arbeider gjenstår, rokker således ikke ved brukstillatelsen som justeringsperiodens oppstartspunkt.

Derimot vil leietakertilpasninger som nevnt under pkt 1.2.3 kunne være en egen kapitalvare med sin egen justeringsperiode. Brukstillatelsen vil således ikke utløse noen justeringsperiode for slike arbeider, hvilket et stykke på vei vil avdempe noen av de avgiftsulemper som en "forsinket" iverksettelse av bruken ellers vil kunne innebære.

 

2.2 Mindre byggetiltak i bygg som ellers er i bruk – periodens begynnelse

For mindre byggetiltak som ikke trenger ferdigattest eller brukstillatelse for å bli tatt i bruk løper justeringsperioden fra da kapitalvaren tas i bruk, jf mval § 9-4 annet ledd. Slike arbeider – f.eks. oppgradering av ventilasjonsanlegg, flytting av bad, nye gulv, himlinger etc. – kan gjerne pågå parallelt med at lokalene ellers er i bruk. Foranlediget av innkomne henvendelser vil vi presisere at det er uten betydning for justeringsperiodens begynnelse at lokalene er i bruk mens arbeidene pågår, f eks. ved at leietakerne går på halvferdige gulv. Avgjørende er her som ellers når den aktuelle kapitalvare – her de nevnte arbeidene – er fullført. Av praktiske og administrative hensyn kan fullføringstidspunktet i disse tilfellene etter direktoratets syn knyttes til oppdragstakerens sluttfaktura.

3. Leiekontrakten som grunnlag for fradragsrett 

3.1 Tilbakegående avgiftsoppgjør – krav om effektuert leiekontrakt

Skattedirektoratet har så langt akseptert signert leiekontrakt som tilstrekkelig for å bli tilkjent tilbakegående avgiftsoppgjør. At leieforholdet er iverksatt, har ikke vært påkrevd så lenge kontrakten er signert innen seks måneder etter fullføring, jf FMVA § 8-6. Vi viser til vår tidligere uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 12.

Bakgrunnen for nevnte standpunkt var et ønske om sammenheng med reglene om frivillig registrering, hvor ren leiekontrakt er nok. Imidlertid kan det være betenkelig at en leiekontrakt som inngås innen seksmånedersfristen, men som effektueres lenge etter at den utløper, skal innebære et gunstigere avgiftsoppgjør enn en leiekontrakt som inngås kort tid etter fristen og effektueres straks. Et krav om effektuering av leieforholdet innen seksmånedersfristen for de "tidlig inngåtte" leiekontrakter vil utjevne denne effekten noe. Om hva som skal til for at det foreligger en virksom (effektuert) leiekontrakt; se pkt. 3.4 om kravene til den fradragsberettigede bruk.

I tillegg kan også ønsket om å unngå tilpasninger et stykke på vei støtte praksisendringen. Bl.a. forebygger man at avtaler med tvilsom realitet inngås kort tid før utløpet av seksmånedersfristen. Et krav om et virksomt leieforhold vil kunne bidra til å hindre at slike avtaler gir grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør.

  3.3 "Tomme lokaler" i den innledende fase
Avgiftshåndteringen av "tomme lokaler" etter utflytting må anses avklart, jf pkt 3.3 nedenfor. Imidlertid er betydningen av at lokaler står ubenyttet i tidenfør første leietaker flytter inn svakere belyst.
Direktoratet vil presisere at en byggherre som oppnår tilbakegående avgiftsoppgjør vil ha krav på fullt fradrag selv om leieforholdet har vært uvirksomt innledningsvis; den innledende ikke-bruken reduserer ikke fradraget. Foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, er man utenfor justeringsreglenes virkeområde, og det skal ikke foretas negativ justering for den innledende periode. Om hva som skal til for at et leieforhold er virksomt (effektuert), se pkt 3.4.
Derimot vil den første leiekontrakten ikke tillegges en slik betydning dersom den er effektuert etter seksmånedersfristen og således ikke gir rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Den innledende ikke-bruken vil her redusere fradraget. Hvis f eks. leieforholdet effektueres først 8 måneder etter fullføring i justeringsperiodens år 1, skal således den årsbaserte positive justering byggeherren eventuelt oppnår som følge av utleien reduseres med et beløp tilsvarende disse 8 månedene.   

3.3 "Tomme" lokaler etter utflytting
Problemstillingen antas å være avklart. For helhetens skyld nevnes at hovedsynspunktet er at "tomme lokaler" anses som "en videreføring av bruken på fullføringstidspunktet", jf Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 8.
Det kan være grunn til å presisere at når man her taler om "bruken på fullføringstidspunktet" må dette ses på som en referanse til et virksomt leieforhold. Om hva som nærmere ligger i dette, se pkt 3.4. En leiekontrakt som aldri får noen realitet fordi den bortfaller før den begynner å løpe vil ikke utgjøre en bruk som anses videreført som nevnt.
3.4 Kravene til den fradragsberettigede bruk – presisering av begrepet "tomme lokaler"

Det følger et stykke på vei av de ovenstående avsnitt at bare et virksomt leieforhold vil anses som fradragsberettiget bruk. En signert leiekontrakt, som ikke har begynt å løpe, vil ikke gi grunnlag for fradrag eller positiv justering. Dette vil anses som et tidsrom med "tomme lokaler" og må håndteres deretter.

Også en leieavtale som er juridisk opphørt, typisk ved at oppsigelsestiden er løpt ut, vil innebære at lokalene anses "tomme".

Det er imidlertid ikke noe absolutt krav om at leietaker fysisk har begynt å bruke lokalene. For så vidt er uttrykket "tomme lokaler" noe misvisende. Det er som utgangspunkt er tilstrekkelig at det løper hhv. en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie.   

4. Frafallelse av ikke-avgiftspliktig bruk

 

Direktoratet er forelagt et tilfelle hvor inngående avgift på kapitalvare er håndtert avgiftsmessig med et kombinert formål for øye, men hvor den antatte ikke avgiftspliktige bruk aldri blir realisert. Det oppføres f eks. et kjøpesenter hvor det er gitt tillatelse til å bygge boligblokker på toppen av senteret. Av ulike grunner frafaller utbyggeren boligplanene under justeringsperioden. Under byggingen av prosjektet har det påløpt merkostnader til boligformålet ved at det er lagt til rette for og konstruksjonsmessig tatt høyde for boligblokkene, som byggherren har henført særskilt til boligdelen som ikke fradragsberettigede kostnader. Han kan videre – grunnet boligformålet – ha fradragsført grunnarbeider, infrastrukturkostnader mv forholdsmessig som fellesanskaffelser.
Spørsmålet er det kan foretas positiv justering som følge av at det ikke-avgiftspliktige formål forlates.
Hovedspørsmålet må her være om de opprinnelig boligrelaterte anskaffelsene kan hevdes å ha fått en økt avgiftspliktig tilknytning som følge av frafallelsen av boligplanene, jf mval § 9-2 første ledd. Etter direktoratets syn vil grunnarbeider, infrastruktur og lignende fellesanskaffelser etter en nærmere vurdering kunne være gjenstand for positiv justering på dette grunnlag. Derimot antas at konstruksjonsmessige tilpasninger som er gjort særskilt av hensyn til boligformålet, og som ikke kommer næringsbygget til gode, som utgangspunkt ikke kan utløse justering. Når det gjelder tidspunktet for eventuell positiv justering, må dette bero på en konkret vurdering av hvor sannsynlig det er at boligformålet er definitivt forlatt. Man kan neppe oppstille altfor strenge dokumentasjonskrav her. 

5. Dokumentasjon ved overdragelse av kapitalvare 

5.1 Avtale – overføring av plikten; fristen

Overføring av plikten til justering forutsetter at mottaker samtykker, jf FMVA § 9-3-2. Etter FMVA § 9-3-3 skal dette dokumenteres med skriftlig underskrevet avtale. Skattedirektoratet vil presisere at man finner å opprettholde kravet om at avtalen må foreligge innen oppgavefristen for den termin kapitalvaren overdras, jf vårt brev av 17. februar 2009 pkt. 15. Konsekvensen av at fristen ikke overholdes er at overdrageren må foreta samlet negativ justering. Mottakeren kan på sin side – i den utstrekning vilkårene er oppfylt – foreta årlige positive justeringer knyttet til det samme avgiftsbeløpet. Likvidetsbelastningen kan imidlertid være betydelig for partene, og det er derfor viktig å påse at kravet overholdes.

Spørsmålet har så langt vist seg å komme på spissen særlig ved fusjoner og fisjoner. Det presiseres at en generell passus i fusjons- eller fisjonsplan om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet som utgangspunkt ikke vil tilfredsstille kravet om avtale; de formelle og materielle vilkårene i FMVA § 9-3-3 må være oppfylt.

5.2 Oppstilling – overføring av retten; ingen frist

Overføring av retten til justering forutsetter ikke noe samtykke fra mottaker. Noe notoritetsbehov for at partene har avtalt overføring foreligger ikke i disse tilfellene. Skattedirektoratet antar derfor at det er unødvendig å operere med en tilsvarende tidsfrist mht den oppstilling som må utarbeides i medhold av FMVA § 9-3-5 vedrørende overføring av retten til justering.  

6. Fellesregistrering

6.1 Inn- og uttreden av fellesregistrering – avtale
Direktoratet har mottatt flere henvendelser knyttet til inn- og uttreden av fellesregistrering, og da særlig nødvendigheten av å opprette dokumentasjon for overdragelse av justeringsplikten. Skattedirektoratet antar at det ikke kan oppstilles noe krav om avtale i fellesregistreringstilfellene. Vi viser til at retten og plikten til justering overføres allerede i kraft av loven (forskriften), jf MVAF § 9-3-7.

6.2 Overdragelser innenfor fellesregistrering er ’overdragelse’

Skattedirektoratet antar at overdragelser innenfor en fellesregistrering må anses som "overdragelse" i forhold til mval § 9-2 tredje ledd. Dette innebærer bl.a. at det må inngås en skriftlig signert avtale som nevnt i FMVA § 9-3-3 for å unngå samlet negativ justering. En fellesregistrert enhet er riktig nok å anse som ett avgiftssubjekt, og den tradisjonelle lære er at man kan se bort fra omsetning mellom enhetene innenfor fellesregistreringen. Det avgjørende i forhold til justeringsreglene må likevel være at overdragelsen innebærer et subjektskifte mht kapitalvaren, hvor kapitalvarens fradragsposisjon må oppdateres sett i forhold til den nye eiers aktivitet.