BFU 6/16. Avgitt 30.6.2016

(Skatteloven §§ 5-1, 5-30, 12-10 og mval §§ 3-11 første ledd, 5-5 første ledd bokstav c)

Skattedirektoratet kom til at omfattende korttidsutleie av to leiligheter ville innebære at virksomhetskravet ville være oppfylt og at det dermed forelå en virksomhet, det skulle følgelig også beregnes personinntekt. Innsender ba også om en vurdering av om utleien ville være merverdiavgiftspliktig. I spørsmålet om merverdiavgift avga Skattedirektoratet en veiledende uttalelse, og konkluderte i den med at utleien normalt vil være merverdiavgiftspliktig. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysningene som er gitt i anmodningen legges det til grunn at Innsender planlegger å i løpet av 2016 anskaffe to leiligheter beliggende i Lillevik som vil benyttes til kortidsutleie via nettstedet/appen Airbnb. Leilighetene vil være tilgjenglige for korttidsutleie året rundt. Innsender ber på denne bakgrunn om avklaring på om inntektene fra korttidsutleien vil utgjøre en virksomhet etter sktl §§ 5-1 jf 5-30 og om det skal beregnes personinntekt jf sktl § 12-10. Innsender anmoder også om en uttalelse dersom utleien er mva-pliktig. 

Skattekontoret bes om å ta stilling til om leieinntekter fra kortidsutleie av to leiligheter via Airbnb er innvunnet ved virksomhet, jf. skatteloven §§ 5-1, 5-30 og 12-10. Innsender ber også om at skattekontoret tar stilling til om utleien er unntatt merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. 

Leilighetene som planlegges anskaffet i Lillevik vil være i størrelsesorden 50-70 kvadratmeter, med anskaffelseskostnad på ca 2,5 millioner kroner. Skatteyter planlegger å leie ut begge leilighetene via Airbnb, hvor leilighetene vil være tilgjenglige for dags-, ukes- og månedsleie. Det vil oppereres med egne priser for dags-, ukes- og månedsleie, prisene vil justeres gjennom året avhengig av sesong. Innsender vil ikke selv benytte leilighetene. Airbnb vil etter det opplyste være ansvarlig for å gjennomføre transaksjonen (betalingen) mellom Innsender og leietaker.

I forhold til ordinær utleie vil det være en del merarbeid knyttet til vedlikehold av markedsføringsmateriell, kundekontakt, renhold og vaktmestertjenester. I leilighetene er det lagt til rette for selvhushold og det vil ikke bli tilbydd tjenester som skifte av sengetøy/håndklær, matservering eller vasking i perioden leilighetene er leid ut. Innsender tar sikte på å inngå avtale med en underentreprenør for utførelse av flere av disse forholdene, herunder fjerning av søppel, enkel vasking/rengjøring, skifting/vasking av sengetøy mellom leieoppholdene. 

Innsender vil selv stå for overlevering av nøkler til gjester, og være kontaktperson under oppholdet. Dette innebærer at Innsender vil bistå dersom det er noe galt med leilighetene (internet, tv mm.) eller noe må skiftes (lyspærer ol.). 

Aktivitetsnivået til utleier vil nødvendigvis variere noe avhengig av om det er inngått dags-, ukes eller månedsavtaler med leietaker(e). Det legges opp til at deler av aktiviteten vil bli utført av underleverandører. 

Innsender har fremstilt forventede inntekter og kostnader per leilighet slik:

 

	Kostnader	Inntekter
Leieinntekter		200 000
Kapitalavkastning (3% av investeringskostnad)	77 000
Administrasjonsgebyr Airbnb (3%)	6 000
lnnboforsikring	2 000
Eiendomsskatt	5 000
Strøm	15 000
Rengjøring	30 000
Internett/tv	5 000
Samlepost (felleskostnader, vedlikehold, regnskap, mm)	38 000
Sum	178 000	200 000
Overskudd per enhet		22 000

 

Innsender har i oppstillingen forutsatt at begge leilighetene blir utleid i mellom 15-18 dager per måned. 

For begge leilighetene vil dette gi Innsender en inntekt på kr 400 000 og kostnader på kr 356 000. Dette gir et samlet overskudd utover avkastningskrav på 3 % på kr 44 000, som viser at utleien er egnet å gå med overskudd.

 

Innsenders skatterettslige vurdering

Som skattepliktig inntekt anses blant annet fordel vunnet ved virksomhet, jf. skatteloven § 5-1.

I skatteloven § 5-30 er det gitt noen eksempler på hva som anses som virksomhetsinntekt.

Skatteloven har imidlertid ingen klar definisjon av virksomhetsbegrepet. For at man skal anses å drive virksomhet i skattemessig forstand, er det gjennom rettspraksis slått fast at det må utøves en aktivitet av et visst omfang og varighet, at aktiviteten er egnet til å gi overskudd og at aktiviteten må drives for skatteyters regning og risiko.

Innsender mener det ikke er tvilsomt at kravene til varighet er oppfylt i foreliggende sak. Det er heller ikke tvilsomt at utleien vil drives for skattyters regning og risiko. Innsender mener også at utleien er egnet å gi overskudd, som vist i oppstillingen over. 

I vurderingen av om utleien skal regnes som virksomhet eller ikke, er dermed aktivitetens omfang det sentrale vurderingstemaet. Ved ordinære utleieforhold har skatteetaten ansett utleie av fem eller flere enheter som virksomhet. Dette er imidlertid ikke en absolutt regel, og utleie i et mindre omfang kan, etter en konkret vurdering, regnes som virksomhet i skattemessig forstand. Vi viser i den forbindelse til Lignings ABC 2015/16 "Virksomhet - allment", pkt. 3.3.12 side 1591, hvor det fremgår at:" Dette vil bl.a. være tilfelle når skatteyteren har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med intensiv kortidsutleie, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Særlig ved korttidsutleie til fritidsformål vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksomhet selv om det bare er én boenhet som leies ut". 

Airbnb tilbyr en møteplass for verter og reisende. Vertene beskriver utleieobjektet og bestemmer selv når det skal være tilgjengelig. Airbnb verifiserer personlige profiler og utleiesteder og tilbyr et meldingssystem som gjør at verter og gjester kan kommunisere sikkert med hverandre. I tillegg administrerer Airbnb en sikker plattform for å hente og overføre betalinger. Videre er vertene forsikret for skade på utleieobjektet og tredjemanns eiendom. De tjenestene som Airbnb tilbyr dekkes delvis gjennom et admistrasjonsgebyr for verten på 3 % av leiebeløpet. I tillegg blir gjestene fakturert et adminstrasjonsgebyr direkte.  

Kortidsutleie via Airbnb må betegnes som intensiv kortidsutleie og krever et høyere aktivitetsnivå hos utleier enn ved ordinær utleie av leiligheter på langtidskontrakter. Det kreves blant annet jevnlig kundekontakt i forbindelse med overtakelse og tilbakelevering av nøkler/leiligheter, jevnlig oppdatering av markedsføringsmateriell og jevnlig tilsyn og renhold av leilighetene. Det at aktiviteten utføres av underleverandører, er etter gjeldende ligningspraksis uten betydning for vurderingen av om utleien skal regnes som virksomhet eller ikke. 

Innsender mener at aktivitetsnivået er av et slikt omfang at det er naturlig å behandle kortidsutleien av leilighetene som næringsvirksomhet i skattemessig forstand. Innsender anser det heller ikke som tvilsomt at de øvrige vilkårene for virksomhet er oppfylt i foreliggende sak. 

Innsenders avgiftsmessige vurdering

Utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. Unntaket gjelder imidlertid ikke for utleie av rom og lokaler som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-5. 

I henhold til skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18. juni 2013 er følgende momenter relevant for vurderingen av om man driver merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom eller avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a. 

• Lengden på leieforholdet (ikke avgjørende)
• Om det er lagt til rette for selvhushold, peker mot boligutleie, men ikke avgjørende
• Hva inngår i leieprisen: bytte av sengetøy/håndklær, vasking og rydding, romservice, minibar, resepsjon og eventuelt hva denne har å tilby av tjenester
• Markedsføringen av utleievirksomheten, hvilket segment henvender man seg til
• Hvordan skjer betalingen
• Bostedsadresse
• Tildeling av rom/bolig etter søknad

 Basert på disse kriteriene og etablert avgiftspraksis, er det Innsenders oppfatning at den planlagte utleievirksomheten ikke omfattes av merverdiavgiftsloven § 5-5 første Iedd bokstav a. I dennevurderingen har vi lagt vekt på at leilighetene skal være tilrettelagt for selvhushold og at det ikke vil tilbys noen form for service (vasking, rydding, matservering mm.) til leietaker under leieoppholdet. 

Vi kan heller se at det vil være naturlig å betegne denne typen leiligheter for ferieleiligheter etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første Iedd bokstav c.

 

Innsenders konklusjon

Innsender  mener at den planlagte utleieaktiviteten må anses som næringsvirksomhet etter skatteloven §§ 5-1, 5-30 og 12-10. Videre mener Innsender at den planlagte utleien ikke vil omfattes avmerverdiavgiftsloven § 5-5.

  

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om utleien som er beskrevet utgjør en virksomhet skattemessig. Det vil videre på generelt grunnlag vurderes om det skal faktureres mva på utleien. Skattedirektoratet vurderer først sakens skattemessige sider, for deretter å uttale seg angående merverdiavgiftsplikten.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. 

 

Skattemessige vurderinger – bindende forhåndsuttalelse

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum og de forutsetninger som tas, ta stilling til om utleie (kortidsutleie) av to utleiligheter i Lillevik via Airbnb på dags-, ukes- og månedsbasis anses å være en virksomhet jf sktl §§ 5-1 jf 5-30. Følgene dersom Innsender anses å drive en virksomhet er at Innsender anses å drive et enkeltpersonforetak og at det da skal beregnes personinntekt jf sktl § 12-10.

Skattedirektoratet legger til grunn at begge leilighetene kun skal benyttes til korttidsutleie og at Innsender ikke selv bor i leilighetene.

Hva som er virksomhet i skattemessig forstand er ikke definert i loven, men er eksemplifisert i sktl § 5-30. Vilkårene for virksomhet er utviklet gjennom retts- og ligningspraksis, se blant annet BFU 14/2015.

Det fremgår av Lignings-ABC 2015/16 side 1584 pkt 3.1 at det ved virksomhetsvurderingen må gjøres en vurdering av følgende omstendigheter:

"3 Begrepet virksomhet

3.1 Generelt

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten

– tar sikte på å ha en viss varighet

– har et visst omfang

– er egnet til å gi overskudd, og

– drives for skattyters regning og risiko

Det stilles ikke krav til at eieren av virksomheten personlig deltar aktivt i driften for at den skal anses som virksomhet."

 

Ut fra saksfremstillingen forutsetter Skattedirektoratet at Innsenders utleie vil ha en viss varighet, er egnet til å gi økonomisk overskudd og skjer for hans regning og risiko. Spørsmålet som skal vurderes er følgelig om Innsenders aktivitet vil være av et slik omfang at det kan regnes som en virksomhet, slik at inntekten skal klassifiseres som en virksomhetsinntekt.

Det fremgår av Lignings-ABC 2015/16 side 1591 pkt 3.3.12, særskilt om utleie av eiendom at utleie normalt vil anses som virksomhet dersom utleiearealet til forretningsformål er mer enn ca 500 kvm og bolig- og fritidsformål er fem enheter eller mer. Det fremgår videre at

"Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være virksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyter har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med intensiv korttidsutleie, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Særlig ved korttidsutleie til fritidsformål vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksomhet selv om det bare er én boenhet som leies ut. Det samme gjelder hvis det for en boenhet er flere separate leieforhold."

Som det fremgår av Innsenders saksfremstilling skal de to leilighetene leies ut på korte leieavtaler primært til fritidsbruk. Videre fremgår det at Innsender vil sørge for at det vaskes og skiftes sengetøy mellom de forskjellige leietakerne, dette skal gjøres ved hjelp av innleid kontraktør. Det følger av rettspraksis at utleier skal identifiseres med innleide kontraktørers aktivitet, dette fremgår blant annet av Rt 1967 s. 1570, i Gjems-Onstad mf. Norsk bedriftsskatterett 9. utg. punkt 29.2.5.b. konstateres det at det er "sikker rett" at en aktivitet ikke behøver å være utøvet av skattyter personlig. Det er følgelig klart at Innsender skal identifiseres med sine innleide kontraktører ved vurderingen av om det foreligger en virksomhet.

Det følger av saksfremstillingen at Innsender eller hans underentreprenør mellom leieforholdene vil vaske og rydde leilighetene, herunder fjerne søppel, skifte sengetøy og enkel vasking/rengjøring, samt vask av sengetøy. Dette vil i følge Innsenders saksfremstilling skje flere ganger i måneden og utgjør etter Skattedirektorates syn en aktivitet av betydelig høyere omfang enn ved normal langtidsutleie. Skattedirektoratet vurderer det også slik at aktiviteten knyttet til utleien i de to leilighetene fremstår som en naturlig helhet og at begge utleieobjektene må vurderes samlet ved virksomhetsvurderingen.

Etter en samlet vurdering finner Skattedirektoratet det klart at Innsenders utleieaktivitet oppfyller kravene til å utgjøre en virksomhet. Dette innebærer samtidig at virksomheten vil anses utøvd i et enkeltpersonforetak og at det for Innsender skal beregnes personinntekt etter sktl § 12-10.

 

Skatterettslig konklusjon

Skattedirektoratet har etter en samlet vurdering kommet til at Innsenders korttidsutleie av to leiligheter på Airbnb vil utgjøre en virksomhet skattemessig jf sktl §§ 5-1 jf 5-30 og at det skal beregnes personinntekt av virksomheten etter sktl § 12-10.

 

 

Avgiftsmessig vurdering – veiledende uttalelse

Innsender har også bedt Skattedirektoratet vurdere om korttidsutleien av de to leilighetene følger hovedregelen om at de er unntatt fra merverdiavgift eller om utleien er avgiftspliktig som utleie av «ferieleiligheter og annen fritidseiendom» eller som «hotellvirksomhet eller lignende».  

Skattedirektoratet vil innledningsvis presisere at spørsmålet om hvorvidt en fremtidig virksomhet kan anses som næring, faller utenfor ordningen med bindende forhåndsuttalelse på merverdiavgiftsområdet, og at dette ikke er vurdert med bindende virkning for merverdiavgiften.

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. I annet ledd bokstav a i bestemmelsen fastslås at utleie av rom og lokaler som nevnt i loven § 5-5 første og annet ledd likevel er omfattet.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5-5 føreste ledd bokstav c at det skal beregnes merverdiavgift ved utleie av «hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom».

 

Bestemmelsen er innført fra 2008, og er en utvidelse av avgiftsplikten fra 2006 knyttet til hotellvirksomhet. I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.2 er det gitt en redegjørelse for hvilke momenter som kan være relevante ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, og om hva som skal anses som utleie av fritidseiendom:

 

Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, vil etter departementets oppfatning være den faktiske bruken av eiendommen. Dette vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Ettersom utleie av fritidseiendommer både kan omfatte langvarige leieforhold over flere år og kortere leieforhold helt ned til uker og dager, vil ikke selve lengden på leieforholdet i seg selv kunne være avgjørende. Heller ikke standarden på eiendommen vil kunne være avgjørende, særlig sett i lys av den senere tids økning i standarden på mange fritidseiendommer. En vil derfor måtte ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

 

I foreliggende sak er eiendommene anskaffet for korttidsutleie (dags- ukes og månedsleie) og skal etter det opplyste leies ut via Airbnb, som er en markedsplass særlig for utleie av ferieleiligheter, og det legges til grunn at utleien drives i konkurranse med andre overnattingsvirksomheter i området. Skattedirektoratet finner på denne bakgrunn det klart at innsenders utleievirksomhet etter sin art må anses som utleie av «ferieleiligheter».

 

Det er etter dette ikke nødvendig å vurdere om utleievirksomheten skal anses som «hotellvirksomhet».

 

Skattedirektoratets vurderer det slik at den planlagte utleieaktiviteten vil anses som merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c.

 

Vi gjentar at denne vurderingen kun er veiledende og at det ikke er tatt stilling til spørsmålet om næringsvirksomhet og registrering i merverdiavgiftsregisteret.

 

 

Konklusjon

Skattedirektoratet har kommet til at korttidsutleien Innsender har skissert av de to utleieleilighetene er å regne som en virksomhet skattemessig jf sktl §§ 5-1 jf 5-30 og at inntekten skal regnes som personinntekt jf sktl § 12-10.

 

Skattedirektoratet har samtidig avgitt en veiledende uttalelse om at den planlagte utleieaktiviteten normalt vil være å anse som merverdiavgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c. Det presiseres at uttalelsen vedrørende merverdiavgift ikke er bindende for skatteetaten.