Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Bindende forhåndsuttalelse

Spørsmål om fisjon med skattemessig kontinuitet på ulovfestet grunnlag

  • Publisert:
  • Avgitt 13.01.2021
Saksnummer 17/2021

Fisjon av en ideell andel av en tomt fra et borettslag til et aksjeselskap kunne ikke gjennomføres med skattemessig kontinuitet og uten beskatning etter ulovfestet rett.

1. Innsenders fremstilling av faktum og jus

Basert på innsenders redegjørelse og de faktiske forhold, legger Skattedirektoratet til grunn følgende som grunnlag for den avgitte forhåndsuttalelsen:

1.1 Beskrivelse av sakens faktiske sider

1.1.1 Innledning

Borettslaget ble stiftet av Selskap A AS i forbindelse med struktureringen av et boligprosjekt med flere leiligheter på den aktuelle tomten.

Per i dag har Borettslaget kun en andelshaver, Selskap A AS som er byggherre for oppføring av boligene, og inngår kontrakter med privatpersoner om salg av andeler i Borettslaget. Formell overføring av eiendomsretten til andeler i Borettslaget til boligkjøperne vil først finne sted samtidig med overlevering av borett til boligen, og betaling for byggene fullt ut vil finne sted etter at boligene er ferdig oppført.

Overlevering av borett til boliger vil skje i et senere år, hvilket betyr at Borettslaget ikke vil oppfylle
vilkårene for skattefastsetting etter skatteloven § 7-3 for det aktuelle inntektsåret. Innsender viser til en tidligere bindende forhåndsuttalelse hvor Skatteetaten har bekreftet at Borettslaget ikke vil oppfylle vilkårene for fritaksfastsetting etter skatteloven § 7-3 før i det inntektsåret hvor eiendomsretten til minst en andel i Borettslaget overføres til en boligkjøper.

Av forretningsmessige hensyn er det imidlertid ønskelig å skille ut en ideell andel av Tomten som knytter seg til bestemte bygg for å kunne bruke disse til et annet formål.

1.1.2 Fremgangsmåte

Den praktiske gjennomføringen for å skille ut den aktuelle andelen av tomten er tenkt gjennomført på følgende måte:

• Selskap A AS stifter et datterselskap, Datter C AS. Selskapet vil være søsterselskap av Borettslaget. Datter C AS vil være overtakende selskap i forbindelse med fisjonen av Borettslaget.

• Borettslaget som overdragende selskap overfører en ideell andel av Tomten til Datter C AS. Datter C AS er på fisjonstidspunktet et tomt selskap.

• Fisjonen vil gjennomføres ved at det inngås en Overdragelsesavtale der Tomten relatert til den planlagte virksomheten overføres direkte fra Borettslaget til Datter C AS gjennom en bilateral avtale. Vederlaget vil ytes ved en korresponderende innløsning av andeler i Borettslaget samtidig som eneaksjonær, Selskap A AS, mottar aksjevederlag ved økning av pålydende på eksisterende aksjer i Datter C AS.

1.2 Rettslig vurdering

1.2.1 Fisjon etter borettslagslovens regler

Selskapsrettslig
Når det gjelder den rettslige vurderingen viser innsender til at reglene for fisjon av borettslag er regulert i borettslagsloven kapittel 10 om sammenslåing og deling av borettslag. Det følger av lovens § 10-6 første ledd første punktum at slik deling er begrenset til kun å gjelde utskilling til et nytt borettslag. Det overtakende Borettslaget må oppfylle vilkårene for å anses som et borettslag etter borettslagslovens regler.

For å anses som borettslag i borettslagslovens forstand må laget ha til formål å gi andelseierne bruksrett til egen bolig, jf. borettslagsloven § 1-1. Et borettslag som ikke har til formål å gi andelseierne bruksrett til egen bolig vil ikke være et borettslag i henhold til borettslagsloven. Dersom noen stifter et borettslag med sikte på å eie alle andelene varig eller for å leie ut boligene, er det i lovens forarbeider lagt til grunn at man ikke vil oppfylle borettslagslovens vilkår for å anses som et borettslag, jf. Ot. prp. nr. 30 (2002- 2003) pkt.12, merknad til § 2-12.

Loven oppstiller med dette en objektiv forutsetning for stiftelse av borettslag at formålet er å gi andelseierne bruksrett til egen bolig i foretakets eiendom. Ettersom den aktuelle andelen av tomten av forretningsmessige grunner er tenkt brukt til et annet formål, vurderer innsender det slik at den objektive forutsetningen i borettslagsloven ikke vil være oppfylt for det overtakende Borettslaget. En andel av Tomten vil således ikke kunne skilles ut ved deling av Borettslaget etter borettslagslovens regler.

Skattemessig
Reglene om skattefri fisjon er regulert i skattelovens kapittel 11. Etter skatteloven § 11-4 første ledd er utgangspunktet at:

«Et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan fisjoneres uten skattlegging av selskapet og aksjonærene når fisjonen skjer etter kapittel 14 i aksjeloven eller kapittel 14 i allmennaksjeloven. Skattefritaket omfatter likevel ikke fisjon i konsern etter de nevnte lovene § 14-2 tredje ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap.»

Bestemmelsen kommer ikke direkte til anvendelse i dette tilfellet hvor saken gjelder fisjon av borettslag. Etter bestemmelsens tredje ledd fremgår det imidlertid at:

«Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter § 10-1, kan fisjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.»

Når det i administrativ praksis er lagt til grunn at borettslag med bare én andelseier, ikke skattefastsettes etter skatteloven § 7-3, jf. Skatte-ABC, jf. FIN 5. april 1995 i Utv. 1995/687, og fisjonen skjer mellom to slike borettslag, vil vilkårene i skatteloven § 11-4 annet ledd etter innsenders vurdering i utgangspunktet være oppfylt.

Ettersom vilkårene for deling av Borettslaget etter de selskapsrettslige reglene i borettslagsloven ikke er oppfylt, er det etter innsenders oppfatning ikke mulig å gjennomføre en fisjon med skattemessig kontinuitet i tråd med skattereglene i kapittel 11.

Spørsmålet en derfor ønsker å få svar på er om det er anledning til å gjennomføre fisjonen med skattemessig kontinuitet på ulovfestet grunnlag.

1.2.2 Fisjon med skattemessig kontinuitet på ulovfestet grunnlag

Innledning
Innsender peker her på at regler om skattefri fusjon og fisjon for aksjeselskap og allmennaksjeselskap er lovfestet i skattelovens kapittel 11. Videre at selskap som er likestilt med aksjeselskap kan fusjonere og fisjonere etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper, jf. skatteloven
§§ 11-2 tredje ledd og 11-4 tredje ledd. I tillegg må overtakende selskap eller sammenslutning være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.

Tidligere praksis om skattefrie fisjoner bygget på Rt-1978-1184 (Grecon). Etter endringslov 13. juni 1997 nr. 44 viser skatteloven § 11-4 første ledd første punktum til aksjeloven kapittel 14 som innførte aksjerettslige lovbestemmelser om fisjon. Aksjelovens fisjonsregler gjelder ikke for borettslag. Skattelovens fisjonsregler kommer ikke direkte til anvendelse på fisjon av borettslag når overtakende selskap er et aksjeselskap. Etter innsenders oppfatning må fisjonen likevel kunne gjennomføres etter ulovfestet rett.

Det følger videre av Skatte-ABC 2020 «Fusjon – innenlands» pkt. 6.2 at det i administrativ praksis er åpnet opp for fusjon med kontinuitet på ulovfestet grunnlag, såfremt selskapene er skattemessig likestilt dvs. at selskapene i det vesentligste har sammenfall i fastsettingsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Videre viser Skatte-ABC konkret til en bindende forhåndsuttalelse BFU 38/2008 og BFU 17/2013 hvor det på grunnlag av ulovfestet rett ble godtatt en skattefri fusjon mellom borettslag og heleid aksjeselskap. Forutsetningen var at borettslaget ble lignet som eget skattesubjekt i fusjonsåret slik at fastsettingsmåten for fusjonspartene var sammenfallende. Tilsvarende ble lagt til grunn i en upublisert BFU som gjaldt gjennomføring av borettslagsmodellen for Selskap A AS.

Det er lagt til grunn i forarbeidene og skattemyndighetenes praksis at dersom et boligselskap bare har en andelseier så vil det ikke være omfattet av bestemmelsen om deltakerfastsetting etter skattelovens § 7-3, men skattefastsettes som et eget skattesubjekt.

Selv om den foreliggende praksisen først og fremst gjelder ved fusjon, mener innsender at tilsvarende må gjelde ved fisjon, herunder fisjon av borettslag hvor overtakende selskap er et aksjeselskap.

Forarbeider og formålet med fusjons- og fisjonsreglene
En viser her til at skattelovens bestemmelser om fusjon og fisjon er parallelle, se hhv. skatteloven §§ 11-2 og 11-4, og at bestemmelsene har felles lovforarbeider, Ot.prp. nr. 71 (1995-96). Formålet med reglene om skattefri fusjon og fisjon er blant annet å tilrettelegge for at virksomheter kan strukturere seg på en hensiktsmessig måte som ikke motvirker økonomisk vekst. Innsender viser her til at det er uttalt følgende innledningsvis i forarbeidene til lovfestingen av reglene:

«Det skatterettslige utgangspunkt er at overføringer av verdier fra et skattesubjekt til et annet utløser beskatning etter de vanlige regler for realisasjon, utbytte og uttak. En konsekvent gjennomført beskatning ved omorganisering av selskaper kan imidlertid motvirke at virksomheter finner en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig. Dette tilsier at skattereglene utformes slik at de ikke motvirker rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Etter departementets syn bør det derfor i rimelig utstrekning være unntak fra det skatterettslige utgangspunkt om at overføringer av verdier fra et rettssubjekt til et annet utløser beskatning. Den nærmere avgrensning må skje ut fra praktiske hensyn og for å hindre misbruk.»

Det vises videre til følgende under punkt 3:

«Det er de samme hensynene som taler for å godta skattefri fusjon og fisjon av aksjeselskaper som tilsier at en godtar skattefri fusjon og fisjon mellom andre selskapstyper. At det fra et samfunnsmessig synspunkt er ønskelig at selskaper organiseres i optimale enheter, gjelder i utgangspunktet uten hensyn til selskapsform. Det tilsier at skattereglene også for andre selskaper enn aksjeselskap utformes slik at de ikke vanskeliggjør ønskelige omorganiseringer.»

Videre fremgår det at:

«I brevet som ble sendt til høringsinstansene med vedlagt høringsnotat, ble det vist til at fusjon mellom selskaper med ulik selskapsform eller ansvarsform, og fisjon med overføring til foretak med annen selskapsform, ville bli lovregulert senere»

Det gis i forarbeidene uttrykk for at det i et samfunnsmessig perspektiv ikke er ønskelig å skille mellom aksjeselskaper og andre selskapsformer, og at skattereglene burde utformes deretter. Når forarbeidene i tillegg forutsetter at det vil komme en lovregulering av fusjon og fisjon mellom selskap med ulik selskapsform viser det ifølge innsender at lovgiver ikke har ønsket å forskjellsbehandle ulike selskapsformer.

Rettspraksis
Innsender viser til at reglene om skattefri fusjon og fisjon ble utviklet gjennom retts- og ligningspraksis. Grunnvilkåret for at en selskapsomdanning skulle kunne foretas uten beskatning var prinsippet om skattemessig kontinuitet. Dette ble videreført ved lovfestingen av reglene om skattefri fusjon og fisjon.

Det vises her til Rt. 1978 s.1184 (Grecon-dommen), som er en sentral Høyesterettsdom som omhandler fisjon. Saken gjaldt en bror og søster som overtok samtlige aksjer i et aksjeselskap, Trygve Strøm AS, etter farens død. Søsknene delte deretter selskapet ved at visse aktiva ble overført direkte fra Trygve Strøm AS til et nystiftet aksjeselskap, Grecon. Aksjene i sistnevnte selskap skulle overtas av søsteren som samtidig oppga samtlige av sine aksjer i Trygve Strøm AS ved en kapitalnedsettelse. Ved ligningen ble søsteren utbyttebeskattet for differansen mellom de verdier som var overført til Grecon og den tegnede aksjekapital under henvisning til aksjonærbeskatningsloven § 3 annet ledd, og med den begrunnelse at overføring av midlene til Grecon i realiteten var en utbetaling av midlene til søsteren (og etterfølgende innskudd i Grecon). Høyesterett var imidlertid uenig i dette. Begrunnelsen var at delingen måtte anses å være forretningsmessig motivert, samt at det overtakende selskapet skulle drive virksomhet. Det ble videre lagt vekt på at den planlagte delingen på forhånd var blitt forelagt Finansdepartementet, og at departementet hadde konkludert med at aksjonærbeskatningsloven § 3 annet ledd ikke kom til anvendelse under den forutsetning at

"avskrivningsgrunnlag og ligningsmessig kostpris for de eiendeler som overføres til det nye selskap, beholdes uforandret".

Vilkårene for skattefri fisjon ble også behandlet i Rt-2005-86 (Fjeld-dommen). Saken dreide seg om hvorvidt vilkårene for skattefri fisjon etter selskapsskatteloven av 1991 kapittel 8, jf. aksjeloven av 1976, var oppfylt ved deling av aksjeselskap med to aksjonærer hvor deler av virksomheten ble overført til et eksisterende selskap eid av den ene aksjonæren mot innløsning av denne aksjonærens aksjer i førstnevnte selskap. Etter selskapsskatteloven § 8-1 nr. 2 kom reglene om skattefritak for visse fusjoner og fisjoner bare til anvendelse dersom de var gjennomført på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. Etter de selskapsrettslige regler var det aksjeloven av 1976 som kom til anvendelse, men loven hadde ikke særlige bestemmelser om fisjon. Det ble imidlertid lagt til grunn at fisjon lovlig kunne gjennomføres ved nedsettelse av aksjekapitalen etter lovens kapittel 6 og at kravet til skattemessig kontinuitet var oppfylt.

Innsender påpeker at det sentrale og gjentagende i rettspraksis er at praksis om overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser fra et skattesubjekt til et annet ved fusjon eller fisjon uten skattemessige konsekvenser baserer seg på en kontinuitetstankegang, såfremt overførte eiendeler ikke tilfaller aksjonæren. Eierinteresser, virksomhet og skatteposisjoner videreføres uendret selv om disse er overført til andre skattesubjekter.

Administrativ praksis
Innsender viser til BFU 29/14 hvor spørsmålet om skattefri fisjon på ulovfestet grunnlag var tema. Saken gjaldt en planlagt fisjon av en sparebank med overføring til et aksjeselskap hvor aksjonærene var egenkapitalbeviseierne i sparebanken. Skattedirektoratet kom til at en sparebank ikke kunne fisjoneres skattefritt til et aksjeselskap. Skattedirektoratet uttalte i sin begrunnelse at

«I den omorganiseringen som planlegges gjennomført i dette tilfellet (trinn 1), er forholdet annerledes enn i den refererte praksis. For det første gjelder det ikke en fusjon, men en fisjon. Videre er fisjonspartene en sparebank som overdragende, og et aksjeselskap som overtakende; to selskapsformer som innebærer vesentlige forskjeller bl.a. med hensyn til egenkapital og eierform, så vel som innflytelse i styrende organer. Det fremgår av ovenstående at den administrative praksis som er utviklet, kan hjemle skattefritak ved omorganisering selv om de involverte parter har forskjellig selskapsform. Det fremgår imidlertid også at denne ulovfestede rett bare gjelder fusjoner, og også da etter en konkret vurdering av selskapsform og ligningsmåte.»

Det fremgår av sitatet at Skattedirektoratet vektla at de to selskapsformene sparebank og aksjeselskap både har ulike egenkapitalsammensetning og eierform, samt at selskapenes styrende organer har ulik innflytelse. Det er videre påpekt at administrativ praksis som omhandler omorganisering for ulovfestet grunnlag dreier seg om fusjon, og ikke fisjon. Det vektlegges videre at aksept av skattefri fusjon på ulovfestet grunnlag er gitt etter en konkret vurdering av selskapsform og fastsettingsmåte.

Det pekes på at faktum i BFU 29/14 skiller seg fra den foreliggende sak ved at det i dette tilfellet er tale om en fisjon av et borettslag til et aksjeselskap. Borettslaget vil på tidspunktet for fisjonen ikke kvalifisere for deltakerfastsetting etter skatteloven § 7-3, men vil selskapsfastsettes på samme måte som et aksjeselskap. De involverte selskapene vil således ha sammenfallende skattefastsettingsmetode. Videre har styrende organ i et borettslag og i et aksjeselskap tilsvarende innflytelse, selv om selskapsorganene er benevnt ulikt i de to lovene. Innsenders vurdering er at det ikke foreligger gode argumenter for å behandle fisjon mellom et borettslag og et aksjeselskap annerledes enn fusjon mellom borettslag og aksjeselskap. Mangelen på administrativ praksis vedrørende fisjonstilfellene må antas å skyldes at spørsmålet ikke har vært aktualisert i samme grad som ved fusjon, fremfor at reelle hensyn skulle tilsi at tilsvarende praksis for fisjon ikke bør aksepteres.

Det vises for øvrig også til en upublisert sak hvor et skattekontor ga aksept for fisjon mellom et utenlandsk registrert selskap som overdragende selskap og et norsk aksjeselskap. Det utenlandsk registrerte selskapet var skattemessig hjemmehørende i Norge. Ettersom selskapets hjemstat ikke hadde selskapsrettslige regler om fisjon, hverken internrettslig eller grenseoverskridende, og norsk selskapslovgivning ikke kom til anvendelse på det utenlandske selskapet, så var det et spørsmål om man kunne gjennomføre en overføring av virksomhet fra det utenlandske selskapet til et norsk aksjeselskap med skattemessig kontinuitet. Selskapsrettslig ble fisjonen gjennomført ved inngåelse av en transaksjonsavtale om overføring av virksomhet direkte fra det utenlandske selskapet til det overtakende aksjeselskapet. Vederlaget i fisjonen ble gjennomført ved en kapitalnedsettelse i det overdragende selskapet med innløsning av eksisterende aksjer og korresponderende kapitalforhøyelse i overtakende aksjeselskap tilsvarende verdien av aksjeinnskuddet i transaksjonsavtalen. Forholdet mellom kapitalnedsettelsesbeløpet og samlet aksjekapital i det utenlandske selskapet før fisjonen reflekterte forholdet mellom virkelig verdi på det som ble skilt ut og virkelig verdi på hele det utenlandske selskapet før fisjonen, jf. prinsippet som følger av skatteloven § 11-8.

Etter innsenders oppfatning viser transaksjonen at den praksis som ble stadfestet av Høyesterett i Rt. 1978 s.1184 fortsatt er gjeldende rett i tilfeller hvor det ikke eksisterer selskapsrettslige regler som muliggjør fisjon og hvor skattelovens regler i kapittel 11 ikke direkte får anvendelse da selskapene ikke anses å være «likeartet» jf. § 11-4 (3).

Selskapsrettslig gjennomføring
Borettslaget
Det vises til borettslagsloven § 3-2 tredje ledd hvor det følger at:

«Styret kan gjere avtale med ein eller fleire andelseigarar om innløysing av andel. Avtalen skal opplyse om innløysingssummen og krev samtykke frå generalforsamlinga med to tredjedels fleirtal»

Det vil etter dette være mulig for eneaksjonær Selskap A AS å innløse andelene tilknyttet den aktuelle andelen av tomten. Dette vil skje ved nedsettelse av kapitalen i Borettslaget. Ved innløsningen blir andelen av Tomten overført til det nystiftede aksjeselskapet ved en særskilt transaksjonsavtale.

Datter C AS
Andelen av Tomten overføres til Datter C AS ved avtale. Det gjennomføres videre en kapitalforhøyelse i selskapet, i samsvar med aksjeloven kapittel 10, tilsvarende egenkapitaluttaket ved nedsettingen av andelskapitalen i Borettslaget.

Oppsummering
Utgangspunktet i norsk rett er at overføringer mellom selvstendige skattesubjekter medfører beskatning. Formålet med reglene om fusjon og fisjon er at det skal være mulig for virksomheter å gjennomføre rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser uten at det må gjennomføres en slik beskatning.

Det er i administrativ praksis akseptert skattefri fusjon mellom et borettslag og et heleid aksjeselskap. Forutsetningen er at borettslaget i gjennomføringsåret selskapsfastsettes, og ikke deltakerfastsettes i tråd med skatteloven § 7-3. Etter innsenders vurdering kan det ikke anses å foreligge tungtveiende grunner for at man ikke skal kunne akseptere fisjon av et borettslag med overføring til et aksjeselskap på samme måte så lenge grunnvilkåret om skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå er oppfylt. Eierinteressene, virksomheten og skatteposisjoner vil videreføres etter omorganiseringen, selv om disse er overført til et annet skattesubjekt.

Det vises til den skisserte fremgangsmåten i punkt 2 ovenfor hvor det fremgår at overføringen av andelen av Tomten vil gjennomføres med skattemessig kontinuitet ved at skattemessig kostpris overføres og videreføres av det overtakende aksjeselskapet, samtidig som kontinuiteten på eiernivå ivaretas ved at skattemessig kostpris på andelen i Borettslaget omfordeles iht. virkelig verdi og videreføres på aksjene i det overtakende selskapet. Videre er Selskap A AS eneaksjonær i både Borettslaget og aksjeselskapet før og etter transaksjonen, og det vil således ikke ha skjedd noen endring i eierskap til Tomten.

Etter innsenders oppfatning er det derfor ikke er noen rettslig grunn til å forskjellsbehandle henholdsvis fusjon og fisjon på ulovfestet grunnlag og at det dermed må være anledning til å gjennomføre fisjon på ulovfestet grunnlag, på tilsvarende vilkår som gjelder for fusjon på ulovfestet grunnlag.

Dersom Skatteetaten skulle mene at det ikke er mulig å fisjonere på ulovfestet grunnlag ville konsekvensen være at Borettslaget må realisere tomten med skattemessig effekt for å kunne gjennomføre det ønskede prosjektet, alternativt at Borettslaget som helhet må fusjonere med morselskapet, Selskap A AS, for deretter å gjennomføre en ny strukturell reorganisering i samsvar med prinsippene i ovennevnte BFU.

1.3. Anvendelse av omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2

1.3.1 Innledning

Som det fremgår av vurderingen over, er innsender av den oppfatning at fisjonen av Borettslaget kan skje med skattemessig kontinuitet. Fisjonen er rent forretningsmessig motivert og det vil dermed ikke være aktuelt med gjennomskjæring etter skatteloven § 13-2. Innsender ønsker likevel en bekreftelse på at gjennomskjæring etter skatteloven § 13-2 ikke vil finne sted.

Det forutsettes i det følgende at fisjonen som skisseres over skjer i henhold til skattelovens kapittel 11 og at utgangspunktet derfor er at den beskrevne organiseringen ikke utløser skatteplikt.

1.3.2 Vilkårene for skattemessig tilsidesettelse (gjennomskjæring)

Under dette punktet har innsender tatt inn følgende i sin anmodning:

Den 1. januar 2020 trådte det i kraft en omgåelsesregel i skatteloven § 13-2. Regelen skal erstatte den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen, også kalt gjennomskjæringsregelen, som er forankret i retts- og forvaltningspraksis. Bestemmelsens første til tredje ledd lyder slik:

(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende
disposisjoner som
a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:
a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,
c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd.

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere omgåelsesnormen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

«Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen.»

I Prop 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre

«Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.»
På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:
(i) Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.
(ii) Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.
(iii) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning».

Hovedformålet med disposisjonene
For at en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner skal være å anse som omgåelse må hovedformålet være å oppnå en skattefordel. Dette innebærer at hvor det foreligger både skattemotiver og andre motiver, må disse avveies mot hverandre og det skattemessige motivet må være klart større enn det forretningsmessige, dersom det skal være grunnlag for gjennomskjæring.

Hovedformålet med disposisjonen er i dette tilfellet å få skilt ut deler av tomten for å benytte denne i et særskilt prosjekt. Ettersom borettslagsloven er til hinder for at tomten benyttes til dette formål, blir det nødvendig å skille ut den del av tomten som er tenkt til slik virksomhet. Dette er en ren forretningsmessig begrunnelse som innebærer at grunnvilkåret ikke er oppfylt.

Dersom utskillelse av tomten hadde skjedd ved realisasjon av andelene, ville den skattepliktige gevinsten for Borettslaget vært betydelig. Skattebesparelsen har dermed vært motiverende for valg av transaksjonsmodell, men er ikke formålet med selve disposisjonen. Vilkåret for å anvende skatteloven § 13-2 er dermed ikke oppfylt.

Totalvurdering
Dersom skattemyndighetene anser fisjonen for å være hovedsakelig skattemessig motivert, vil det bero på en totalvurdering om disposisjonene skal gjennomskjæres. I dette tilfellet kan det ikke være tvilsomt at disposisjonen har en egenverdi for selskapet, jf. skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a. Formålet er å kunne utnytte tomten på en mest mulig gunstig måte for selskapet, hvilket som nevnt over innebærer at den må tas ut av Borettslaget.

I dette tilfellet er skattereglene for fisjon av selskaper anvendt på en alminnelig anerkjent måte, i tråd med sitt formål (at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter). Disposisjonen består ikke av unødvendige mellomledd eller lignende og det er følgelig ikke nærliggende å karakterisere fremgangsmåten som uhensiktsmessig jf. skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav c. Det vises i tillegg til uttalelsen i Prop. 98 L (2018-2019) side 96 om at

«på den annen side er slett ikke alle kompliserte transaksjoner i faresonen».

Den planlagte transaksjonen gir ikke økt tilgang til midler som kan deles ut f.eks. til personlige aksjonærer uten beskatning og det er de samme bakenforliggende eierinteressene før og etter gjennomføring av transaksjonen. På denne bakgrunn vil det heller ikke etter en totalvurdering være grunnlag for å gjennomføre skattelegging etter skatteloven § 13-2.

1.3.3 Oppsummering

Oppsummert fra innsender er hovedformålet med disposisjonen forretningsmessig begrunnet. Det er ikke tvilsomt at disposisjonen har en betydelig egenverdi, at det ikke benyttes en uhensiktsmessig fremgangsmåte og det er de samme bakenforliggende eierinteressene før og etter gjennomføringen av transaksjonen. Vilkårene for å gjennomføre skattlegging etter skatteloven § 13-2 er følgelig ikke oppfylt.

2. Skattedirektoratets vurderinger

2.1. Problemstilling

Skattedirektoratet er på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, anmodet om å ta stilling til om:

1. Borettslaget kan fisjonere med overføring til et overtakende aksjeselskap med skattemessig kontinuitet på ulovfestet grunnlag, forutsatt at borettslaget ved inntektsårets utgang ikke kvalifiserer til fastsetting etter reglene som følger av skatteloven § 7-3.

2. At andelseier, Selskap A AS, ikke vil bli gjenstand for utbytteskatt tilsvarende verdien av tomten som overføres som ledd i transaksjonen.

3. At fisjonen kan gjennomføres uten å rammes av den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

2.2. Regelverket

Innsender har i sin anmodning bedt om en vurdering av om nevnte fisjon kan gjennomføres etter ulovfestet rett. Ved gjennomgang av regelverket vil vi først gjennomgå lovfestet rett på området.

2.2.1 Lovfestet rett, skatteloven §§ 11-2 og 11-4

Det følger av skatteloven § 11-2 om fusjon at:

«(1) To eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven. Skattefritaket omfatter likevel ikke fusjon i konsern etter nevnte lovers § 13-2 annet ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap.

….

(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.»

Videre følger det av skatteloven § 11-4 om fisjon at:

«(1) Et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan fisjoneres uten skattlegging av selskapet og aksjonærene når fisjonen skjer etter kapittel 14 i aksjeloven eller kapittel 14 i allmennaksjeloven. Skattefritaket omfatter likevel ikke fisjon i konsern etter de nevnte lovene § 14-2 tredje ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap.

….

(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter § 10-1, kan fisjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.»

Det prinsipielle utgangspunktet for å akseptere omorganisering av selskaper uten at det medfører beskatning, er ønsket om å tilrettelegge for at virksomheter kan få best mulig organisasjonsstruktur. Typisk for en slik omorganisering er at det foretas endring av de organisatoriske rammer rundt en næringsvirksomhet som videreføres. Vi viser her til Ot.prp. nr. 71 (1995-96) hvor det under pkt 2.1 vedrørende fusjon og fisjon av selskaper er uttalt at skattereglene ikke bør være til hinder for rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser.

Det fremgår av ordlyden i både skatteloven § 11-2 første ledd vedrørende fusjon og § 11-4 første ledd vedrørende fisjon at aksje- og allmennaksjeselskaper kan fusjoneres/fisjoneres skattefritt. Andre former for selskap som skattemessig er likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper i skatteloven § 10-1, kan også fusjoneres og fisjoneres skattefritt, forutsatt at fusjons-/fisjonspartene er likeartede, se begge bestemmelsenes tredje ledd.

Vilkåret om at selskapene skal være likeartet innebærer at de selskaper som inngår i henholdsvis fusjonen eller fisjonen, må ha samme selskaps- og ansvarsform. Dette fremgår klart i forarbeidene til skattereglene, (se Ot.prp. som angitt over), hvor det bl.a. under pkt. 1.6 med sammendrag av departementets forslag, heter:

«Det tas ikke opp forslag om at fusjon av selskaper med ulik selskaps- eller ansvarsform, eller fisjon med overføring til annen type foretak, skal omfattes.»

2.2.2 Ulovfestet rett

Det er videre uttalt i Ot.prp. nr. 71 (1995-96), at hensynene som taler for å godta skattefri fusjon og fisjon av aksjeselskaper tilsier at en også godtar skattefri fisjon og fusjon mellom andre selskapstyper. At det ut fra et samfunnsmessig synspunkt er ønskelig at selskaper organiseres i optimale enheter, gjelder i utgangspunktet uten hensyn til selskapsform. Dette tilsier at skattereglene også for andre selskaper enn aksjeselskap, utformes slik at de ikke vanskeliggjør omorganiseringer. Det vises her til proposisjonen pkt. 3.1. For øvrig fremgår det at det i en viss grad er gitt aksept for skattefri omorganisering hvor de involverte selskaper har hatt forskjellig selskaps- og ansvarsform.

Fusjon
Under pkt. 3.2 i den samme proposisjonen viser en til at departementet i en tidligere uttalelse har lagt til grunn at sammenslutninger mellom andelslag med begrenset ansvar som skattlegges vesentlig etter samme regler som aksjeselskap jf. (dagjeldende) selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1, og aksjeselskap kan gjennomføres uten at det utløser skatteplikt for selskapene eller eierne.

I departementets uttalelse inntatt i Utv. 1997 side 412, omtales både skattefri fusjon av et samvirkelag og dets heleide datteraksjeselskap, og en sparebanks skattefrie innfusjonering av et heleid aksjeselskap. I Utv. 1997 side 1296 kom departementet til at et gjensidig forsikringsselskap skattefritt kunne innfusjonere sitt heleide aksjeselskap, og i Utv. 1999 side 708 kom departementet til at et interkommunalt selskap med delt ansvar (DA) kunne innfusjonere et heleid datteraksjeselskap uten beskatning, når begge selskapene er underlagt de særlige reglene om beskatning av kraftforetak. Det fremgår i uttalelsene at det er en absolutt forutsetning for skattefrihet etter ulovfestet rett at omorganiseringen gjennomføres på de samme vilkår som er stilt for aksjeselskap, herunder med full skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå.

Skatte-ABC 2020 har under emnet «Fusjon – innenlands» et eget pkt. 6, side 600, «Skattefri fusjon etter ulovfestet rett», hvor det vises til departementets uttalelser som nevnt i de to avsnittene over, og til bindende forhåndsuttalelser avgitt av Skattedirektoratet. I de bindende forhåndsuttalelsene er det lagt til grunn at borettslag som omfattes av skatteloven § 7-3 (andelshavere i boligselskaper) ikke kan fusjonere skattefritt med et heleid aksjeselskap (BFU 34/2007), mens et borettslag som ikke omfattes av skatteloven § 7-3, men beskattes på samme måte som et aksjeselskap, kan fusjonere med sitt heleide datteraksjeselskap uten beskatning (BFU 38/2008, BFU 17/2013 og SKD 6. desember 2019). Et andelslag og en forening kan ikke fusjoneres skattefritt, verken etter lovfestet eller ulovfestet rett (BFU 20/2009). Tilsvarende for fusjon av stiftelse med et heleid datterselskap (BFU 01/2015).

Skattedirektoratet konkluderte for øvrig i BFU 12/06 med at et boligbyggelag kan innfusjonere sitt heleide aksjeselskap uten beskatning.

Fisjon
For fisjon er det ikke påvist tilsvarende administrativ praksis som for fusjon. Skatte-ABC omtaler «Skattefri fisjon etter reglene i sktl. §§ 11-4 til 11-10», se utgave 2020 side 461. Det er ingen egen omtale av fisjon etter ulovfestet rett. Spørsmålet om fisjon etter ulovfestet rett ble behandlet i BFU 29/2014 hvor Skattedirektoratet kom til at en fisjon av faste eiendommer fra en sparebank som overdragende selskap til aksjeselskap som overtakende selskap ikke kunne gjennomføres uten beskatning verken etter skatteloven § 11-4 eller etter ulovfestet rett.

2.3. Den konkrete vurderingen

Spørsmålet som skal behandles er om det forhold at de involverte partene har forskjellig selskapsform, borettslag og aksjeselskap, og dermed ikke er å anse som "likeartet", er til hinder for skattefri gjennomføring av fisjon etter ulovfestet rett. Det er lagt til grunn som en opplyst forutsetning at Borettslaget ikke vil kvalifisere for skattefastsetting etter reglene i skatteloven § 7-3 ved inntektsårets utgang.

Som det fremgår ovenfor under pkt. 6.2.2 «Ulovfestet rett», åpnes det i forarbeidene til lovfesting av reglene om fusjon og fisjon (Ot.prp. nr. 71 (1995-96)), for at skattefritak kan aksepteres også når overdragende og overtakende selskap ikke har samme selskapsform. I pkt 3.2 i proposisjonen som beskriver gjeldende rett er det imidlertid kun omdanning og fusjon det vises til som tilfeller hvor det er gitt aksept for skattefri omorganisering, og det fremgår at dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft. Tilsvarende gjelder den øvrige praksisen som er utviklet administrativt, både ved uttalelser fra Finansdepartementet og i bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet. I bindende forhåndsuttalelse BFU 29/2014 ble spørsmålet om fisjon etter ulovfestet rett fra en sparebank til et aksjeselskap behandlet av Skattedirektoratet. Direktoratet kom her til at det ikke var grunnlag for å frita den beskrevne fisjonen for beskatning.

I den nevnte forhåndsuttalelsen (BFU 29/2014) vises det til at de tilfellene hvor det i praksis er gitt aksept for skattefritak etter ulovfestet rett, gjelder fusjon hvor overtakende selskap innfusjonerer et datterselskap med en annen selskapsform. Eierne i overtakende selskap/morselskapet vil i disse tilfellene allerede være (indirekte) eiere av det overdragende selskap, idet det overdragende selskap inngår som en del av formuesmassen til overtakende selskap. Ved fusjonen blir datterselskapet innlemmet direkte i morselskapet. Fusjonen påvirker således ikke eiernes eierandeler i morselskapet, som forblir uforandret. Vi viser her til bindende forhåndsuttalelse BFU 38/2008 og BFU 17/2013, samt Skattedirektoratets uttalelse av 6. desember 2019 forsåvidt gjelder fusjon mellom borettslag som ikke kvalifiserer for skattefastsetting etter skatteloven § 7-3 og aksjeselskap etter ulovfestet rett.

Den omorganiseringen som planlegges gjennomført i dette tilfellet er en fisjon, og avviker dermed fra den praksisen det er referert til ovenfor. En fisjon innebærer at deler av selskapet skilles ut fra det overdragende selskapet, i motsetning til fusjoner hvor datterselskap innlemmes i morselskap og hvor eierne allerede eier selskapet indirekte, jf. praksisen ovenfor. Etter Skattedirektoratets vurdering tilsier dette en annen og strengere vurdering for å kunne akseptere en slik omorganisering med skattefritak. Som nevnt ovenfor er det i departementets gjennomgang av gjeldene rett i Ot. prp. nr 71 (1995-96) pkt 3.2 kun referert til tilfeller med fusjon av parter med ulik selskapsform som:

"... opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft."

Videre følger det av pkt 3.1 i den nevnte proposisjonen at det i brevet som ble sendt til høringsinstansene med vedlagte høringsnotat, ble vist til:

"... at fusjon mellom selskaper med ulik selskapsform eller ansvarsform, og fisjon med overføring til foretak med annen selskapsform, vil bli lovregulert senere."

Slik lovregulering er ikke foretatt. Etter Skattedirektoratets syn taler uttalelsene i forarbeidene mot en utvidelse av praksisen til også å omfatte fisjoner.

Det fremgår av det ovenstående at den administrative praksis som er utviklet, kan hjemle skattefritak ved enkelte omorganiseringer selv om de involverte parter har forskjellig selskapsform. Det fremgår imidlertid også at denne ulovfestede rett bare gjelder fusjoner, og da etter en konkret vurdering av selskapsform og skattefastsettingsmetode.

Skattedirektoratet har således etter en samlet vurdering, og på bakgrunn av departementets uttalelser i forarbeidene samt den foreliggende administrative praksisen kommet til at det ikke er grunnlag i ulovfestet rett for å frita den beskrevne fisjonen fra Borettslaget til Datter C AS for beskatning. Vi finner det da ikke nødvendig å behandle de øvrige spørsmål som er stilt.

2.4. Konklusjon

Den beskrevne fisjon av en ideell andel av tomten fra Borettslaget til Datter C AS, kan ikke gjennomføres med skattemessig kontinuitet og uten beskatning etter ulovfestet rett.