Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Bindende forhåndsuttalelse

Spørsmål om interkommunalt selskap har fradragsrett for konsernbidrag

  • Publisert:
  • Avgitt 15.06.2022
Saksnummer 4/2022

Saken gjelder spørsmål om A interkommunale selskap (IKS) har fradragsrett for avgitt konsernbidrag etter skatteloven § 10-2.

A IKS ønsker å overdra deler av sin virksomhet til tre heleide datteraksjeselskaper. Dette vil utløse realisasjonsbeskatning av A IKS for virksomheten som overdras. A IKS ønsker derfor å yte konsernbidrag med skattemessig virkning for å utligne skatteeffekten av overdragelsen.

Skattekontoret konkluderte med at A IKS kan yte konsernbidrag til sine heleide datteraksjeselskaper med skattemessig virkning etter skatteloven § 10-2, jf. § 10-1.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innledning

A interkommunale selskap (IKS) planlegger å omorganisere den eksisterende virksomheten som i dag drives av selskapet, ved at deler av denne virksomheten overdras til heleide aksjeselskaper. Kjøpesummen for virksomheten som overdras skal fastsettes i henhold til armlengdes prinsipper og gjøres opp ved kontant betaling.

Spørsmålet som ønskes avklart er om skatteloven (sktl.) § 10-1 første ledd tredje punktum, jf. § 2-2 første ledd bokstav f og g, åpner for at det mellom aksjeselskap og interkommunalt selskap kan ytes konsernbidrag med skattemessig virkning.

Fremstilling av faktum

A IKS er eiet av flere kommuner, og samarbeidet er regulert gjennom en selskapsavtale. A IKS er et interkommunalt selskap som er omfattet av lov om interkommunale selskaper («IKS-loven»).

A IKS sin virksomhet omfatter flere virksomhetsområder. Driften av A IKS er i dag delt opp i fire organisasjonsledd: i) drift, ii) virksomhetsområde 1 iii) virksomhetsområde 2, og iv) daglig ledelse og støttefunksjoner. A IKS har om lag X ansatte. De ansatte er fordelt på A IKS sine ulike virksomhetsområder.

Eierkommunene kjøper inn tjenester fra A IKS som direkteanskaffelser. Det har oppstått spørsmål ved om disse kan kjøpe inn tjenester fra A IKS uten å gå veien om en offentlig anskaffelse. Videre er det fra sentralt hold varslet at det vil kunne innføres regler om at alle kommuner må skille ut næringsvirksomhet over kr 12 millioner til egne aksjeselskaper.

På denne bakgrunn har A IKS igangsatt en prosess for å vurdere ulike tiltak som kan gjøre at A IKS og eventuelt eierkommunene kan innrette seg slik at leveringer skjer innenfor de rammer som anskaffelsesregelverket setter, samt allerede nå organisere virksomheten slik at den vil overholde varslede krav til organisering.

Et av alternativene som er vurdert er om A IKS skal gjennomføre en omorganisering der deler av næringsvirksomheten i A IKS overdras til ett eller flere heleide datterselskaper. Dette alternativet er blant annet vurdert å kunne gi strategiske fordeler og effektivisere driften, i tillegg til at det er ansett å være positivt med hensyn til fremtidig utvikling av næringsvirksomheten.

På grunnlag av det ovennevnte vurderer A IKS å opprette tre heleide datteraksjeselskaper, henholdsvis Datter 1 AS, Datter 2 AS og driftsselskap (Datter Drift AS). Formålet er at A IKS fortsatt skal være eier av eiendom Y med bygg og anlegg, samt administrativt driftsutstyr, men at A IKS for fremtiden skal leie ut disse driftsmidlene til de heleide datterselskapene.

All øvrig virksomhet knyttet til virksomhetsområdene skal overføres til de heleide datterselskapene. Herunder skal øvrige driftsmidler som inngår i dagens virksomhet overføres til Driftsselskapet (Datter Drift AS), hvilket omfatter driftsmidler som B, C og D mv.

Videre skal administrasjonen knyttet til virksomhetsområde 1 og 2, som i dag er ansatt i A IKS, overføres til henholdsvis Datter 1 AS og Datter 2 AS. De resterende ansatte, herunder ledere, fagarbeidere, operatører mv., skal overføres til Driftsselskapet (Datter Drift AS).

Deretter er intensjonen at Datter 1 AS utad skal være leverandør av tjenester knyttet til virksomhetsområde 1, og at Datter 2 AS utad skal være leverandør av tjenester knyttet til virksomhetsområde 2. Driftsselskapet (Datter Drift AS) være underleverandør til Datter 1 AS og Datter 2 AS av samtlige tjenester som kreves for at Datter 1 AS og Datter 2 AS skal kunne levere tjenestene i markedet.

Vederlaget som Datter 1 AS og Datter 2 AS skal betale for tjenestene som leveres av Driftsselskapet skal fastsettes på armlengdes vilkår.

Gjennomføring av en slik omorganisering forutsetter at A IKS vil måtte realisere store deler av dagens drift og virksomhet for overdragelse til de respektive datterselskapene. Verdsettelsene ved overdragelse av de ulike driftsområdene fra A IKS til de respektive datterselskapene vil skje på armlengdes vilkår.

Som hovedregel vil slik overdragelse representere en skattepliktig realisasjon på A IKS sin hånd. Skattepliktig gevinst vil utgjøre differansen mellom skattemessig nedskrevet verdi og salgsvederlag (markedsverdi).

Ved overdragelse av virksomheten til datterselskapene fastsettes det en markedsverdi som skal utgjøre salgsvederlaget for virksomheten, inkludert verdien av de driftsmidler som konkret overføres. Den del av salgsvederlaget som overstiger verdien av driftsmidlene vil utgjøre ervervet forretningsverdi («goodwill»).

Overdrager kan føre gevinst ved realisasjon av egenutviklet goodwill på gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14-53. Gevinst som føres på gevinst- og tapskonto må inntektsføres med 20 % av gjenstående saldo per år, jf. sktl. § 14-45 (4).

De respektive datterselskapene kan ved erverv av goodwill aktivere denne på egen saldo og foreta skattemessige avskrivninger av denne med 20 % av gjenstående saldo per år, jf. sktl. § 14-43 (1) bokstav b).

Skattemessig kan dermed resultatet totalt sett bli skattenøytralt, ved at inntektsføringen i A IKS ved salg av virksomhet tilsvarer samlet fradragsrett i datterselskapene.

Nærmere om problemstillingen som ønskes avklart

Gjennomføring av transaksjonene beskrevet ovenfor er betinget av at man får avklart at A IKS som interkommunalt selskap kan yte konsernbidrag til de heleide datterselskapene med skattemessig effekt og dermed kreve fradrag for ytt konsernbidrag.

Utgangspunktet etter sktl. § 10-1 (1) tredje punktum er at bestemmelsene i sktl. §§ 10-2 til 10-4 gjelder for selskap nevnt i § 2-2 (1) bokstav f) og g) «så langt de passer». Bestemmelsen i sktl. § 2-2 (1) bokstav g gjelder interkommunalt selskap, jf. lov om interkommunale selskaper.

Spørsmålet som tas opp i det følgende er om det mellom A IKS som interkommunalt selskap og de heleide datterselskapene kan ytes konsernbidrag med skattemessig virkning i henhold til sktl. § 10-2, jf. sktl. § 10-1 (1) tredje punktum, jf. § 2-2 (1) bokstav f) og g).

Skattepliktiges vurderinger

Skattepliktige er av den oppfatning at bestemmelsen i sktl. § 10-1 (1) tredje punktum, jf. § 2-2 (1) bokstav g), innebærer at A IKS kan yte og motta konsernbidrag til sine heleide datterselskaper med skattemessig virkning i henhold til sktl. §§ 10-2 til 10-4.

Som interkommunalt selskap er A IKS et selvstendig skattesubjekt, og på lik linje med aksjeselskaper gjenstand for selskapsfastsetting, jf. sktl. § 2-2 (1) bokstav g). Skattefastsettingen av A IKS og de tre heleide datterselskapene vil dermed være lik.

I henhold til sktl. § 10-2 (1) første punktum har aksjeselskap og allmennaksjeselskap krav på

«fradrag for konsernbidrag ved skattleggingen så langt dette, før nedjustering etter annet punktum, ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig etter aksjelovens og allmennaksjelovens regler.»

Videre følger det av sktl. § 10-2 (1) tredje punktum at

«Likestilt selskap og sammenslutning kan kreve fradragsført konsernbidrag i den utstrekning aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan gjøre det»

Likestilt selskap og sammenslutning er en henvisning til hovedregelen i sktl. § 10-1 (1) tredje ledd som nevnt over. Følgelig vil også aksjelovens bestemmelser i §§ 8-1 flg. være førende for rekkevidden av fradragsretten for «likestilt selskap og sammenslutning», inkludert interkommunale selskaper. Lov om interkommunale selskaper inneholder ikke øvrige begrensninger vedrørende retten til å yte/motta konsernbidrag.

Videre følger det av sktl. § 10-3 at

«Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren [...] Den del av konsernbidraget som giveren ikke får fradrag for på grunn av reglene i § 10-2 annet ledd eller fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren.»

Sammenhengen mellom bestemmelsene i sktl. §§ 10-1, 10-2 og 10-3 tilsier at «mottakeren» i sktl. § 10-3 (1) henviser til bestemmelsen i sktl. § 10-1 som gir bestemmelsen anvendelse også for interkommunale selskaper. Dette innebærer at interkommunale selskaper også kan være mottakere av konsernbidrag.

Endelig vil A IKS eie samtlige utstedte aksjer i de tre datterselskapene, og det må legges til grunn som forutsetning at dette også vil være oppfylt ved utgangen av de respektive inntektsår. Følgelig vil kravet om konserntilknytning i sktl. § 10-4 (1) være oppfylt.

På grunnlag av ovennevnte er skattepliktige av den oppfatning at A IKS som interkommunalt selskap både kan yte og motta konsernbidrag fra/til sine heleide datterselskaper som etableres som ledd i omorganiseringen i tråd med vilkårene som følger av sktl. §§ 10-1 til 10-4.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om A IKS kan yte konsernbidrag til sine heleide datteraksjeselskaper med skattemessig virkning etter sktl. § 10-2, jf. § 10-1.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Konsernbidragsreglene fremgår av sktl. §§ 10-2 til 10-4. Sktl. § 10-2 (1) første og tredje punktum lyder slik:

«Aksjeselskap og allmennaksjeselskap har krav på fradrag for konsernbidrag ved skattleggingen så langt dette, før nedjustering etter annet punktum, ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig etter aksjelovens og allmennaksjelovens regler. […] Likestilt selskap og sammenslutning kan kreve fradrag for konsernbidrag i den utstrekning aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan gjøre det.»

Hvilke selskaps- og sammenslutningstyper konsernbidragsreglene gjelder for, fremgår av sktl. § 10-1 som angir anvendelsesområdet for reglene. Av § 10-1 (1) fremgår:

«Bestemmelsen i §§ 10-2 til 10-4 gjelder for aksjeselskap og allmennaksjeselskap samt likestilt selskap og sammenslutning. Som likestilt med aksjeselskap regnes selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd b til e. For selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd f og g, gjelder bestemmelsene så langt de passer.»

A IKS er ikke et aksjeselskap eller «likestilt selskap», men et interkommunalt selskap etter lov om interkommunale selskaper. Interkommunale selskap er omfattet av sktl. § 2-2 (1) bokstav g, og det følger dermed av sktl. § 10-1 (1) tredje punktum at bestemmelsene om konsernbidrag gjelder «så langt de passer» for slike selskaper.

Det er uklart hva som menes med formuleringen «så langt de passer». Etter sktl. § 10-1 (1) første og annet punktum er konsernbidragsreglene kun gitt direkte anvendelse på aksjeselskap og likestilte selskap, altså selskap med begrenset ansvar som er oppregnet i sktl. § 2-2 (1) b-e.

Bestemmelsene gir dermed ingen klar anvising på at interkommunale selskap er omfattet av reglene.

Forklaringen på dette synes å ligge i bestemmelsens historikk hvor «så langt de passer» opprinnelig pekte mot et bredere regelverk. Forgjengeren til någjeldende § 10-1 (1) tredje punktum var selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1 fjerde punktum som anga anvendelsesområdet for hele kapittel 1 i denne loven. Dette var et kapittel som i tillegg til konsernbidrag bl.a. også omfattet formuesbeskatning, korreksjonsinntekt og kreditfradrag. Interkommunale selskap ble tatt inn i § 1-1 ved lov 28. juni 1996 nr. 42 og forarbeidene er Ot.prp. nr. 23 (1995-96) og Innst. O. nr. 62 (1995-96). Bakgrunnen var gjeninnføringen av selskapsligning av slike selskaper, se f.eks. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) kap. 14.2.2. Reglene i kapittel 1 skulle gjelde «så langt de passer» for interkommunale selskap, herunder reglene om konsernbidrag i §§ 1-3 til 1-5.

Skattekontoret kan ikke se at det ble sagt noe særskilt i forarbeidene om hvorvidt reglene om konsernbidrag i selskapsskatteloven § 1-3 «passer» for slike selskaper. Dette ble heller ikke gjort for formuesbeskatning, korreksjonsinntekt eller de øvrige bestemmelsene i kapittel 1. Skattekontoret kan heller ikke se at spørsmålet ble kommentert i forbindelse med vedtakelsen av ny skattelov hvor man kun stod igjen med konsernbidrag.

Det bærende hensynet bak konsernbidragsreglene er hensynet til skattenøytralitet, jf. Norsk Bedriftsskatterett, 11. utg. 2021, kap. 20.2.1 og Bedrift, selskap og skatt, 7. utg. 2019, kap. 18.1. Skattyter kan velge å organisere sin virksomhet i ett eller flere selskaper, og skattereglene skal påvirke dette valget minst mulig. Selskaper med tilnærmet samme eier skal dermed kunne samordne sine skattemessige resultat, siden disse anses å utgjøre «en økonomisk enhet», jf. Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) kap. 5 b). Men siden det fortsatt er hvert enkelt selskap som er skattesubjekt, og altså ikke konsernet som sådan, må slik samordning gjøres gjennom konsernbidragsreglene.

Skattekontoret legger til grunn at de hensyn som begrunner at selskap «likestilt med aksjeselskap» kan benytte konsernbidragsreglene også er relevante for interkommunale selskap. Bakgrunnen for at likestilte selskaper kan benytte konsernbidragsreglene synes i stor grad å være at slike selskaper skattlegges etter samme regler som aksjeselskaper. Det er opplyst at A IKS er et skattepliktig selskap etter sktl. § 2-2 første ledd bokstav g og skattlegges på lik linje med aksjeselskaper.

Normalt er det bare selskaper hvor deltakerne har begrenset ansvar for selskapets forpliktelser som skattlegges som egne skattesubjekter. Skattekontoret antar at dette også er noe av bakgrunnen for begrepet selskap «likestilt» med aksjeselskap og oppregningen av selskapsformene som omfattes av sktl. § 2-2 (1) b-e.

Selskapsrettslig er det viktige forskjeller mellom et interkommunalt selskap og et aksjeselskap. For eksempel har deltakerne i et interkommunalt selskap ikke begrenset ansvar for selskapsforpliktelsene, jf. IKS-loven § 1 annet punktum, men ubegrenset og delt, jf. IKS-loven § 3 første ledd. Dette innebærer at deltakerne kommer nærmere selskapsformuen i et IKS enn i et selskap med begrenset ansvar. Dog er interkommunale selskaper fullt ut egne rettssubjekter, jf. IKS-loven § 2.

Selv om IKS har et ubegrenset, delt ansvar, er slike selskaper ikke underlagt reglene om deltakerfastsetting etter sktl. §§ 10-40 flg. Dette innebærer at IKS-ets skattemessige resultat ikke skal samordnes med deltakernes øvrige inntekter. Deltakernes skatteforhold vil heller ikke kunne påvirke beskatningen av IKS-et.

Begrunnelsen for at lovgiver gjeninnførte selskapsfastsetting av IKS, var først og fremst ligningstekniske hensyn, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) kap. 14.2. Det fremgår her at den deltakerfastsettingen som ble innført ved skattereformen i 1992 hadde medført en markert økning i antall skattesubjekter (kommuner som ellers ville vært skattefrie), og «har således ført til et vesentlig merarbeid både for selskap og for ligningsmyndigheter». Selskapsfastsetting ble dermed ansett mest praktisk for slike selskaper.

Det kan hevdes at det ubegrensede delte ansvaret medfører et mindre skarpt skille mellom de deltakende kommunene og IKS-et, og dermed at den «økonomiske enhet» som er mellom IKS-et og datterselskapene blir mer uskarp. Deltakerne har det endelige økonomiske ansvaret for IKS-et gjennom sitt subsidiære pro rata-ansvar. Den økonomiske enheten er da ikke i like stor grad begrenset til forholdet mellom IKS-et og dets konsernselskaper, men vil i siste instans omfatte også deltakerne i IKS-et.

Etter skattekontorets oppfatning bør likevel hensyn til skattenøytralitet slå gjennom. Når lovgiver, på tross av det ubegrensede deltakeransvaret, har bestemt at interkommunale selskap skal selskapsfastsettes, bør disse selskapene i størst mulig grad også følge de samme reglene som aksjeselskap og selskap likestilt med aksjeselskap. Dersom interkommunale selskap ikke skulle kunne benytte seg av konsernbidragsreglene, ville slike selskaper ha dårligere skattebetingelser enn selskaper de konkurrerer med. Konkurrerende aksjeselskaper vil kunne benytte konsernbidragsreglene, og konkurrerende deltakerfastsatte selskaper (ANS/DA) vil samordne resultatet direkte hos deltakerne. Kommunene ville dermed kunne få et insentiv til, av skattehensyn, å organisere aktiviteten på en annen måte enn gjennom IKS. Etter skattekontorets oppfatning ville dette vært en uheldig rettstilstand.

Skattekontoret antar også at konkurransehensyn kan utgjøre noe av bakgrunnen for at virksomhet i interkommunale selskaper er blitt undergitt beskatning, til tross for at kommuners skattefrie status etter sktl. § 2-30 ellers ville kunne medført skattefrihet (med unntak for skattepliktig kommunal virksomhet etter sktl. § 2-5). De samme konkurransehensynene tilsier at interkommunale selskaper heller ikke skal komme dårligere ut skattemessig med mindre selskapsrettslige hensyn mv. skulle være direkte til hinder for dette.

Skattekontoret er etter dette kommet til at A IKS, som interkommunalt selskap, faller innenfor anvendelsesområdet for konsernbidragsreglene etter sktl. § 10-1.

Det er et krav etter sktl. § 10-2 første ledd første punktum at konsernbidraget må være «lovlig etter aksjelovens og allmennaksjelovens regler». Det er opplyst i foreliggende sak at IKS-loven ikke har begrensninger vedrørende retten til å yte eller motta konsernbidrag, og skattekontoret tar dette som forutsetning. Skattekontoret antar at formuleringen «så langt de passer» i relasjon til lovlighetsvilkåret gir anvisning på at avgivelsen av konsernbidraget gjennomføres på en måte som er «lovlig» etter selskapsrettslige regler for de involverte selskapene og oppfyller krav til skattemessig identifisering av slike bidrag mv., og tar som forutsetning at disse vilkårene vil bli oppfylt.

Det er opplyst at A IKS skal eie de tre aksjeselskapene 100 %. Skattekontoret legger da til grunn at kravet om minst ni tidelers eierskap i sktl. § 10-4 er oppfylt.

Konklusjonen blir etter dette at A IKS kan yte konsernbidrag til sine heleide datteraksjeselskaper med skattemessig virkning etter sktl. § 10-2, jf. § 10-1. Skattekontoret forutsetter at de øvrige vilkårene i sktl. §§ 10-2 til 10-4 er oppfylt.

Konklusjon

A IKS kan yte konsernbidrag til sine heleide datteraksjeselskaper med skattemessig virkning etter sktl. § 10-2, jf. § 10-1.