Spørsmål om skattefritak ved salg av fritidsbolig som skal seksjoneres og hvor deler av fritidsboligen har vært benyttet som helårsbolig (skatteloven § 9-3 fjerde ledd)

Skattyter og hans søster kjøpte barndomshjemmet i 1989. Huset på til sammen 160 kvm besto i realiteten av to leiligheter. Den ene leiligheten på 80 kvm ble disponert av moren som bolig inntil hennes død i februar 2001. Leiligheten ble også brukt som fritidsbolig av skattyter, også etter morens død. Den andre leiligheten er blitt brukt som fritidsbolig av skattyter og søsteren. De vurderer nå å seksjonere huset i to seksjoner og deretter selge seksjonene. Ettersom helårsbruken var mer intens enn fritidsbruken, kom Skattedirektoratet til at huset fremsto som en boligeiendom inntil morens død. Eiendommen kunne først realiseres skattefritt som fritidsbolig etter februar 2006, forutsatt at den fortsatt brukes som fritidsbolig. Det at eiendommen seksjoneres, ville ikke føre til et annet resultat.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter og hans søster kjøpte barndomshjemmet i Lillevik i 1989 med en ideell halvpart på hver. På skjøtet, som ble tinglyst i februar 1989, er det anført at ”selger har betinget seg eksklusiv, livsvarig borett.” På skjøtet er det krysset av for ”bebygd” og ”boligeiendom”.  Selger var moren som døde i februar 2001. De siste årene moren levde, var hennes helsetilstand så dårlig at hun dels bodde hjemme hos skattyter, dels alene  på eiendommen og dels var skattyter hos henne.

Huset på eiendommen har et bruksareal på ca 160 kvm og består i realiteten av to leiligheter. Innsender sier at moren ville varme opp så lite som mulig, og at hun derfor bare brukte kjøkken, stue, et soverom og toalett (50 kvm av leiligheten på ca 80 kvm) i annen etasje. I tillegg har skattyter delvis benyttet leiligheten sammen med moren, da som fritidsbolig. Han har også  delvis benyttet leiligheten i første etasje som fritidsbolig. Denne leiligheten har imidlertid i det vesentlige vært benyttet av søsteren som sommerbolig/fritidsbolig. Hun har brukt leiligheten hele sommeren sammen med sin mann og barn, som alle er bosatt i Finland.

Skattyter bor i et ordinært boligområde langt fra sjøen, ca 1 mil fra barndomshjemmet. Barndomshjemmet ligger i et typisk område for landbruk og fritidsboliger, og er i følge kommuneplanen anmerket som LNF-område. Det ligger nært sjøen og anvendes som typisk landstedseiendom ved sjøen til sommerlige aktiviteter som bading, soling og sjøsport. Det er vedlagt skisse over planløsningen på huset og fotografier av huset og området rundt. 

Etter morens død har eierne disponert hele eiendommen som fritidseiendom. I hele eierperioden har de betalt forsikringer, skatter og kommunale avgifter og stått for vedlikehold og rehabilitering. Huset har fremtrådt som én bolig, selv om den av praktiske grunner har vært disponert med to leiligheter. Eierne ønsker å dele fritidsboligen i to leiligheter ved at den seksjoneres. De vil deretter selge seksjonene. Det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse hvor Skattedirektoratet tar stilling til

1. om eiendommen pr. i dag kan selges som to separate selveierseksjoner basert på at eiendommen er en fritidseiendom som eierne har eid og benyttet som fritidseiendom fra februar 1989, og hvor moren har bebodd en tredjedel av boligen fra februar 1989 til februar 2001. 
2. Hvis Skattedirektoratet mener det blir gevinstbeskatning ved et slikt salg, spørres det om eiendommen kan selges uten gevinstbeskatning som to separate selveierseksjoner 5 år etter morens død, altså etter februar 2006. Forutsetningen er da at eiendommen benyttes som fritidseiendom frem til den selges.
3. For øvrig er det reist spørsmål om man i dag kan selge den leiligheten som moren ikke bodde i, uten gevinstbeskatning.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan selge sin ideelle andel av eiendommen uten gevinstbeskatning i henhold til skatteloven § 9-3 fjerde ledd, hvis den seksjoneres i to seksjoner.

Direktoratet vil bemerke at gevinst ved realisasjon av fast eiendom i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av fritidseiendom gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd unntatt fra skatteplikt når:

”eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk ..”

På bakgrunn av skattyters opplysninger legges det til grunn at skattyter og søsteren er sameiere for hver sin ideelle andel av eiendommen, som har vært eiet av dem siden 1989. Kravet til eiertid er således oppfylt.

Moren hadde sin faste bolig i huset. Det er opplyst at hun disponerte leiligheten i annen etasje på ca. 80 kvm, men at hun for å spare oppvarming, ikke brukte hele leiligheten. Etter det som er opplyst, legges det til grunn at skattyter har brukt både første og annen etasje som fritidsbolig.

Etter Skattedirektoratets vurdering er det de reelle forhold som er avgjørende for om en eiendom skal anses som en fritidseiendom. At det i skjøtet er krysset av for ”boligeiendom”, tillegges derfor ikke avgjørende vekt.

Isolert sett tilfredsstiller skattyters bruk av eiendommen kravet til bruk som fritidsbolig. Når deler av eiendommen har vært benyttet som helårsbolig av moren, oppstår imidlertid spørsmålet om eiendommen likevel mister sitt preg av å være fritidsbolig. I Ot. prp. nr. 4 (1986-87) side 27 heter det:

”Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsbolig. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.”

I denne saken ble eiendommen benyttet som fast bolig for moren frem inntil februar 2001. Som det fremgår av lovforarbeidene, vil slik bruk innebære at boligen lett mister sitt preg av å være fritidsbolig. Den delen av boligen som har blitt benyttet som fast bolig, er heller ikke ubetydelig. Når helårsbruken samtidig vil være mer intens enn fritidsbruken, er direktoratet kommet til at eiendommen, etter en helhetsvurdering, ikke fremsto som en fritidseiendom så lenge skattyters mor hadde fast bolig i den. Eiendommen kan derfor først realiseres skattefritt etter februar 2006, forutsatt at den fortsatt brukes som fritidsbolig av skattyter. At eiendommen nå blir seksjonert, vil ikke føre til et annet resultat.

Skattedirektoratet gjør oppmerksom på at skattyter eventuelt må kunne sannsynliggjøre overfor likningskontoret ved ligningen for det år eiendommen realiseres at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt. Det er en forutsetning at ingen del av eiendommen blir ansett som tomt i henhold til skatteloven § 9-3 åttende ledd.

Konklusjon

Ved realisasjon av skattyters andel av eiendommen i Lillevik vil kravet til brukstid ikke være oppfylt før eiendommen har vært brukt som fritidsbolig i mer enn fem år.