Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Domskommentar

SKDs kommentar til Høyesteretts dom om svindel av 20. november 2009

  • Publisert:

Høyesterett avsa 20. november 2009 dom i en sak som gjaldt spørsmålet om en skattyter hadde krav på fradrag for tap som oppsto etter at noen av hans investeringer hadde gått tapt på grunn av svindel. Tapet var lidt utenfor virksomhet. Skattedirektoratet har utarbeidet kommentar til dommen.

Kommentaren lyder:

Skattyter tok ut stevning mot staten ved Skatt Midt-Norge med påstand om at ligningen for inntektsårene 2005 og 2006 skulle oppheves, og at skattyter ved den nye ligningen skulle innrømmes fradrag på kroner 881 060 i 2005, med rett til fremføring av underskudd til 2006. Skattyter fikk medhold i Høyesterett. Problemstillingen for Høyesterett var først og fremst innholdet i tilknytningskriteriet etter skatteloven § 6-1.

Skattyter hadde inngått avtale med det spanske selskapet Hisao-Kuo Inversiones Espana SL (HK Espana) om rett til å kjøpe to leiligheter i et planlagt leilighetskompleks i Manilva i Spania. Leilighetsprosjektet ble markedsført i Norge av et datterselskap av det spanske selskapet (HK Norway). Eier av selskapene var en britisk statsborger ved navn Maz Kahn, og saker i dette sakskomplekset refereres til som Maz Kahn-sakene.

Bygging av leilighetene ble aldri startet og det ble åpnet konkurs i HK Espana og HK Norway i hhv september 2005 og april 2004. Det var på det rene at skattyter hadde vært utsatt for svindel, og han krevde fradrag for tap ved ligningen for inntektsåret 2005. Ligningskontoret avviste fradraget som uberettiget. Skattyter tok ut stevning mot staten ved Skatt Midt-Norge med påstand om at ligningen skulle oppheves. Han fikk medhold i tingretten, men vant ikke frem i lagmannsretten.   Skattyters prinsipale påstand for Høyesterett var at han hadde krav på fradrag etter skatteloven § 6-2, subsidiært krevde han fradrag etter skatteloven § 6-1. Høyesterett konkluderte med at skattyter hadde krav på fradrag etter skatteloven § 6-1, og tok derfor ikke stilling til skattyters prinsipale påstand. Sentralt for Høyesteretts vurdering var Rt 2007 s. 1822 (DSC), som gjaldt spørsmål om fradrag utenfor næring, og Rt 1981 s. 256 (Bjerke Pedersen), som gjaldt spørsmål om fradrag i næring.

Skatteloven § 6-1 første ledd lyder: ”§ 6-1. Hovedregel om fradrag (1) Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. (…)”

Det oppstilles her to vilkår for fradrag: Skattyter må ha hatt en økonomisk oppofrelse (”kostnaden er pådratt”) og oppofrelsen må ha tilknytning til skattepliktig inntekt (”for å erverve, vedlikeholde eller sikre”). Partene var enige om at oppofrelsesvilkåret var oppfylt, og spørsmålet var derfor hvorvidt det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden/tapet og skattepliktig inntekt.

Spørsmålet om det forelå skatterettslig tilknytning knyttet seg hovedsakelig til to problemstillinger:

  1. Er det et vilkår for fradragsrett at en kostnad objektivt sett er egnet til å fremme skattepliktig inntekt ?
  2. Kan det stilles krav til at skattyter har utvist aktsom atferd når det vurderes om han har fradragsrett for en kostnad ?

Ad 1 - Krav om objektiv egnethet? Staten anførte at kostnaden objektivt sett ikke var egnet til å fremme skattepliktig inntekt fordi det ikke er noen reell inntektsmulighet i svindeltilfellene. Det forelå derfor ikke nødvendig tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig skattepliktig inntekt, og skattyter hadde følgelig ingen fradragsrett etter skatteloven § 6-1.

Skattyter hevdet på sin side at det ikke er noe vilkår at en kostnad objektivt sett må være egnet. Det er formålet med investeringen som er det sentrale vurderingstemaet når man skal vurdere om tilknytningsvilkåret er oppfylt. Skattyter hadde som formål å erverve skattepliktig inntekt, og hans påstand var derfor at han hadde krav på fradrag etter skatteloven § 6-1.

Høyesterett viste til Rt 1981 s 256 (Bjerke Pedersen) hvor det heter: ”Heller ikke kan jeg anse utgiftsfradrag utelukket med den begrunnelse at utgiften ikke var egnet til å realisere formålet. Jeg vil ikke utelukke at en utgift med sikte på å oppnå fremtidige inntekter kan være så uegnet for formålet at den allerede av denne grunn ikke kan aksepteres som utgift til inntekts ervervelse. Men når det – som i denne sak – er uomtvistet at skattyterens formål med utgiften gar vært å fremme erverv av inntekt, kan det etter min oppfatning bare i rene unntakstilfeller bli tale om å nekte fradrag fordi utgiften objektivt sett ikke var formålstjenelig. En vurdering av utgiftens egnethet må under enhver omstendighet ta utgangspunkt i situasjonen da utgiften ble pådradd.”

Høyesterett konkluderte etter dette med at det ikke kan oppstilles noe generelt vilkår om objektivt egnethet. De pekte på at det ofte kan være vanskelig å vite om en investering er egnet til å fremme skattepliktig inntekt før i ettertid. Det er derfor situasjonen slik den var på investeringstidspunktet som er relevant ved vurderingen av om det foreligger skatterettslig tilknytning. Høyesterett uttalte videre at skattemyndighetene som hovedregel ikke skal sensurere forretningsskjønnet til den som foretar en investering eller pådrar seg en kostnad. Bare i rene unntakstilfeller er det aktuelt å nekte fradrag fordi kostnaden ikke er formålstjenlig (avsnitt 37).

Ad 2 – Krav om aktsom atferd ? Ligningsmyndighetene hadde etter DSC-dommen lagt til grunn at det uansett stilles krav om at skattyter utviser aktsom investeringsatferd for å ha rett til fradrag. Under ankeforhandlingene la begge parter til grunn at det ble oppstilt en aktsomhetsnorm i DSC-dommen. Det omtvistede spørsmål var først og fremst om skattyter i den konkrete saken hadde vært så aktsom som normen tilsa at han måtte.

Høyesterett avviste at DSC-dommen medførte noen endring i det som følger av Bjerke Pedersen-dommen med hensyn til skattyters aktsomhet (avsnitt 42):”For min del oppfattar eg då heller ikkje dommen slik at han innebar noka endring i det som følgjer av Bjerke Pedersendommen. Sjølv om DSC-dommen gjaldt eit tilfelle av svindel, kan dommen ikkje innebere at unntaket i Bjerke Pedersendommen har noko anna innhald i saker der skattytaren har vore råka av svindel enn det har i andre saker. Det unntaket som er lagt til grunn i Bjerke Pedersendommen, må såleis også gjelde i desse sakene”.

Konklusjonen ble derfor at skattyter hadde krav på fradrag etter skatteloven § 6-1, og at ligningene for 2005 og 2006 skulle oppheves. Ved ny ligning skulle skattyter gis fradrag for 881 060 kroner i 2005 med rett til fremføring av underskudd til 2006.

Særskilte merknader

Skattedirektoratet legger til grunn at den klare hovedregel etter dette er at ligningsmyndighetene ikke skal overprøve skattyters forretningsskjønn i saker hvor formålet med å pådra seg en kostnad er erverv av skattepliktig inntekt. Det er kun i rene unntakstilfeller anledning til å nekte fradrag under henvisning til at kostnaden ikke er formålstjenlig.

Høyesterett gir ingen direkte anvisning på hva som ligger i de rene unntakstilfellene. Det antydes imidlertid noen momenter i dommens avsnitt 44 hvor Høyesterett begrunner konklusjonen i avsnitt 45. Her kommer det frem at Høyesterett blant annet har lagt vekt på at skattyter hadde erverv av skattepliktig inntekt som eneste formål. Det ble også blant annet vektlagt at skattyter hadde gjort noen relevante undersøkelser og at investeringen var av en art som det er vanlig å investere i.

Høyesterett fastslår i dommens avsnitt 40 at kravet til at noe skal være objektivt egnet må være det samme i og utenfor næring. Vurdering av objektivt egnethet har imidlertid liten betydning i saker hvor det er uomtvistet at skattyters formål er erverv av skattepliktig inntekt.

Skattedirektoratet legger videre til grunn at det ikke kan oppstilles en generell aktsomhetsnorm som tidligere har vært utledet av DSC-dommen. Skattyters formål er det sentrale momentet i tilknytningsvurderingen, og i de tilfeller det er klart at formålet er erverv av skattepliktig inntekt, skal ligningsmyndighetene som den klare hovedregel ikke sensurere skattyters forretningsskjønn.

Behandling av andre Maz Kahn saker

Skattedirektoratet legger til grunn at andre skattytere som har blitt svindlet i Maz Kahn-komplekset bør få samme skatterettslige behandling som Samdal.

Skattedirektoratet er oppmerksom på at det i enkelte saker kan være uklart hvorvidt skattyter hadde som formål å selge andelen før prosjektet var ferdigstilt, eller om formålet var å beholde andelen og bruke boligen selv. Skattedirektoratet legger til grunn at det for alle som var involvert i sakskomplekset foreligger nødvendig tilknytning mellom pådratte kostnader og skattepliktig inntekt, og at skattyterne i dette sakskomplekset som et alminnelig utgangspunkt har krav på tapsfradrag.