Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Prinsipputtalelse

Avgiftsrettslig behandling av transport/distribusjon av adressert og uadressert post i Norge, mval. § 6-28

  • Publisert:
  • Avgitt 27.02.2020

Prinsipputtalelse om forståelsen av § 6-28. Transport/ distribusjon av adressert og uadressert post i Norge.

Det vises til brev datert 18. mars 2019. I brevet tas opp spørsmål knyttet til den avgiftsrettslige behandlingen av adressert og uadressert post i Norge når aktører i transportbransjen påtar seg oppdrag for utenlandsk postselskap som består i å besørge transport fra terminal i Norge til den norske kundens postadresse.

I brevet hit angis tre ulike utgangspunkt/alternativer for vurderingen.

1. Transport, jf merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd som fritar fra merverdiavgift den del av et transportoppdrag som skjer i merverdiavgiftsområdet dersom transporten skjer direkte til eller fra steder i merverdiavgiftsområdet og det er sluttet avtale om sammenhengende transport til eller fra sted utenfor merverdiavgiftsområdet.

2. Terminalytelser, jf merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd som fritar fra merverdiavgift tjenester som i almindelighet leveres i forbindelse med transporttjenestene.

3. Del av reklametjeneste (fjernleverbar eller stedbundet) som er avgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf § 1-3 første ledd bokstav i.

Når det gjelder skattekontorets vurdering knyttet til alternativene ovenfor, finner vi å kunne vise til ovennevnte brevs punkt 2. Oppsummert, jf ovennevnte brev punkt 3, legger skattekontoret til grunn at ombringelse/distribusjon av reklamemateriell (uadressert/adressert) er omsetning av stedbundne tjenester (distribusjon/reklame/ transporttjenester).

Utenlandsk oppdragsgiver som enten selv eller ved bruk av norsk underleverandør leverer denne type tjenester i Norge mot vederlag, er derved etter skattekontorets vurdering registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret.

Videre anføres det at både systembetrakninger og reelle hensyn taler mot at innholdet i en trykksak skal avgjøre den avgiftsmessige behandlingen av en ellers lik transporttjeneste. På denne bakgrunn ser skattekontoret et behov for en klargjøring av hva som er riktig regelforståelse. Et alternativ kan være at man klargjør gjeldende dokumentasjonskrav i merverdiavgiftsforskriften.

Skattedirektoratets vurdering:

Skattedirektoratet har i brev til Finansdepartementet 19. april 2016 vurdert forholdet når et utenlandsk selskap påtar seg oppdrag som består i å frakte uadressert reklame til Norge, samt dele den ut i postkasser i et nærmere avgrenset område. Avtalen dekker hele transporten fra utlandet til den enkelte postkasse. Det utenlandske selskapet frakter selv reklamen til Norge, mens den siste del av forsendelsen i Norge frem til mottakers postkasse, utføres av en norsk underoppdragstaker.

Skattedirektoratet viser i brevet til tidligere forskrift nr. 50 § 2 bokstav h, fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven 1969 § 16 nr.11 (senere nr.12), som fastsatte at "Masseforsendelse eller ombringelse av reklametrykksaker o.l" er å anse som reklametjeneste. Det er i brevet til støtte for dette også vist til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave side 315 hvor det vises til brev fra Skattedirektoratet 5. juli 2002 til et revisjonsbyrå. Henvisning til dette brevet er også inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave i kapittel 3-30.3.

Skattedirektoratet viser også til at det i dansk merverdiavgiftsrett legges til grunn at en reklametjeneste bl a inkluderer distribusjon av reklame og utlevering av reklamegjenstander. I ovennevnte brev til Finansdepartementet vises det til Skat Danmarks juridiske vejledning D.A.6.2.6.4. Det fremgår her, at bl a distribusjon av reklame omfattes av ML § 21d, stk.1, nr.2. Det samme fremgår av siste utgave av Skat Danmarks juridiske vejledning.

Grunnlaget for at man i norsk rett og i EU-retten legger til grunn at distribusjon av reklame anses som en reklametjeneste, er at det ved ombringelse av f eks reklametrykksaker foreligger en uløselig sammenheng mellom reklameidé, produksjon av reklametrykksaken og distribusjon til alle som inngår i målgruppen for reklamen. Denne tilnærmingen har støtte i sak i EU-domstolen, C-69/92 Kommisjonen mot Luxembourg, avsnitt 14, 16 og 17-20. Tjenesten kan derfor ikke anses som en distribusjonstjeneste eller som en tjeneste som i alminnelighet leveres i forbindelse med transporttjenestene, jf merverdiavgiftsloven § 6-28 første og tredje ledd.

I brevet hit er det med henvisning til Ot.prp. nr.76 (2008-2009) s. 43 påpekt, at selv om reklametjenester generelt omfattes av begrepet "fjernleverbar", kan det tenkes at enkelte reklametjenester er stedbundne. Skattedirektoratet viser til at omtalen knytter seg til at man ifm teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven ikke videreførte avgiftsfritakene i merverdiavgiftsloven 1969 § 16 nr.12 og forskrift nr. 50 og nr. 53. Fritaket i forskrift 50 medførte bl a at distribusjon som del av reklametjeneste var fritatt når tjenesten ble utført for regning av utenlandsk oppdragsgiver til bruk her i landet, jf § 1 første ledd. I tilknytning til dette legges det i proposisjonen til grunn at de fleste tjenestene omfattet av forskrift nr. 50 er av en art som kan fjernleveres og at de fortsatt er fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-22. For de øvrige, dvs avgiftspliktige tjenester, innebærer endringen at næringsdrivende i utlandet må søke refusjon av merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 10-1. Vi legger allikevel til grunn at det fortsatt er tale om reklametjenester. Hvis reklamebudskapet skal formidles til en målgruppe, f eks i en reklametrykksak til hver husstand i målgruppen, vil distribusjonen av denne være uløselig knyttet til reklamebudskapet i trykksaken. Etter vår vurdering er det ikke noe i veien for at reklametjenester dels kan være fjernleverbare og dels stedbundne, sml advokattjenester som er fjernleverbare med unntak for den del som knytter seg til gjennomføring av prosesser i domstolene.

Skattedirektoratet legger derfor til grunn at de tjenester som omtales i brevet hit er å anse som reklametjenester.

I brevet hit er systembetraktninger og reelle hensyn anført som argument mot at innholdet i en trykksak skal avgjøre den avgiftsmessige behandlingen av en ellers identisk transporttjeneste. Som det fremgår ovenfor er distribusjon av reklametrykksaker som (del av) reklametjeneste begrunnet med at den anses uløselig forbundet med selve reklameinnholdet. Reklametjenester omfattes av hovedregelen om avgiftsplikt for tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunkt har vi fritak for eksport av tjenester, både fjernleverbare, og stedbundne, når disse er helt ut til bruk i utlandet. I tillegg medfører refusjonsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 10 at utenlandsk næringsdrivende kan få refundert norsk merverdiavgift. Etter vår vurdering innebærer ikke dette systemmessige problemer sammenholdt med avgiftsbehandlingen av tjenester omfattet av merverdiavgiftsloven § 6-28. Begrunnelsen for at distribusjon av reklametrykksaker kan anses som en (stedbundet) reklametjeneste, medfører at utenlandske næringsdrivende må søke refusjon for merverdiavgift for disse tjenestene. Denne konsekvens synes å være forutsett i Ot.prp. nr.76 (2008-2009) s.43.

Hvis innholdet i det som distribueres ikke er en reklametjeneste, f eks distribusjon av en trykksak som ikke har et reklameformål, er distribusjonen avgiftsfri i merverdiavgiftsområdet hvis vilkårene i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd og merverdiavgiftsforskriften §§ 6-28-2 og 6-28-3 er oppfylt. Et unntak for dette gjelder Posten Norge AS' transport av brev fra merverdiavgiftsområdet, medmindre det gjelder masseforsendelse av slike brev, jf merverdiavgiftsloven § 6-28 sjette ledd.

Ettersom distribusjon av reklame anses som en del av en reklametjeneste i Norge og EU, kan avgiftsbehandlingen bli forskjellig avhengig av hva som distribueres. Som nevnt ovenfor, vil distribusjon av reklame i Norge for utenlandsk oppdragsgiver kunne anses som en stedbundet tjeneste, og den utenlandske oppdragsgiver må søke refusjon av norsk merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 10-1. Hvis det er tale om noe annet enn reklame, kan tjensten være avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 6-28. Etter vår vurdering synes dette å måtte bli resultatet når det legges til grunn at distribusjon av reklame er en del av reklametjenesten.

Merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd fritar fra merverdiavgift tjenester som i alminnelighet leveres i forbindelse med transporttjenestene. I brevet hit vises det til omtale i Merverdiavgiftshåndboken (2018) pkt. 6-28.4. Fra Merverdiavgiftshåndboken 2019 pkt. 6-28.4 inntas;

"Når det gjelder avgiftsfritaket for tjenester som i alminnelighet ytes i forbindelse med transporten, er det et vilkår for avgiftsfritaket at tjenestene utføres og betales iht. transportavtalen. Det er således en forutsetning at tjenestene er angitt i transportdokumentene slik at mottaker ikke har måttet gi særskilt anvisning for å få utført fortolling mv."

Dette medfører at bestemmelsen i § 6-28 tredje ledd ikke medfører et fritak på selvstendig grunnlag.