Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Prinsipputtalelse

Merverdiavgiftskompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 – Veiledning om økonomisk aktivitet og svømmeanlegg

  • Publisert:
  • Avgitt 04.07.2022

Nærmere praktisk veiledning til Finansdepartementets uttalelse 18. desember 2020 om merverdiavgiftskompensasjon ved bygging og drift av kommunale svømmeanlegg.

1. Innledning

Finansdepartementet har 18. desember 2020 gitt en fortolkningsuttalelse om merverdiavgiftskompensasjon ved bygging og drift av kommunale svømmeanlegg. Det nærmere tema er i hvilken utstrekning en kommunes aktivitet med å tilby publikum adgang til svømmehall mot betaling rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4.

Kommunale svømmeanlegg benyttes ofte til ulike formål. Svømmeanlegget benyttes gjerne til bl.a. lovpålagt svømmeundervisning for barn og ungdom, utlån eller utleie til idrettsklubber og adgang for publikum mot betaling. Det må derfor også foretas en avgrensning av de forskjellige aktivitetene i svømmeanlegget.

Rammen for denne veiledning er kommunens vederlag fra publikum som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. Inngangspenger til svømmeanlegg som kan betegnes som opplevelsessentre (ofte betegnet som badeland), er avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 5-10. Her foreligger det altså fradragsrett, slik at det ikke blir spørsmål om merverdiavgiftskompensasjon, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 1.

2. Kort om regelverket

Etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 har kommunen ikke rett til kompensasjon når den driver økonomisk aktivitet som kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget.

Bakgrunnen for denne regelen er konkurransehensyn. Som på en del andre viktige områder har kompensasjonsloven også søkt å avhjelpe vridninger overfor private virksomheter som følge av kommunens rett til kompensasjon. Det er gjort enten ved at de private er tatt inn i kompensasjonsloven, eller ved at visse kommunale aktiviteter er avskåret fra kompensasjon. Se kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c hvor visse private virksomheter er gitt adgang til kompensasjon, og § 4 annet ledd nr. 3 som innebærer at kommunens salg og utleie i utgangspunktet er avskåret fra kompensasjon.

Bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 er generell, men måten å beskrive denne konkurranseregelen på, kan være litt forskjellig fra område til område. FIN har også avgitt uttalelser om denne konkurranseregelen på området kultur og elev- og studentkantiner, jf. brev 27. juni 2016 og 21. januar 2014 (kantiner, sitert fra i et svar fra Finansminsteren 17. desember 2014 til en stortingsrepresentant). På samme måte som i disse sakene er tema hvorvidt det som tilbys her mot betaling etter sin art er økonomisk aktivitet som kan være i konkurranse med private virksomheter uten rett til kompensasjon. Departementet bygger imidlertid ikke på disse uttalelsene i sin fortolkningsuttalelse om svømmeanlegg.

3. Finansdepartementets uttalelse

3.1 Økonomisk aktivitet

Finansdepartementet legger til grunn at det i vurderingen av om det skjer økonomisk aktivitet etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 må vektlegges både formålet med og finansieringen av tilbudet, men at hvorvidt tilbudet finansieres ved publikumsbetaling vil være et tungtveiende moment.

Når det gjelder formålet, viser departementet til at kommunale svømmeanlegg delfinansiert med spillemidler er bygget som anlegg for idrettslig formål/helsetilbud for allmenheten, og for å oppfylle den kommunale lovpålagte svømmeopplæringen. (Oppfyllelse av lovpålagt opplæring er klart nok kompensasjonsberettiget, se nedenfor om den nærmere hvilke kostnader som skal tilordnes aktivitet med publikumsbading mot betaling). Typisk er det eierbegrensninger for anlegg som er spillefinansiert for formålet. Videre er også den typiske situasjonen departementet behandler, sml. presumsjonene med videre omtalt nedenfor, at publikumsbading mot betaling skjer i tillegg til den kompensasjonsberettigede bruken.

I vurderingen av hvordan tilbudet om publikums adgang til svømmeanlegget mot betaling finansieres, gir departementet uttrykk for at selv om det tas betaling, kan et formål om helsetilbud likevel tale for at det ikke skal anses å foreligge økonomisk aktivitet. Departementet legger til grunn at “det er ikke gitt at det å ta betaling for en vare eller tjeneste automatisk leder til at virksomheten anses å utøve økonomisk aktivitet”. I den nærmere vurdering oppstiller Finansdepartementet to presumsjoner om finansiering og økonomisk aktivitet:

Presumsjon 1)

Folkehelsetilbud som i det vesentligste finansieres av kommunen selv og gjennom spillemidler (og bare for en begrenset andel gjennom publikumsbetaling), kan etter departementets syn vanskelig anses for å være økonomisk aktivitet. Tilbud til publikum i en slik forbindelse for å utnytte svømmeanleggets restkapasitet, anses ikke som økonomisk aktivitet.

Presumsjon 2)

I de tilfellene hvor inntektene fra publikumsbading verken dekker byggekostnader eller drift, har det formodningen mot seg at det er tale om økonomisk aktivitet. Det er også relevant å se hen til hvor mye tid og ressurser som brukes til henholdsvis publikumsbading og definerte offentlige oppgaver, slik som svømmeopplæring i skolen og lignende (restkapasitetsvurdering).

Departementet mener det ikke er riktig å oppstille en fiksert brøk for disse størrelsene for at det skal anses å foreligge økonomisk aktivitet eller ikke.

3.2 Vilkåret om at den kommunale virksomheten kan være i "konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget"

Finansdepartementet viser til at vilkåret gjelder både der det foreligger faktisk konkurranse og der det er åpnet for konkurranse uten at private tilbydere rent faktisk har etablert seg. Å tilby publikum adgang til svømmeanlegg er ikke en tjeneste det offentlige har besluttet at bare kommunen kan gjøre, og tjenesten er derfor åpen for konkurranse. F.eks. tilbyr hoteller adgang til svømmeanlegg for andre enn sine gjester.

Terskelen for at kommunen kan anses for å være i konkurranse med andre bestemmelsen, er etter departementets vurdering lav, også for drift av kommunale svømmehaller. Departementet legger derfor til grunn at dersom vilkåret om økonomisk aktivitet er til stede, vil det i de fleste tilfeller være grunnlag for å kreve tilbakeføring av merverdiavgiftskompensasjon.

4. Den praktiske anvendelsen av fortolkningsuttalelsen

Når det gjelder det særskilte spørsmålet om kommunens aktivitet med å tilby publikum adgang til svømmehall mot betaling kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget, vil vi ikke gå nærmere inn på det nedenfor. Det er ikke på det området det er oppstått behov for nærmere praktiske avklaringer i kjølvannet av departementets uttalelse.

4.1 Hva ligger i "økonomisk aktivitet"

Vi legger til grunn at i praksis vil kommunen i de aller fleste tilfeller kunne si at tilbud om adgang til svømmeanlegg, hvor betalingen er unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd om rett til å utøve idrettsaktivitet, fra kommunens side er begrunnet i å legge til rette for idrett for allmennheten/folkehelsetilbud. Det utelukker likevel ikke at det kan foreligge økonomisk aktivitet. Både formål og finansiering skal vektlegges. Derved blir finansieringen i utgangspunktet det sentrale vurderingstemaet. Dette er i tråd med Finansdepartementets uttalelse hvor det gis uttrykk for at finansieringen er et tungtveiende moment.

Finansdepartementet har oppstilt presumsjoner om finansiering og økonomisk aktivitet for to situasjoner, jf. ovenfor under punkt 3.1. Det må derfor vurderes om

1) Finansiereringen i det vesentlige skjer av kommunen selv

Hvis ikke, om

2) Inntektene fra publikumsbetalingen dekker verken byggekostnader eller driftskostnader

4.2 Hva er de relevante tallstørrelser for vurderingen av økonomisk aktivitet:

Vi legger til grunn som et generelt prinsipp at når det skal vurderes om én av flere aktiviteter skal anses som økonomisk aktivitet, må den aktiviteten skilles ut for seg. Departementet viser også i sitt brev til både Ot.prp. nr. 1 (2007-2008), ESAs retningslinjer for statsstøtte og den såkalte Lustra-dommen, som alle legger det samme til grunn. For begge alternativer (presumsjon 1 og 2) er det derfor tale om kun finansiering/dekning av drifts- og byggekostnader som etter en beregning (spesifikt og/eller forholdsmessig) kan anses pådratt til selve den delen av aktiviteten i svømmehallen som gjelder publikumsbading mot betaling. Kostnader som relaterer seg til eksempelvis den kommunale lovpålagte svømmeopplæring (kompensasjonsberettiget aktivitet), må derfor skilles ut.

I presumsjon 2 gjengitt ovenfor deler departementet kostnadene inn i henholdsvis «byggekostnader» og «driftskostnader». Skattedirektoratet understreker at det sentrale er finansieringsgraden, dvs. hvor mye kommunen finansierer av kostnadene til aktiviteten med publikumsbading mot betaling. Følgelig legger vi til grunn at alle de forskjellige typer kostnader må henføres til å være enten «byggekostnader» eller «driftskostnader». Ved en inndeling av kostnadene på denne måten anser vi det som mest naturlig at kostnader til vedlikehold, lønn/administrasjon, renhold og strøm med videre kategoriseres som driftskostnader. Videre at, foruten rene avskrivninger på svømmeanlegget, kan henføres både rentekostnader og andre finansieringskostnader til kategorien “byggekostnader” som en egen størrelse i denne sammenheng. Beløp til nedbetaling av selve lånet er ingen kostnad, og skal holdes utenfor beregningen.

Inntektene fra publikum skal holdes opp mot kostnader eksklusiv merverdiavgift (nettotall). Vi mener at nettotall er det riktigste ved beregningen av graden av egenfinansiering fra kommunen fordi de konkurrerende virksomhetene det sammenlignes med kun har publikumsbetaling som inntektskilde, og derved må finansiere merverdiavgiften selv. Det å begrunne at det ikke foreligger økonomisk aktivitet på kommunens hånd ut fra en beregning om egenfinansieringsgrad, hvor merverdiavgiften legges inn som en kostnad for kommunen, vil derimot innebære at kommunen anses for å finansiere en merverdiavgiftskostnad som den da i realiteten ikke finansierer. Akkurat i de tilfellene kommunen innrømmes kompensasjon ut fra en slik form for beregning av graden av egenfinansiering, blir det derfor ikke helt sammenlignbart med hvor mye de private må finansiere selv. Selv om det er slik at kompensasjonsordningen innebærer at kommunen kan få en avgiftsfordel sammenlignet med de private tilbud, mener vi derfor det blir å trekke det for langt å bygge på bruttotall i den nærmere vurderingen av om det foreligger økonomisk aktivitet. Riktignok kan det anføres at nektelse av rett til kompensasjon ut fra nettometoden vis a vis bruttometoden vil bygge på en lavere kostnad enn hva man reelt ender opp med. Resultatet blir imidlertid uansett ikke en avgiftsmessig ufordel sammenlignet med de private.

Det er viktig å være klar over at ved anvendelsene av presumsjonene ovenfor om i det vesentlige finansiering av kommunen (1) og dekning av verken drift eller byggekostnader (2), er det ikke tale om en ren kalkulatorøvelse. Disse presumsjonene anser vi kun for hjelpestørrelser i den forstand at man ikke nødvendigvis bare må se på de eksakte tall hvert år, men også på hvordan driften overordnet sett er lagt opp fra kommunens side. Vi legger til grunn at kommunen alltid vil ha budsjettert over kostnader og inntekter for driften av svømmeanlegget, og at det derfor vil være relevant å også se hen til dette for å få et bilde over hvordan kommunen har innrettet driften sin. I selve oppføringsfasen er det også kun budsjettet, og ikke de faktiske tall, som foreligger. Budsjettet vil f.eks. kunne understøtte at en kommune har til hensikt å dekke inn driftskostnadene ganske nøyaktig slik at det at driftskostnadene i enkelte år er noe over eller under inntektene ikke alene får avgjørende betydning for presumsjonen. Derimot vil eksempelvis klare faktiske avvik over tid sammenlignet med de budsjetterte tall kunne gjøre at de budsjetterte tall kommer noe mer i bakgrunnen i vurderingen.

4.2.1 Presumsjon 1

Kommunen finansierer det vesentlige av både drifts- og byggekostnader. Det som skal sammenlignes er disse totale kostnader fratrukket inntekter sammenlignet med totale kostnader. Dersom eksempelvis kostnadene er 100 og inntektene 20, vil graden av finansiering fra kommunens side være 100-20/100 = 80 prosent. Uttrykket «vesentlig» legger vi til grunn at mest naturlig skal forstås som 80 prosent eller mer, likevel slik at det er relevant å også se hen til hvordan kommunen har budsjettert, jf. ovenfor.

4.2.2 Presumsjon 2

Her må det vurderes om inntektene fra publikumsbading dekker enten byggekostnader eller driftskostnader. Dersom betalingen fra publikum verken dekker det ene eller det andre, har det formodningen mot seg at det foreligger økonomisk aktivitet. For de tilfeller publikumsbetalingen derimot dekker enten byggekostnader eller driftskostnader, legger vi til grunn at det kan bli tale om at det foreligger økonomisk aktivitet. Ved overskridelse av denne terskel gjelder det ingen presumsjon mot at det kan foreligger økonomisk aktivitet. I begge tilfeller vil det imidlertid være relevant å også se hen til tid og ressursbruk sett opp mot total tid og ressursbruk for hele svømmeanlegget som sådan, jf. restkapasitetsvurderingen omtalt nedenfor.

4.3 Restkapasitetsvurderingen

4.3.1 Relevante sammenligningsgrunnlag

Vi legger til grunn at den restkapasitetsvurderingen som departementet viser til, jf. punkt 3.1 ovenfor, kun gjelder forholdet mellom størrelsene som har å gjøre med bruk av svømmeanlegget til publikumsbading mot betaling og kompensasjonsberettiget bruk av svømmeanlegget (tid og ressursbruk, jf. punkt 4.3.2.1 og 4.3.2.2). Med andre ord skal bruk som kan henføres til utleie og eventuelt fradragsberettiget bruk av anlegget, for eksempel serverings- og kioskarealer, holdes utenfor ved beregningen. Utgangspunktet for at kommunen eventuelt får kompensasjon også for en viss aktivitet med å tilby bading mot betaling, er den kompensasjonsberettigede aktiviteten som ligger i bunn. Derfor ville det gi liten sammenheng å trekke inn ikke-kompensasjonsberettiget bruk, som utleie og fradragsberettiget bruk i sammenligningen. Kiosksalg vil dessuten uansett ofte falle utenfor selve svømmeanlegget i egentlig forstand.

4.3.1.1 Tid

Innholdet i denne delen av restkapasitetsvurderingen vil være tid til bruk for publikumsbading mot betaling sammenlignet med tid til kompensasjonsberettiget bruk. Derimot legger vi til grunn at det ikke vil være relevant ved en restkapasitetsvurdering hvorvidt publikumsbadingen legges opp til å skje i tid etter at den alminnelige kompensasjonsberettigede bruken er ferdig. Om publikum har adgang til anlegget også i skoletiden, anser vi derfor ikke som relevant i seg selv. Vi mener at det utelukkende skal ses på en ren timeberegning. Med andre ord påvirker det ikke restkapasitetsvurderingen om publikumsbading skjer kun på kveldstid eller om samme timeantall er fordelt på dag og kveldstid.

Den nærmere beregningen av forholdet mellom aktivitet med publikumsbading mot betaling og kompensasjonsberettiget bruk, kommer man frem til ved først å trekke ut de andre størrelsene slik som eksempelvis utleie og eventuelt fradragsberettiget bruk. Skattedirektoratets fellesskriv 21. mai 2015 omtaler hvordan utleietimer og annen bruk overordnet sett beregnes i forhold til hverandre når det skjer en delvis kompensasjonsberettiget bruk i idrettsanlegg.

4.3.1.2 Ressurser

På samme måte som restkapasitetsvurderingen av tidsbruken, vil innholdet i vurderingen her tilsvarende være kostnadene til selve publikumsbadingen sammenlignet med kostnadene til den kompensasjonsberettigede bruken. Med kostnadene mener vi her de totale kostnader, dvs. både drifts- og byggekostnader. Det er det som er den parallelle størrelsen til andel tid av total tid. Dersom eksempelvis andel årlige driftskostnader og byggekostnadene utgjør 100 hver for seg, til sammen kr 200, mens tilsvarende tall for kompensasjonsberettiget bruk er 150 for drift og 150 for bygg, til sammen 300, vil andel ressursbruk publikumsbading som grunnlag for vurderingen utgjøre 200/500 = 40%.

4.3.2 Konkret anvendelse av restkapasitetsbetraktning under de forskjellige situasjoner
4.3.2.1 Presumsjon 1

Dersom kommunen finansierer det vesentlige av publikumsbadingen, vil dette tilbudet i praksis fremstå som restkapasitetsutnyttelse. Se omtalen/gjengivelsen ovenfor fra departementets uttalelse punkt 3.1 under presumsjon 1.

4.3.2.2 Presumsjon 2

Terskelen her er om publikumsbetaling verken dekker andel driftskostnader eller byggekostnader. Ut fra gjennomgangen ovenfor legger vi til grunn prinsipielt at selv om inntektene fra publikumsbadingen dekker denne aktivitetens andel byggekostnader eller drift, vil det likevel ut fra et restkapasitetssynspunkt (punkt 4.3.1.1. og 4.3.1.2) kunne legges til grunn at det ikke foreligger økonomisk aktivitet. Omvendt så kan det også, ut fra et større omfang i tid og ressurser til publikumsbading, i prinsippet bli tale om økonomisk aktivitet selv om inntektene fra denne aktiviteten dekker verken andel byggekostnader eller driftskostnader. Imidlertid legges det i uttalelsen til grunn som presumsjon at dette siste har formodningen mot seg.

Ovenfor under punkt 3.1 har vi vist til at departementet mener det ikke er riktig å oppstille en fiksert brøk ved vurderingen av om det foreligger økonomisk aktivitet. Dette verken når det gjelder inntekter sammenlignet med kostnader til publikumsbadingen, jf. punkt 4.2.1 og 4.2.2, eller hvor stor andel tid og ressurser til publikumsbadingen sammenlignet med kompensasjonsberettiget bruk i svømmeanlegget, jf. punkt 4.3.1.1 og 4.3.1.2 som skal til før det kan bli tale om økonomisk aktivitet.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at desto høyere grad det er av offentlig finansiering av selve publikumsbadingen, desto lettere kan det aksepteres en høyere grad av bruken (beregnet i tid og ressurser) til publikumsbadingen sammenlignet med anleggets totale bruk.

5. Kommunen leier svømmehall

Virksomhet som leier ut svømmeanlegget til kommunen kan oppnå fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til oppføring og drift av anlegget gjennom frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3. Dette forutsetter at kommunen bruker anlegget til kompensasjonsberettiget aktivitet, eksempelvis lovpålagt skoleundervisning eller vederlagsfritt utlån til idrettsklubber med videre. I den grad kommunen også bruker svømmeanlegget til publikumsbading mot betaling og det må anses som økonomisk aktivitet etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4, vil avgiftsbelastningen skje på kommunens hånd gjennom at kommunen ikke får rett til kompensasjon for merverdiavgiften på den delen av leievederlaget som forholdsmessig kan henføres til denne bruken.

Når en kommune leier et svømmeanlegg, vil leiebetalingen kunne skje på flere måter. Eksempelvis kan en tenke seg at kommunen betaler ett leiebeløp, som dekker det hele av utgifter. Med andre ord betaler ikke kommunen noen driftsutgifter direkte selv. Det kan også tenkes at kommunen betaler hele eller deler av driftskostnadene direkte selv i tillegg til leiebeløp til utleier.

Enten noe betales direkte av kommunen selv eller som et leiebeløp til utleier, må beløpene kategoriseres som å tilhøre enten driftsutgiftene eller byggekostnadene. På den måten vil man også ved leietilfeller kunne bruke de samme prinsippene som ved egenoppføring ved vurderingen av om aktiviteten med publikumsbading mot betaling må anses som økonomisk aktivitet etter § 4 annet ledd nr. 4. Den underliggende realiteten er også i disse tilfellene at kommunens utgifter vil springe ut fra både driftsutgiftene og byggekostnadene for anlegget. Da må disse størrelsene også inngå i vurderingen av om det foreligger økonomisk aktivitet i leietilfeller.