Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Prinsipputtalelse

Merverdiavgiftsloven § 6-14 – Spørsmål om avgiftsfritaket for overdragelse av virksomhet også omfatter fast eiendom og andre avgiftsunntatte varer og tjenester

  • Publisert:
  • Avgitt 26.05.2020

Vi viser til Divisjon innsats notat av 12. desember 2019, der det reises spørsmål om avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-14 for omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet, også omfatter unntatte varer og tjenester, og da spesielt fast eiendom som overdras som ledd i virksomhetsoverdragelsen.

Bakgrunnen for notatet var en henvendelse fra Innsats, Storbedrift, i forbindelse med en sak som gjelder overdragelse av utleiebygg med løpende leiekontrakter fra frivillig registrert utleier av bygg og anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. Spørsmålet er om salget av utleiebygget er omfattet av fritaket i § 6-14. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift."

Fast eiendom er å anse som vare iht. legaldefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav b og er som utgangspunkt, unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Det betyr at merverdiavgiftsloven ikke gjelder for omsetning av fast eiendom, jf. definisjonen av "unntak fra loven" i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav g. I § 1-3 første ledd bokstav h er "fritak for merverdiavgift" definert som omsetning og uttak som er omfattet av loven, men der det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift.

Den faste eiendom som sådan, er således ikke gjenstand for avgiftsberegning, men dersom overdragelsen av den faste eiendommen omfattes av avgiftsfritaket i § 6-14, blir konsekvensen at det vil foreligge fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for inngående merverdiavgift på utgifter som påløper i forbindelse med overdragelsen, såkalte transaksjonskostnader.

Skattedirektoratet er liksom Divisjon Innsats, Juridisk stab, kommet til at fritaket i § 6-14 ikke får anvendelse for fast eiendom som overdras som ledd i virksomhetsoverdragelsen. Vi slutter oss også til den begrunnelse som skattekontoret har gitt for sitt standpunkt. Divisjons Innsats, Juridisk stab, har i sitt notat gitt en grundig redegjørelse for sin konklusjon.

Fra notatet hitsettes:

Juridisk stabs vurdering

Innledning

Henvendelsen fra Storbedrift springer ut av en pågående sak vedrørende overdragelse av en fast eiendom med tilhørende leiekontrakter, slik at utleievirksomheten etter overdragelsen fortsatte som før. Utleievirksomheten var omfattet av en frivillig registrering før og etter overdragelsen.

I Storbedrifts notat reises det to spørsmål. For det første om overdragelsen er en virksomhetsoverdragelse etter mval. § 6-14. Og i så fall, for det andre om den faste eiendommen omfattes av fritaket i § 6-14.

Foreligger det en virksomhetsoverdragelse etter mval. § 6-14?

Når det gjelder det første spørsmålet, legger juridisk stab til grunn at det skal lite til for at overdragelse av fast eiendom som er leid ut og omfattet av en frivillig registrering, er "overdragelse av en virksomhet" etter mval. § 6-14. Vi antar at det normalt vil være tilstrekkelig at den faste eiendommen overdras sammen med løpende leiekontrakter som videreføres, og har på dette punktet ingen motforestillinger mot Storbedrifts konkrete vurdering, hvor det legges til grunn at § 6-14 kommer til anvendelse i den pågående saken. Vi oppfatter ikke at denne delen av saken reiser spørsmål av prinsipiell betydning.

Omfatter mval. § 6-14 også unntatte varer og tjenester?

Det andre spørsmålet gjelder rekkevidden av fritaket i mval. § 6-14 – nærmere bestemt om fritaket også omfatter varer og tjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Både fritak og unntak innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift, og den praktiske konsekvensen av dette spørsmålet gjelder i første rekke fradragsretten for s.k. transaksjonskostnader. Dersom unntatte varer og tjenester ikke omfattes av § 6-14, vil det – i tråd med Finansdepartementets standpunkt i saken "Staten mot staten 2" – ikke foreligge fradragsrett etter § 8-1 for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i den grad de knytter seg til unntatte varer og tjenester; mest praktisk fast eiendom, slik som i nærværende sak. Dersom unntatte varer og tjenester derimot omfattes av fritaket, vil det foreligge full fradragsrett for inngående avgift på alle transaksjonskostnader knyttet til virksomhetsoverdragelser. En annen praktisk konsekvens av fritakets rekkevidde gjelder spesifiseringen på salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-1-5."

Divisjon Innsats, Juridisk stab, anfører videre:

"Paragraf 6-14 lyder:

"Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift."

Det er – slik vi leser loven – først grunn til å merke seg at fritakets omsetningsobjekt ikke er virksomhetsoverdragelsen i seg selv, men de varene og tjenestene som omfattes av virksomhetsoverdragelsen. Ordlyden viser at det er varene og tjenestene som er fritatt for merverdiavgift. Når ordlyden taler om "varer og tjenester som ledd i en overdragelse av en virksomhet eller del av denne", er med andre ord "varer og tjenester" omsetningsobjektene, mens "overdragelse av virksomhet" er et av vilkårene for at fritaket kommer til anvendelse. Etter vår oppfatning legger loven således ikke opp til at alle elementer som omsettes som ledd i en virksomhetsoverdragelse skal ses under ett, men at det avgiftsmessig fortsatt vil være tale om omsetning av en eller flere selvstendige varer og tjenester. I den forbindelse bemerkes også at § 6-14 ikke er en kontinuitetsregel lik dem man kjenner fra skatte-, regnskaps- og selskapsretten, jf. Gjems-Onstad m.fl.: MVA-kommentaren (5. utg.) side 435.

Ordlyden i § 6-14 skiller seg her fra ordlyden i for eksempel § 3-2 andre ledd, hvor det tales om at "[a]ndre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester er omfattet av unntaket i første ledd dersom varen eller tjenesten leveres av den som yter helsetjenesten". Her tales det også "som [...] ledd i", men til forskjell fra § 6-14 fremgår det her at varene og tjenestene er omfattet av unntaket for helsetjenester i første ledd; med andre ord er det her helsetjenesten som er omsetningsobjektet. Tilsvarende for § 3-11 første ledd annet punktum, hvor det fremgår at unntaket for fast eiendom i første ledd første punktum også omfatter "omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien"; her er det fast eiendom som er omsetningsobjektet.

I henhold til definisjonen i § 1-3 første ledd bokstav b omfatter ordlyden "varer" også fast eiendom. Ordlyden er riktignok generell og avgrenser ikke mot unntatte varer og tjenester. Etter ordlyden er imidlertid fritakets virkning som nevnt at omsetningen av varer og tjenester "er fritatt for merverdiavgift". Etter en språklig forståelse henspiller ordlyden "fritatt" på varer og tjenester som allerede er avgiftspliktig. Det fremstår som lite naturlig å frita varer og tjenester som allerede er unntatt.

Lovens systematikk er videre at det skal beregnes merverdiavgift ved "omsetning av varer og tjenester", jf. mval. § 3-1 første ledd. Etter ordlyden og definisjonen i § 1-3 første ledd bokstav b omfatter dette også fast eiendom. Imidlertid er en rekke varer og tjenester unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. §§ 3-2 til 3-20, herunder omsetning og utleie av fast eiendom, jf. § 3-11 første ledd første punktum, som lyder:

"(1) Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven."

Ordlyden "unntatt fra loven" – som også brukes i de andre unntakene, jf. også at unntak fra loven i § 1-3 første ledd bokstav g er definert som "omsetning og uttak som ikke er omfattet av loven" – tilsier både språklig og systematisk at omsetningen faller utenfor lovens øvrige bestemmelser, og at blant annet mval. kap. 6, herunder § 6-14, ikke kommer til anvendelse. Det bekreftes også av § 1-3 første ledd bokstav h, som definerer "fritak for merverdiavgift" til "omsetning og uttak som er omfattet av loven, men der det ikke skal beregnes merverdiavgift" (vår kursivering).

At unntak normalt vil gå foran fritak, må derfor etter vår oppfatning legges til grunn som et avgiftsrettslig prinsipp, som en form for lex specialis. Særlig må dette gjelde når det – som for § 6-14 – er tale om et generelt utformet fritak som ikke er knyttet opp til spesifikt angitte varer eller tjenester. Til illustrasjon på det samme viser vi til at varer og tjenester som er unntatt fra loven, heller ikke vil være omfattet av de internasjonale fritakene i §§ 6-21 flg.

At det i § 3-11 annet ledd er gjort noen unntak fra unntaket i § 3-11 første ledd – og som innebærer at noen former for omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom likevel omfattes av loven – kan for øvrig ikke være et argument for at også unntatt omsetning av fast eiendom skal være omfattet av § 6-14. Paragraf 3-11 skiller klart mellom fast eiendom som er omfattet av loven, jf. andre ledd, og fast eiendom som er unntatt fra loven, jf. første ledd.

Lovhistorien viser også at fritaket i § 6-14 bare har vært ment å gjelde varer og tjenester som i alminnelighet er avgiftspliktige. Opprinnelig lød fritaket, jf. mval. 1969 § 16 første ledd nr. 5 (slik den lød frem til 1. januar 2003, men med endret nummerering fra 17. desember 1999):

"Det skal ikke betales avgift av omsetning av: [...]
5. Varebeholdning og driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne til ny innehaver."

Ordlyden "varebeholdning og driftsmidler" tilsier at bestemmelsen bare tok sikte på avgiftspliktige elementer. Fast eiendom falt dessuten klart utenfor, jf. mval. 1969 § 2 første ledd (slik den lød frem til 1. juli 2001), hvoretter fast eiendom ikke var omfattet av lovens definisjon av "vare", og dermed uansett ikke oppfylte lovens krav til omsetning, jf. § 3. Vi viser også til at ordlyden "ikke betales avgift av" i § 16 første ledd nr. 5 – på samme måte som "fritatt" i § 6-14 – henspiller på å frita noe som allerede er avgiftspliktig.

Fritakets ordlyd ble endret i forbindelse med at investeringsavgiften ble avviklet fra 1. oktober 2002; mval. § 16 første ledd nr. 6 lød etter endringen (fra 1. januar 2003):

"Det skal ikke betales avgift av omsetning av: [...]
6. Varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomheten eller del av denne til ny innehaver."

På dette tidspunktet omfattet definisjonen av "vare" også fast eiendom, jf. mval. 1969 § 2 første ledd (slik den lød fra 1. juli 2001). Det fulgte imidlertid av dagjeldende § 5 a første ledd første punktum at loven – med unntak for kapitlene XI, XII, XIX og XX – "ikke gjelder for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom". Fritaket i § 16 første ledd nr. 6 var plassert i lovens kap. IV, og dette viser klart at fritaket – til tross for at fast eiendom var blitt innlemmet i definisjonen av varebegrepet – ikke gjaldt for omsetning av fast eiendom.

Ved Merverdiavgiftsreformen 2001 ble alle varer og tjenester avgiftspliktige med mindre de var eksplisitt unntatt. Etter endringen av ordlyden fra 1. januar 2003 ble det presisert at alle avgiftspliktige varer og tjenester falt inn under fritaket. Det er imidlertid ingen holdepunkter for at lovendringen fra 1. januar 2003 var ment å utvide fritaket til også å omfatte unntatte varer eller tjenester i sin alminnelighet eller fast eiendom spesielt. Tvert imot fremgår det av lovforarbeidene at formålet med endringen bare var å klargjøre rettstilstanden i forbindelse med avviklingen av investeringsavgiften samt at forslaget ikke var antatt å medføre endringer i anslaget for merverdiavgiftsinntektene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) side 37.

Vi kan heller ikke se at det i lovforarbeidene for øvrig er noen uttalelser som trekker i retning av at fritaket også omfatter unntatte varer og tjenester.

Vi viser også til at det i forarbeidene til den någjeldende mval. § 6-14 uttales at bestemmelsen "er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6", jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 64.

Fritakets formål er først og fremst "å unngå avgiftsmessig likviditetsulempe og ny beregning av investeringsavgift for ny eier, samt uttaksberegning for tidligere eier ved et eventuelt generasjonsskifte", jf. Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) side 36 og Rt-2012-840-A Grasmo avsnitt 50. I dette ligger også at fritaket ikke skal være til hinder for omorganiseringer. Denne begrunnelsen "suppleres av at avgiftsbelastning ved overdragelse av virksomhet normalt ikke vil kunne føre til økt samlet avgift, men i stedet systematisk vil innebære risiko for tap for staten i insolvenstilfellene, i det utgående avgift ikke blir betalt, og kjøperen får fradrag for inngående avgift", jf. Grasmo avsnitt 52. Formålet om å unngå beregning av investeringsavgift falt som nevnt bort fra 1. oktober 2002.

Ved omsetning av varer og tjenester som allerede er unntatt fra loven, skal det imidlertid uansett ikke beregnes utgående merverdiavgift eller uttaksmerverdiavgift – og tidligere heller ikke investeringsavgift. Formålene gjør seg følgelig ikke gjeldende for unntatte varer og tjenester, og tilsier derfor ikke at fritaket tolkes til også å omfatte dette. Som nevnt ovenfor om ordlyden; det er ikke behov for å frita noe som allerede er unntatt. Etter vårt syn ivaretar dette hensynet til nøytralitet og er i samsvar med prinsippet om at like ytelser skal behandles likt.

Den praktiske konsekvensen av at fritaket ikke omfatter unntatte varer og tjenester, er som nevnt først og fremst at det heller ikke ved en virksomhetsoverdragelse foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til de unntatte varer og tjenester. Slik vi ser det, vil noe annet være dårlig i samsvar med Finansdepartementet standpunkt i saken "Staten mot staten 2", hvor Oslo tingrett ved dom 28. mai 2019 (påanket til lagmannsretten) ga departementet medhold i at det ikke foreligger rett til fradrag for transaksjonskostnader knyttet til omsetning av fast eiendom. Slik vi ser det, underbygger begrunnelsen som dette bygger på, at fast eiendom faller utenfor fritaket i § 6-14. Egenverdien vil være den samme. Å innrømme fradragsrett for kostnader til unntatte transaksjoner, vil ikke hindre kumulasjon, men i realiteten virke subsidierende. Når det ikke foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader ved omsetning av fast eiendom, kan vi ikke se at det er noen fradragsrettslige hensyn som taler for at fradragsrett skal oppstå bare fordi den unntatte omsetningen skjer som ledd i en virksomhetsoverdragelse.

Et annet standpunkt vil medføre at næringsdrivende ved omsetning av fast eiendom som har vært brukt i frivillig registrert utleievirksomhet, lett kan få fradragsrett ved å pakke inn omsetningen som en virksomhetsoverdragelse. Henvendelsen fra Storbedrift illustrerer hvor lite som kreves ved utleievirksomhet; det kreves i alminnelighet ikke stort mer enn at det følger med en løpende leiekontrakt som videreføres. Med andre ord ville det i praksis være lett for avgiftssubjektene å konstruere en virksomhetsoverdragelse for å oppnå fradragsrett for transaksjonskostnader.

I forlengelsen av dette viser vi også til at Høyesterett i Grasmo avsnitt 53 bemerket at § 6-14 bygger på "[e]t ønske om å unngå at ulik avgiftsmessig behandling blir bestemmende for om en virksomhetsoverdragelse skjer som et aksjesalg eller som salg av selskapets eiendeler". Mellom disse to salgsformene er det imidlertid en betydningsfull forskjell, ettersom det ved aksjesalg ikke vil foreligge fradragsrett for noen del av den inngående avgiften på transaksjonskostnadene, jf. Rt-2015-652-A Telenor, mens det ved en virksomhetsoverdragelse foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader så langt de gjelder varer og tjenester som omfattes av fritaket. Selv om Høyesterett nok ikke var oppmerksom på denne forskjellen, illustrerer uttalelsen at fritakets bare har vært ment å unngå at varer og tjenester som omsettes som ledd i en virksomhetsoverdragelse, blir avgiftsberegnet. Vi anser at dette sikrer gjennomføringen av den parallellforskyvningen som Høyesterett taler om i Grasmo avsnitt 52. Paragraf 6-14 har med andre ord ikke tatt sikte på at det også skal være fradragsrett for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnader som knytter seg til unntatt omsetning.

Vi understreker for øvrig at det etter vår oppfatning er klart at fritaket i § 6-14 ikke kommer til anvendelse i noen av de fem sakene som omfattes av saken "Staten mot staten 2", heller ikke i den s.k. "Siemens"-saken. Selv om sakene gjelder et annet spørsmål enn rekkevidden av § 6-14, anser vi likevel at dette spørsmålet vil kunne få betydning for domstolenes rettslige vurdering av fradragsretten for transaksjonskostnader ved omsetning av fast eiendom. Som det har fremgått ovenfor, er det en nær sammenheng mellom spørsmålene. Langt på vei gjør de samme hensyn seg gjeldende. Hvis fast eiendom anses å være omfattet av § 6-14, er vi av den oppfatning at dette kan anføres til støtte for at det i alminnelighet også foreligger rett til fradrag for inngående avgift for transaksjonskostnader ved omsetning av fast eiendom.

Etter dette viser ordlyden lest i sammenheng med lovens systematikk og lovhistorien at fritaket for omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet verken opprinnelig eller ved senere lovendringer har vært ment å omfatte annet enn varer og tjenester som i sin alminnelighet er omfattet av merverdiavgiftsloven og dens avgiftsplikt. Vi kan heller ikke se at fritakets formål tilsier en annen tolkning. Tvert imot taler avgiftsrettslige hensyn og sammenhengen i regelverket for at fritaket i § 6-14 avgrenses mot varer og tjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven."

Skattedirektoratet slutter seg fullt og helt til det som Innsats, Juridisk stab, her har anført.

Et ytterligere argument for at overdragelse av fast eiendom ikke omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-14, er at overdragelse av fast eiendom er å anse som en justeringshendelse selv om den skjer som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne, og overdragelsen er fritatt for merverdiavgift etter § 6-14, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 fjerde ledd.

Vil vil også nevne at dersom overdragelse av fast eiendom var omfattet av fritaket i § 6-14, ville fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader bety konkurransevridning i disfavør av den som omsetter fast eiendom forøvrig og følgelig være i strid med prinsippet om et konkurransenøytralt avgiftssystem.

Vår konklusjon blir etter dette, at overdragelse av fast eiendom som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne, ikke omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-14.

Vennligst oppgi vår referanse - 2019/6771645  ved henvendelse i saken.