Fylkesskattekontoret foretok etterberegning og tilbakeførte fradragsført inngående merverdiavgift og beregnet investeringsavgift for vedlikeholdskostnader til tre boliger til bruk for maskinistene i et kraftverk. Bygningene var ment å dekke boligbehov for de ansatte og fradragsrett var således avskåret. Kraftverket ble i tillegg etterberegnet for avgift i forbindelse med anskaffelse og bruk av en kombibil. Det ble lagt til grunn av bilen ble benyttet både til varetransport og til persontransport. 50 % av den fradragsførte avgiften ved anskaffelsen og 35 % av driftsutgiftene for alle bilene i virksomheten ble tilbakeført.       

Bransje: Elektrisitetsforsyning

Stikkord: Inngående avgift - forholdsmessig fradrag

Kombinert bil - personbefordring - varetransport

Fast eiendom som skal dekke «boligbehov»

Mval: § 22 første ledd nr 3 jf § 14 annet ledd nr 2 og nr 5, § 23

Forskrift: Nr 18 og 49

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik  

i n n s t i l l i n g

Klageren, Klager A/S, ble registrert i avgiftsmanntallet f.o.m. 1. termin 1970. Virksomheten omfatter elektrisitetsforsyning. Daglig leder i selskapet er A.

På grunnlag av bokettersyn avholdt i tiden 7. mars til 17. mars 1995 for perioden 1991-1993, fattet XX fylkesskattekontor den 5. februar 1996  følgende vedtak om etterberegning av avgift:

 

Samlet avgiftsøkning utgjør kr 148.317,-. I tillegg kommer renter og tilleggsavgift med henholdsvis 77.664,- og kr 29.657,-. Renter er bare beregnet frem til 10. juni 1995, da selskapet pr. 10. mai 1995 hadde betalt et beløp tilsvarende hele det etter-beregnede beløp inkl. renter og tilleggsavgift, jf mval § 37 1. ledd 2. pkt. Tilleggsavgift er ilagt med 20 %.

Klagen fra Klager A/S v/ advokat B i C DA er datert 3. april 1996.

Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken, datert 7. august 1996, har vært forelagt klageren til uttalelse. Tilsvar til redegjørelsen er innkommet i brev av 28. august s.å.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 19. september 1996.

Fylkesskattekontoret har gitt oppreisning for oversittelse av klagefristen i medhold av forvaltningsloven § 31. Skattedirektoratet anser på denne bakgrunn at klagen er rettidig innkommet.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok nr     Datert 01 Registreringsmelding   03.11.69 02 Bokettersynsrapport   16.05.95 03 Varsel om etterberegning   09.10.95 04 Tilsvar til varselet fra Klager A/S  23.11.95 05 Følgeskriv til vedtak om etterberegning  05.02.96 07 Klage fra advokat B   03.04.96 08 Klagesak nr 2970   21.12.92 09 Klagesak nr 3227   29.01.96 10 Redegjørelsen    07.08.96 11 Tilsvar til redegjørelsen   28.08.96 12 Oversendelsesbrev fra fylkesskattekontoret  17.09.96 13 Tilsvar til fylkesskattekontorets oversendelsesbrev 25.10.96

Skattedirektoratet skal bemerke: Klagen gjelder deler av fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning av fradrags-ført inngående merverdiavgift og beregnet investeringsavgift med tilsammen kr 255.638,- inkl. renter og tilleggsavgift. Vedtaket er gjort under henvisning til mval § 55 nr 2.

Klagen gjelder følgende forhold:

1) Fylkesskattekontorets etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift og beregnet investeringsavgift på vedlikeholdskostnader til boliger for selskapets ansatte («E»).

2) Fylkesskattekontorets vedtak om forholdsmessig fordeling og tilbakeføring av 50 % av fradragsført inngående avgift og beregnet investeringsavgift vedrørende anskaffelse av en VW-Caravelle kombibil.

3) Fylkesskattekontorets vedtak om forholdsmessig fordeling og tilbakeføring av 35 % av inngående merverdiavgift og investeringsavgift på utgifter til drift av virksomhetens biler.

4) Ilagt tilleggsavgift.   Ad 1). «E» I sammenheng med kraftverket i F har selskapet tre boliger med to leiligheter i hver til bruk for maskinistene på kraftverket. Bilde av boligene følger vedlagt bokettersynsrapporten ( dok 2 ). I 1992 og 1993 er det foretatt betydelig vedlikehold på boligene. Bokettersynet avdekket at kraftverket hadde ført all inngående merverdiavgift på vedlikeholdskostnadene til fradrag i regnskapet.

Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at de aktuelle utgiftene gjelder fast eiendom som skal dekke boligbehov og at det derfor ikke er grunnlag for fradragsrett for vedlikeholdskostnadene, jf § 22 første ledd nr 3 jf § 14 annet ledd nr 2. Fra klagers side blir det prinsipalt anført at byggene avgiftsmessig må behandles som drifts-bygninger med rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf mval § 21. Subsidiært bes det om at Skattedirektoratet/ Finansdepartementet vurderer om fritak for avgifts-plikt kan innrømmes i henhold til mval § 70, evt om den etterberegnede avgiften kan ettergis under henvisning til mval § 69. Klager er imidlertid kjent med at denne behandlingen først vil finne sted etter at vedtak foreligger i klagesaken.

Samlet påklaget etterberegnet avgiftsbeløp vedrørende maskinistboligene utgjør kr 141.785,- inkl renter og tilleggsavgift. Avgiften fordeler seg som følger:

  Fylkesskattekontoret anfører at kostnadene i dette tilfellet skal dekke boligbehov. Fradragsrett for inngående avgift er således avskåret. Det er bygningenes karakter som avgjør om de dekker boligbehov. Det vises til at bygningene er oppført og innredet som ordinære boliger med to leiligheter i hver. Boligene er frittliggende og etter det fylkesskattekontoret forstår er det heller ikke innredet særskilt kontor eller tilrettelagt for, eller ansatt personell som kan forestå eventuell kantinedrift. At maskinistene fra tid til annen utfører kontorarbeid og bespisning foregår endrer ikke bygningenes karakter. Dette må gjelde til tross for at boligene kun benyttes av skift-arbeidere på ukesbasis og ikke av fastboende. Fylkesskattekontoret peker på at det i tilknytning til større industribedrifter og ved større anleggssteder ikke er uvanlig at bedriften har hybelhus eller leilighetskomplekser med det formål å tilby bosted for virksomhetens tilreisende skiftarbeidere. For sistnevnte boliger vil det etter fylkes-skattekontorets oppfatning heller ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift for oppføringskostnader mv.

Vinterbygd seter og skoghusvære er ansett som driftsbygninger i henholdsvis jord- og skogbruk. Dette er «primitive» bygninger som er oppført for, og er en nødvendig del av, driften. Dette kan ikke sies å være tilfellet i denne saken og det er derfor ikke relevant å trekke paralleller mellom disse to typer bygninger.

Klager anfører at fradragsrett ikke kan nektes under henvisning til mval 22 nr 3 jf § 14 annet ledd nr 2. Det må være anledning til å fradragsføre inngående avgift på byggene på vanlig måte i henhold til mval § 21. Klager anfører at bygningene ikke kan anses å dekke boligbehov. Det dreier seg ikke om boliger i tradisjonell forstand. Bedriften har døgnkontinuerlige vakter og må kunne tilby tilfredsstillende sove- og hvile plasser for de ansatte av hensyn til kravet om forsvarlig drift i konsesjons-vilkårene. Etter det opplyste fra Klager AS, har omhandlede bygg dekket behovet for hvile- og soveplasser, samt kontor og kantine i kontrollperioden. I 1993 ble det imidlertid oppført et dagbygg på stedet som foruten kontor og oppholdsrom inne-holder verksted og lager.

 Klagers representant anfører videre at byggene ligger avsides uten vei- og båt-forbindelse (bortsett fra en postbåt). Maskinistene er på vakt en uke om gangen og overnatter i byggene kun under vaktperioden. Maskinistene har heller ikke med seg sine respektive familier når de er på jobb. På grunn av sin plassering er byggene heller ikke omsettelige. Klager mener at det må legges betydelig vekt på lengden av den perioden maskinisten har vakt ved vurderingen om det dreier seg om fast eiendom som skal dekke boligbehov eller ikke. Kortvarig overnatting kan ikke sies å dekke boligbehov i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 2.

Klagers representant anfører videre at Klager AS ikke har bygget boliger til sine ansatte, men har forsøkt å tilfredsstille arbeidsmiljølovens krav til overnattings-mulighet for maskinister som  har døgnkontinuerlig vakter. Det blir anført at ikke alt man «bor» i for en kort periode, kan karakteriseres som bolig. Hva som skal anses som fast eiendom som skal dekke boligbehov, må vurderes konkret. Det blir vist til at vinterbygde setrer og skoghusvære avgiftsmessig sett ikke anses som fast eiendom som skal dekke boligbehov, men som driftsbygning i henholdsvis jord- og skogbruk. Klager mener at det er naturlig at hvile- og soveplassene for maskinistene avgifts-messig sett blir behandlet på samme måte.

Klager mener at det må være bygningenes bruk som er avgjørende for vurderingen og ikke karakteren, slik fylkesskattekontoret anfører. Ved oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner og kontorlokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet foreligger det fradragsrett for inngående avgift. I Refslands kommentarutgave til merverdi-avgiftsloven er det vist til en avgjørelse som gjaldt et sosialbygg, som et registrert havnevesen hadde oppført til bruk for havnevesenets arbeidere. Bygget var oppført etter pålegg fra Arbeidstilsynet. Bygget inneholdt foruten spisesal også klesskap for arbeidernes tøy, dusjer og vanlig sanitæranlegg. Byggets hovedformål var å skaffe arbeiderne et sted å spise. Det ble derfor avgiftsmessig likestilt med en bedriftskantine, jf side 290 i Refslands kommentarutgave til merverdiavgiftsloven, Del 1, 5. utgave».

Skattedirektoratet bemerker at det ikke er rett til fradrag for inngående avgift på utgifter til fast eiendom som skal dekke boligbehov, jf mval § 22 første ledd nr 3 jf § 14 annet ledd nr 2. Derimot er det fradragsrett ved oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, jf § 14 nr 2 annet ledd.

 Skattedirektoratet mener at det i første rekke må være bruken av den faste eiendom som må være i utgangspunktet for vurderingen. Slik Skattedirektoratet forstår sakens fremstilling så har bygningene i all hovedsak blitt benyttet som boliger for de ansatte når de er på vakt. De vedlikeholdsutgifter som det vises til i bokettersynsrapportens pkt 8  synes også å vedrøre utgifter som typisk gjelder boligbehov. Klager har heller ikke lagt ved noen dokumentasjon eller på annen måte sannsynliggjort at bygningene var innredet eller brukt til kantinedrift/kontor i kontrollperioden. Det primære formål med anskaffelsen og bruken av bygningene må således ha vært å dekke behovet for hvile- og soveplasser. Vi er enig med fylkesskattekontoret i at bygningenes karakter av å være boliger for de ansatte ikke endres selv om maskinistene fra tid til annen utfører kontorarbeid og at bespisning foregår. Henvisningen til ovennevnte avgjørelse (sosialbygg for havnevesenets arbeidere) er ikke relevant da  byggets hovedformål i det tilfellet var å skaffe arbeiderne et sted å spise. Det fremgår blant annet at bygget hadde en stor spisesal. Det er ikke anført at dette er tilfellet i denne saken. Vi kan derfor ikke se at det foreligger grunnlag for klager til å fradragsføre vedlikeholds-kostnadene med den begrunnelse at de refererer seg til kantinedrift, jf mval § 14 nr 2 annet ledd.

Etter Skattedirektoratets oppfatning er det flere forhold som taler for at bygningene skal dekke boligbehov. Bygningene er oppført og innredet som vanlige boliger, med to leiligheter i hver. Leilighetene bebos av de ansatte når de er på vakt. Det forhold at de kun benyttes av en ansatt i en uke av gangen når vedkommende er på arbeid, endrer ikke dette forhold. Hvor mye døgnhvile den enkelte arbeider har i bygningene kan således ikke være avgjørende for om det foreligger boligbehov. Vi mener dessuten at arbeidsmiljølovens krav til overnattingsmulighet for maskinister må være uten betydning for den avgiftsmessige behandling av saken.

 Når det gjelder anførselen fra klager om at det er nødvendig for bedriften å ha boliger til de ansatte på grunn av kravet om forsvarlig drift i konsesjonsvilkårene, så er ikke Skattedirektoratet enig i dette. Skattedirektoratet antar at det i første rekke var bedriftens behov for boliger til de ansatte som foranlediget oppførelsen av bygningene, og ikke konsesjonsvilkårene. Vi viser til at selskapet verken har vei- eller båtforbindelse (bortsett fra postbåt) og at maskinistene har døgnkontinuerlige vakter. Skattedirektoratet vil dessuten få bemerke at mval § 22 er en spesialregel som vil utelukke fradragsrett for vedlikeholdskostnader til boliger selv om utgiftene er nødvendige for å tilfredsstille fastsatte konsesjonskrav, og selv om fradrag for inn-gående avgift  i  mval § 21 ellers er oppfylt.

Skattedirektoratet finner således at vilkårene for å nekte fradragsrett etter mval § 22 første ledd nr 2 jf § 14 annet ledd nr 2 er til stede og foreslår for klagenemnda at etterberegningen stadfestes.

Ad. 2) personbefordring Selskapet kjøpte i 1993 en VW - Kombibil for kr 219.836,- eksl. mva. Klager har fradragsført all inngående merverdiavgift (kr 48.363,-) og beregnet investeringsavgift (kr 15.388,-) på anskaffelsen av bilen. I tillegg er alle driftsutgifter til selskapets biler fradragsført ( kr 24 316,- ). Det følger av mval § 22 første ledd nr 3 jf § 14 annet ledd nr 5 at fradragsrett for inngående avgift er avskåret for utgifter til anskaffelse og bruk av bil til persontransport.

Fylkesskattekontoret har på bakgrunn av bokettersynsrapporten ( dok 2 ) lagt til grunn at bilen, i tillegg til å benyttes til varetransport i næring, også har vært brukt til persontransport. I samsvar med rapporten varslet derfor fylkesskattekontoret Klager AS i brev av 9. oktober 1995 om mulig tilbakeføring av 75 % av den fradragsførte inngående merverdiavgift. Ved vedtaket av 5. februar 1996 ble det bestemt at bare 50 % av den fradragsførte avgiften skulle tilbakeføres.

Fylkesskattekontoret har tilbakeført følgende avgift vedrørende anskaffelse og bruk av bilen:

 

I brev av 23. november 1995 ( dok 4 ) hevder Klager AS at bruken av bilen til persontransport ligger langt under 50 %, og at sannsynlig rett fordeling er 35 % til persontransport og 65 % i varetransport. I brev av 25. oktober 1996 ( dok 13 ) opplyser imidlertid klagers representant at det må bero på en misforståelse dersom fylkesskattekontoret har fått opplyst at kombibilen brukes til annen transport enn varetransport. Skattedirektoratet forutsetter på denne bakgrunn at klagen gjelder hele det etterberegnede beløp.

Fylkesskattekontoret anfører at kombibilen avgiftsmessig må behandles på lik måte som varebiler. I og med at kombinertbilen har en seterad bak førersetet regnes den ikke som personkjøretøy i henhold til forskrift nr 49 til mval. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift skal i slike tilfeller vurderes etter de retningslinjer som gjelder for varebiler, dvs at bruken av bilen er avgjørende, jf mval § 23, jf forskrift nr 18 til mval.

Fylkesskattekontoret viser til at det foreligger motstridende uttalelser fra ansatte og styret/administrasjonen i virksomheten om omfanget av bruken til persontransport. I bokettersynsrapporten, jf pkt 9.1.1, 3. avsnitt ( dok 2 ), er det opplyst følgende: «Bilen er en 5 seter og ble iflg G på montørbasen hovedsakelig kjøpt for å frakte personer ut til de forskjellige arbeidsplassene. I tillegg blir arbeidernes verktøy og småutstyr tatt med i bilen». I uttalelse i tilsvaret punkt 9, 2. avsnitt ( dok 3 ) er det uttalt følgende: «Vi vil få peike på at det er stor avstand mellom dei vurderinger som låg til grunn frå styret og administrasjonene ved kjøp av bilen, og den uttale G har kome med». Fylkesskattekontoret mener at ansatte som bruker bilen regelmessig bør være like godt egnet til å ha en begrunnet mening om bruken av kombinertbilen, som styret og administrasjonen i selskapet.

 Fylkesskattekontoret legger vekt på at selskapet ikke har forsøkt å dokumentere påstanden om en fordeling på 35 % til persontransport og 65 % til varetransport. På bakgrunn av at det foreligger manglende dokumentasjon for påstått fordeling av bruken og motstridende opplysninger vedrørende bruken av bilen, samt at Klager AS heller ikke har vurdert spørsmålet før bokettersynet ble avholdt, så mener fylkes-skattekontoret at det er grunnlag for å tilbakeføre 50 % av inngående avgift. Ifølge fylkesskattekontoret er dette i samsvar med praksis i liknende saker. Det vises også til at Klager AS selv har uttalt at formålet med kjøpet av kombibilen var å dekke behovet for å frakte personer og materiell ut på linjenettet samtidig.

Klager er enig med fylkesskattekontoret i at bruken av bilen er avgjørende for fradragsretten og anfører at bilen ikke benyttes til persontransport. Klager mener således at kraftselskapet har rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift for utgifter til anskaffelse og bruk av bilen mot beregning av investeringsavgift. Dette følger av mval § 21 jf ial § 3.

De uttalelser som G har kommet med er ikke i overenstemmelse med vurderingene til styret og administrasjonen ved kjøpet av bilen. I brev av 23. november 1995 ( dok 4 )  uttaler Klager følgende:

«Selskapet sine bilar vert hovudsakeleg nytta i samband med vedlikehalds-arbeider på linjenettet. Linjenettet til selskapet er fordelt over eit stort geografisk område, og trongen for transport, både av materiell og mannskap, kan til tider vere stor. I dei fleste tilfeller vil likevel ein varebil gje tilfreds-stillande dekking. I enkelte høve, når det er lite materiell og mange folk som skal transporteres, kan ein klara seg ved bruk av ein minibuss, men i visse høve kan det verte trong for å sende mykje utstyr, og samstundes meir enn 2 mann saman på oppdraget. Før ein anskaffa kombibilen måtte ein i slike tilfeller som oftast reise i 2 eller fleire bilar, ein bil som tok med naudsynt materiell, og ein buss for mannskapene, eventuelt at desse kjøyrde i eigne bilar, og fekk utbetalt kjøyregodtgjersle. Trongen til persontransport var derfor ei medverkande årsak til ein valgte ei løysing med kjøp av kombibil. Det er ikkje dermed rett å si at bilen vart kjøpt hovudsakeleg for å frakte personar! Bilen vart kjøpt for å stette eit totalt transportbehov, og det må vere bruken av bilen som må leggjast til grunn ved fordelinga mellom utgifter til personbefordring, og bruken som varebil. Bruken av bilen til personbefordring ligg langt under 50 % og ei sannsynleg rett fordeling vil vere ca 35 % til personbefordring og ca 65 % som varebil».

I tilsvaret til redegjørelsen ( dok 11 ) viser klager til en uttalelse inntatt under pkt 6 i Skattedirektoratets «Uttalelser om merverdiavgift» nr 2/1976 av 26. juli 1976 (Skattedirektørens rundskriv nr 20/Avd. 111 av 13. desember 1971) vedrørende anskaffelse og drift av bil til bruk i veterinærtjeneste. Her fremgår det at i de tilfeller bilen brukes til å frakte den næringsdrivende selv og/eller hans ansatte (pluss eventuell håndbagasje) dvs. til personbefordring, vil merverdiavgiften ikke kunne fradragsføres, jf merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr 3, jf § 14 annet ledd nr 5. Brukes varebilen kombinert, dvs både til å frakte personer (pluss eventuell hånd-bagasje) og til å frakte varer, foreligger forholdsmessig fradragsrett etter merverdi-avgiftsloven § 23.

Videre vises det til en avgjørelse fra Skattedirektoratet av 21. desember  1992, klagesak nr 2970 ( dok 8 ). Saken gjelder fordeling av inngående avgift vedrørende anskaffelse av en varebil. En rørlegger hadde fradragsført inngående avgift fullt ut og beregnet investeringsavgift. Bilen var innredet som en servicebil, slik at rørleggeren hadde verktøy og varer tilgjengelig i forbindelse med de forskjellige oppdragene. Fylkesskattekontoret tilbakeførte 25 % av den fradragsførte inngående avgiften mot godskriving av beregnet investeringsavgift. Etterberegningen ble påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift, men ble opphevet av Skattedirektoratet av eget tiltak, dvs uten å forelegge saken for Klagenemnda. Klager siterer følgende fra Skattedirektoratets innstilling:

«Ved vurderingen om en bestemt kjøring skal anses som personbefordring, er utgangspunktet hvilket formål kjøringen har. I dette tilfellet brukes bilen til å frakte håndverkeren og hans driftsmidler og andre varer som skal brukes i avgiftspliktig arbeid på bestemmelsesstedet. Det må likevel som hovedregel anses som fradragsberettiget bruk når varebilen rent faktisk brukes til frakt av varer av et omfang som overstiger hva som vanligvis kan medbringes som håndbagasje. Det skal da ikke legges vekt på at varebilen rent faktisk også medbringer den eller de som var nødvendige for arbeidet.

 Varebilen er anskaffet til bruk i en rørleggervirksomhet og er etter det vi forstår innredet slik at den tjener som et slags mobilt verksted, med verktøy ved siden av det bringes rørdeler, sanitærutstyr og annet som inngår i installasjonsarbeidene. Etter Skattedirektoratets vurdering må det foreligge klare indikasjoner i retning av at slike biler brukes til annet enn fradrags-berretiget bruk før det kan bli tale om å tilsidesette den avgiftspliktiges regnskap og anvende skjønn. Så lenge det ikke er tale om privatbruk av betydning, antar vi at det for biler av omhandlede type som hovedregel vil foreligge full fradragsrett. Det kan således ikke legges vekt på at en slik bil også brukes i ordinære rørleggeroppdrag som ikke nødvendiggjør bruk av det utstyr som faktisk bringes med i bilen. Det må i utgangspunktet også være uten betydning at varebilen som ledd i utøvelsen av avgiftspliktiges virksomhet, også sporadisk brukes til mindre ærend av «administrativ» karakter».

Klager anfører at i og med at den aktuelle bilen til Klager AS brukes til vare-transport, altså til å frakte varer av et omfang som overstiger hva som kan medbringes som håndbagasje, foreligger det fullt fradrag for inngående avgift. Det forhold at den eller de personer som er nødvendige for å utføre arbeidet også er med i bilen, er uten betydning for den avgiftsmessige løsningen. Utstyret som medbringes må være nødvendig for å utføre det konkrete arbeidet som skal utføres. Det er nettopp dette som er situasjonen når det gjelder Klager. Videre er det Klager som har best oversikt over bruken av bilen og dermed også har best grunnlag for å ha en begrunnet mening om bruken. Klager kan heller ikke se at en eventuell fremleggelse av kjørebok vil kunne gi særlige opplysninger av interesse om hva som ble fraktet i bilen  (personer, gods eller begge deler). Det vises dessuten til at det ikke foreligger plikt til å føre kjørebok.

Fylkesskattekontoret bemerker i oversendelsesbrevet til Skattedirektoratet ( dok 12 ) at klagesak nr 2970 strider mot tidligere praksis fra avgiftsmyndighetene.

Skattedirektoratet skal bemerke at registrerte næringsdrivende ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til anskaffelse og bruk av bil til person-befordring. Dette følger av mval § 22 nr 3 jf  § 14 annet ledd nr 5. Etter det opplyste dreier det seg her om en kombibil som har en seterad bak førersetet. I henhold til forskrift nr 49 til mval, § 2, anses bilen ikke som et personkjøretøy, noe som inne-bærer at den avgiftsmessig skal behandles på samme måte som en varebil. Bruken av bilen vil etter dette være avgjørende for omfanget av fradragsretten. Avgiftspliktige må derfor foreta en forholdsmessig fordeling av inngående avgift i den utstrekning bilen brukes til personbefordring og varetransport, jf mval § 23.

Klager bestrider at bilen har vært brukt til personbefordring. Det er imidlertid ikke lagt frem kjørebok eller på annen måte forsøkt dokumentert at bilen kun brukes i varetransport. Saken må derfor avgjøres på bakgrunn av hva som antas å ha vært sannsynlig bruk.

En varebil/kombibil anses benyttet til personbefordring i den utstrekning den næringsdrivende kun bringer med seg varer/driftsmidler som ikke er større/tyngre enn at det kan karakteriseres som håndbagasje. Dersom bilen også benyttes til frakt av større driftsmidler, verktøy ol, vil det foreligge fradragsrett for denne del av bruken. Skattedirektoratet er enig med klager i at i de tilfeller der formålet med transporten er å frakte varer og sjåføren er alene i bilen, må transporten anses som varetransport. I de tilfeller der det i tillegg til sjåføren også er passasjerer i bilen, og formålet med transporten både er å frakte varer og arbeidsfolk ut på nettet samtidig, må imidlertid transporten delvis ses på som varetransport og delvis persontransport.

Det foreligger motstridende opplysninger om hvor mye av bilen som brukes i vare-transport og hvor mye som brukes i persontransport. Som nevnt tidligere har G ved montørbasen opplyst til bokettersynsrevisorene at bilen hovedsakelig ble anskaffet for å frakte personer til ulike arbeidsplasser. Denne uttalelsen er imidlertid senere bestridt av styret/administrasjonen i selskapet og fra klagers representant. Skattedirektoratet viser imidlertid til følgende uttalelse fra Klager AS i brev av 23. november 1995 ( dok 4 ): «I enkelte høve kan det verte trong for å sende mykje utstyr, og samstundes meir enn 2 mann saman på oppdraget«. Vi siterer videre fra samme side: «Trongen til persontransport var derfor ei medverkande årsak til at ein valgte ei løysing med kjøp av kombibil. Det er ikkje dermed rett å si at bilen vart kjøpt hovudsakelig for å frakte personar!».

Skattedirektoratet viser til en avgjørelse av Klagenemnda for merverdiavgift den 29. januar 1996, klagesak nr 3227.  Saken gjelder klage på fylkesskattekontorets vedtak om forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift ved anskaffelse av en kombinert bil. Fra Skattedirektoratets innstilling hitsettes følgende:

 «Da det foreligger motstridende opplysninger fra klagers side vedrørende bruken av bilen kan man vanskelig legge disse til grunn. Klager har heller ikke dokumentert eller sannsynliggjort at kun 25 % av bilbruken kan karakteriseres som personbefordring. Skattedirektoratet antar således at bilen er anvendt til kombinert bruk med både frakt av verktøy og arbeidsfolk. Ved denne vurderingen legges det vekt på at bilen har en coupedel med plass til seks personer. Det må kunne legges til grunn at en ved anskaffelsen av en slik bil har et ikke ubetydelig behov for persontransport. Det fremstår som usannsynlig at en slik bil i hovedsak brukes til frakt av verktøy/utstyr kun med sjåfør.

Skattedirektoratet bemerker at kombibilen er godt egnet for persontransport. Vi legger i den forbindelse vekt på at den har 5 sitteplasser. Skattedirektoratet antar videre at selskapet har et ikke ubetydelig behov for persontransport, f eks i for-bindelse med frakt av arbeiderne ut på linjenettet og til administrative gjøremål. Tidligere uttalelser fra Klager underbygger også at bilen har vært benyttet til persontransport. Det fremstår derfor som usannsynlig at bilen kun benyttes til å frakte varer og at det bare er en sjåfør med på de forskjellige oppdrag. Vi legger derfor til grunn at formålet med anskaffelsen av bilen var kombinert; å frakte varer og personer ut på linjenettet. Vi mener også at klager må ha bevisbyrden for manglende frem-leggelse av dokumentasjon.

Skattedirektoratet finner derfor at det ikke er tvilsomt at bilen også benyttes til persontransport. Fylkesskattekontorets fordeling av bruken med henholdsvis 50 % til persontransport og 50 % til varetransport synes etter forholdene rimelig. Vi foreslår således at etterberegningen opprettholdes på dette grunnlag.

Ad. 3) Fordeling av driftsutgifter: Klager AS har fradragsført all inngående merverdiavgift på driftsutgifter til selskapets biler. Kraftverket har etter det opplyste to varebiler, en kombibil og to biler registrert som minibusser, en lastebil og en traktor. Alle utgifter til kjøp av diesel er ført på en konto og klager har således ikke foretatt noen fordeling av utgiftene til henholdsvis persontransport og varetransport.

Fylkesskattekontoret har tilbakeført 35 % av den fradragsførte inngående avgiften. Fordelingen baserer seg på at bilene utgjør seks transportenheter tilsammen og at traktoren og maskinene tilsammen er en transportenhet. Det er gitt full fradragsrett for inngående avgift til varebilene og traktor/maskiner, 50 % til kombinertbilen, mens det ikke er gitt fradragsrett for utgifter til bussene. Busser er definert som personkjøretøy i forskrift nr 49 til merverdiavgiftsloven og det er ikke rett til fradrag for inngående avgift for noen del uansett bruken av bussene. Når det gjelder anførselen om at bruken av den ene bussen er av så lite omfang at bussene samlet sett må vurderes som 1,6 transportenheter, så anfører fylkesskattekontoret at Klager ikke har kommen-tert bruken av de andre kjøretøyene inkl de bilene som gir rett til fradrag for inng. mva. Det er heller ikke  lagt frem noe dokumentasjon over hvor mye diesel hver enkelt enhet har brukt.

Fylkesskattekontoret har lagt følgende fordeling av driftskostnadene til grunn:

Biltype Fradragsrett Ikke fradragsrett Kombinertbil 0,50  0,50 Varebil 1,00 Varebil 1,00 Buss   1,00 Buss   1,00 Lastebil 1,00 Traktor/Maskiner 1,00 Fordeling 4,50 (65 %)  2,50 (35 %)

Klager mener at etterberegningen må oppheves. Skjønnet bygger på et teoretisk mulig riktig fordelingsresultat og ikke på en konkret vurdering av hvordan bruken av drivstoffet har vært. Skjønnet er således vilkårlig. Klager mener at det bare er grunnlag for å regne  kombibilen som 0.6 transportenheter og traktor/maskiner som 0,90. Videre blir det hevdet at den ene minibussen brukes kun som varebil. Årsaken er at de fleste setene i bussen er klappseter og ikke permanente seter, og at sitte-komforten er av en slik art at ingen vil sitte der. Klager mener derfor at bussen etter sin bruk bør bli behandlet som varebil. Bussene er vurdert samlet til å utgjøre 1,6 transport- enheter. Klager mener på denne bakgrunn at 70 % av driftsutgiftene refererer seg til varetransport og 30 % til personbefordring

Skattedirektoratet bemerker at inngående avgift på drivstoff, reparasjoner osv. som påløper under driften skal fordeles på grunnlag av den faktiske bruk, jf mval § 23. Selskapet har ikke ført lister eller annen dokumentasjon som viser hvor mye diesel hver enkelt enhet har brukt. All inngående merverdiavgift har vært fradragsført uavhengig av type enhet og bruk. Vi vet derfor ikke hvor mye av driftsutgiftene som refererer seg til varetransport og hvor mye som gjelder personbefordring. Vi har dessuten få opplysninger om omfanget av bruken på det enkelte kjøretøy (enhet).

Det er ikke er adgang til å fradragsføre inngående avgift på driftsutgifter til person-kjøretøyer. I henhold til forskrift nr 49 regnes motorvogner som er registrert som buss som personkjøretøy, jf forskrift nr 49 jf § 22 nr 3 jf § 14 nr 5. Det er således ikke hjemmel for å fradragsføre noe av driftsutgiftene til bussene. For varebilene derimot finner vi å kunne gi fullt fradrag for driftsutgiftene. Det samme er tilfellet for traktor og maskiner. Når det gjelder kombibilen, så har vi tidligere lagt til grunn at den benyttes 50 % i varetransport og 50 % i persontransport. Skattedirektoratet finner det heller ikke bevist at den ene minibussen benyttes i så liten utstrekning som det blir hevdet. Det samme gjelder for traktoren og maskinen.

Skattedirektoratet har således kommet til samme resultat som fylkesskattekontoret. Når det gjelder anførselen om at skjønnet fra fylkesskattekontoret er vilkårlig på grunnlag av at det ikke er foretatt en konkret vurdering av fordelingen av drifts-kostnadene er ikke Skattedirektoratet enig i dette. Skjønnet synes rimelig og forsvarlig ut i fra de opplysninger som foreligger i saken. Skattedirektoratet vil få bemerke at klager ikke har fordelt driftskostnadene på de ulike enheter. Reglene om forholdsmessig fordeling av utgifter ved anskaffelse og bruk av biler til bruk både i varetransport og persontransport bør være vel kjent for de fleste næringsdrivende. Avgiftspliktige bør derfor ha bevisbyrden for manglende bokføring.

Ad. 3) Tilleggsavgift Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at selskapet har opptrådt minst simpelt uaktsomt og har ilagt tilleggsavgift med 20 %, jf mval § 73.

Fylkesskattekontoret bemerker at samtlige forhold gjelder uriktig fradragsført inngående merverdiavgift. Fylkesskattekontoret mener at det som hovedregel må kunne kreves av avgiftspliktige at han er kjent med regelverket vedrørende fradrags-rett for inngående merverdiavgift og at det må forventes at han tar kontakt med f eks det lokale fylkesskattekontor dersom tvil oppstår. Den prosentsats som fylkesskatte-kontoret har ilagt er i samsvar med avgiftsmyndighetenes praksis i liknende saker. Fylkesskattekontoret bemerker også at det er anledning til å ilegge tilleggsavgift etter en skala fra 0-100 %. Dette tatt i betraktning, er fylkesskattekontoret ikke enig i at en tilleggsavgift utmålt til 20 % er for høy.

Klager mener at den ilagte tilleggsavgiften må oppheves. For det første vises det til at det ikke er gitt noen begrunnelse for hvorfor tilleggsavgift er ilagt, verken i varselet om etterberegning eller i vedtaket eller følgeskrivet til vedtaket. For det annet blir det anført at avgiftspliktiges forhold ikke er av en slik karakter at det er rimelig å ilegge tilleggsavgift. I den høye rentesatsen ligger det dessuten et straffeelement. Det bes dermed om at tilleggsavgiften frafalles.

Skattedirektoratet vil få bemerke at de avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt. I dette tilfellet har klager fradragsført all inngående avgift ved kjøp av kombibil og ført alle driftsutgifter til fradrag til tross for at mval § 23 bestemmer at inngående avgift skal fordeles mellom persontransport og varetransport. Skattedirektoratet vil få bemerke at dette er en regel som bør være kjent for de fleste næringsdrivende. Dessuten er det feilaktig gjort fradrag for vedlikeholdskostnader til boliger for de ansatte. Skattedirektoratet har ut i fra en helhetsvurdering kommet til at den ilagte sats er rimelig.

 Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k :

Den påklagde etterberegning stadfestes.

 KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer (Wilberg, Martinsen, Kirkenær, Andersen og Hansen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

v e d t a k:

Som innstilt.