Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 4248

  • Publisert:
  • Avgitt 07.02.2000
Saksnummer KMVA 4248

Klagenemndas avgjørelse av 7. februar 2000.

Etterberegning av utgående merverdiavgift for omsetning av ombygde biler av typen X. Utgangspunktet for ombygging av bilene har vært gamle norskregistrerte rammer av biler. Fra importerte delebiler er montert karosseri, motor og drivverk. Etter merverdiavgiftsloven § 16 nr 10 skal det ikke betales avgift av omsetning av kjøretøyer som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift og har vært registrert her i landet. Tvisten gjelder spørsmålet om hvor mye "ekstra" som kan tilføres bilen innen rammen av unntaksbestemmelsen, og hva som må anses som omsetning av andre varer og tjenester og som det skal betales merverdiavgift av når en bilforhandler utfører arbeider på brukte biler før salg. Etter forskrift nr 78 kan en bilforhandler utføre reparasjon, vedlikehold og klargjøring av bil og føye inn nye varer som reparasjonen og klargjøringen krever uten at det blir noen avgift på varer eller arbeidsytelser ved senere salg. Det ble lagt til grunn at at forskrift nr 78 er ment å dekke de tilfeller hvor brukte biler settes i stand i relasjon til den standard og de spesifikasjoner som er vanlige for denne, sett i forhold til typen, merke og årsmodell. Fylkesskattekontoret antok at det var foretatt ombygging av bilene utover bilenes vanlige standard og spesifikasjoner.

Klagenemnda stadfestet enstemmig etterberegningen.

Bransje:

Bilverksted/Salg av bruktbiler

Stikkord: Ombygging av biler

Merverdiavgiftsloven: § 16 nr 10

Forskrift: nr 78

KRo IBS-KRo/ack

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 30. september 1999

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse 7.februar 2000 i klagesak nr 4248.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Klageren ble registrert i avgiftsmanntallet fra 1.termin 1994 for reparasjon av motorkjøretøy. På grunnlag av avholdt bokettersyn fattet fylkesskattekontoret vedtak om etterberegning 15. 5.98 med hjemmel i mval§55 første ledd nr 2.

 

 

 

 

 

 

Termin

Utg avg

Inng avg

Renter

Tilleggsavgift

Pst

1/95

120 843

 

4 228

36 252

30%

2/95

79 472

 

6 356

23 841

30%

3/95

138 110

 

10 149

41 433

30%

4/95

121 623

 

27 594

36 486

30%

6/95

162 683

67 144

20 691

68 948

30%

1/96

161 186

 

25 524

48 355

30%

2/96

193 537

 

31 329

58 061

30%

3/96

65 447

 

99 873

19 634

30%

6/96

111 821

 

256 515

33 546

30%

Sum

1 154 722

67 144

482 259

366 556

 

Renter er beregnet fram til 10. juni 1998. Tilleggsavgift er ilagt med 30%. Vedtaket ble påklaget i brev av 7. april 1995 fra advokat S. Vedtaket er påklaget i sin helhet, men tilbakeføring av inngående avgift vedrørende dobbeltførte bilag er ikke kommentert av klager. Forholdet utgjør kr 67 144 av den etterberegnede merverdiavgift. Dette forholdet er ikke kommentert i selskapets tilsvar av 27.september 1997.

Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager. Tilsvar til redegjørelsen er innkommet i brev av 8. mars 1999. Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 29.1.99. Klagefristen er overholdt. Saken er ikke brakt inn for domstolene

Kopi av følgende brev er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

Dok. nr. 2: Bokettersynsrapport datert 26.6.97. Dok. nr. 3: Varsel om etterberegning av avgift datert 15.8.97 Dok. nr. 4: Brev fra klager til fylkesskattekontoret av 27.9.97. Dok. nr. 5: Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning av 15.5.98. Dok. nr. 6: Klage til Klagenemnda for merverdiavgift av 5.6.98. Dok. nr. 7: Fylkesskattekontorets redegjørelse av 27.1.99. Dok. nr. 8: Klagers tilsvar til redegjørelsen av 8.3.99. Dok. nr. 9: Fylkesskattekontorets merknader til tilsvaret av 15.4.99 Dok. nr. 10: Kopi av artikkel om X modellens utvikling

SAKEN GJELDER:

Fra fylkesskattekontorets redegjørelse, dok 7, hitsettes: "Av bokettersynsrapporten fremgår det at klager har drevet med ombygging/modifisering av X, samt salg av bruktbiler. I følge bokettersynsrapporten har klager kjøpt og solgt følgende biler i perioden 1995 - 1996:

 

 

 

 

Bilene

Dato for kjøp og kjøpesum

Dato for salg og salgssum

Merknader

DC

15.12.94, kr 68 500

21.02.95, kr 352 590

Ombygd

KF

ukjent, kr 25 000

21.02.95, kr 387 155

Ombygd

CC

09.05.95, kr 32 000

12.06.95, kr 402 590

Ombygd

DD

21.01.95, kr 25 000

29.03.95, kr 500 000

Ombygd

DE

ukjent, kr 10 000

14.08.95, kr 239 407

Ombygd

PN

31.07.95, kr 33 000

15.11.95, kr 210 000

Ombygd

CC

21.04.95, kr 30 000

06.11.95, kr 360 000

Ombygd

BL

07.06.95, kr 30 000

02.08.95, kr 451 015

Ombygd

XN

02.02.95, kr 32 000

19.05.95, kr 400 000

Ombygd

DC

ukjent

15.12.95, kr 395 000

Ombygd/kommisjon

ZE

28.08.95, kr 25 000

19.01.96, kr 250 000

Ombygd

DB

30.08.95, kr 31 000

24.01.96, kr 340 000

Ombygd

JU

15.02.96, kr 35 000

10.04.96, kr 550 000

Ombygd

SP

23.09.95, kr 30 000

18.04.96, kr 550 000

Ombygd

UE

11.03.96, kr 40 000

09.05.96, kr 390 000

Ombygd

DC

ukjent

11.12.96, kr 262 000

Ombygd/kommisjon

DE

18.12.95, kr 32 000

01.01.96, kr 360 000

Ombygd

Ukjent reg nr

ukjent

23.12.96, kr 400 000

Ombygd/kommisjon

Utgangspunktet for den foretatte ombygging av X er en gammel norskregistrert ramme. Deretter blir det importert en nyere modell som delebil. Fra den nye bilen blir det montert karosseri, motor og drivverk.

DC:

Bilen, en 1976-modell, ble kjøpt for kr 68 500. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 132 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 352 590. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 53 123 (352 590 68 500 = 284 090 x 23/123).

KF:

Bilen ble kjøpt for kr 25 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 222 073. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 387 155. Bilen er en 1986-modell som er ombygd til en 1994-modell. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 67 720 (387 155 25000 = 362 155 x 23/123).

CC:

Bilen, en 1980-modell, ble kjøpt for kr 32 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 162 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 402 590. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 69 297 (402 590 32 000 = 370 590 x 23/123).

DD:

Bilen, en 1983-modell, ble kjøpt for kr 25 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 235 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 500 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 79 472 (500 000 25 000 = 425 000 x 23/123).

DE:

Bilen, en 1980-modell, ble kjøpt for kr 10 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 239 407. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 42 897 (239 407 10 000 = 229 407 x 23/123).

PN:

Bilen, en 1976-modell, ble kjøpt for kr 33 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 146 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 210 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 33 098 (210 000- 33 000 = 177 000 x 23/123).

CC:

Bilen, en 1978-modell, ble kjøpt for kr 30 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 175 365. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 360 000.Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 61 707 (360 000 30 000 = 330 000 x 23/123).

BL:

Bilen, en 1976-modell, ble kjøpt for kr 30 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 195 750. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 451 015. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 78 726 (451 015 30 000 = 421 015 x 23/123).

XN:

Bilen er en 1977-modell. I dette tifelle har fylkesskattekontoret ikke funnet noe innkjøpsbilag. I de tilfeller hvor vi ikke har funnet kjøpsbilag for den gamle rammen, har vi beregnet en gjennomsnittlig snittpris basert på de kjøpsbilag hvor innkjøpsprisen fremgår. Snittprisen er beregnet til kr 32 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 158 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 400 000. Bilen er en 1977-modell ombygd til en 1992-modell personbil med fult karosseribytte. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den beregnede snittprisen på den gamle norske bilen, og utgjør kr 68 813 (400 000 32 000 = 368 000 x 23/123).

DC:

Bilen er en 1979-modell. I dette tilfelle har fylkesskattekontoret ikke funnet noe innkjøpsbilag. I de tilfeller hvor vi ikke har funnet kjøpsbilag for den gamle rammen, har vi beregnet en gjennomsnittlig snittpris basert på de kjøpsbilag hvor innkjøpsprisen fremgår. Snittprisen er beregnet til kr 32 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 395 000. Bilen er en 1979-modell som er ombygd til en 1992-modell. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den beregnede snittprisen på den gamle norske bilen, og utgjør kr 67 878 (395 000 32 000 = 363 000 x 23/123).

ZE:

Bilen, en 1976-modell, ble kjøpt for kr 25 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 155 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 250 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 42 073 (250 000 25 000 = 225 000 x 23/123).

 

DB:

Bilen, en 1975-modell, ble kjøpt for kr 31 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 127 500. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 340 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 57 780 (340 000 31 000 = 309 000 x 23/123).

JU:

Bilen, en 1979-modell, ble kjøpt for kr 35 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 370 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 550 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 93 301 (550 000 35 000 = 515 000 x 23/123).

SP:

Bilen, en 1979-modell, ble kjøpt for kr 30 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 291 594. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 550 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 97 236 (550 000 30000 = 520 000 x 23/123).

UE:

Bilen, en 1980-modell, ble kjøpt for kr 40 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 190 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 390 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi, og utgjør kr 65 447 (390 000 40 000 = 350 000 x 23/123).

DC:

Bilen er en 1979-modell. I dette tilfelle har fylkesskattekontoret ikke funnet noe innkjøpsbilag. I de tilfeller hvor vi ikke har funnet kjøpsbilag for den gamle rammen, har vi beregnet en gjennomsnittlig snittpris basert på de kjøpsbilag hvor innkjøpsprisen fremgår. Snittprisen er beregnet til kr 32 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 158 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr262000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den beregnede snittprisen på den gamle norske bilen, og utgjør kr 43 008 (262 000 32 000 = 230 000 x 23/123).

DE:

Bilen er en 1981-modell. I dette tilfelle har fylkesskattekontoret ikke funnet noe innkjøpsbilag. I de tilfeller hvor vi ikke har funnet kjøpsbilag for den gamle rammen, har vi beregnet en gjennomsnittlig snittpris basert på de kjøpsbilag hvor innkjøpsprisen fremgår. Snittprisen er beregnet til kr 32 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen er kjøpt for kr 161 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 360 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den beregnede snittprisen på den gamle norske bilen, og utgjør kr 61 333 (360 000 32 000 = 328 000 x 23/123).

Ukjent reg nr

Bilen er en 1976-modell. I dette tilfelle har fylkesskattekontoret ikke funnet noe innkjøpsbilag. I de tilfeller hvor vi ikke har funnet kjøpsbilag for den gamle rammen, har vi beregnet en gjennomsnittlig snittpris basert på de kjøpsbilag hvor innkjøpsprisen fremgår. Snittprisen er beregnet til kr 32 000. Da bilen var ferdig ombygd ble den solgt for kr 400 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den beregnede snittprisen på den gamle norske bilen, og utgjør kr 68 813 (400 000 32 000 = 368 000 x 23/123). Etter merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10 skal det ikke beregnes utgående avgift ved salg av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift og som har vært registrert her i landet. Etter forskrift nr 78 gjelder fritaket også arbeidsytelser for selgers regning vedrørende reparasjon, vedlikehold og klargjøring på omsatte biler etter merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10. Fritaket gjelder ikke når reparasjonene går utover en viss standard.

Fylkesskattekontoret har i alle de ovennevnte tilfelle lagt til grunn at det ikke foreligger vanlige reparasjoner, men at det er foretatt påkostninger slik at kjøretøyet har endret karakter. Arbeidet omfattes ikke av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10, jf forskrift nr 78."

Klagers anførsler:

Klager anfører at det ikke skal betales utgående avgift ved omsetning av kjøretøyer som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift og som har vært registrert her i landet, jf merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10. De kjøretøyer som er aktuelle i denne saken er alle tidligere registrert her i landet og er således i utgangspunktet unntatt fra avgift.

Videre viser klager til forskrift nr 78 om avgrensning av fritaket for merverdiavgift for brukte kjøretøyer etter merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10. Av forskriftens § 2 fremgår det at foruten selve det brukte kjøretøy slik det er tatt inn med utstyr og påbygg, gjelder avgiftsfritaket for følgende varer, når det ikke betales særskilt vederlag for dem:

1. Utstyr og påbygg som monteres på eller installeres i kjøretøyet i den utstrekning det er påbudt i kjøretøyforskriftene eller er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Etter klagers mening er det ikke tvil om at etter forskriftens ordlyd er alt utstyr og påbygg som er påbudt i kjøretøyforskriftene eller nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand, fritatt for avgift. Vurderings-temaet må således i følge klager være om det nye utstyr og påbygg er påbudt i kjøretøyforskriftene eller nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand.

Klager viser i denne forbindelse til at fylkesskattekontoret ved fortolkningen av denne bestemmelsen har vist til en uttalelse fra Skattedirektoratet og særlig fremhevet følgende:

"Vareinnsats og arbeid ut over det som er nødvendig for å sette kjøretøyet i registrerbar og salgbar stand (objektivt sett) er avgiftspliktig. ... en forutsetning for avgiftsfritak ved ombygging og påbygging av bilen ikke forandres slik at den skifter karakter eller gjøres gjenstand for vesentlige forandringer." Videre anfører klager at med bakgrunn i ordlyden i forskriftens § 2 og disse uttalelser, må vurdringstemaet være om det nye utstyret og påbygget er påbudt i kjøretøyforskriftene eller nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand. Den vareinnsats og arbeid som har vært nødvendig for å sette kjøretøyene i registrerbar og i vanlig stand (salgbar stand objektivt sett) er avgiftsfri. Den vareinnsats og arbeid som ligger utenfor dette konkret for hver enkelt av de involverte biler er avgiftspliktig.

Klager mener videre at hver bil må vurderes konkret, for å avgjøre om det foreligger nødvendig/påbudt reparasjon. Klager viser i den forbindelse til Skattedirektoratets uttalelse i melding Av nr 28/1981, hvor Skattedirektoratet uttalte følgende: "Spørsmål 1 gjelder oppbygging av vrak som er innkjøpt fra forsikringsselskaper slik at de blir i registrerbar stand. En antar at dette forholdet omfattes av fritaket i forskriftenes § 2 nr. 1." Videre anfører klager at dette eksemplet er helt identisk med den virksomhet som klager har drevet. Klager mener videre at den konklusjon fylkesskattekontoret bygger på, at kjøretøyet har hatt en stor verdiøkning etter reparasjonene er klart i strid med denne uttalelse. Etter klagers mening legger ikke forskriften inn noen begrensninger i omfanget av reparasjonen. Således er enhver bruktbil omfattet av bestemmelsen og det er ikke gjort unntak for bruktbiler som er i meget dårlig teknisk stand. Videre anfører klager at det er dokumentert at alle bilene var i teknisk sett dårlig stand, at ingen av bilene var i forskriftsmessig stand, og at det forelå nødvendige påbyggings og reparasjonsbehov for å bringe kjøretøyene i vanlig stand. Videre anfører klager at det således må være fylkesskattekontoret som må ha bevisbyrden for hvilken vareinnsats og reparasjon som eventuelt har vært unødvendig og som eventuelt således er avgiftspliktig. Fylkesskattekontoret må etter forskriften konkret vurdere hver enkelt bil og konkret vurdere om den enkelte vareinnsats og reparasjonstjeneste har vært nødvendig eller ikke. Når det gjelder hva som har vært nødvendig for å få bilene i forskriftsmessig og vanlig stand, viser klager til vedlagte brev S Bil AS, hvor det uttales at det ved reparasjon av eldre biler ofte vil være nødvendig med totalt karosseriskifte.

Klager viser videre til at det forskriften § 2 sier, er at reparasjon utover det som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell er avgiftspliktig. Dette støttes også av Thor Refsland som klager har vært i kontaktet med i anledning saken. Klager viser i den forbindelse til vedlagte brev fra Thor Refsland datert 3.06.98. Klager anfører videre at det i nærværende sak er helt åpenbart at ingen av de involverte biler er reparert utover det som er vanlig for vedkommende type, merke eller årsmodell og ingen har skiftet karakter eller har vært gjort til gjenstand for vesentlige forandringer.

Klager viser til uttalelsen fra Skattedirektorat (meldinger Av nr 20/1979), hvor temaet var endringer fra lastebil til tankbil eller fra lastebil til betongblandebil. Med bakgrunn i disse uttalelser må begrepet "skifte karakter" forstås slik etter klagers mening at bilen etter ombyggingen har en helt annen karakter for eksempel fra lastebil til tankbil eller fra personbil til varebil. Videre anføres det at når det gjelder de reparerte biler konkret i denne saken, er alle bilene av modell/type X. Etter reparasjonen fremstår alle bilene som modell/type X, og med unntak av en bil, DE ......, er alle registrert som personbil. For ytterligere å underbygge at bilene etter reparasjonen ikke har skiftet karakter eller at det har vært foretatt vesentlige forandringer, har klager vedlagt forskjellige brosjyrer.

I klagen opplyser klager følgende om de vedlagte brosjyrene: Av prislisten (til brosjyren for 1985) kan man lese at X er en egen modell og modellen er inndelt i 3 kategorier, aa, av og ave. Det foreligger i disse 3 kategorier ingen forskjell i selve karosseriet eller de øvrige basisdeler. Forskjellen ligger i motorstørrelse og tilleggsutstyr. Av brosjyrene for 1992 og 1998 fremgår det at Xmodellen og chassiset er tilnærmet uforandret. Av de bildene som fremgår av denne brosjyren må man se bort fra den kufanger som er montert som tilleggsutstyr på disse biler. Den eneste endring som er synbar er grillen foran som i 1992årgangen går vertikalt i motsetning til 1985 hvor denne går horisontalt. For øvrig fremstår modellene som tilnærmet identiske. Dette viser etter det anførte at bilene verken har skiftet karakter eller at det er foretatt vesentlige forandringer. Det vises videre til at det er en gjennomgående svakhet ved eldre modeller av den aktuelle biltypen at karosseriet er sterkt rustangrepet. Denne svakheten kan tilbakeføres til konstruksjonen, med mange skjulte hulrom og dårlig rustbeskyttelse. Med nevnte svakhet er det etter det anførte i hvert fall svært vanskelig å få tak i karosseri av samme årsmodell som den man skal reparere, og andre kjøretøyer av samme årsmodell vil sannsynligvis være like sterkt rustangrepet som det kjøretøy kan ønsker å reparere.

Med bakgrunn i at det har vært svært små endringer fra årsmodell til årsmodell, er det heller ikke innsatt noen deler som bringer bilene utover de spesifikasjoner som er vanlig for de enkelte årsmodeller. Videre anfører klager at tre av bilene, DE ........, DC ......og ukjent reg nr, er reparert av A AS og er kun solgt i kommisjon av klageren. Klager anfører videre at avgiftsplikten da eventuelt må ligge hos A AS og/eller selger/eier. Prinsipalt anfører klager at alle bilene omfattes av avgiftsfritaket i § 2. Subsidiært anfører klager at det må foretas en skjønnsmessig vurdering av hva som har vært nødvendig og eventuelt vært unødvendig. Det er kun verdien av det som eventuelt har vært unødvendig eller utover spesifikasjonene som er avgiftsbelagt. Det anføres videre at forskriften § 4 kun kommer til anvendelse hvor påbyggingen eller reparasjonen er foretatt ut over det som kreves for at kjøretøyet skal være i forskriftsmessig eller vanlig stand. Atter subsidiært anfører klager at fylkesskattekontoret har lagt til grunn et uriktig grunnlag ved beregning av avgift. Fylkesskattekontoret har som avgiftsgrunnlag lagt til grunn bilenes salgsverdi - kjøpsverdi av de reparerte biler. Etter klagers mening går det klart frem av forskriften at det er det utstyr som monteres på eller installeres i kjøretøyet det skal beregnes avgift av. Dette medfører at det er fakturaverdien av utstyret som må legges til grunn. Etter klagers mening må derfor fakturabeløpene for delebilene legges til grunn ved beregningen av avgift.

Videre anfører klager at han ikke har ført timer for sitt reparasjonsarbeid, men at han har anslått denne type reparasjoner medfører ca 20 timers arbeid á kr 250. Han har derfor satt verdien av reparasjonsarbeidet til kr 5 000. Dette må således komme i tillegg til fakturabeløpene for delebilene. Videre anfører klager at dersom det ikke gis fullt ut avgiftsfritak for bilene, må det i hvert fall være på det rene at en del av det arbeid og utstyr som er montert har vært nødvendig med bakgrunn i bilenes tilstand, og det må da foretas en eventuell skjønnsmessig fastsettelse i forhold til de nevnte fakturabeløp for hva som har vært nødvendig og hva som ikke har vært nødvendig.

Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 10 gjelder salg av kjøretøyet bilen. Når en bilforhandler foretar reparasjoner, påkostninger, utskiftning av slitte deler osv på brukte biler før salg for å oppnå omsetning eller bedre pris, blir spørsmålet hvor meget "ekstra" som kan tilføres bilen innen rammen av unntaksbestemmelsen, og hva som må anses som omsetning av andre varer og tjenester og som det skal betales merverdiavgift av. Finansdepartementets forskrift av 18.09.78 (nr 78) fastsetter reglene for avgrensningen av hvilke varer og tjenester som går inn under avgiftsfritaket. Av forskriften § 2 fremgår det at foruten selve det brukte kjøretøyet slik det er tatt inn med utstyr, påbygg mv gjelder avgiftsfritaket for følgende varer, når det ikke betales særskilt vederlag for dem: 1. Utstyr og påbygg som monteres på eller installeres i kjøretøyet i den utstrekning det er påbudt i kjøretøyforskriftene eller er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Istandsetting (reparasjon, vedlikehold og klargjøring) for å bringe kjøretøyet i forskriftsmessig stand kommer således inn under avgiftsunntaket. Fritaket gjelder ikke når reparasjonene, vedlikeholdet og klargjøringen går utover en viss standard. I følge forskriftens § 4 gjelder ikke avgiftsfritaket utstyr som monteres på eller installeres i brukte kjøretøyer eller arbeid som utføres på kjøretøyet utover det som følger av §§ 2 og 3. Det skal således betales merverdiavgift av varer eller tjenester i forbindelse med: 1. Skifting til annet slags påbygg enn ved siste registrering og annen ombygging. Paragraf 4 nr 1 fikk sin nåværende ordlyd ved en endring den 18.03.86. l Skattedirektoratets melding Av nr 9/1986 er følgende uttalt om bakgrunnen for endringen: "Bakgrunnen for endringen i § 4 nr. 1 var vanskeligheten med praktiseringen av bestemmelsen ved omsetning av brukte lastebiler. Eks. 1: Selgeren får inn en brukt tankbil for bensin/olje som han selger videre. I et slikt tilfelle innebærer forskrift nr. 78 § 2 at selgeren avgiftsfritt kan istandsette/ombygge kjøretøyet etter de spesifikasjoner som er vanlig for en tankbil av samme type, merke og årsmodell. Eks 2: Selgeren får inn et brukt Chassis som selges videre. Chassiset kan ikke registreres i motorvognregisteret, slik det er, men bringes i registrerbar stand ved ombygging/påbygging.

Det har vært spørsmål om slik påbygging kunne gjøres uten beregning av avgift uansett hvilke type lastebil det bygges om til. Det vises til ordlyden i § 2, nr. 1 hvor det er to alternativer som er bundet sammen med "eller". Det første alternativ gjelder å sette kjøretøyet i den stand som er påbudt i kjøretøyforskriftene. Det annet alternativ gir avgiftsfrihet for varer og tjenester som er nødvendige for å sette kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Det kan således hevdes at kjøretøyet i alle tilfeller kan settes i registrerbar stand uten avgift. En slik regel kan imidlertid føre til at lastebiler blir demontert til chassiser før salg, slik at de alltid kan bygges om uten avgift. Etter endringen i forskrift nr. 78 § 4 nr. 1 er siste registrering i motorvognregisteret avgjørende for avgiftsplikten. Tar selger inn et brukt chassis og dette kjøretøyet sist var registrert som vanlig lastebil, kan han således ikke avgiftsfritt bygge kjøretøyet opp til f. eks. betongblandebil."

Fylkesskattekontoret ser forsåvidt at ordlyden i forskriften isolert sett kan oppfattes slik at det ikke foreligger avgiftsplikt i de tilfeller den nye sammenføyde bilen er i akkurat samme stand som den gamle. Imidlertid er det i ovennevnte melding pekt på de uheldige konsekvenser en slik tolkning kan medføre. Det synes åpenbart at det ikke har vært lovgivers intensjon å gi avgiftsfritaket et så vidtrekkende omfang. Etter fylkesskattekontorets oppfatning er forskrift nr 78 ment å dekke de tilfeller hvor brukte biler repareres uten å endre karakter.
En bilforhandler kan således utføre reparasjon, vedlikehold og klargjøring av bilen og føye inn nye varer som reparasjonen og klargjøringen krever uten at det blir noen avgift på varer eller arbeidsytelser ved senere salg. Er for eksempel en skjerm på en inntatt bruktbil bulket, kan bilforhandleren sette inn en ny, og det blir ingen avgift på verdien av skjermen eller arbeidsinnsatsen, ved et senere salg av bilen. Fylkesskattekontoret vil også vise til klagesak nr 2291, hvor Skattedirektoratet bl a uttalte følgende: "I tillegg vil en nevne to klagesaker som berører forholdet mellom § 4 og §§ 2 og 3 i forskriftene. I klagesak nr. 1498 tok en utgangspunkt i en uttalelse fra Skattedirektoratet (ikke publisert i Skattedirektoratets meldinger) til et fylkesskattekontor, datert 20. oktober 1981. Fra uttalelsen hitsettes: "Det første spørsmålet som stilles, er om avgiftsfritaket gjelder påkostninger utover det som er nødvendig for å sette bruktbilen i registrerbar og salgbar stand. I henhold til § 4 i Finansdepartementets forskrift av 18.9.78 om avgrensning av fritaket for merverdiavgift for brukte kjøretøyer etter merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr. 10 (nr. 78), gjelder ikke avgiftsfritaket for utstyr som monteres på eller installeres i brukte kjøretøyer eller arbeid som utføres på kjøretøyet utover det som følger av forskriftens §§ 2 og 3. Arbeid/vareinnsats utover det som er nødvendig for å sette bruktbilen i registrerbar og salgbar stand, er følgelig avgiftspliktig." Skattedirektoratet uttalte deretter følgende: "Det fremgår av ovennevnte uttalelse at vareinnsats og arbeid utover det som er nødvendig for å sette kjøretøyet i registrerbar og salgbar stand (objektivt sett) er avgiftspliktig. Det er imidlertid en forutsetning for at avgiftsfritaket skal komme til anvendelse at bilen ikke forandres slik at den skifter karakter eller gjøres til gjenstand for vesentlige forandringer. En viser i denne forbindelse til pkt. 2 i Skattedirektoratets Meldinger (Av nr. 20/1979) av 27. september 1979. Det fremgår herav at det er en forutsetning for avgiftsfritak v/ombygging og påbygg at bilen ikke forandres slik at den skifter karakter eller gjøres til gjenstand for vesentlige forandringer."

I det foreliggende tilfelle har klager gjort følgende på de brukte kjøretøyene: Klager kjøper inn gamle, norskregistrerte biler, hvor rammen skal benyttes. Kjøretøyene blir forevist biltilsynet og rammen blir plombert. Klager demonterer det gamle karosseriet fra den gamle rammen, og den gamle rammen blir sandblåst og grunnet. Klager foretar enkelte endringer på den gamle rammen slik at det blir tilpasset det nye karosseriet. Deretter monterer klager det bruktimporterte karosseriet, motor og drivverk, som er fra en nyere modell, over på den gamle rammen. Etter at klager har utført dette arbeidet, blir kjøretøyene vist for biltilsynet, og solgt som ombygde kjøretøyer.

Spørsmålet blir således om ovennevnte ombygging av de brukte kjøretøyene som klager har utført omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10 jf forskrift nr 78. Det avgjørende ved vurderingen av om varer og arbeidsytelser kan faktureres avgiftsfritt iht forskrift nr 78 jf merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10, er om det brukte kjøretøyet har skiftet karakter eller vært gjenstand for vesentlige forandringer, jf klagesak nr 2291. Det første spørsmålet som må stilles, er om klager ved det utførte arbeid har tilført vareinnsats utover det som er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Etter fylkesskattekontoret oppfatning er det utført arbeid/vareinnsats utover det som er nødvendig.

Fylkesskattekontoret vil i den forbindelse vise til at de brukte kjøretøyene hadde en innkjøpspris på hhv kr 68 500, kr 25 000, kr 32 000, kr 25 000, kr 10 000, kr 33 000, kr 30 000, kr 30 000, kr 25 000, kr 31 000, kr 35 000, 30 000 og kr 40 000, mens utsalgspris på de ombygde bilene var på hhv kr 352 590, kr 387 155, kr 402 590, kr 500 000, kr 239 407, kr360000, kr 360 000, kr 451 015, kr 250 000, kr 340 000, kr 550 000, kr 550 000 og kr390000. For fem av bilene er innkjøpsprisen ukjent, men fylkesskattekontoret har i de tilfeller beregnet en snittpris på kr 32 000 basert på innkjøpsprisen på de 13 andre bilene. Bilene med en snittmessig innkjøpspris har en utsalgspris etter ombyggingen på hhv kr400000, kr 395 000, kr 262 000, kr 360 000 og kr 400 000. Etter fylkesskattekontorets oppfatning tilsier dette at det er foretatt påkostninger ut over vanlig reparasjon og vedlikeholdsarbeid, dvs det som objektivt sett er nødvendig for å sette kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Fylkesskattekontoret er således av den oppfatning at det i disse tilfelle ikke foreligger vanlig reparasjon, men at det er foretatt påkostninger slik at kjøretøyet har endret karakter.

Fylkesskattekontoret vil også bemerke at det er motstrid mellom klagers påstand om at ingen av bilene har vært gjort til gjenstand for vesentlige forandringer og den uttalelse fra Egil Stenshagen som klager viser til, hvor det uttales at det ved reparasjoner av eldre biler ofte vil være nødvendig med totalt karosseriskifte. Når det gjelder klagers anførsel om at han har solgt tre av bilene i kommisjon, DE ....., DC..... og ukjent reg nr, skal fylkesskattekontoret bemerke: I følge merverdiavgiftsloven § 10, første ledd, tredje punktum regnes kommisjonssalg både som kommittentens og kommisjonærens omsetning. Dette medfører at kommisjonæren dersom han er registrert næringsdrivende må ilegge merverdiavgift på hele vederlaget kjøperen skal betale. Dersom kommittenten er registreringspliktig næringsdrivende, må kommisjonæren også beregne merverdiavgift på det beløp kommisjonæren skal gi videre til kommittenten.

Dette blir inngående avgift for kommisjonæren, dersom det er foretatt en avregning mellom kommisjonær og kommittent med utgående avgift. Det gjelder imidlertid ikke generelt at det skal betales merverdiavgift ved kommisjonssalg. Det skal ikke betales merverdiavgift av omsetning, dersom denne er unntatt fra avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven §§ 5, 16 og 17. Dette innebærer at det ikke skal betales merverdiavgift når kommisjonsgjenstanden er et brukt kjøretøy, jf merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10. Fylkesskattekontoret finner det imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til om salget av de ombygde kjøretøyene skjedde i kommisjon eller for egen regning, idet man ikke anser dette som avgjørende for om avgiftsfritaket i forskrift nr 78 kommer til anvendelse eller ikke.

Når det gjelder klagers anførsel om at fakturabeløpene for delebilene og verdien av reparasjonsarbeider utgjør avgiftsgrunnlaget og ikke utsalgsprisen fratrukket innkjøpsprisen for rammen, skal fylkesskattekontoret bemerke: Etter fylkesskattekontorets oppfatning kan en etter forskrift nr 78 §§ 2 og 4 avgiftsfritt sette et kjøretøy i registrerbar stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Med andre ord kan et kjøretøychassis (rammen), f eks chassiet til en aav 1986-modell, settes i registrerbar stand som en aav 1986-modell uten avgift. Avgift blir det derimot hvis det nevnte kjøretøychassis blir ombygd og satt i registrerbar stand som f eks en aav 1994-modell. Dette innebærer at det kun er kjøretøychassis med reparasjon av dette som kan faktureres avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10, jf forskrift nr 78 § 2.

Arbeid utover det å sette kjøretøychassis i vanlig stand eller etter påbudene i kjøretøyforskriftene som kjøretøy er avgiftspliktig og skal faktureres med avgift, jf merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10 jf forskrift nr 78 §§ 4 og 5. Klager har ikke under saksbehandlingen fremlagt dokumentasjon eller på annen måte forklart hva reparasjonskostandene for de enkelte kjøretøychassisene utgjorde. Fylkesskattekontoret har fastsatt den utgående avgift ved salg av ombygde biler ved skjønn i henhold til merverdiavgiftsloven § 55, første ledd nr 2. Ved skjønnsutøvelsen har fylkesskattekontoret lagt til grunn at avgiftsgrunnlaget utgjorde den ombygde bilens salgssum fratrukket kostprisen på det benyttede kjøretøychassiset.

Dette innebærer at fylkesskattekontoret skjønnsmessig har satt reparasjonskostandene av selve kjøretøychassiset til kr 0. Selve ombygningskostnadene er dermed skjønnsmessig satt til salgssummen minus kostprisen på kjøretøychassiset (rammen). Dette innebærer at fylkesskattekontoret har ansett at hele verdiøkningen (differansen mellom salgssummen og kostprisen på kjøretøychassiset) kan henføres til ombyggingen. Når det gjelder klagers anførsel om at det må foretas en skjønnsmessig vurdering av hva som har vært nødvendig og hva som eventuelt har vært unødvendig, da det bare er det unødvendige eller arbeider utover spesifikasjonene som skal avgiftsbelegges, skal fylkesskattekontoret bemerke:

I følge merverdiavgiftsloven § 43 anses en registreringspliktig næringsdrivende avgiftspliktig for sin omsetning i den utstrekning han ikke ved forskriftsmessig bokføring, regnskapsbilag, noteringer, kontrakter, korrespondanse og fakturakopier eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, godtgjør at han ikke skal betale avgift av omsetningen. Dette medfører at det er den registreringspliktige næringsdrivende som skal godtgjøre at det helt eller delvis ikke skal betales merverdiavgift av omsetningen fordi den er fritatt for avgiftsplikt etter unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10. Bevisplikten forutsettes i første rekke å bli oppfylt ved at den registreringspliktige næringsdrivende fremlegger forskriftsmessig bokføring, regnskapsbilag, noteringer, kontrakter, korrespondanse eller fakturakopier. Av forskrift nr 78 § 5 fremgår det at når det ved omsetning av brukte kjøretøyer skal betales avgift for varer og tjenester som ikke går inn under fritaket i §§ 2 og 3, skal disse poster spesifiseres i salgsdokumentet. I nærværende sak har klager ikke fakturert i hhv til forskriftens § 5, og klager har ikke under saksbehandlingen fremlagt noen fordeling mht hvilke tjenester og varer som skal faktureres med avgift.

Tilleggsavgift

I henhold til merverdiavgiftsloven § 73 er det tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av merverdiavgiftsloven, og at statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift. Det er ilagt 30% tilleggsavgift vedrørende det påklagede forholdet. Det er ved bokettersynet påvist at klager har ikke har beregnet avgift på arbeid/vareinnsats ved salg av brukte kjøretøyer i henhold til forskrift nr 78 §§ 4 og 5. Forholdet må i det minste anses som uaktsomt, og statskassen er derved unndratt avgift.

På denne bakgrunn anser fylkesskattekontoret at det foreligger adgang til å ilegge tilleggsavgift, og at det i henhold til de gjeldende retningslinjer er grunnlag for å anvende en sats på 30% for det foreliggende forholdet. Fra klagers tilsvar til redegjørelsen av 8.3.99 hitsettes: "Rettslig grunnlag og problemstilling Det er enighet om at rettslig grunnlag for vurdering av avgiftsplikten- og fritaket er merverdiavgiftsloven § 16 nr 10, og forskrift av 18. september 1978 nr 78 om fritak for merverdiavgift for brukte kjøretøyer (forskrift nr 78) kommer til anvendelse I redegjørelsen har Fylkesskattekontoret formulert problemstillingen slik (redegjørelsen side 9 fjerde siste avsnitt): "Spørsmålet blir således om ovennevnte ombygging (vår understreking) av de brukte kjøretøyene som klager har utført omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 10 jf forskrift nr 78. Det avgjørende ved vurderingen av om varer og arbeidsytelse kan faktureres avgiftsfritt iht forskrift nr 78 jf merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 10, er om det brukte kjøretøyet har skiftet karakter eller vært gjenstand for vesentlige forandringer, jf klagesak nr 2291." Vi mener at problemstillingen er om de varer/tjenester som klager leverte/utførte enten var "påbudt i kjøretøyforskriftene" eller "nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell", jf forskriften § 2 nr 1 jf § 3. Avgiftsfritaket som følger av forskriften §§ 2 og 3 presiseres i forskriften § 4 hvoretter det skal betales avgift av varer og tjenester i forbindelse med "skifting til annet slags påbygg enn ved siste registrering og annen ombygging". I slike tilfeller er det nettopp solgt varer/tjenester ut over det som er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell. Vi forstår Fylkesskattekontoret som at det legges til grunn at det har skjedd en ombygging, jf understrekingen ovenfor, og at vurderingstemaet er om ombyggingen medfører at kjøretøyet har skiftet karakter eller vært gjenstand for vesentlige forandringer. En slik innfallsvinkel er etter vår oppfatning uheldig og kan legge føringer for den konkrete vurderingen.

Tolking og nærmere vurdering

Det sentrale vilkår i denne saken er hva som er "nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell". Om vilkåret er oppfylt må avgjøres etter en konkret vurdering av det arbeidet som klager har utført på det enkelte kjøretøy. Etter vår oppfatning har klager ikke utført arbeid utover det som er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell". Produsenten av X er konservativ og har holdt fast ved formgivingen ved kjøretøyene på tvers av årsmodellene. De ulike årsmodellene er i perioden 1969-1996 laget etter samme spesifikasjoner og karosseriet for de ulike årsmodellene av X er tilnærmet identiske. På dette grunnlag kan klager ikke anses å ha reparert bilen ut over det som er "nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell". Kjøretøyene er ikke tilført noe ved reparasjonen slik at den fremstår som et annet kjøretøy med andre spesifikasjoner enn de som er vanlige for den enkelte årsmodellen. Hvis derimot formgivingen avvek sterkt, slik som er vanlig for ulike årsmodeller for andre bilmerker, slik at man gikk ut over de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell, ville konklusjonen trolig bli en annen.

Klager har ikke foretatt tilpasninger av rammen for å få denne til å passe til karosseriet fra en nyere modell. De justeringene som for øvrig er gjort er så små at de må anses uvesentlig i en helhetsvurdering. Hvert kjøretøy fremstår i det vesentlige med samme spesifikasjoner som er vanlig for sin årsmodellen. Vi viser også til at det av praktiske grunner er nødvendig å bruke karosseri fra nyere årsmodeller.

Det er gjennomgående svakhet ved eldre modeller av X at karosseriet er sterkt rustangrepet. Denne svakheten kan tilbakeføres til konstruksjonen, med mange skjulte hulrom samt dårlig rustbeskyttelse. Når dette er en gjennomgående svakhet ved modellen, sier det seg selv at det er om ikke umulig, så i hvert fall praktisk vanskelig, å få tak i karosseri av samme årsmodell som den man skal reparere. Andre kjøretøyer av samme årsmodell vil sannsynligvis være like sterkt rustangrepet som det kjøretøy man ønsker å reparere. I tillegg nevnes at fabrikanten ikke leverer karosseri til annet enn siste modell. For å kunne reparere bilen slik at den kommer i vanlig stand, er det derfor nødvendig å bruke deler fra en nyere årsmodell.

Fylkesskattekontoret konkluderer med at det er levert arbeid/varer utover det som er nødvendig. Dette begrunnes med at salgssum for kjøretøyene var langt høyere enn innkjøpspris. Vi oppfatter fylkesskattekontoret som at gevinstens størrelse tilsier at det er foretatt påkostninger ut over det som er nødvendig for å sette kjøretøyet i vanlig stand, og at er foretatt påkostninger slik at kjøretøyet har endret karakter. Etter vår oppfatning er dette ikke relevant i vurderingen. Til støtte for vår oppfatning om at gevinsten ikke er relevant ved vurdering av avgiftsfritaket, vises det til Av-melding 28/1981 om forskrift om avgrensning av fritaket for merverdiavgift for brukte kjøretøyer etter merverdiavgiftsloven § 16 nr 10 om reparasjon. Skattedirektoratet uttalte her at man antok at oppbygging av vrak innkjøpt fra forsikringsselskaper slik at de ble i registreringsbar stand var omfattet av fritaket i forskriften § 2 nr 1. Dette illustrerer at det forhold at kjøretøyene blir solgt for en langt høyere pris enn innkjøpspris ikke kan tillegges særlig vekt. Etter vår oppfatning har klager ikke utført arbeid utover det som er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de osv".

Vi kan heller ikke se at reparasjonene er av en slik art at de faller inn under forskriften § 4. Vilkåret for avgiftsplikt er at det skiftes til "annet slags påbygg enn ved siste registrering og annen ombygging". Vi er enig med fylkesskattekontoret i at vurderingstemaet er om det brukte kjøretøyet har skiftet karakter eller vært gjenstand for vesentlige forandringer. Etter vår oppfatning fremgår det av ovenstående at vilkåret ikke er oppfylt. Omsetningen av kjøretøyene må således anses avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 16 nr 10.

Særlig om biler solgt i kommisjon

Vi er enig med fylkesskattekontoret i at kommisjonssalg regnes både som kommittentens og kommisjonærens omsetning, jf merverdi-avgiftsloven § 10 første ledd tredje punktum. Omsetning av brukte kjøretøy i kommisjon er imidlertid unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 16 nr 10. Klager verken reparerte eller leverte varer ved omsetning av de kjøretøyer selskapet hadde i kommisjon. Forskrift nr 78 som regulerer om og i hvilken grad avgiftsfritaket i § 16 nr 10 omfatter varer og tjenester som leveres/utføres av selgeren av det brukte kjøretøyet, er derfor etter vår oppfatning ikke relevant for denne saken.

Klager har solgt følgende biler i kommisjon i perioden 1995-1996:

Regnr     Dato for salg     Salgssum i kr DC          15.12.95            395.000 DC          11.12.96            262.000 Ukjent     18.12.95            400.000

Klagers' omsetning av ovennevnte brukte kjøretøy i kommisjon må således uansett anses avgiftsfritt.

Avgiftsgrunnlaget

Under forutsetning av at det ikke gis medhold i den prinsipale påstanden, kreves det subsidiært at avgiftsgrunnlaget reduseres. Etter vår oppfatning er den del av kostnadene som knytter seg til reparasjon av kjøretøyene i tillegg til verdien av chassiset avgiftsfri. Dette det må tas hensyn til ved fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2. Registreringspliktig næringsdrivende skal godtgjøre at det helt eller delvis ikke skal betales merverdiavgift av omsetning hvis den er fritatt for avgiftsplikt, jf merverdiavgifsloven § 43.

Bevisplikten anses oppfylt ved at den registreringspliktige fremlegger fakturakopi. Forskrift nr 78 § 5 fastsetter at når det ved omsetning av brukte kjøretøyer skal betales avgift for varer og tjenester som ikke går inn under fritaket i §§ 2 og 3, skal disse postene spesifiseres i salgsdokumentet.

Klager unnlot å spesifiserte de avgiftsfrie postene i sine salgsdokumentene av den grunn at man mente at reparasjonen i sin helhet var avgiftsfri. Det er derfor ikke mulig å fremlegge dokumentasjon på hva reparasjonskostnadene for det enkelte kjøretøy utgjorde. Som nevnt i klagen av 5. juni 1998 anslås det at denne type reparasjon medfører ca 20 timers arbeid å kr 250 og verdien av reparasjonsarbeidet settes til kr 5.000.

Å vise til forskriften § 5 kan derfor etter vår oppfatning ikke begrunne unnlatelse av å foreta en skjønnsmessig fordeling av salgssummen. Bevisplikten anses imidlertid også oppfylt hvis den avgiftspliktige på annen måte godtgjør at de ikke skal betale avgift av omsetningen, jf merverdiavgiftsloven § 43. Bestemmelsen må tolkes slik at beviskravet anses oppfylt hvis man etter en fri bevisbedømmelse finner det godtgjort at det ikke skal betales avgift. Vi antar at faktiske forhold etter omstendigheter kan medføre at beviskravet anses oppfylt og at det ikke skal svares avgift. Det vises til Refslands kommentarutgave til merverdiavgifsloven side 148 annet avsnitt

På grunnlag av sakens opplysninger, er det etter vår oppfatning ikke tvilsomt at deler av det utførte arbeidet må anses avgiftsfritt, og at det således må skie en skjønnsmessig fastsettelse av avgiftsgrunnlaget." Fra fylkesskattekontorets merknader av 15.4.99 til klagers tilsvar hitsettes: I tilslutning til klagers tilsvar skal det fra fylkesskattekontorets side m\knyttes følgende kommentarer: Ad tilsvaret side 1. Rettslig grunnlag og problemstilling. Av fylkesskattekontorets redegjørelse side 9 trettende avsnitt fremgår følgende: "Det første spørsmålet som må stilles, er om klager ved det utførte arbeidet har tilført vareinnsats utover det som er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Etter fylkesskattekontorets oppfatning er det utført arbeid/vareinnsats utover det som er nødvendig."

Fylkesskattekontorets har således foretatt en vurdering av nærværende tilfelle i relasjon til vilkårene i forskrift nr 78 § 3, men kommet fram til at det er foretatt påkostninger utover vanlig reparasjons. og vedlikeholdsarbeid, dvs det som objektivt sett er nødvendig for å sette kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Fylkesskattekontoret vil i denne forbindelse også vise til at bokettersynsrapportens side 10 pkt 6.2.2 hvor det er gitt en beskrivelse av den ombygging/modifisering som er utført. Ad tilsvaret side 3. Tolking og nærmere vurdering, åttende avsnitt Av klagers tilsvar fremgår det at klager er av den oppfatning at gevinsten ikke er relevant ved vurderingen av avgiftsfritaket. Til støtte for sin oppfatning viser klager til Skattedirektoratets melding Av nr 28/1981. I melding Av nr 28/1981 uttalte Skattedirektoratet bl a følgende: "Spørsmål 1 gjelder oppbygging av vrak som er innkjøpt fra forsikringsselskap slik at de blir i registrert stand. En antar at dette omfattes av fritaket i forskriftens § 2 nr 1." Etter fylkesskattekontorets oppfatning kan ikke nevnte melding Av nr 28/1982 tillegges slik vekt i nærværende tilfelle, da meldingen ikke gir noe opplysninger om vrakets innkjøpspris, utsalgspris og hva som er blitt utført av oppbyggingsarbeider. Fylkesskattekontoret vil også påpeke at dette er en uttalelse som er blitt gitt før forskriftens § 4 fikk sin nåværende ordlyd." Skattedirektoratet skal bemerke at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 nr 10 er presisert i forskrift nr 78 til merverdiavgiftsloven, for å avgrense hvilke varer og tjenester som går inn under avgiftsfritaket.

Hovedvilkårene for avgiftsfritaket er at bilen er omfattet av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift og at den tidligere er registrert her i landet. Det eneste som gjenstår av de tidligere registrerte bilene i vår sak er rammen. De øvrige delene av bilene er importerte deler fra nyere bilmodeller. Forskrift nr 78 § 2 bestemmer at avgiftsfritaket, i tillegg til det brukte kjøretøyet, gjelder utstyr og påbygg som monteres på eller installeres i kjøretøyet i den utstrekning dette er påbudt i kjøretøyforskriftene eller er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell.

Denne bestemmelsen er avgrenset i forskriftens § 4 ved at det er sagt hva som likevel er avgiftspliktig. Således er skifting til annet slags påbygg enn ved siste registrering og annen ombygging, avgiftspliktig. Når det gjelder ombygging er dette definert slik av Toll- og avgiftsdirektoratet, med grunnlag i forskriften om krav til kjøretøy av 25. januar 1990 nr 91: "Forandringer som medfører at kjøretøyets tekniske spesifikasjoner, utseende m.v. blir endret i forhold til den utførelse kjøretøyet hadde ved første gangs registrering i riket, eventuelt i forhold til den utførelse det senere er godkjent med av godkjenningsmyndigheten, men hvor endringen ikke er av større omfang enn at kjøretøyet som helhet anses som samme kjøretøy." Reparasjon er definert på følgende måte: "Utbedringer av slitasjemangler, karosseri- og rustskader m.v., herunder utskifting av deler og komponenter, som kan anses som vanlig vedlikehold og som ikke er å anse som ombygging eller oppbygging." Det er liten tvil om at vi her står overfor såkalte ombyggingstilfeller.

Slik vi forstår dette kan man avgiftsfritt bare sette en bil i stand i relasjon til den standard og de spesifikasjoner som er vanlig for denne, sett i forhold til typen, merke og årsmodellen. I tillegg kan man avgiftsfritt innstallere utstyr og påbygg som tidligere ikke var påbudt i kjøretøyforskriftene, men som nå har blitt det. Endring av bilens standard og spesifikasjoner uten at dette er blitt påkrevet iht kjøretøyforskriftene, utløser derfor i utgangspunktet avgiftsplikt ved salg av bilen. Som nevnt av fylkesskattekontoret kommer avgiftsfritaket ikke til anvendelse dersom bilen forandres slik at den skifter karakter eller gjøres til gjenstand for vesentlige forandringer. Dette ble først uttalt i klagesak nr 1498, med utgangspunkt i en uttalelse fra Skattedirektoratet av 20. oktober 1981 (ikke publisert). Utgangspunktet for vurderingen om en bil har gjennomgått en slik forandring som nevnt ovenfor må være den bilmodellen som er blitt demontert ned til rammen og bygget om. Selv om den aktuelle biltypen i det ytre har gjennomgått relativt små endringer opp gjennom årene, finner vi det klart at biler generelt forandres i takt med den tekniske utviklingen, og at X neppe kan sies å være noe unntak fra dette. Vi anser det derfor høyst sannsynlig at de tekniske spesifikasjonene for alle disse bilene er endret i ikke uvesentlig grad. I denne forbindelse vises til kopi av en artikkel der det gjøres rede for denne bilmodellens historie (vedlegg 5 til klagen) (dok 10). Det fremgår der at bilen har gjennomgått en utvikling både teknisk og komfortmessig. Vi legger således til grunn at de ferdig ombygde bilene har andre tekniske spesifikasjoner enn de som var gjenstand for ombyggingen, og har vært gjenstand for en ikke ubetydelig standardheving. De ombygde bilene må således anses å ha skiftet karakter og ha blitt gjort gjenstand for vesentlige forandringer.

Avgiftsfritaket etter forskrift nr 78 § 2 kommer i ovennevnte tilfeller ikke til anvendelse, ettersom det utførte arbeidet gjelder "annen ombygging" iht forskriftens § 4. Når det gjelder Skattedirektoratets melding i Av nr 28/81 vedrørende avgiftsfritak for oppbygging av vrak innkjøpt fra forsikringsselskaper slik at de blir i registrerbar stand, er vår oppfatning at meldingen ikke kan forstås slik at enhver oppbygging av vrak er fritatt. Oppbygging av vrak må vurderes konkret iht bestemmelsene i forskrift nr 78. Klagerens subsidiære påstand er at det må foretas en skjønnsmessig vurdering av hva som har vært nødvendig for å bringe bilen i vanlig stand og til vanlige spesifikasjoner, slik at det kun er det overskytende som er avgiftspliktig. I denne forbindelse viser vi til at det er klageren som registrert næringsdrivende som må godtgjøre at det eventuelt ikke skal betales avgift av omsetningen, jf merverdiavgiftsloven § 43. Skattedirektoratet kan ikke se at dette er godtgjort gjennom de fremlagte opplysninger i saken. Vi finner derfor bare å kunne gjøre fradrag for verdien av den gamle bilen, slik fylkesskattekontoret har gjort. Det øvrige gjelder "annen ombygging" utover bilens vanlige standard og spesifikasjoner, som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13 første ledd og annet ledd nr 1.

Klager kan heller ikke høres med avgiftsgrunnlaget ved salget av bilene skulle være innkjøpspris for de nye delene til bilene med tillegg av verdien av verkstedsarbeidet. Avgiften skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen, jf mval § 18.

Når det gjelder salget i kommisjon av 3 biler, er Skattedirektoratet av den oppfatning at omsetningen av disse ut i fra de foretatte ombyggingsarbeider ikke kvalifiserer til avgiftsfritak etter mval § 16 nr 10 jf forskrift nr 78, jf drøftelsen ovenfor. I følge merverdiavgiftsloven § 10, første ledd, tredje punktum regnes kommisjonssalg både som kommittentens og kommisjonærens omsetning. Dette medfører at kommisjonæren dersom han er registrert næringsdrivende må ilegge merverdiavgift på hele vederlaget kjøperen skal betale. Klager er som følger pliktig til å beregne merverdiavgift på salgssummen for bilene. Etter dette har vi kommet til at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 nr 10 ikke kommer til anvendelse for de ombygde bilene. Fylkesskattekontorets etterberegning foreslås derfor stadfestet. Det er ilagt 30% tilleggsavgift. Vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 73 anses oppfylt. Den anvendte sats anses ikke for høy.

 

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Dons Heinfjell, Gundersen, Haugerud, Martinsen og Andersen har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

v e d t a k:

Som innstilt