Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 4308

  • Publisert:
  • Avgitt 02.02.2000
Saksnummer KMVA 4308

KLAGESAK NR 4308

Kl nr 4308. Klagenemndas avgjørelse av 2. februar 2000.

Klagen gjaldt etterberegnet utgående avgift med kr 54 000 vedrørende salg bestemt for utlandet, men hvor varene ble fakturert og levert til norsk kjøper som ikke er registrert i avgiftsmantallet og som selv eksporterte varene. Det ble vist til Refslands kommentarutgave nr 5, side 334;»Avgiftsplikt foreligger for vareleveranser i Norge, selv om det er på det rene at kjøperen skal eksportere varene. Det er således uten betydning for avgiftsplikten om varemottakeren umiddelbart etter å ha mottatt dem, sender dem videre til utlandet». 

 

Ilagt tilleggsavgift med 10 % ble opphevet Klagenemnda enstemmig

Bransje: Elektroinstallasjoner

Stikkord:          Salg av varer til utlandet          - levert til norsk kjøper             Mval:         § 16, første ledd nr 1, a

Forskrift:         Nr 24         Nr 35

TSO   TVP-TSO/ack      Dato for Skattedirektoratets  innstilling: 8. november 1999

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse 2.februar 2000 i sak nr 4308 vedrørende org nr

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Klager er registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 4. termin 1989 under bransje elektroinstallasjoner.

På bakgrunn av kontroll foretatt i januar- februar 1997 for 1995 fattet FSK den 03.12.97 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 55 nr 2 vedtak om etterberegning av utgående avgift, renter og tilleggsavgift med til sammen kr 160 650. Etter-beregningen ble minket i vedtak av 30.04.99. Etter dette utgjør etterberegnet utgående avgift, renter og tilleggsavgift til sammen kr 80 325.

Renter er beregnet frem til 10.01.98 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37, og utgjør kr 20 925.

Tilleggsavgift er ilagt med 10 % under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73, og utgjør        kr 5 400.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift fra QQ v/WWer datert den 03.02.98.       

Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager den 04.05.99. Det er ikke innkommet tilsvar til redegjørelsen.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 06.05.99.

Det er gitt oppreisning for oversittelse av klagefristen.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

./.  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr   1: Brev fra fylkesskattekontoret datert 30.06.95 Dok nr   2: Brev fra TT datert 07.07.95 Dok nr   3: Brev fra fylkesskattekontoret datert 11.07.95 Dok nr   4: Brev fra TT datert 21.08.95                 Dok nr   5: Brev fra fylkesskattekontoret datert 14.09.95 Dok nr   6: Bokettersynsrapport nr 4/97 Dok nr   7: Tilsvar datert 10.03.97 Dok nr   8: Vedtak datert 03.12.97 Dok nr   9: Fullmakt fra Klager datert 14.01.98 Dok nr 10: Notat fra KK Tollsted datert 18.11.97 Dok nr 12: Klage datert 03.02.98 Dok nr 13: Minkingsvedtak datert 28.04.99 Dok nr 14: Fylkesskattekontorets redegjørelse datert 04.05.99

Klagen gjelder etterberegning av utgående avgift med kr 54 000 vedrørende salg bestemt for utlandet, men hvor varene ble fakturert og levert til norsk kjøper som ikke er registrert i avgiftsmantallet og som selv har eksportert varene.

Det vises til klagesak nr 4307, CC. Disse sakene er identiske når det gjelder saksforhold og grunnlag for etterberegning. CC AS og Klager har gitt TT fullmakt til å klage over etterberegningsvedtakene (dok 9).

Fra redegjørelsen (dok 13) hitsettes: «Forhistorie

Den egentlige klager, TT (benevnt som kjøper i ovennevnte sammendrag), nå skiftet navn til PP AS, rettet en telefonisk  henvendelse til fylkesskattekontoret våren  95 om selskapet var pliktig til å la seg registrere i avgiftsmanntallet.  Det ble opplyst fra selskapet at det førte regnskap for et utenlandsk selskap (et datterselskap), og at det også skulle forestå innkjøp og eksport av varer til dette selskapet. TT (TT) skulle kun gjennomfakturere varene til utlandet uten påslag for fortjeneste eller administrasjon.

Fsk fant at TT kun drev administrative tjenester for utenlandsk foretak og ikke var registreringspliktig i avgiftsmanntallet for denne virksomheten.   Utover våren fikk fsk flere telefonsamtaler fra forskjellige firmaer  som stilte spørsmål om de kunne fakturere avgiftsfritt til kjøper i Norge, når denne ikke var registrert i avgiftsmanntallet og selv skulle eksportere varene.  Det fremgikk av samtalene at dette gjaldt salg til TT.   Det ble fra fsk’s side svart benektende på forespørslene. Enkelte næringsdrivende som ringte fortalte at TT forlangte at de skulle fakturere avgiftsfritt.

En fant det da nødvendig å rette en skriftlig forespørsel til TT hvordan dette forholdt seg. 1 Det ble forklart at leverandørene leverte varer til en ekspeditør i Norge som eksporterte varene til utlandet.  Tolldeklarasjonene ble utstedt i TT’s navn som hovedeksportør.  Det ble hevdet at kopi av tolldeklarasjoner med underbilag ville bli sendt til samtlige leverandører som underdokumentasjon for det avgiftsfrie salget. 2 Fsk vil tilføye at dette ikke ble  gjort, uten at en mener at det hadde forandret saken.

En opplyste3 til selskapet at underleverandørene selv  måtte utdeklarere varene gjennom tollvesenet for å kunne fakturere avgiftsfritt, og at det da måtte faktureres til utenlandsk  adresse.   Det ble henvist til forskrift nr. 24 § 3.  Dette ble imidlertid ikke fulgt av TT.   Etterhvert som TT skjønte at de kunne bli hengende ved en del merverdiavgift dersom det ble etterberegnet overfor underleverandørene, som sannsynligvis ville etterfakturere avgiften til TT,  ble det stilt spørsmål om en ville godta at utførselsdeklarasjonene ble omgjort i ettertid til å lyde på selgerne. Tollvesenet skulle ha godtatt dette.

Fsk mente at en etterfølgende reparasjon av forholdet ved å splitte opp tidligere utførselsedeklarasjoner på den enkelte leverandør, ikke ville gi tilfredsstillende legitimasjon for leverandørene.  En ba imidlertid om å få oversendt disse rettede deklarasjonene som selskapet påstod å ha laget.4

En har til d.d. ikke mottatt deklarasjonene.  Det fremgår også av rapport fra tollvesenet at deklarasjonene ikke var omgjort i samsvar med tollvesenets anvisninger.  Ifm klagesaken har fsk bedt de klagende selskaper om å få tilsendt deklarasjoner og fakturaer vedr. vareleveranser i perioden.  En har fått tilsendt fakturaer fra C og EE, mens deklarasjoner og annet materiale er levert av TT.

Det er på det rene  at TT eller dennes speditør har fått varene levert fra div. underleverandører og samlet opp disse for sam forsendelse i container. Fra YY side er det siden opplyst at varene ble sendt med vogntog til Drammen for utskiping til JJ, som var destinasjonslandet.»

Det følger av bokettersynsrapporten at YY AS først hadde beregnet merverdiavgift på sine leveranser til TT, men at selskapet i brev av 22.06.95 fra TT fikk beskjed om at alle vareleveranser til TT skulle anses som avgiftsfritt salg og derfor faktureres eksklusiv merverdiavgift. Fylkesskattekontoret bemerker i denne forbindelse at TT på dette tidspunktet hadde fått opplyst fra fylkesskattekontoret om at det ikke kunne faktureres avgiftsfritt til selskapet da det ikke var registrert i avgiftsmantallet.

  Fylkesskattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående avgift med kr 108 000. Fylkesskattekontoret viser til at forholdet ikke kommer inn under forskrift nr 24 §§ 2 og 3. Etter § 2 foreligger det avgiftsfritt salg når selger utekspederer varene gjennom tollvesenet. Etter § 3 kan vareleverandør levere varer som er videresolgt til utlandet avgiftsfritt til eksportør dersom denne er registrert i avgiftsmantallet og varen utekspederes direkte gjennom tollvesenet. Varene er levert til TT i KK og betalingen er mottatt av TT. Salgene ble derfor ansett som avgiftspliktige salg, og utgående merverdiavgift ble etterberegnet.

I forbindelse med klagen ble det sendt inn fakturaer over det materiell som ble brukt i JJ. Materiellforbruket beløp seg til kr 359 667, noe som er inntakskost for YY AS. Videre ble det sendt inn to fakturaer fra Klager til totalt kr 720 898 inkl materiell. Fylkesskattekontoret la til grunn at det beløpet som overstiger kr 359 667 (materiell) er arbeid med installasjon utført i JJ. Ved å legge inntakskost på materiell til grunn, vil fakturaene fordele seg med 50/50 på arbeid og materiell. På bakgrunn av fremlagt dokumentasjon ble etterberegnet avgift minket med 50 %, kr 54 000, som relatert til arbeid utført i utlandet, jf forskrift nr 24 § 8 a (dok 13).

Klager anfører at fylkesskattekontoret ikke aksepterte registrering av TT i avgiftsmantallet. Det er nå dannet et nytt selskap, FF, som er registrert i mantallet og som står for eksportsalget.

Klager opplyser at underleverandørene har fakturert til TT i egenskap av oppdragsgiver for arbeidet i JJ, uten tillegg av merverdiavgift. Varene er levert til et oppsamlingslager og deretter lastet på lastebiler og sendt videre til JJ gjennom selskapets speditør. Videre opplyser klager at det var praktiske grunner til at varene ikke ble utfortollet direkte av den enkelte leverandør, men at varene ble levert til en oppsamlingsplass for omlasting på trailer tilhørende ZZ. Noen ganger ble varene hentet hos leverandøren. Det var ZZ som stod for utekspederingen av varene. Det opplyses også at fortollingsgrunnlaget stemmer med fakturagrunnlaget fra leverandøren.  

Klager anfører videre at tollvesenet i KK har akseptert at de allerede utstedte utførselsangivelsene kan trekkes tilbake og nye utstedes med underleverandørene som eksportør. Det følger av notat av 18.11.97 (dok 10) fra KK Tollsted hvilke betingelser som stilles for endring av de opprinnelige utførselsdeklarasjonene. I rapporten fremgår det at tollvesenets pålegg ikke ble fulgt opp.

  Klager vil i denne forbindelse vise til at det fremgår av vedlegg til bokettesynsrapporten at Toll- og avgiftsdirektoratet har uttalt at «mottaker i rubrikk 8 ikke behøver å være i samsvar med det som står oppført som mottaker på fakturaen». Klager mener at grunnen til det er at det er den som fysisk skal motta varene som skal føres opp i rubrikk 8 på utførselsdeklarasjonen. Utførselsdeklarasjonen må derfor etter klagers oppfatning være korrekt utfylt på dette punkt.

Det vises videre til at det i rapporten står at «virksomheten kan dokumentere at varene fysisk er kommet inn i JJ. Virksomheten har i egen perm samtlige innførsler til JJ». Klager anfører på bakgrunn av dette at selv om det skulle hefte mangler ved den formelle legitimasjonen for utførselen, må det avgjørende avgiftsmessig sett være at det ikke hersker tvil om at varene er ført ut av Norge og inn i JJ. Under disse omstendighetene må avgiftsmyndighetene akseptere at det foreligger avgiftsfritt eksportsalg.

Klager anfører videre at en utenlandsk næringsdrivende, f eks TT, kan føre varene ut av landet, jf forskrift nr 24 § 2, første ledd siste punktum. Dette skyldes at det med utekspedering gjennom tollvesenet forstås utfylling av en tolldeklarasjon.

Det konkluderes med at vilkårene for kunne levere varene avgiftsfritt er oppfylt. Det er gjennom rapporten fra tollvesenet i KK bekreftet at de varene som er sendt fra Norge fysisk er kommet inn i JJ. Det foreligger også formell legitimasjon på at varene er utekspedert. Videre vises det til at fylkesskattekontoret ikke godtok registrering av TT i avgiftsmantallet og at etterberegningen innebærer at staten vil få en avgiftsgevinst som staten etter systemet ikke skal ha. Dessuten vil TT bli påført en konkurransemessig ulempe ved at norsk merverdiavgift blir en kostnad for selskapet ved ytelser som finner sted utenfor Norge. Dette bryter også med prinsippet om at norsk merverdiavgift er en avgift på innenlandsk forbruk. Det er dessuten i strid med de bestrebelsene som gjøres internasjonalt for å unngå at det legges avgift på avgift. Til slutt vises det til at Finansdepartementet ut fra praksis har dispensert fra de formelle reglene i spesielle tilfeller, f eks når det gjelder enkelte samlesendinger til utlandet.

Fylkesskattekontoret bemerker at det ikke har nektet TT registrering i avgiftsmantallet, men kun besvart en muntlig henvendelse fra selskapet om det, på bakgrunn av sin virksomhet, var registreringspliktig.

  Videre bemerkes det at når varene er levert til en oppsamlingsplass for omlasting, er varene å anse for levert til kjøper i Norge når det også er kjøper som tolldeklarerer varene. Det vises til Refslands kommentarutgave nr 5, side 334;»Avgiftsplikt foreligger for vareleveranser i Norge, selv om det er på det rene at kjøperen skal eksportere varene. Det er således uten betydning for avgiftsplikten om varemottakeren umiddelbart etter å ha mottatt dem, sender dem videre til utlandet.»

Vedrørende klagers anførsler om at det er sendt tolldeklarasjoner med underbilag til leverandørene som underdokumentasjon for det avgiftsfrie salget, bemerkes det at det ved bokettersynet ikke fantes noen tolldeklarasjoner og at det i materialet som er innsendt fra TT i ettertid kun foreligger deklarasjoner for en del av de varene som er solgt. Deklarasjonene som er funnet er heller ikke utfylt forskriftsmessig eller undertegnet. Det er heller ikke utstedt kreditnotaer til TT og utferdiget nye fakturaer direkte til kjøper i utlandet, som var tollvesenets forutsetninger for å godta en omgjøring av de første deklarasjonene.

Fylkesskattekontoret viser til at det for YY AS foreligger eksportdeklarasjoner for      kr 165 301 utstedt i 1995. Dersom det tas hensyn til anføsel i rubrikk 22 på et par deklarasjoner som er omgjort i 1996, hvor det i rubrikken står anført «Proforma» (+ en dato i 1995), er det omgjort deklarasjoner som skal gjelde 1995 for kr 260 174. YY AS har i 1995 utfakturert varer for kr 359 667.

Vedrørende klagers anførsel om at mottaker i rubrikk 8 ikke behøver å være i samsvar med det som står oppført som mottaker på fakturaen, så bemerker fylkeskattekontoret at dette sikkert er riktig, men at det kun har betydning når varene er uteksportert, da varene etter dette tidspunkt kan skifte eier flere ganger før endelig destinasjon. Endelig destinasjon kan være ukjent på tidspunktet for eksport.

Fylkesskattekontoet kan ikke se at klagers merknad har betydning for den foreliggende sak. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at når mottaker av fakturaen og avsender/eksportør (første rubrikk i deklarasjonen) er den samme, så betyr det at varen er levert til kjøper i Norge. Eksportør vil være den samme som vareeier, som pr definisjon er den som overfor tollvesenet er legitimert til å råde over en vare, jf tolloven § 1 nr 3. Det er kun vareeier som kan stå som eksportør. I slike tilfeller kan det ikke faktureres avgiftsfritt til norsk kjøper, dersom denne ikke er registrert i Norge, jf forskrift nr 24 § 3.   Vedrørende klagers anførsler om at TT kan dokumentere at varene fysisk er kommet inn i JJ, anfører fylkesskattekontoret at det ikke er funnet eksportdeklarasjoner for alle varene som er solgt fra YY AS. Det påpekes også at det var langt flere underleverandører enn YY AS, og at alle disse leverandørenes varer er blitt samlet etterhvert, pakket i containere og eksportert. Det er derfor umulig å gjenfinne den enkelte leverandørs varer i disse samlesendingene. Fylkesskattekontoret antar at det bl a er derfor at det synes som om speditør kun har omgjort noen deklarasjoner da arbeidet må ha vært tidkrevende og antagelig umulig å reparere i ettertid.

Fylkesskattekontoret antar at varene er sendt til og brukt til oppdragene i JJ, men det foreligger ikke noen dokumentasjon for det. Selv om en har fått utlevert de dokumenter som TT har vedrørende disse leveransene, har det vært umulig å finne overensstemmelse med det som har vært utfakturert fra Klager og utførselsdeklarasjoner. Det kan derfor ikke ses at Klager har godtgjort at varene er sendt til utlandet. Når en ser på innkjøpsfakturaene på utstyr som påstås å være brukt i JJ når det gjelder Klager, er de fleste fakturaene merket JJ. Noen er merket for hånd, mens andre ikke er merket i det hele tatt. Å gjenfinne disse varene i YYs fakturaer vil etter fylkesskattekontorets mening sannsynligvis være nesten umulig da disse inngår i YYs fakturaer over utført arbeid.

Selv om det hadde vært overensstemmelse i det foreliggende tilfellet, er fylkesskattekontoret av den oppfatning at forskrift nr 24§ 3, jf forskrift nr 35 punkt 2A, ikke gir anledning til å godta den avgiftsfrie faktureringen. Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at selskapene har godtgjort at det ikke skal betales avgift av utfakturerte varer, jf merverdiavgiftsloven § 43, da merking på fakturaer alene ikke kan være godt nok.

Fylkesskattekontoret konkluderer med at en levering til kjøper i Norge, som selv forestår eksporten, ikke kan faktureres avgiftsfritt når kjøper ikke er registrert i avgiftsmantallet, selv om det kan antas at varene virkelig er eksportert. Dette gjelder selv om kjøper er registrert i avgiftsmantallet, dersom han får varene overlevert til sin beføyning i Norge, slik som her at han samler opp varer for å foreta en samlet sending av flere varer. Fylkesskattekontoret tolker ordlyden i forskrift nr 24 § 3;»....forutsatt at varen utekspederes direkte gjennom tollvesenet», som at det skal skje en umiddelbar eksport av kjøper etter å ha mottatt varene. Dette er også i samsvar med det som er referert fra Refslands kommentarutgave side 334.

  Skattedirektoratet skal bemerke at klager anfører at det i henhold til merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 1, bokstav a, ikke skal betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester til utlandet. I og med at det gjennom rapporten fra tollvesenet i KK er bekreftet at varene er kommet inn i JJ, er klager av den oppfatning at dette må være avgjørende.

Skattedirektoratet er enig med klager i at det i henhold til merverdiavgiftsloven § 16, første ledd jf forskrift nr 24 § 1 ikke skal betales merverdiavgift av salg av varer til utlandet. Vilkår for at slikt salg skal anses for å ha skjedd er imidlertid at varene blir utekspedert gjennom tollvesenet av selger, jf forskrift nr 24 § 2, annet ledd. Selgers plikter vedrørende utekspederingen er nærmere beskrevet i forskrift nr 35, pkt 2. Det følger av notat (dok 10) fra tollvesenet i KK at det ikke er utstedt kreditnotaer til TT og utferdiget nye fakturaer direkte til kjøper i utlandet, noe som var tollvesenets forutsetninger for å godta en omgjøring av de første deklarasjonene.

Vilkårene etter forskrift nr 24 § 2 er dermed ikke oppfylt.

Etter forskrift nr 24 § 3 kan vareleverandøren levere varen avgiftsfritt forutsatt at varen utekspederes direkte gjennom tollvesenet dersom varen er videresolgt til utlandet av registrert norsk kjøper før denne har fått varen levert. I dette tilfellet er ikke TT registret. Videre er varene levert til TT som så har stått for eksporten av varene til utlandet. Det er TT som har mottatt vederlag for varene. Det vises til Refslands kommentarutgave nr 5, side 334;»Avgiftsplikt foreligger for vareleveranser i Norge, selv om det er på det rene at kjøperen skal eksportere varene. Det er således uten betydning for avgiftsplikten om varemottakeren umiddelbart etter å ha mottatt dem, sender dem videre til utlandet.»  

På bakgrunn av ovenstående finner Skattedirektoratet at vilkårene for å fakturere varene avgiftsfritt ikke er oppfylt.

Det er ilagt 10 % tilleggsavgift. Skattedirektoratet finner å ville foreslå at ilagt tilleggsavgift oppheves. Det er da lagt vekt på at YY AS først beregnet merverdiavgift på varene som ble levert TT, men at selskapet fikk beskjed fra TT om at alle vareleveranser til TT skulle anses som avgiftsfritt salg og derfor faktureres eksklusiv merverdiavgift.

  Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Ilagt tilleggsavgift på 10 % oppheves. For øvrig opprettholdes det påklagede vedtak. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Omdal, Martinsen, Andersen og Haugerud) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

v e d t a k:

Som innstilt.           ___________

underdirektør

Rett avskrift: