Saken gjelder: Etterberegning av avgift. Spørsmål om unntaket for undervisningstjenester i merverdiavgiftsloven § 5b nr. 3  kommer til              anvendelse.

Stikkord: Utgående avgift                   -undervisningstjenester                     Bransje: Utvikling, produksjon og salg av programpakker og utdannelsesmateriell i  Norge innen tekst og databehandling, salg av datatjenester fra databaser, samt kurs, etterutdanningsvirksomhet og konsulentbistand knyttet til nevnte område, og for øvrig virksomhet som har naturlig forbindelse med dette.

 

Mval:            § 55 første ledd nr. 2                        § 5 b første ledd nr. 3

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 16. mars 2007

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik I n n s t i l l i n g :

AA, org.nr. nnn nnn nnn, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 1.termin 1995. Selskapet endret navn til BB 4. januar 2007. 18 januar 2007 ble det meldt opphør av selskapet.

Selskapet tilbyr et bredt spekter av produkter (bøker, cd og online) innen IT-opplæring, samt utvikling og skreddersøm av e-læring.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2004 og 2005, jf. bokettersynsrapport av 11. april 2006, fattet CC fylkesskattekontor den 16. november 2006 vedtak om etterberegning av avgift og renter.

Klage fra selskapet ved daglig leder DD er mottatt 28. november 2006. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt i saken:

Dok.nr. Dokument Dato 1  Varsel om utvidet kontroll 9.januar 2006 2  Rapportutkast 24.januar 2006 3  Svar på rapportutkast 27.februar 2006 4  Bokettersynsrapport 11.april 2006 5   Varsel om etterberegning  avgift 29.mai 2006 6   Tilsvar fra klager 18.juni 2006 7  Tilleggsopplysninger til tilsvar til varsel tilsvar til varsel 4.august 2006 8  Ytterligere opplysninger fra AA 25.oktober 2006 9  Orientering fra AA om deres situasjon 9.november 2006 10  Vedtak om etterberegning 16.november 2006 11  Klage på vedtak 28.november 2006 12 Andre dok.- Brev fra Skattedirektoratet  28.april 2005 13 Klagers kommentarer 14. februar 2007 14 FSK kommentar til klagers brev av 14. februar 2007 20. februar 2007

Klagen gjelder Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterbergning av avgift på grunn av at selskapets omsetning ikke er undervisningstjenester unntatt etter mval § 5 b nr.3.

Sakens faktum

AA har i følge regnskapene for 2004 og 2005 omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Det som er bokført som omsetning utenfor merverdiavgiftslovens område er levering av  e-læringskurs. Årsaken til at det ikke er beregnet utgående avgift i disse tilfellene er at selskapet har behandlet dette som levering av undervisningstjenester, som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr.3. Fylkesskattekontoret har sett på et utvalg kontrakter hvor det ikke er beregnet utgående merverdiavgift. Selskapet har opplyst at disse er representative for de kontrakter som blir inngått vedrørende e-læringskurs.

Kontraktene omfatter alt fra standard e-læringskurs innen Microsoft Office til produksjoner for nye fagområder. Programmene installeres på kundens intranett eller på en server tilhørende AA. Kort om innholdet i de ulike kontrakter som er gjennomgått:

 

Utdanningsetaten i CC kommune:

Levering av 158 lisenser for e-læringskurs for programmer i Microsoft Office. Kurset skal brukes av ansatte i administrasjon i etaten. Kursene er levert gjennom innlogging på AA sine kursservere ved bruk av internett. Drift av tjenesten fram til 30.11.2005 er inkludert i prisen.  Kontrakten inneholder ikke opplysninger om at AA gir support i Microsoft Office. CC kommune skal bruke programmet til undervisning av sine ansatte.

DD  (DD):

Avtale mellom DD og AA (AA) gjelder utvikling, produksjon og bruk av ” EE” basert på e-læringsløsningen FF. Opplæringen inneholder kompetansekartlegging, animasjoner, teori, oppskrifter oppgaver og ettertester, samt funksjonalitet for søk i kursinnhold.  I følge avtalen skal AA utvikle nettbasert opplæring på grunnlag av fastsatte mål i læreplan og dokumentasjon fra kunde. I følge avtalen er kunden forpliktet til å stille nødvendig fagpersonell, dokumentasjon og prosjektansvarlig gjennom hele utviklingsprosessen. DD får i tillegg tilgang til eget system (GG) for å administrere kurs og brukere, samt oppfølging gjennom rapportering og kommunikasjon.

Avtalens punkt om support sier at leverandør tilbyr support og brukerstøtte for applikasjon og opplæringsmiljø. Kontrakten inneholder ikke opplysninger om at AA gir support i fagteori for rørleggerbransjen. Videre har AA i følge avtalen full og uinnskrenket opphavsrett til den tekniske plattformen de ferdige opplæringsproduktene bygger på. DD leier teknologi for distribusjon og presentasjon av opplæringen av AA. Eiendomsretten til utviklet innhold innehas av DD. Utviklet innhold vil overleveres DD på cd-rom ved prosjektslutt. Kunden har også bruksrett til produktet og AA har ikke bruksrett til kursinnholdet uten nærmere avtale med DD.

HH:

Kurs laget for HH i forbindelse med oppgradering til Microsoft Office 2003. AA skreddersyr i den forbindelse e-læringskurs som skal tilbys på lokale språk i de land selskapet har fabrikker. E-læringskurset skal leveres på norsk, engelsk, tysk, spansk, portugisisk, tsjekkisk, hollandsk og fransk. Alle databrukere skal gjennom opplæring før de får tilgang til den nye Officepakken.

I følge avtalen skal kurset installeres på servere i HH ASA og være tilgjengelig for brukere gjennom internt nettverk hos kunden. Avtalen inneholder bestemmelser om fri support knyttet til installasjon på HH sin server, fri andre linje support for administrator og mulighet for avtale om ytterligere support. Kontrakten inneholder ikke opplysninger om at AA gir support i Microsoft Office.

II:

Avtalen gjelder levering av elektronisk opplæring for II, fagnivå 1 som E-læring og bruk av FF. Opplæring om praktisk HMS-arbeid via nettbasert kurs for norske bønder. Kurset vil tilsvare 6 timers opplæring. Kurset tar for seg ulike tema som bl.a. ulykkes-risiko, ergonomi, brann- og el-sikkerhet, støv, kjemisk og biologisk miljø, psykisk helse osv.

I følge kontrakten forutsetter produksjonsprosessen at kunden bidrar med faglig underlagsmateriale for å gjennomføre produksjonen og stiller med faglig bistand underveis. Det følger av kontrakten at II har salgs-, bruks- og distribusjonsrettigheter. Opphavsrett og eiendomsrett til programvaren innehas av AA, men de kan ikke markedsføre eller selge produktet uten samtykke fra oppdragsgiver.

Support gjelder bruk av FF og ikke innholdet i elektronisk opplæring for II.

KK:

Avtale om utvikling om CBT (computer based training) for LL. I følge avtalen skal AA levere en Master CD som tilsvarer en dag med klasseromsundervisning. Det ble opplyst på konferansen med AA 1.desember 2005 at kunden skulle selge produktet videre. AA opplyste også at ved fakturering i dag ville de behandlet denne som avgiftspliktig.

MM:

Avtalen gir MM rett til å benytte FF til opplæringsformål til NN. Avtalen gjelder levering av brukerlisenser (200-300 stk) for opplæring i Microsoft Office og 4 komplette opplæringskurs basert på fagplanen til datakortet. I følge avtalen tilbyr AA nødvendig opplæring av FF for nøkkelpersonell hos MM. I avtalen inngår også inntil 40 timer vederlagsfri konsulentbistand for NN. Dersom ytterligere bistand er nødvendig i forbindelse med installasjon kan dette i følge avtalen utføres etter nærmere avtale. Kontrakten inneholder ikke opplysninger om at AA gir support i Microsoft Office og Datakortet.

OO:

Avtalen gir OO rett til å bruke FF til opplæring av sine ansatte. Avtalen gjelder levering av 500 brukerlisenser for nyheter i Office 2003. Kursinnholdet gjøres tilgjengelig fra server hos leverandør og gjelder i 12 måneder etter avtaleinngåelse. Om bistand/support sier avtalen at teknisk support gis per telefon til den som administrerer bruken av programvaren hos kunden (førstelinjesupport) og brukersupport gis når dette kanaliseres gjennom den som administrerer bruken av programvaren eller kurskoordinator (andrelinjesupport)

Kontrakten inneholder ikke opplysninger om at AA gir support i Microsoft Office.

PP:

Avtalen gir PP rett til å bruke FF til opplæring av sine ansatte. Avtalen gjelder fri bruk av Microsoft Outlook 2003, word 2000, excel 2000, Power Point 2000 og Microsoft access 2000. I tillegg er det levert 150 lisenser av Microsoft Project 2000. Produktene er levert på CD for installasjon på egen server. Avtalen gir tilgang til oppplæring i 18 måneder. I følge avtalen gis det support pr. telefon til den som administrerer bruken hos kunden. Brukersupport gis når det kanaliseres gjennom den som administrerer bruken. Kontrakten inneholder ikke opplysninger om at AA gir support i Microsoft Office mv.

Høgskolen i CC (HCC):

Avtale med HCC, avd. samfunn-næring og natur vedrørende salg av Onlineproduktet HCC- prosjektstyring ved hjelp av Microsoft Project.  Avtalen er datert i januar 2001. Avtalen har resultert i et studieopplegg kalt ”QQ”.

Innføring i prosjektledelse er et nettbasert kurs som skal gjøre kursdeltakeren forbredt til å gå opp i eksamen i faget. AA har i samarbeid med Høgskolen i CC utarbeidet grunnlag for undervisning over internett. Selskapet har satt sammen kurs med tekst, lyd og animasjoner som skal erstatte tradisjonell undervisning i faget.

AA har i følge avtalen copyright på læremidler og RR hos HCC har rettigheter i forhold til åndsverkloven til det teoriinnhold som han har bidratt med. Kursdeltakerne blir meldt opp som studenter ved HCC og betaler eksamensavgift til høyskolen. Fakturering i perioden er fakturering for bruk av nettbasert undervisning som forberedelse til eksamen.   SS:

SS er et nettbasert opplæringsprogram for lærere og elever i grunnskolen. Programmet består av undervisningsopplegg i alle fag fra 5.- 10.klasse og fullstendig opplæring som dekker fagplanene for Datakortet og Microsoft Office Specialist. Opplæringsprogrammet har egen webadresse.

Opplæringsprogrammet er et samarbeidsprosjekt med TT i UU.

Avgiftsbehandlingen av dette produktet er tatt opp av selskapet i brev datert 2.februar 2005 til Skattedirektoratet.  AA viser i sitt brev til en henvendelse som TT gjorde til UUfylkesskattekontor vedrørende samme produkt. Henvendelsen ble oversendt til Skattedirektoratet. Direktoratet tok ikke stilling til avgiftsplikten for det konkrete prosjektet, men knyttet enkelte generelle kommentarer til forståelsen av unntaket for undervisningstjenester. På bakgrunn av de generelle kommentarene anså UUfylkesskattekontor programmet for å være et avgiftspliktig læremiddel.

Skattedirektoratets svar til AA er datert 28.april 2005. Direktoratet vil ikke ta konkret stilling til avgiftsplikten for angjeldende program. Men de stadfester sin anvisning i brev til UUfylkesskattekontor på hvorledes grensen mellom en unntatt undervisningstjeneste og et avgiftspliktig læremiddel skal trekkes i tvilstilfelle. De viser for øvrig til bindende forhåndsuttalelse av 5.mars 2002.

AA har ikke beregnet utgående merverdiavgift på SS da de har behandlet dette som en undervisningstjeneste.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Utgående avgift Det siteres fra vedtaket: ”I Norge har vi generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle varer og tjenester er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er utrykkelig unntatt. Det er gitt unntak fra avgiftsplikten for omsetning av undervisningstjenester. Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr.3.”

Videre siteres det:

”Spørsmålet blir hvorvidt det AA leverer til sine kunder er undervisningstjenester.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av begrepet undervisning.

I Ot.prp. nr.2 (200-2001) er det presisert at den avgiftsmessige status for tjenester skal vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør kan omsette undervisningstjenester og dermed være unntatt fra avgiftsplikt. Dersom underleverandøren skal kunne anses for å være omfattet av unntaket, må imidlertid tjenesten som sådan ha en selvstendig karakter av undervisning.

Finansdepartementet har i skriv av 15.juni 2001 gitt generelle retningslinjer for hva som er undervisning. Departementet har blant annet lagt til grunn at undervisning består i å formidle kunnskap. Utover de tjenester som klart er unntatt, for eksempel tradisjonell undervisning i offentlige og private skoler, må det foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring er eksempelvis unntatt.

5.mars 2002 avga Skattedirektoratet en bindende forhåndsuttalelse som omhandler unntaket for undervisning. Uttalelsen gjelder et firma (A) som har inngått en avtale med B om utvikling av et interaktivt undervisningsprogram. B skal gjennom ”B-skolen” bruke programmet i sin opplæring av egne ansatte. A skal ha ansvaret for det pedagogiske og faglige innholdet i undervisningsprogrammet. Programmet er særskilt utviklet for B og installert på B’s intranett av A. Det skal også leveres en Master-CD.

Skattedirektoratet skriver at A er underleverandør av et opplæringsprogram som skal brukes av B i forbindelse med undervisning som skjer i regi av B-skolen. Skattedirektoratet viste til ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og konkluderte med at A har ansvar for utvikling og innhold, men skal ikke bruke det i undervisningsøyemed. Dermed ble tjenesten ansett som avgiftspliktig.

Skattedirektoratet skriver i brev datert 10.januar 2005 til et fylkesskattekontor at for levering av nettbaserte læreprogrammer vil grensen mellom hva som er fritatt undervisningstjeneste og avgiftpliktig omsetning av et læremiddel være viktig.

De skriver videre at et sentralt moment i vurderingen av om det ytes en undervisningstjeneste vil være i hvilken grad tilbyderen av læreprogrammet påtar seg ikke bare å levere et funksjonsdyktig program, men et ansvar for at brukeren klarer å nå læringsmålene utover dette, for eksempel ved at tilbyderen følger elevens progresjon og testresultater med det formål å kunne følge opp brukerne (f.eks. via e-post) og gi disse tilbakemeldinger underveis.  Relevant er også om de som gjennomfører opplæringen har mulighet for kontakt med leverandør for å få svar som måtte dukke opp, ikke bare hvordan selve programmet fungerer, men også om det emne programmet skal lære bort.

I de kontraktene vi har gjennomgått er det ikke avtalt noe om at De skal være tilgjengelig for faglig support når det gjelder innholdet i læreprogrammene. Avtalt support går kun på bruk av programmet og det tekniske. Måten support gis på eks. via e-post, telefon eller ved at en person fysisk er tilstede, er i utgangspunktet ikke av avgjørende betydning. I tilsvar til varsel datert 18. juni 2006 understrekes det at support til brukerne er innebygd gjennom spørrefunksjonen i e-læringskursene.  At man kan søke svar i selve programmet er imidlertid ikke nok til å si at man driver undervisning.  Man kan også få svar på faglige spørsmål på internett generelt (på andre nettsider/programmer) uten at en av den grunn kan si at de som har lagt inn fagstoffet driver undervisning. Vi kan også trekke paralleller til bøker. En bok kan innholde spørsmål og svar, register som gjør at du enkelt kan få svar på de fleste fagspørsmål uten at de som har laget boken driver undervisning.

I sluttkonferansen ble det poengtert at AA ikke er ferdig med ansvaret for produktet ved leveringstidspunktet, men at de også har et ansvar for oppdatering av kursene som er laget. Det ble imidlertid opplyst om at oppdateringen skjer i samarbeid med kunden, dvs kjøper av programmet.

Det opplyses i sluttkonferansen at læreprogrammene er oppbygd sånn at det er mulig å ta tester for å sjekke kunnskapsnivået og at man kan ta en sluttest når man har gjennomgått kurset. Oppnår man et tilstrekkelig antall riktige svar, får man (i enkelte tilfeller) adgang til å skrive ut et kursbevis.  AA følger ikke brukernes progresjon og resultater av tester (som blir tatt i selve programmet) for så å kunne følge opp brukerne.

AA utarbeider læreprogrammer på ulike fagområder. De sitter ikke selv inne med kunnskapen på de ulike områdene, men må innhente denne fra andre, ofte fra kunden selv.  I tilsvar til varsel ble det opplyst at AA selv utvikler og tilrettelegger faglig innhold innenfor særlig IT-relaterte emner. Hvorvidt AA sitter inne med fagkunnskap eller ikke er et moment av betydning. Det vil være vanskeligere å tenke seg at et firma kan drive undervisning innenfor et fagområde de ikke har noe kunnskap om. Undervisning består i å formidle kunnskap.   På vegne av AA rettet WW, ved advokat XX og adv. fullmektig ÆÆ, en henvendelse til Skattedirektoratet i brev av 2.februar 2005 for å få avklart den avgiftsmessige statusen til SS distribuert via AA (FF) online. Det anføres i samme brev at Skattedirektoratet i sitt brev av 10.januar til UUfylkesskattekontor oppstiller tilleggsvilkår for når en tjeneste kan anses å være avgiftsunntatt undervisningstjeneste som verken er hjemlet i lovtekst eller forarbeider. Det samme anføres i tilsvaret.

I Skattedirektoratets svar av 28.april 2005 tar direktoratet ikke konkret stilling til programmets avgiftsstatus. Imidlertid viser de til bindende forhåndsuttalelse av 5.mars 2002 hvor det ble lagt til grunn at isolert levering av interaktivt under-visningsprogram ikke var omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Videre tilbakeviser Skattedirektoratet at det i nevnte brev av 10.januar 2005 til UUFylkesskattekontor er oppstilt uhjemlet tilleggsvilkår og uttaler videre: ” mens omsetning av undervisningstjenester er unntatt fra avgiftsplikt i mval. § 5 b første ledd nr. 3 er det like klare utgangspunkt at isolert omsetning av læremidler er avgiftspliktig.”

I tilsvar til varsel anføres det at det er urimelig og vilkårlig å vise til Skattedirektoratets brev av 10.januar 2005 da etterberegningsperioden det er snakk om er forut for når denne uttalelsen ble gitt/kjent.

Fylkesskattekontoret er ikke enig i dette. Uttalesene i nevnte brev presiserer bare gjeldende rett og medfører ingen endring i rettstilstanden; verken i form av innskrenking eller utvidelse av unntaksbestemmelsen.

Det hevdes i tilsvaret at ulike vurderingskriterier er framkommet fra avgiftsmyndighetene på ulike tidspunkt og således varierer over tid. Dette i forhold til at det i enkelte tilfeller er blitt trukket grenser mellom en vare og en tjeneste, og i andre tilfeller er det blitt trukket grense mellom undervisningstjenester og avgiftspliktige konsulent-/ rådgivningstjenester. Det er særlig blitt påpekt at noen ganger er leveransene blitt definert som vare andre ganger som tjeneste.

I varselet ble det ikke tatt konkret stilling til om det som ytes kan defineres som vare eller tjeneste. Så lenge det ikke er snakk om undervisning vil det ikke være nødvendig å definere leveransene som en vare eller tjeneste da det for begge deler er generell merverdiavgiftsplikt.

I brev datert 25.oktober hevder AA at fylkesskattekontoret i møte 21.juni 2006 skal ha uttalt at Mva-håndboken er mindre relevant. Fylkesskattekontoret vil til dette bemerke at vi ikke kjenner oss igjen i dette. Mva- håndboken er tvert i mot meget relevant og er med på å sikre lik forvaltningspraksis. Imidlertid er boka ikke uttømmende. Videre kjenner vi oss heller ikke igjen i det som i følge brevet skal ha blitt uttalt i telefonsamtale 18.oktober 2006 om at det er klare kriterier for undervisningstjenester. Det som ble sagt er at det er flere momenter i vurderingen som må vurderes og vektlegges.

Dersom det skal svares avgift av e-læringskursene mener AA i tilsvar datert 18. juni 2006 at dette vil virke konkurransevridende. For de som leverer like produkter vil det ikke være noe konkurransevridende. At de som leverer undervisningstjenester er unntatt avgiftsplikt er noe som følger av loven.

Det påpekes i tilsvaret datert 18.06.06 at i de fleste tilfeller vil kunden ha rett til fradrag/kompensasjon for et eventuelt e-læringskurs (inn/ut- tilfeller). Dette momentet vil først og fremst ha betydning i forhold til eventuell tilleggsavgift og ikke i forhold til fastsettelse av avgift (etter mval.§55 første ledd nr.2) på grunnlag av at det er blitt avdekket feil i omsetningsoppgave.  

Fylkesskattekontoret finner etter en konkret vurdering at AA ikke leverer en avgiftsfri undervisningstjeneste.”  

Inngående avgift

Det siteres fra vedtaket: ” AA har i regnskapet for 2004 og 2005 foretatt en fordeling av inngående merverdiavgift da de har hatt omsetning innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område. Som følge av at vi mener de ikke har hatt omsetning utenfor avgiftsområdet vil de ha rett på fullt fradrag for inngående avgift i denne perioden.”

Klagers innsigelser Det siteres fra klagen: ”..Vedtaksbrevet henviser til varsel av 29.05.2006 og rapport av 11.04.2006. Saksfremstillingen og vurderingene i disse dokumentene bærer etter selskapets mening klart inntrykk av ensidighet og fokus på å understøtte en på forhånd gitt eller ønsket konklusjon. I saksfremstillingen og vurderingene underslås opplysninger om at selskapets praksis b.la. har vært basert på tidligere uttalelser og veiledning fra FSKog Skattedirektoratet, jf. brev fra FSK, 31.04.2000 med vedlegg/24.09.01/12.12.01, samt brev fra Skattedirektoratet 20.03.2002 og CC fylkesskattekontor, 17.10.2001. Det innrømmes at selskapet flere ganger har henvendt seg til myndighetene med spørsmål om regelverket, men tidligere brev og uttaleser i denne sammenhengen er ikke omhandlet, til tross for at disse ikke gir noen indikasjon på at selskapet har hatt rettmessig grunnlag for å innfordre mva., men derimot at leverensene var unntatt mva. Disse dokumentene fremstår nå i lys av vedtaket som mer villedende enn veiledende.

Vedtaket unnlater å gjengi og vurdere følgene av den uklarhet som råder innen feltet, samt å se saken i lys av dette. Dette til tross for at det er erkjent uklarhet tidligere. Det fremgår også klart av en rekke dokumenter, herunder UUfsk sitt brev til Skattedirektoratet av 16.09.2003 hvor det pekes på behov for en avklaring av rettstilstanden på dette punkt, besvart av Skattedirektoratet først 10.01.2005. Vedlagt brev av Finansdepartementet av 22.11.2006 bekrefter også nettopp dette, hvor Skattedirektoratet bes om en gjennomgang av saksforholdet med sikte på en klargjøring. Det oppfattes som en merkelig forvaltningspraksis at FSK kan fatte et så vidt prinsipielt, og for selskapet ødeleggende, vedtak når de er kjent med disse forhold. Det ble for øvrig opplyst om Finansdepartementets engasjement senest i møte med FSK 09.11.2006. Vedtaket vektlegger faglig kompetanse og support som momenter av betydning i saken. FSK unnlater imidlertid å nevne at det i brev fra AA av 04.08.2006 nettopp er dokumentert hvordan support i de fleste tilfeller er implisitt i leveransen uten å være eksplisitt formulert i avtalene. Under vegs i saksprosessen har det blitt klart at selskapets leverenser er ulike når det gjelder de ”nye” kriteriene vedrørende faglig kompetanse og support. FSK overser dette og generaliserer sin vurdering under henvisning til en tidligere uttalelse om at de kontrollerte avtalene er representative. En uttalelse som FSKvet er basert på vektlegging av andre kriterier enn de forannevnte. I vedtaket benevnes disse opplysningene som ”synspunkter” og ikke som supplerende fakta. Fremstillingen av disse forhold oppfattes som feilaktig.

Vedtaket oppfattes å bagatellisere konkurranseaspektet under henvisning til at de fleste leveranser er til kunder med fradragsrett for inngående mva. Dette gjelder imidlertid langt fra alle, og selskapet har pekt på flere konkurranseforhold uten at dette har blitt gjenstand for vurdering. For selskapet og bransjen er dette av stor betydning og kan ha vesentlige konsekvenser for virksomheten.

I vedtaket gjøres en rekke henvisninger, men med til dels tillempet gjengivelse og fortolkning. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (200-2001) og gis inntrykk av relevant sitat uten at dette tilfelle. En unnlater å opplyse at kilden (kap.7.2.5.5) gjelder Finansielle tjenester og ikke omtaler ”undervisningstjenester” eller ”selvstendig karakter av undervisning”, slik det er gjengitt i vedtaket. Det vises videre til BFU av 05.03.2002 og gjengis som konklusjon at ”tjenesten er avgiftspliktig”, og indikerer at dette er lik type sak med den foreliggende. Saken gjelder imidlertid spesielt grenseoppgang mot rådgivning/konsulent, noe som også fremgår av Mva- håndbokens omtale av saken: ” Etter Skattedirektoratets oppfatning, kunne ikke selskapets utvikling av undervisningsprogrammet anses som undervisningstjeneste”. I vedtaket innrømmes at Mva-håndboken er meget relevant, noe som også fremgår av håndbokens forord. I vedtaket legges stor vekt på en sak fra UUfsk i 2005, men unnlater å kommentere at denne saken ikke en gang er nevnt i Mva-håndboken, mens en på den annen side nedvurderer betydning av at mva-unntak for E-læring er spesifikt omtalt.  Dette også til tross for at FSK selvbenytter benevnelsen E-læring på AA sine leveranser.

I vedtaket fremstiller varselets konklusjon om at selskapets leveranser er å anse som avgiftspliktig læremiddel som urelevant. På side 6 i vedtaket skriver FSK følgende: ”Det er særlig påpekt at noen ganger er leveransen blitt definert som vare andre ganger som tjeneste. I varselet ble det ikke tatt konkret stilling til om det som ytes kan defineres som en vare eller tjeneste. Så lenge det ikke er snakk om undervisning vil det ikke være nødvendig å definere leveransene som vare eller tjeneste da det for begge deler er generell merverdiavgiftsplikt.” Med utgangspunkt i at det er generell merverdiavgiftplikt på omsetningen både og varer og tjenester, kan dette gjelde som et utgangspunkt, men ikke lenger.

For de avgiftspliktige vil det på vanskelige områder, som undervisning, være essensielt at det blir gitt nærmere retningslinjer om de avgrensinger om er relevante ved anvendelsen av regelverket. Dette gjelder særlig der lovgiver ikke har gitt noen definisjoner av sentrale begreper. Fylkesskattekontorets arroganse når det gjelder nettopp dette, viser at de ikke har vist forståelse for hvilken misjon retningslinjer skal og bør ha overfor de avgiftspliktige. Finansdepartementet ser heldigvis dette, og har bedt Skattedirektoratet foreta en gjennomgang av den avgiftsmessige behandlingen av nettbasert undervisning med sikte på en klargjøring/presisering av regelverket.

Videre når det fra FSK (jfr, sitat) uttales at det ikke er tatt konkret stilling til om det som ytes kan defineres som vare eller tjeneste, er dette direkte galt. Øverst på side 3 i varselet konkluderes det fra FSK sin side at AA leverer et avgiftspliktig læremiddel, ergo en vare. En slik definisjon er direkte i strid med det som står å lese i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt 6.1.3.2, hvor digitale produkter bli definert som tjeneste. Slik denne konklusjonen forstås, blir det derfor kun en avgrensning mot avgiftspliktige konsulenttjenester evt. andre avgiftspliktige tjenester eller mot rene, enkeltstående underleveranser (jfr. bfu 2002). Så også i praksis frem til 2005. Avgrensning mot avgiftspliktig læremiddel ble først aktualisert i 2005, og har etter selskapets mening ingen holdbarhet, da en tjeneste (digitalt produkt) aldri kan bli en vare. Derfor får definisjonen en avgjørende betydning i forhold til den rettslig e holdbarheten av de vurderinger og avgrensninger som er foretatt.

Etter selskapets mening vil det avgjørende være hvorvidt det formidles kunnskap til bruker. Hvordan denne kunnskapen formidles vil derfor være uten betydning. Elektronisk distribusjon av kunnskap skal og bør ha den samme avgiftsmessige status som tradisjonell undervisning. Videre, om kunden og den som fakturaen stiles til, ikke selv mottar undervisningen, vil selvsagt heller ikke ha noen betydning. I de aller fleste tilfeller av tradisjonell undervisning, vil heller ikke her eleven motta fakturaen. Undervisning skjer gjennom bruk av den aktuelle tjenesten/programmet. Hvorvidt det som ytes blir å anse som undervisning, vil etter selskapets syn avhenge av om det der og da formidles relevant kunnskap til brukeren.”

Det klages videre på lang saksbehandlingstid.  Se nærmere om dette i klagen av 28.november 2006.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen

Klager mener at fylkesskattekontoret i sitt vedtak ikke har tatt hensyn til de nye opplysninger vedrørende support og faglig kompetanse som blant annet er gitt i brev av 04.08.2006. Fylkesskattekontoret mener at disse opplysningene er hensyntatt i vedtaket. Blant annet er opplysninger om at AA på enkelte IT- relaterte områder selv utviklerer det faglige innholdet i programmene vurdert i vedtaket. Videre er det også sagt noe i forhold til at man kan få opplysninger og svar på faglige spørsmål gjennom søkefunksjonen i selve programmet. I nevnte brev opplyses det om at det på selskapets hjemmeside, som det er link til ved bruk av læreprogrammene, oppgis kontaktinfo og supportinfo. I hovedsak tilrettelagt for støtte omkring selve systemet, men utelukker ikke spørsmål av faglig/pedagogisk art som igjen eventuelt kan formidles videre. Selv om selskapet av og til skulle ta i mot spørsmål av faglig innhold og formidler det videre eller svarer på spørsmålet selv, er fylkesskattekontoret av den oppfatning en ikke kan si at det er nok til at AA utfører en undervisningstjeneste i disse tilfellene.   I klagen hevdes det at fylkesskattekontoret bagatelliserer konkurranseaspektet under henvisning til at de fleste leveranser er til kunder med fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette medfører ikke riktighet og vi viser til sitat fra vedtaket vedrørende dette.

Klager hevder at avgrensningen mot avgiftspliktig læremiddel som først ble aktualisert i 2005 ikke har noen holdbarhet, da en tjeneste (digitalt produkt) aldri kan bli en vare. Klager hevder videre at fylkesskattekontoret i sitt varsel har definert det som ytes som en vare ved at det i varselet ble sagt at selskapet leverer et avgiftspliktig læremiddel. Dette er ikke riktig. Det er snakk om et middel til å lære. Et læremiddel kan således, etter fylkesskattekontorets syn, både være en vare og en tjeneste.

Når det gjelder klage på saksbehandlingstiden er dette noe som ikke har betydning for saken om hvorvidt det som ytes er undervisningstjenester. Fylkesskattekontoret vil imidlertid kort bemerke at vi ikke helt kjenner oss igjen i fremstillingen som blir gitt i klagen. Vi mener at hovedårsaken til at varsel ble sendt 29.mai 2006 og vedtak først 16.november 2006 var at selskapet flere ganger ytret ønske om å komme med ytterligere opplysninger i saken både i form av brev og møte med oss. Når vi får supplerende opplysninger i saken må disse gjennomgåes og vurderes før vedtak kan treffes. 

Fylkesskattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at etterberegningen bør reduseres eller falle bort.

Klager har kommentert fylkesskattekontorets innstilling i brev av 14. februar 2007 m/vedlegg (dok 13). Fylkesskattekontoret har i brev av 20. februar 2007 (dok. 14) lagt til grunn at det ikke fremkommer nye momenter i brevet av betydning for saken.

Skattedirektoratets innstilling til vedtak

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og foreslår at det fattes slikt v e d t a k : Den påklagede etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Dons Heinfjell har votert: ” Jeg er kommet til at klager ikke driver undervisning, men selger undervisningsmateriell. Etter mitt syn er det mest naturlig å si at klager selger en vare. ”

Nemdas medlem Jørgensen har votert: ” saken har voldt adskillig tvil, jeg finner å slutte meg til Heinfjell votering”

Nemdas medlemmer Langballe, Omdal, Nordkvist  har sagt seg enige med Heinfjell.   v e d t a k:

Som innstilt.