Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 6049

  • Publisert:
  • Avgitt 18.10.2007
Saksnummer KMVA 6049

Klagenemndas avgjørelse av 18. oktober 2007

Saken gjelder tilleggsavgift. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Stikkord: Tilleggsavgift   Bransje: Drift av fornøyelsesetablissementer   Lov/forskrift: Mval § 73

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 18. oktober 2007 i klagesak nr 6049 vedrørende Klager –                                    org nr xxx xxx xxx. innstilling:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i avgiftsmanntallet fra 5. termin 1987.

Klagers bransje er registrert som drift av fornøyelsesetablissementer.

Bakgrunn for saken er et bokettersyn i 2006 og 2007.

Fylkesskattekontoret fattet vedtak i saken den 28. juni 2007.

Det er sendt inn klage på vedtaket den 11. juli 2007.

Klager er representert ved advokatfirmaet ved advokat A og advokatfullmektig B. Klagen anses rettidig.

Vedtaket er delvis påklaget og det påklagede beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Selskapet har tatt ut stevning mot staten ved Skattedirektoratet 22. juni 2006. Stevningen gjelder fradragsrett for inngående merverdiavgift på grunn av Porthusdommen. Stevningen omfatter ikke grunnlaget for den påklagde tilleggsavgiften.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Elark Dato 1 Bokettersynsrapport 2006/148100-8 16. januar 2007 2 Varsel om etterberegning av mva 2006/148100-9 27. mars 2007 3 Tilsvar   2006/148100-10 4. mai 2007 4 Vedtak om etterberegning av mva 2006/148100-12 28. juni 2007 5 Klage til klagenemnda 2006/148100-14 11. juli 2007 6 Oversendelse av innstilling 2006/148100-15 21. august 2007 7 Kommentarer til innstilling 2006/148100-16 30. august 2007 8 Innstilling 2006/148100-17 11. september 2007

Klagen gjelder

1. Tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 73.

Ad 1.  Tilleggsavgift

Ad 1. Fylkesskattekontorets vedtak

Det vises til vedtakets punkt 5 om tilleggsavgift hvor andre til fjerde avsnitt inntas nedenfor:

”Selskapet anfører at feilen er en forholdsvis liten periodiseringsfeil og oppsto under tidspress.

I punkt 1 har selskapet krevd et for høyt fradrag for inngående avgift. Lignende saker har vært lagt frem for Klagenemnda, og i de fleste sakene er det ikke ilagt tilleggsavgift. Fylkesskattekontoret velger derfor å ikke ilegge tilleggsavgift. 

I punkt 2 har selskapet krevd fradrag for inngående avgift som ikke er legitimert, det gjelder a-konto betalinger og som er fortollet senere. Det må forventes at avgiftspliktige kjenner til at legitimasjonsreglene for inngående avgift. Fylkesskattekontoret finner at selskapet har handlet uaktsomt, det ilegges en tilleggsavgift på 10 % av det etterberegnede avgiftsbeløp.”

Fylkesskattekontoret inntar også etterberegningen som var grunnlaget for tilleggsavgiften, men som ikke er påklaget, det vises til vedtakets punkt 2 hvor andre til sjette avsnitt inntas nedenfor: ”Følgende bilag, som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, er tatt med i kravet om refusjon av inngående merverdiavgift, og skal tilbakeføres:

 

2. termin 2005 Bilag 70679 er bokført på konto 1810, attraksjoner, i 2. termin 2005. Fakturaen fra XX Ltd er på Euro 1 075 000 eller NOK kr 8 759 650. Bilaget gjelder en a-konto utbetaling og er ikke fortollet før i 2006, jf. vedlegg nr. 4. Vi finner ikke at merverdiavgiften er bokført. Dette medfører at merverdiavgiftskravet på 50 % er kr 875 965 for høyt.

3. termin 2005 Bilag 701725 er bokført på konto 1820, bygninger, i 3. termin 2005. Faktura fra XX Ltd er på Euro  50 000 eller NOK 409 900. Det ligger ved to eksemplarer av fakturaen en uten mva og en med mva, men vi finner ikke at merverdiavgiften er bokført. Bilaget gjelder en a-konto utbetaling og er ikke fortollet før i 2006, jf. vedlegg nr. 4. Dette medfører at merverdiavgiftskravet på 50 % er kr 40 990 for høyt.

5. termin 2005 Bilag 704695 er bokført på konto 1810, attraksjoner, i 5. termin 2005. Faktura fra XX Ltd er på Euro 443 000. Fakturaen er 50 % payable after receipt og er bokført i NOK 1 728 796. Bilaget gjelder en a-konto utbetaling og er ikke fortollet før i 2006, jf. vedlegg nr. 4. Merverdiavgiften er ikke bokført. Dette medfører at merverdiavgiftskravet på 50 % er kr 172 879 for høyt.

På konto 1810, attraksjoner, er det i 5. termin 2005 også bokført flere bilag for provisjoner. Fakturaene er fakturert uten merverdiavgift, dette er erkjent av selskapet, jf. vedlegg nr. 4. Dette gjelder bilag 73886 med kr 155 297, bilag 73887 med kr 2 869 og bilag 73899 med kr 5 328. Totalt utgjør fakturaene kr 163 494. Dette medfører at merverdiavgiftskravet på 50 % er kr 16 349 for høyt.”  

Ad 1. Klagers anførsler

Det fremgår av klagens innledende bemerkninger i punkt 1 at klagen omfatter kun tilleggsavgift.

Klagens punkt 2 og 3 inntas i sin helhet:

”2 Sakens faktiske sider 2.1 Bakgrunn I fellesskriv av 26. september 2005 uttalte Skattedirektoratet at en rekke virksomheter hadde fått godskrevet for lite inngående merverdiavgift som følge av myndighetenes feiltolkninger av sentrale rettighetsbestemmelser i merverdiavgiftslovgivningen vedrørende fradragsrett for merverdiavgift.

For å unngå at de næringsdrivende belastet rettssystemet med stevninger for å avbryte løpende foreldelse av krav på tilbakebetaling av merverdiavgift, gav Finansdepartementet i brev av 12. oktober 2005 suspensjon av frist for å avbryte foreldelse. Ifølge departementet måtte de næringsdrivende imidlertid sende inn dokumentert krav til fylkesskattekontorene innen 10. januar 2006 for å være omfattet av ordningen.

Klager sendte krav om tilbakebetaling av for lite fradragsført inngående avgift i perioden 4. termin 1992 frem til og med 5. termin 2005 med 12 780 089 innen fristen, jf. forklaring til omsetningsoppgaver datert 9. januar 2006. I forbindelse med etterfølgende kontroll gjorde bokettersynsrevisor oppmerksom på at Klager AS uriktig hadde fradragsført inngående avgift i 5. termin 2005.

For det første ble det påpekt at fakturaer fra XX Ltd ikke gir legitimasjon for fradragsføring i omsetningsoppgaven, ettersom beløpet omhandler anskaffelser som ble fortollet i 2006. For det andre fremgår det at enkelte fakturaer vedrørende provisjon ikke er fakturert med merverdiavgift.

Fylkesskattekontoret har i vedtak av 28. juni 2007 lagt til grunn at Klager AS i 5. termin 2005 uriktig har fradragsført inngående avgift knyttet til ovennevnte forhold og ilagt tilleggsavgift med 10 %, dvs. totalt kr 110 618.

3 Sakens rettslige sider Ifølge merverdiavgiftsloven § 73 første kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 pst.

Klager vil for det første anføre at fylkesskattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift strider mot forvaltningspraksis. I denne forbindelse viser vi til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift gitt av Skattedirektoratet (AV 12. oktober 1987 punkt 9 a):

“Hvor det foreligger en forskyvning av avgiftsberegningen ved at avgiftspliktig omsetning eller uttak blir bokført for sent (f.eks. kredittomsetning først ved betaling) eller fradragsberettiget inngående avgift bokføres for tidlig, er det etter Finansdepartementets oppfatning ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift”.

Som det fremkommer er departementet av den oppfatning at det ikke kan ilegges tilleggsavgift når inngående avgift er fradragsført for tidlig. En vesentlig del av den ilagte tilleggsavgift er nettopp begrunnet med at Klager har fradragsført inngående avgift for tidlig. Det må derfor kunne fastslås at det ikke foreligger rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift hva angår denne delen av vedtaket.

I retningslinjene fra Skattedirektoratet er det også uttalt at en næringsdrivende har krav på en viss forståelse fra myndighetenes side om det skulle oppdages småfeil i avgiftsregnskapet. Klager vil anføre at både periodiseringsfeilen og feilen med hensyn til å avgiftsbelegge provisjon er å regne som småfeil, hvor det oppleves som svært urimelig å sanksjonere med tilleggsavgift. Tilleggsavgiften bør derfor også frafalles på dette grunnlag.

Klager vil videre anføre at tilleggsavgift med 10 % er å regne som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) artikkel 6 om retten til en rettferdig rettergang, jf. menneskerettsloven 21. mai 1999 nr. 30. Det vises til dom fra Borgarting lagmannsrett av 26. juni 2003 (RG-2003-1222), der lagmannsretten har antatt at et tillegg i innførselsmerverdiavgift på 5 % er “på et nivå som ligger i grenselandet for straff etter EMK, og som etter omstendighetene muligens kan godtas som et gebyr i samsvar med statens anførsler“. Etter vårt syn må et tillegg på 10 % da anses som straff, jf også uttalelse fra Sivilombudsmannen (Somb-2006-6 1).

En rettslig følge av at fylkesskattekontoret har ilagt Klager straff etter EMK, er at konvensjonens krav til forholdsmessighet må være oppfylt, dvs. at straffereaksjonen må stå i forhold til den feil som Klager har begått ved å fremme et krav om inngående avgift i en tidligere avgiftstermin enn det som er korrekt etter norsk merverdiavgiftslovgivning.

I vurderingen må det tas utgangspunkt i at fylkesskattekontoret har ilagt straff med et betydelig beløp, dvs. kr 110 618. Straffen må ses i sammenheng med at selskapet har begått små og unnskyldelige feil uten nevneverdig fare for økonomisk tap for staten. Feilen er også oppstått under tidspress for å rekke en kort, men vital frist, gitt av departementet i brev av 12. oktober 2005. Etter vårt syn kan det ikke være tvill om straffereaksjonen fra fylkesskattekontoret er i strid med kravet i EMK til forholdsmessighet.

Tilleggsavgiften må etter vår oppfatning uansett oppheves.”

Klager har avsluttende bemerkninger i punkt 4.

Klager har kommet med merknader til innstillingen 30. august 2007, hvor relevante deler inntas:

”Etter vårt syn er fylkesskattekontorets henvisning til forvaltningspraksis lite treffende. Den praksis fylkesskattekontoret henviser til omhandler tilfeller hvor selgeren ikke betaler den utgående avgift til staten. I slike tilfeller lider staten økonomisk tap, og det er i praksis antatt at det da er hjemmel for å ilegge kjøperen tilleggsavgift. I tilfeller hvor selgeren betaler den utgående avgift til staten, noe som er tilfelle i denne sak, er det i praksis ikke gitt tilleggsavgift. Fylkesskattekontorets begrunnelse for å ilegge tilleggsavgift har således, slik vi ser det, ingen forankring i forvaltningspraksis.

Fylkesskattekontoret kan heller ikke høres med at selger har utstedt salgsdokumentasjon to ganger, og at det derved oppstår fare for dobbel fradragsføring av inngående avgift. Det vises i denne forbindelse til Rt 2006 s 333, der Høyesterett enstemmig kom til at en slik argumentasjon var strid med uskyldpresumsjonen i EMK art 6 nr 2 og alminnelige regler for bevisvurderinger på strafferettens område.

I saken hadde skattyter gjort periodiseringsfeil ved å fradragsføre kostnader for tidlig. Selv om selskapet dermed var legitimert til å fradragføre den samme kostnaden i et senere regnskapsår, kunne dette ikke tillegges vekt i forhold til om tilleggskatt skulle ilegges i det konkrete tilfelle. Høyesterett uttalte at det ikke var holdepunkter for å spekulere i at skattyter faktisk kom til å begå en slik skattunndragelse.

På denne bakgrunn må det kunne fastslås at de formelle feilene i salgsbilagene som selger har forårsaket ikke gir rettslig grunnlag for å ilegge Klager tilleggsavgift. Det rettslige grunnlaget for å ilegge tileggsavgift må eventuelt bygge på at Klager har handlet uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift for tidlig. I slike tilfeller kan staten lide et økonomisk rentetap, men som nevnt i vår klage av 11. juli 2007 har Finansdepartementet uttalt at det ikke skal gis tilleggsavgift når inngående avgift er fradragført for tidlig. Denne instruksen er bindende for fylkesskattekontoret.

På denne bakgrunn må det også kunne fastslås at det ikke er adgang til å ilegge tilleggsavgift selv om Klager har fradragsført inngående avgift for tidlig.

Dersom det skulle være grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, er den ilagte tilleggsavgift med kr 110 618 uansett i strid med proporsjonalitetskravet i EMK. Synspunktet er at den feilen Klager har begått ved å fradragsføre inngående avgift for tidlig, ikke står i forhold til det betydelige pengebeløp fylkesskattekontoret mener at selskapet skal betale til staten. Høyesterett har i flere dommer uttalt at proporsjonalitetskravet står sentralt ved ileggelse av tilleggsskatt etter skattelovgivningen, jf. eksempelvis Rt 2006s 333. I saken hadde fylkesskattekontoret ilagt tilleggsskatt med 15 % på  bakgrunn av en periodiseringsfeil. Høyesterett uttalte at en prosentvis beregning av tilleggsskatt ut fra en bruttometode slo urimelig ut og at metoden var i strid med proporsjonalitetskravet i EMK.

Avgjørelsen i Rt 2006 s 333 må tillegges atskillig vekt ettersom fylkesskattekontorets begrunnelse for å ilegge tilleggsavgift er den samme som Høyesterett satt til side i dommen.

Vedtaket om at tilleggsavgift kan faststettes med 10 % av det etterberegnede beløp er således uansett ugyldig.”

Ad 1. Fylkesskattekontorets vurdering av klagen

Klagen gjelder kun ilagt tilleggsavgift.

Klager bestrider at det foreligger rettslig grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Fylkesskattekontoret viser til at saken ikke direkte gjelder om inngående avgift bokføres for tidlig. En forutsetning for at det bokføres for tidlig, er at klager har mottatt faktura hvor blant annet den inngående avgift er spesifisert. Denne forutsetningen er ikke til stede i denne saken.

Denne saken gjelder manglende legitimasjon for fradragsført inngående avgift. Slik feil medfører at avgiftsmyndighetene har rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift under forutsetning om at de andre vilkårene er oppfylt.

Klager anfører at saken gjelder småfeil og at tilleggsavgiften er urimelig.

Fylkesskattekontoret har tatt hensyn til situasjonen, tilleggsavgiften er forholdsvis lav i forhold til forvaltningspraksis.

Klager anfører at straffen er i strid med EMK.

Fylkesskattekontoret er uenig med klager om at feilene er uten nevneverdig fare for økonomisk tap for staten. Når varene ble fortollet i 2006, er det sannsynlig at det ble utstedt formriktig faktura med spesifisert avgift. Klager ville dermed ha legitimasjon for inngående avgift. Denne legitimasjonen kan bli lagt til grunn i avgiftsregnskapet med den konsekvens at staten måtte betale avgift dobbelt opp. Det samme gjelder hvis selger aldri fakturerer med avgift, staten ville betalt avgift uten at den er innbetalt.

Klager har kommet med kommentarer til innstillingen. Det anføres blant annet at selger har betalt avgift til staten og vist til rettspraksis vedrørende periodiseringsfeil.

Fylkesskattekontoret opprettholder fortsatt at denne saken gjelder manglende legitimasjon for inngående avgift og at den ikke gjelder et spørsmål om feil  periodisering. Saken gjelder fradragsført beregnet avgift fra klager på a-konto betalinger og fakturaer hvor avgift ikke er spesifisert. Siden avgift ikke er spesifisert fra selger, kan ikke klager høres med anførsler om periodiseringsfeil, herunder vil påberopt rettspraksis ikke være relevant i denne sammenheng.

Fylkesskattekontoret finner heller ikke at tilleggsavgiften er i strid med proposjonalitetskravet i EMK.

Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at ilagt tilleggsavgift er i tråd med gjeldende forvaltningspraksis og foreslås opprettholdt.

 

Skattedirektoratets innstilling til vedtak

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og foreslår at det fattes slikt

vedtak:

Den påklagede del av vedtaket stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Klagenemndas leder Dons Heinfjell har votert slik: ”Jeg viser særlig til det punkt i innstillingen hvor fylkesskattekontoret vurderer klagen hvor det fremgår at klager ikke senere har mottatt faktura hvor inngående avgift er spesifisert og jeg legger til grunn at klager ikke før bokettersynstidspunktet hadde mottatt slike fakturaer og da unnlatt å fratrekke inngående avgift på tidspunkt fordi klager hadde gjort dette på et tidligere tidspunkt. Med denne presisering tiltrer jeg innstillingen.”

Nemndas medlemmer Dons Heinfjell, Langballe, Andersen, Omdal og Nordkvist har sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

Vedtak:

Som innstilt.