Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 6815

  • Publisert:
  • Avgitt 18.10.2010
Saksnummer KMVA 6815

Klagenemndas avgjørelse av 18. oktober 2010.

Saken gjelder:

1) Etterberegning av merverdiavgift på bakgrunn av at selskapet har unnlatt å oppkreve samt innberette utgående avgift på omsetning av avgiftspliktige tjenester 2) Ileggelse av tilleggsavgift

 Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, for øvrig som innstilt

Stikkord: Hovedytelseslæren og etablering av hovedytelsen.                                                                      

Rekkevidden av undervisnings-/trenings- og ernæringsunntakene i mval              

Tilleggsavgift.

 Bransje: Figurforming

 Mval (1969):  § 13                         § 5 b første ledd nr. 3 og nr. 12                         § 5 b første ledd nr. 1                         § 73

 

Innstillingsdato: 28. september 2010

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. oktober 2010 i sak 6815 vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert som aksjeselskap i Enhetsregisteret 2. februar 1999 og ble videre registrert i merverdiavgiftsregisteret med to måneders terminoppgaveplikt fra og med 1. termin 2004. Klager AS er franchisetaker hos B AS. A er et landsdekkende franchisekonsept med B AS som franchisegiver.

X fylkesskattekontor/Skatt x gjennomførte bokettersyn hos Klager AS for regnskapsperioden 2003 til 2007. Kontrollen omfattet avgiftsmessig vurdering av Akonseptet, avstemming av innhentede opplysninger mot omsetningsoppgaver samt kontroll av registeropplysninger. Selskapet har i den kontrollerte perioden vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet under næringskode 85 510 Undervisning innen idrett og rekreasjon, 92 622 Sports- og idrettssentre, 80 429 Annen undervisning samt næringskode 93 040 Helsestudio-, massasje- og solstudiovirksomhet. 

På bakgrunn av bokettersynet fattet Skatt x den 26. juni 2009 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 1 109 274 med tillegg av kr 304 511 i renter og kr 110 924 i tilleggsavgift.

Skattekontoret har mottatt klage datert 31. januar 2010, fra C Advokatfirma AS ved advokat D. Ved skattekontorets brev av 26. august 2009 ble klagefristen på klagers anmodning forlenget fra 20. august 2009 til 1. desember 2009. Etter klagers ønske ble klagefristen ytterligere utsatt ved e-post av 3. november 2009 til 31. januar 2010, slik at klagefristen må anses som overholdt. Påklaget beløp utgjør totalt kr 1 524 709.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalmyndigheten i saken. Det er i saken ikke inngitt stevning for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Franchiseavtalen (samarbeidsavtale) 05.11.1997 2 Bokettersynsapport 07.01.2008 3 Varsel om etterberegning 29.01.2008 4 Tilsvar 29.02.2008 5 Vedlegg til tilsvar  6 Spørreskjema  13.02.2008 7 Vedtak om etterberegning  29.06.2009 8 Forlengelse av klagefrist  03.11.2009 9 Bruk av Aboken  10 Manual 04 Kosthold  11 Manual 05 Trening  12 Manual 06 Mentalt  13 Manual 08 Økonomi  14 UndervisningsCD 1-30  15 Info om MVA til salonginnehavere  16 Presisering av MVA-situasjon  17 A diplomkurs – spørsmål  18 Diplomkurs  19 Kursoversikt 1998-2009  20 Finansdep.brev  21 Studiekort/bokmerke  22 Vedlegg til klagen  23 Diverse annonsen o l  24 Vedlegg til klagerens merknader til innstillingen  25 Oversendelse av innstilling 

Klagen gjelder Klagen gjelder følgende to forhold:

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift 

Sakens faktum Asalongene tilbyr produkter og tjenester relatert til skjønnhet, helse og personlig utvikling. Sentralt i dette står salongtimer som markedsføres som Figurforming. I disse timene inngår bruk av elektronisk treningssimulator samt veiledning knyttet til kosthold, trening og personlighetsutvikling/motivasjon ved en ”A-terapeut”.

De ulike tjenestene som tilbys av Asalongen, ytes som en ”pakkeløsning”, der du betaler en fast timespris og således får alle tjenestene i Akonseptet.

Nye kunder får utdelt et ”gratis” eksemplar av Aboken. Denne inneholder bl a diettforslag og omhandler emner som elektrotrening, mental trening og fysisk aktivitet. Kunden får ”hjemmelekser” i Aboken og mottar i den forbindelse et bokmerke/studiekort med henvisning til Aboken.

Asimulatoren har 80 ulike simulatorprogrammer, jf Aboken 2000.Ved oppstart av et kundeforhold, foretas etter det opplyste en figuranalyse av den nye kunden, for å kunne velge et passende simulatorprogram ut fra kundens ønske om ”figurforming”.

Under simulatortreningen lytter kunden til en CD. CDene tar opp temaer som motivasjon, informasjon om elektrotrening, betydningen av fysisk aktivitet og kostholdsveiledning. Hver CD varer fra 53 til 71 minutter, og gir muntlig informasjon i fra 7,5 til 11 minutter. Deretter avspilles rolig musikk til CDens slutt.

Klager AS har etter en skjønnsmessig vurdering kommet frem til at 10 % av salongens omsetning gjelder avgiftspliktig muskelstimulatortrening og at øvrig omsetning gjelder avgiftsunntatt undervisning/ernæringsterapi og trening.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det hitsettes fra skattekontorets vedtak:

”6.1.1 Hovedregel for avgiftsplikt Omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig etter mval. § 13.

6.1.2 Unntak fra avgiftsplikten, lov og forarbeider Omsetning som er unntatt fra avgiftsplikt er omhandlet i mval. §§ 5, 5a og 5b.

I mval. § 5 b første ledd nr. 3 er det gjort unntak fra avgiftsplikten for undervisningstjenester og formidling av slike.

Det fremgår både av lovbestemmelsen og forarbeidene at det er arten av tjenesten som er avgjørende i forhold til avgiftsbehandlingen.

Ved vurdering av om tjenesten er en undervisningstjeneste eller ikke, kan det ikke legges avgjørende vekt på hvilken betegnelse tjenesteyteren har gitt det forum tjenesten ytes i. Det kan heller ikke legges avgjørende vekt på om tjenesteleverandøren har omtalt tjenesten som undervisning, hvis realiteten er at tjenesten består i rådgivning.

Både yrkesrettede/kompetansegivende undervisning og undervisning som i større eller mindre grad har som siktemål å tilgodese personlige formål er unntatt. Opplæring i regi av eksempelvis musikk-/, danse-/, ride-/, ski-/, og svømmeskoler/instruktører er unntatt. Unntaket antas også å omfatte helsestudiotrenere, herunder personlige trenere.

Røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler på andre undervisningstilbud. Undervisningen vil på slike kurs ofte være todelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell tilrettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som en konsulenttjeneste. Dette kan for eksempel være tilfellet når det gjelder lederutviklingskurs, som kan bestå i å legge forholdene til rette for at deltakerne skal oppnå egenutvikling gjennom bevisstgjøring basert på erfaringsutveksling, og hvor tjenesteyteren selv ikke har noen fasitsvar på de problemstillingene som blir diskutert.

Retten til å utøve idrettsaktiviteter er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 5 b første ledd nr. 12. I Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) kap. 6 heter det:

”Forslaget innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift for betaling for å delta i utøvelse av idrettsaktiviteter. Unntaket vil gjelde uavhengig av om slike tjenester ytes av kommersielle virksomheter, eksempelvis et aksjeselskap eller en annen ordinær næringsdrivende, eller om virksomheten skjer i regi av staten, kommuner eller idrettslag. Ved vurderingen av om det foreligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske Komite. Den idrettsaktivitet som foregår i treningsstudioer vil også omfattes av unntaket.”

6.1.3 Grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift Utgående merverdiavgift beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 18 første ledd. I beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften skal tjenester som anses nødvendige for oppfyllelsen av avtalen medtas, selv om tjenestene etter sin art og isolert sett faller utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nummer 1 at alle omkostninger ved oppfylling av avtalen skal inngå i grunnlaget for avgiftsberegningen (smitteregelen).

6.1.4 Fradragsrett for inngående merverdiavgift Etter mval. § 21 kan en registrert næringsdrivende trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet fra den utgående avgift når ikke annet følger av reglene i lovens kapittel VI. Fradragsretten for inngående avgift er betinget av at anskaffelser av avgiftspliktige varer og tjenester til bruk i virksomheten kan dokumenteresmed bilag, jf. mval. § 25.

Dersom anskaffelsene kun skal benyttes til omsetning utenfor loven, jf. mval. §§ 5, 5a og 5b, vil det ikke foreligge fradragsrett, jf. mval. § 21.

Når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhet med omsetning innenfor (pliktig og fri) og utenfor loven, kan registrert næringsdrivende fordele inngående avgift forholdsmessig, jf. mval. § 23.

6.2 Uttalelse fra Finansdepartementet I tilsvar av 29. februar 2008 fra Advokatfirmaet E vises det til et brev fra Finansdepartementet av 31. mai 2006. Brevet omhandler ”A-konseptet og merverdiavgift”, og er skrevet på bakgrunn av en henvendelse fra Advokatfirmaet E datert 9. juni 2005. Henvendelsen av 9. juni 2005 fulgte som vedlegg 13 til Advokatfirmaet Es tilsvar av 29. februar.

Finansdepartementets uttalelse av 31. mai 2006 tar blant annet opp spørsmålet om Akonseptet vil være unntatt fra merverdiavgift i sin helhet etter mval. § 5b nr. 3 om undervisningstjenester og mval. § 5b nr. 12 om idrettsaktiviteter.

6.2.1 Om undervisningstjenester Det vises i Finansdepartementets uttalelse til at undervisningen er opplyst å være et viktig element i As totalkonsept, og at den består i en generell innføring i kunnskap om kosthold/ernæring. Videre at undervisningen foretas både i grupper og overfor den enkelte kunde, og at Aboken inngår i denne.

Finansdepartementets brev beskriver videre unntaksregelen i mval. § 5b nr. 3, og lister opp en rekke undervisningstiltak som omfattes av unntaket. Det understrekes at det er arten av tjenesten som vil være avgjørende for avgiftsbehandlingen. Enkelte typer kurs vil kunne være todelt. Slankekurs, røykeavvenningskurs og meditasjonskurs nevnes som eksempler på slike kurs. Om undervisningen på denne type kurs skriver Finansdepartementet følgende:

”Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. Her vil det måtte foretas en avgrensing mot merverdiavgiftspliktige konsulent-/rådgivningstjenester. Det at det skjer en viss individuell oppfølging, vil ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan den individuelle tilretteleggingen bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som en konsulenttjeneste. Jo sterkere grad det er av personlig veiledning, desto mer preg vil tjenesten ha av å være en avgiftspliktig rådgivningstjeneste.

Det er ikke gitt opplysninger om undervisningen i As konsept utover at den finner sted både i grupper og individuelt. Om det foreligger en unntatt undervisningstjeneste må avgjøres konkret. Slik det fremgår ovenfor kan det ikke utelukkes at unntaket for undervisningstjenester kan komme til anvendelse i enkelte tilfeller. Personlig tilrettelagt kostholdsveiledning vil etter departementets oppfatning imidlertid bære mer preg av å være en avgiftspliktig rådgivningstjeneste enn en unntatt undervisningstjeneste. Idet departementet ikke kan se at det er gitt noen uttalelse om Grete Roede-konseptet er det vanskelig å kommentere As sammenligning med dette.”

6.2.2 Om idrettsaktiviteter Det vises i Finansdepartementets uttalelse til at det er opplyst at den fysiske treningen beskrives som ordinære og anerkjente treningsøvelser, hovedsakelig med egen kroppsvekt, eventuelt med vekter og andre treningsapparater avhengig av utstyret i den enkelte salong. Det vises videre til at treningssimulatorene beskrives om muskelaktivisering som skjer ved at kunden ligger på en benk og har såkalte ”pads” festet på bestemte muskelgrupper, og at treningseffekten oppnås ved at et apparat sender ut elektroniske impulser som stimulerer musklene.

Finansdepartementets uttalelse beskriver deretter unntaksbestemmelsen for idrettsaktiviteter i mval. § 5b første ledd nr. 12, og kommer til at elektrotreningen ikke kommer inn under unntaket. Dersom det er tilrettelagt for trening tilsvarende den trening som foregår i et treningsstudio, vil unntaket derimot kunne komme til anvendelse.

6.3 Kommentarer til anførsler i tilsvaret I Advokatfirmaet Es tilsvar av 29. februar 2008 vises det til Finansdepartementets uttalelse av 31. mai 2006. Uttalelsen er et svar på advokatfirmaet Es egen henvendelse til departementet. Skatt x kan derfor ikke se at rapportens faktumgrunnlag er mangelfullt selv om Finansdepartementets uttalelse ikke er omtalt i rapporten.

Det er i tilsvaret bemerket at det på rapportens forside står ”stedlig kontroll” til tross for at salongen ikke har mottatt noen henvendelse i forkant. Til dette er å bemerke at X fylkesskattekontor / Skatt x har benyttet en standard rapportmal for bokettersyn, og hvor begrepet ”stedlig kontroll” er benyttet. Som det fremkommer av rapportens punkt 1, er kontrollen avgrenset til å omfatte avgiftsmessig vurdering av A-konseptet, avstemming av innhentede opplysninger mot omsetningsoppgaver samt kontroll av registeropplysninger. Det er vist til at A-salongene har innrettet seg på ulike måter, og at tilbudet som gjelder trening og undervisning varierer. At A-konseptet er under utvikling og at det stadig fremkommer nye tilbud som salongene kan velge å tilby synes ikke relevant i denne kontrollen. Skatt x forholder seg til de leverte tjenestene i den kontrollerte perioden. B AS har på en intern web-side lagt ut flere dokumenter som omhandler merverdiavgiftsbehandlingen i salongene, blant annet hvordan uttalelser fra Skattedirektoratet og Finansdepartementet holdninger skal tolkes.

Vi er enig i at ansiktsbehandling blir å anse som skjønnhetspleie og dermed avgiftspliktig.

Advokatfirmaet E gir i tilsvarets vedlegg 16 og 17 eksempler på henvendelser fra en regnskapsfører til to fylkesskattekontor. Henvendelsene gjelder hvor stor del av omsetningen virksomhetene har ansett som avgiftspliktig elektrotrening. Det er videre opplyst at også andre salonger har vært i kontakt med sine respektive fylkesskattekontor.

I fylkesskattekontoravholdt en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5 termin 2005. I varsel etter avholdt oppgavekontroll av 13.03.2006 ble det bedt om en skriftlig uttalelse på de enkelte forhold i rapporten. Det ble varlset om at figurforming måtte anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie, og det ble vist til Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene av 22.05.2003. I e-post til advokat G av 13.03.2006 ble det gitt utsatt tilsvarsfrist til 25.04.2006. I fylkesskattekontor var i kontakt med X fylkesskattekontor, hvor det ble enighet om at saken skulle stilles i bero inntil videre.

I tilsvaret vises det blant annet til Grete Roedes slankekurs/slankeklubber. Skatt x kan ikke uttale seg konkret om Grete Roede-konseptet. På generelt grunnlag vil vi imidlertid bemerke at konsepter som gjelder vektreduksjon/slanking kan benytte seg av forskjellige virkemidler for å oppnå den ønskede effekt. Dette kan medføre at enkelte av konseptene omfattes av et av avgiftsunntakene, mens et annet må beregne avgift av sin omsetning. Det enkelte konsept må derfor vurderes ut i fra sin art.

I de mottatte opplysningene fra virksomheten fremkommer det salongen har en pressbenk med vektstang, mini stepmaskin, ergometersykkel, manualer, strikk, yogaball og yoga ring. Skatt x kan likevel ikke se at salongen kan likestilles med et treningsstudio.

Retningslinjene salongene har benyttet er B AS sin egen fortolkning av regelverket, og er i strid med de signalene som tidligere er kommet fra skattemyndighetene. Skatt x kan derfor ikke se at det er forhold som gjør at man ikke kan etterberegne avgift bakover i tid.

6.4 Skatteetatens forståelse av A-konseptet På sine hjemmesider på internett markedsfører A et konsept for kvinnelig skjønnhet, helse og personlighet hvor det unike ved systemet er en avansert treningssimulator som er spesielt utviklet for A. Denne simulatoren er etter det opplyste et resultat av mange års forskning for å hjelpe kvinner med å få en bedre figur eller beholde den figuren de har.

Om trening i simulator forstår Skatt x det slik at salongens kunder går inn i et kabinett hvor de legger seg på en seng/benk, og får festet såkalte ”pads” til huden på bestemte punkter på muskelgruppene. ”Padsene” er via ledninger festet til et apparat som sender ut svake elektroniske impulser som kan reguleres i styrke og varighet tilpasset den enkelte. Impulsene fremkaller en rytmisk veksling mellom sammentrekning og avslapning. Aboken 2000 lister opp over 80 ulike simulatorprogrammer man kan få i en Asalong.

Under simulatortreningen hører de fleste av kundene på en CD. Den første timen (prøvetimen) får kunden høre en prøvetime-CD. I de påfølgende timene spilles en CD tilpasset hvor langt kunden er kommet i elektrotreningen. Skattekontoret har som nevnt mottatt de 20 CD-ene som benyttes. Disse tar opp emner som motivasjon, informasjon om elektrotreningen, betydningen av fysisk aktivitet, avstressing og kostholdsveiledning. Hver CD varer fra 53 til 71 minutter, og gir muntlig informasjon i 7½ til 11 minutter. Deretter følger rolig musikk til CD-en er slutt.

Til de 10 første behandlingene hører et bokmerke med henvisning til Aboken. Av bokmerket fremgår det hvilke sider kunden skal lese etter besøket. Disse sidene omhandler samme tema(er) kunden har hørt på under elektrotreningen.

I forbindelse med behandling 11 – 20 får kunden utdelt et ”studiekort”. Kortet gjengir i hovedtrekk temaet på den tilhørende CD-en. Disse temaene er også omhandlet i Aboken.

Aterapeutene gir muntlig kostholdsveiledning til kundene med henvisning til Aboken, og i noen tilfeller gis spesifikke råd til den enkelte kunde. Målet med veiledningen er å finne frem til et kosthold som passer den enkelte. Kostholdet tilpasses den enkeltes stoffskifte og oppgitte blodtype. Aboken omhandler forskjellige diettforslag. Den inneholder også oppskrifter, ernæringstabeller samt mat- og drikkedagbok.

Aboken omhandler videre elektrotrening, mental trening og fysisk aktivitet. Aboken viser enkle øvelser uten bruk av apparater, og det er meningen at kundene skal gjøre disse, enten hjemme eller i salongen.

Noen salonger har treningsapparater, andre ikke. Det er ikke mulig å velge å ikke betale for trening dersom man ikke ønsker å trene. Prisen blir uansett den samme.

6.5 Avgiftsmessig vurdering av A-konseptet

6.5.1 Trening i simulator Fra Aboken 2000 hitsettes følgende:

”Alle kvinner vet at de kan gå i en frisørsalong for å få fasong på håret. Det nye er at de nå kan gå i A og få fasong på figuren. Dette programmet, som A arbeider med, gjør det mulig å slanke midje og hofter, redusere omkrets på tunge lår og kraftige ankler, løfte opp en tung byste, fjerne dobbelthaker, stramme opp ansiktsmuskler etc.

Hva er dine figurproblemer? Bysten? Maven og midjen? Lårene? Armer og skuldre? Ryggen? Stussen? I A får du ditt personlige program bestemt av din kroppstype. Er det for meget fett rundt hofter og lår, får du et simulatorprogram som er spesielt beregnet på å redusere disse kroppsområdene.”

Skatt x er av den oppfatning at et slikt datastyrt system for figurforming og vektreduksjon ikke omfattes av unntakene i mval. § 5, 5a eller 5b. Tjenesten blir da å anse som en avgiftspliktig tjeneste etter mval. § 13.

6.5.2 Kostholdsveiledning Ut i fra Skatt x sin forståelse av A-konseptet, bærer kostholdsveiledningen preg av rådgivning som ledd i å hjelpe kunden i å nå et bestemt mål. En undervisningstjeneste kjennetegnes ved generell kunnskapsformidling.

Kundene hører på CD-er tilpasset hvor mange behandlinger man har hatt, og Aterapeuten gir også muntlig informasjon. Disse tjenestene kan ikke omsettes som selvstendige tjenester, og gis i sammenheng med elektrotreningen.

Skatt x har etter dette kommet til at de tjenester som tilbys ikke kan være omfattet av unntaket i mval. § 5b første ledd nr. 3.

Videre skal knyttes noen kommentarer til ernæringsterapi som ble unntatt avgiftsplikt fra 1. juli 2003, jf. forskrift nr. 119 § 2 nr. 4. Avgiftsunntaket gjelder ernæringsterapi hvor diett er det sentrale element, jf. NOU 1998:21 Alternativ medisin pkt. 6.3.8 Ernæring og ”helsekost”. Skatt x vil i denne forbindelse sitere følgende fra Aboken 2000:

”A-terapeuten anbefaler sjelden dietter, og aldri erstatnings- eller kostholdstilskudd. Vi anbefaler et kosthold som består av alminnelig mat, med individuelle korrigeringer. For eksempel daglig kli- eller knekkebrød, uten smør hvis du har pålegg. Til middag spiser du kjøtt eller fisk og grønnsaker og salat, omtrent på vanlig måte. Det legges kun opp til å gjøre små korrigeringer i det kostholdet som du – og din familie bruker daglig. Bare i spesielle tilfeller kommer vi eventuelt inn på dietter som passer for deg og ditt levesett.”

Skatt x er av den oppfatning at A-konseptets kostholdsveiledning heller ikke omfattes av avgiftsunntaket for ernæringsterapi i forskrift 119 § 2 nr. 4.

6.5.3 Trening I den utstrekning den enkelte salong kan dokumentere å ha tilrettelagt for trening tilsvarende den trening som foregår i et treningsstudio, vil denne delen av virksomheten være unntatt avgiftsplikt etter mval. § 5b første ledd nr. 12.

Det er mulig å kjøpe A-tjenester uten at salongen har treningsutstyr. En rekke salonger har ikke slikt utstyr.

Virksomheten har opplyst at betaling for treningstjenester utgjør 10 % av omsetningen. De tjenestene virksomheten selger er ikke sammenlignbare med de tjenestene et ordinært treningsstudio leverer. Skatt x kan dermed ikke se at salongen omsetter selvstendige treningstjenester. Det er ikke mulig å kjøpe treningstjenester uten samtidig å kjøpe elektrotrening. I den grad det tilrettelegges for utføring av treningsøvelser anser skattekontoret dette å være ledd i den avgiftspliktige figurformingstjenesten og ikke levering av selvstendig unntatt tjeneste.

Skatt x er av den oppfatning at virksomheten ikke omfattes av avgiftsunntaket for treningstjenester etter mval. 5b første ledd nr. 12.

6.6 Avgiftsmessig vurdering av Klager ASs virksomhet Det er opplyst at virksomheten har beregnet avgift på 10 % av omsetningen, hvilket tilsvarer bruk av simulator. Den øvrige omsetningen, dvs. 90 %, er oppgitt å vedrøre 10 % trening og 80 % undervisning. I dokumentasjonen som fulgte med Advokatfirmaet Es tilsvar av 4. juli 2008, fremgår det at alle kundene hører prøvetime-CD/bånd, mens 98 % av kundene hører på andre CD-er/bånd. Videre fremgår det at veiledningen foregår ved bruk av A CD’er og ved undervisning i Abok. Det opplyses om at hver enkelt kunde får undervisning og personlig oppfølning. Det er 5 - 8 kunder store deler av dagen og det er 10 -12 timers åpningstid, noe som tilsier at det er 50 – 80 samlinger pr. dag. Lengden på samlingene varierer fra 10 -15 minutter til 40 -60 minutter, da dette varierer etter kundens behov. Veiledningen som gis er generell, alle lytter til CD, undervises fra boka og viser kundene øvelser. Alle kunder, uansett om de har behov for vektnedgang, får kostholdsplan.

Treningen er tilrettelagt med instruktør. Treningen er en del av pakken, men det er opp til kunden selv om hun ønsker å benytte seg av dette. Det er uvisst hvor mange som benytter dette tilbudet, da kundene har fri tilgang til treningsrommet i åpningstiden.

Som det fremgår over, er vedlegg 14 til tilsvaret fra Advokatfirmaet E & Co hentet fra www.A.com/mva, og omhandler ”Presisering av MVA-situasjonen for Asalonger i Norge 2004-1123”. Notatet beskriver kriterier for delingsmodeller. Ved beregning av disse forstår Skattekontoret det dit hen at man har tatt utgangspunkt i tiden det tar å sette på og ta av elektrodene (padsene), og deretter foretatt en prosentvis fordeling ut i fra den totale tidsbruken.

Skattekontoret forstår det slik at i dette tilfellet har man beregnet at 10 % av tiden går med til å sette på og ta av elektroder, og at resten av tiden går med til undervisning og trening. Ut i fra dette har virksomheten ansett 10 % av omsetningen som avgiftspliktig og 90 % er som unntatt.

Skattekontoret er ikke enig i denne vurderingen. Skattekontorets rapport av 7. januar 2008 gjengir enkelte avsnitt fra Aboken 2000. Det fremkommer der at det spesielle med A er at man ved A-konseptet får sitt personlige program bestemt av kroppstype. Er det for eksempel for mye fett rundt hofter og lår, får kunden et simulatorprogram som er spesielt beregnet på å redusere disse kroppsområdene. Det opplyses videre at Aprogrammene er et resultat av mange års erfaring med kvinner som har vekt- og figurproblemer. Basert på erfaringene som er gjort, er det utviklet mange spesialprogram til A-simulatoren blant annet for muskulaturen i hofter, midje, lår, mage, rygg og andre kroppsområder.

Bruken av den datastyrte treningssimulatoren foregår ved at A-terapauten fester elektroder eller såkalte ”pads” til huden på bestemte punkter på muskelgruppene. Apparatet sender ut svake elektroniske impulser som kan reguleres i styrke og varighet tilpasset den enkelte. Impulsene fremkaller en rytmisk veksling mellom sammentrekning og avslapning.

Det spesielle med Akonseptet er elektrotreningen, og i henhold til franchiseavtalen beregnes royalty til B AS pr. treningssimulator. Skatt x anser kostholdsveiledningen og bruken av treningsapparater å være et supplement til elektrotreningen. Hvor mye tid som medgår til å sette på og ta av elektroder kan ikke tillegges vekt.

Skattekontoret kan ikke se at virksomheten selger selvstendig unntatte undervisnings- og treningstjenester, og anser veiledningen og bruk av apparater som en del av den avgiftspliktige figurformingen med treningssimulator.

Hele omsetningen blir dermed å anse som avgiftspliktig etter bestemmelsene i mval. § 18.

7 Etterberegning av merverdiavgift Beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er innkommet, jf. mval. § 55 første ledd nr. 1. Beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift kan videre fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig, ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval. § 55 første ledd nr. 2.

Skatt x varslet i brev av 29. januar 2008 at man vurderte å fastsette utgående merverdiavgift ved skjønn etter mval § 55 første ledd nr. 1. for perioden 2003, og etter mval. § 55 første ledd nr. 2. for perioden 2004 – 3. termin 2007.

Etter Skattekontorets avgiftsmessige vurdering av virksomheten, har virksomheten hatt avgiftspliktig omsetning forut for registreringstidspunktet. Skattekontoret er videre kommet til at de innsendte oppgavene uriktige. Der foreligger dermed skjønnsadgang etter mval. § 55 første ledd nr. 1 og 2.

Utgående merverdiavgift fastsettes i henhold til varsel.

Virksomheten ble i Skattekontorets varsel av 29. januar 2008 videre oppfordret til å dokumentere eventuelle fradragsberettigede anskaffelser utover det som allerede var fradragsført på omsetningsoppgavene.

Virksomheten synes i hovedsak å omsette tjenester med liten vareinnsats. Royalty til B for bruk av simulatorene blir oppkrevd uten merverdiavgift. Ut fra de gitte opplysninger finner skattekontoret at ytterligere fradragsberettiget inngående avgift skjønnsmessig kan settes til 15 % av økning utgående avgift.

Dette gir følgende etterberegninger:

 

 

Klagers innsigelser Klagerens innsigelser er etter klagerens ønske inntatt i sin helhet:

”1. Innledning Vi viser til vedtak om etterberegning av merverdiavgift datert 25.06.2009. C Advokatfirma AS vil på vegne av selskapet inngi klage på vedtaket i sin helhet. Ved henvendelse til skattekontoret ble selskapet innvilget utsatt klagefrist til 31. januar 2010. Klagen må derfor anses som rettidig fremsatt.

Skatteetaten har vært på befaring i 4 salonger, og alle disse salongene ligger i X området.

Det fremstår som Skatteetaten har tatt utgangspunkt i A boken og internett for å komme frem til et faktum i saken.

Avgiftsmyndighetene anser aktiviteten med salg av "A tjenester" som fullt ut avgiftspliktig. Som følge av dette har mange salonger i A franchise-systemet blitt etterberegnet merverdiavgift for perioden 2003 til 2008.

2. Sakens faktiske side

2.1.Innledende bemerkninger Innledningsvis vil vi presisere at As program går inn for å bekjempe fedme og forbedre helsen til sine kunder.

A systemet bygger på tre hovedprinsipper:

 Kosthold/emæring  Fysisk trening  Mental trening

Programmets mål er å endre trenings- og kostholdsvaner for alle typer kunder ved undervisning om kosthold, fysisk trening og mental trening. De ovennevnte prinsippene går igjen i alle aktiviteter som utøves i A systemet. Hovedkontoret har helt klare retningslinjer vedrørende det pedagogiske undervisningsopplegget som hver salong er forpliktet til å følge iht til franchiseavtalen med As hovedkontoret.

Videre vil vi bemerke at mannen bak A systemet og dets grunnprinsipper, F, er en av Norges fremste eksperter innen mental trening, hukommelsestrening og tilegning av kunnskap gjennom bruk av ulike teknikker. Som vi kommer tilbake til formidler F sin ekspertise til de enkelte salongene ved årlig å holde kurs for alle terapeutene i A systemet. Det er videre F sin ekspertise som har dannet grunnlaget for det pedagogiske opplegget som A systemet bygger på. A systemet er fullt ut et program for tilføring av kunnskap

Målet om å bekjempe fedme og bedre helsesituasjonen til kundene, nås ved å endre kostholdet, endre treningsrutiner og bedre motivasjonen til kundene. A salongene leverer derfor ulike typer tjenester. Salongene leverer kost- og ernæringsundervisning, de leverer treningsstudio/undervisning, de leverer mental undervisning og de leverer elektrotrening.

Skattekontoret tar feil når de legger til grunn at målene ved A nås ved hjelp av muskelstimulatoren. Nedenfor følger først en gjennomgang av hvordan A systemet praktiseres generelt, så en kort beskrivelse av Klager AS sin salong og deretter en gjennomgang av sakens rettslige side.

I tillegg vedlegges diverse manualer, redegjørelser og oversikter som er med å underbygge den faktiske fremstillingen nedenfor. Disse bør derfor leses i sammenheng med den faktiske redegjørelsen.

2.2.A systemet generelt

2.2.1. Kort om kosthold/ernæring og trening For å oppnå det resultatet man ønsker – gå ned i vekt og gå ned i mål – er det nødvendig både å endre kostholdetlernæring, treningsrutinene og mental innstilling. Dette er elementer som gjerne forbindes med toppidrettsutøvere, men er vel så viktig for mennesker som lider av overvekt eller har en usunn livsstil. Det sentrale er at disse elementene går hånd i hånd.

I likhet med alle andre slankekurs, helsekurs mv. vil kostholdet være det viktigste. A systemet bygger likevel på at kundene skal undervises i alle elementene. Dette fordi kundene først vil få en full effekt av kostholdsundervisningen, når de også endrer treningsrutinene og sin mentale innstilling. Muskelstimulatoren, som vi skal redegjøre for nedenfor, er et viktig supplement for kundenes mentale innstilling og motivasjon.

2.2.2. Markedsføring Markedsføringen av A systemet skjer på ulike måter. Markedsføringen kan skje gjennom annonsering i uke og dagspresse, annonsering gjennom tv eller annonsering gjennom internett.

Videre markedsføres A konseptet ved at kunder blir tilbudt en gratis prøvetime og i A bokens innledende kapittel.

Uavhengig av hvilket medium eller på hvilken måte markedsføringen skjer, er dette uten betydning for den avgiftsmessige vurderingen av hvilke tjenester som faktisk ytes av A salongene.

At det muligens kan fremstå av markedsføringen at muskelstimulatorene er det sentrale i A konseptet, er dette et forretningsmessig valg for å skille seg ut blant alle de som tilbyr slankekurs og kostholdsveiledning.

Når for eksempel Ringnes i sin reklamekampanje om drikken "farris", reklamerte med slagordet "følelse av farris", var det hele tiden klart at Ringnes solgte vann på flaske, og ikke følelser.

Det må altså i avgiftsmessig sammenheng skilles mellom hva som formidles gjennom markedsføring og hva som faktisk ytes i A salongene. Som det vil fremgå av redegjørelsen nedenfor, er det undervisning og trening som er det sentrale med A systemet.

2.3.Undervisningen Undervisningen tar utgangspunkt i A boken. Undervisningen relaterer seg til de ovennevnte prinsippene, og deles inn i kategoriene kosthold/ernæring, mental trening (meditasjon/stressreduksjon), fysisk trening uten apparater og fysisk trening med apparater/vekter.

2.3.1. Kostholdsundervisning Den viktigste formen for undervisning som A tilbyr, er kosthold og ernæringsundervisning. Undervisning om kosthold formidles generelt til alle kundene, og bygger på de samme grunnleggende prinsippene.

Undervisningen i forhold til disse generelle prinsippene har formodningen for seg å være av generell karakter, og i det alt vesentlig lik overfor alle kundene. At undervisningen i enkelte tilfeller kan være noe forskjellig i forhold til for eksempel en kunde med sukkersyke eller lignende er opplagt. Å klassifisere undervisningen som rådgivning av den grunn, blir feil.

Kostholdsundervisningen hos A bygger i hovedsak på at kundene skal opplæres i hva som er riktig kosthold.

Innledningsvis vil vi presisere at selv om det fremkommer av A boken at hva som er riktig kosthold i prinsippet knytter seg til den enkelte kunde, må det foretas en nyansert vurdering av hva som faktisk inngår i kostholdsundervisningen.

For at kundene skal lære om hva som er "riktig kosthold", går de normalt gjennom et 5 ukers undervisningsprogram hvor alle kundene får opplæring i hver enkelt "kostholdsgruppe".

Undervisningen gjennomgår, på lik linje med andre slankekurs, de ulike næringsstoffene og hvilke matvarer som inneholder disse næringsstoffene. Kundene blir også opplært i ulike dietter. Disse diettene eller kostplanene er tilpasset de ulike fasene i undervisningsprogrammet kundene befinner seg. Diettplanene er i utgangspunktet de samme for alle kundene.

Undervisningen omfatter videre hvordan kunden skal klare å beholde et permanent vekttap ved å ta hensyn til blodtypen, spisetidene, tankesettet omkring kosthold, trimøvelser etc.

Et generelt undervisningsopplegg kan beskrives på følgende måte:

• og 2. møte: Bli bevisst på de ulike matvarene • 3. og 4. møte: Om karbohydrater og reduksjon av inntaket av dårlige (høyglykemiske)  karbohydrater (sukker, lyst brød, kaker, søtsaker) • 5. og 6. møte: Om fett og hvordan redusere fettmengden • 7. og 8. møte: Om proteiner og hvordan øke mengden av "gode" karbohydrater (i frukt,  grønnsaker, bær) • 9. og 10. møte: Hvordan redusere på energiinntaket.

Etter at kundene har vært gjennom ovennevnte undervisningsprogram, vil den enkelte kunde normalt bli allokert til en kostholdsgruppe.

Undervisningen vil her være tilpasset den enkelte gruppe, men vil på samme måte som i det innledende programmet knytte seg til betydningen av ulike dietter og betydningen av inntak av ulike næringsstoffer, vitaminer m.v. Forskjellen er at denne undervisningen i større grad er knyttet til en type diettprogram.

Målet med undervisningen er altså at kunden får kunnskap om ulike diettprogrammer, og hvilke diettprogrammer som kan passe den enkelte kunde best. Målet er at denne kunnskapen skal være med å endre de kostholdsuvaner som kunden har i sitt daglige liv. Formålet er det samme for alle, uavhengig av deres opprinnelige kostholdsrutiner.

Et annet kostholdsundervisningsopplegg, Grethe Roede, har i "Roede Metoden" fokus på å gå ned i vekt på en sunn måte først og fremst ved hjelp av et sunt kosthold, men også med fysisk aktivitet og mental trening. Dette er de samme grunnleggende prinsipper som A bygger på. Som vi kommer tilbek til er vi av den oppfatning at ved å avgiftsbelegge A fører dette til en klar konkuransevridning i forhold til lignende undervisningsopplegg.

2.3.2. Treningsundervisning uten apparater Treningsundervisningen tar utgangspunkt i A boken. Bakgrunnen for at A også underviser i trening, er at trening er en viktig faktor for vektkontroll og bedre helse, som er det grunnleggende målet med A programmet.

I likhet med kostholdsundervisningen er det sentrale med treningsundervisningen at A skal lære opp kundene slik at de kan benytte seg av kunnskapen i sitt daglige liv.

Undervisningen knytter seg således til ulike treningsøvelser som kundene skal gjøre. A terapeuten går detaljert gjennom hvordan øvelsene teknisk skal gjennomføres og viser normalt kundene hvordan dette skal gjøres. I likhet med alle andre former for treningsundervisning, knytter øvelsene seg til trening av ulike muskelgrupper.

Opplæringen foregår både generelt, men også individuell oppfølging foregår avhengig av ulike behov hos den enkelte. Undervisningen bygger på de samme øvelsene og de samme prinsipper for alle kundene.

2.3.3. Treningsundervisning med apparater I likhet med treningsundervisningen uten apparater foregår undervisningen også her generelt, men med individuell tilpasning etter behov.

Undervisningen knytter seg på samme måte til ulike øvelser som er illustrert i A boken. I undervisningen går A terapeuten detaljert gjennom hvordan øvelsene teknisk skal gjennomføres og A terapeuten viser normalt kundene hvordan dette skal gjøres.

2.3.4. Mental trening I A boken innledes kapittelet om mental trening på følgende måte:

"Mental trening brukes i dag innenfor idretten for å oppnå bedre prestasjoner, innenfor medisin for å bli friskere, i undervisning for å lære raskere, i forretninger for å nå mål mer effektivt, i arbeidet med ledelse av andre og individuelt for større harmoni og for å få kontroll over uheldige vaner.”

Undervisning i mental trening og motivasjon er altså en sentral del av A.

Undervisningen knytter seg her til hvilke tanker kundene har til kosthold/ernæring og trening. Målet med undervisningen er at kundene skal bli bevisste på den betydning riktig innstilling og motivasjon har på det utbytte kundene far av det de lærer i A salongen. De psykologiske sidene ved å legge om kostholds- og treningsrutiner er like viktige som å kjenne til hva som er riktig kosthold og riktig trening.

Undervisningen om mental trening knytter seg hovedsakelig til ulike tankedietter som kundene skal lære å beherske. Undervisningen er i utgangspunktet generell og lik for alle kundene.

Videre knytter undervisningen i mental trening seg til stressbeherskelse. Kundene lærer her ulike puste- og avslappingsteknikker. Formålet med den mentale treningen er også her at kundene skal få et større utbytte av undervisningen som gis Man kan spise sunn mat, men hvis man spiser den under stress, får man liten eller svært lite næringsverdi ut av måltidet. Undervisning i stressreduksjon er således en viktig del av A opplegget.

2.4.Fysisk trening Som gjennomgått ovenfor er en viktig del av A systemet at kundene får undervisning i trening.

I tillegg til denne undervisningen har mange salonger egne treningsrom. Treningsrommene inneholder normalt treningsutstyr som ergometersykkel, stepmaskin, treningsmatter, romaskin, vekter, vektstang og manualer. Stort sett det samme utstyret man finner i klassiske treningssentre, selv om antallet kan være mindre. Apparatene og treningsutstyret brukes for det første i undervisningen, men står også til disposisjon for kundene. Det er altså tilrettelagt for trening på lik linje med andre ordinære treningsstudio.

Kundene bruker normalt disse apparatene tidlig i timen, men det hender også at kundene benytter seg av apparatene på slutten av timen. Når det gjelder øvelsene uten bruk av apparatene, utfører kundene gjerne disse under timen, men meningen er at kundene skal kunne gjøre disse øvelsene hjemme basert på den undervisningen de har fått.

Som det fremkommer av treningsbedriften SATS sin hjemmeside er visjonen til SATS å forbedre folks hverdag gjennom å være en pådriver for bedre helse og økt velvære. SATS misjon er å hjelpe flere til å trene regelmessig. Som vi kommer tilbake til er vi av den oppfatning at ved å avgiftsbelegge den fysiske treningen hos A fører dette til en klar konkurransevridning i forhold til tilsvarende treningssentre.

2.5. Formidlingen og presentasjonen En A gruppe består normalt av mellom 5-8 kunder. Undervisningen foregår hovedsakelig gjennom muntlig forelesning og diskusjoner med kundene.

Salongene er normalt bygd opp slik at alle kundene i en A gruppe er med på den undervisningen som finner sted i salongen. Dette gjennomføres ved at alle rom i salongen er åpne. Som følge av dette diskuterer kunden også seg i mellom om de ulike temaene som A terapeuten har undervist om, og utveksler egne erfaringer fra forrige time.

Undervisningen foregår allerede når kunden kommer inn i salongen, den foregår under den eventuelle treningen, den foregår mens kundene far muskelstimulering og den foregår etter at kunden har fått muskelstimulering. Undervisning i ovennevnte temaer foregår altså normalt under hele timen, og overfor alle kundene som har time.

I forbindelse med muskelstimuleringen hører også kundene på CD-er eller mp3 filer hvor de ulike temaene i undervisningen gjennomgås. Hensikten med denne formidlingen er at kundene hele tiden skal få repetert den informasjonen som de tidligere har gjennomgått.

De ulike CD-ene er tilpasset hvor langt kunden har kommet i undervisningen. CD-ene knytter seg således til den generelle undervisningsplanen som er lagt opp. CDene handler om alt fra trening, øvelser, kosthold og mentalinnstilling. Informasjonen i lydfilene formidles av profesjonelle formidlere. CD ene er pedagogisk lagt opp og motiverende lest inn. Dette gir et solid og komplett kursopplegg for kundene.

Til de 10 første timene blir kunden bedt om å følge et bokmerke/studiekort som knytter seg til A boken. Av bokrnerke fremgår hvilke sider kunden har i "hjemmelekse" til neste time. Disse temaene knytter seg til A boken og CD-ene som kundene hører på. På den måten får kundene større utbytte av det A terapeuten formidler, og får repetert de ulike temaene.

Det er også normalt at kundene fører mat- og aktivitetsdagbok i forbindelse med kostholds- og treningsundervisningen. Bakgrunnen for at kundene blir introdusert til dette virkemiddelet er for at kundene da vil få et større utbytte av den generelle kostholds- og treningsundervisningen, og økt motivasjon for å få en permanent endring av spise- og treningsvaner.

2.6.Motivasjon Motivasjon er en veldig viktig faktor for at kundene skal få utbytte av undervisningen ved at de anvender det de har lært i sine daglige trenings- og kostholdsrutiner, og at de følger opplegget som A systemet legger opp til. Motivasjonen henger nøye sammen med alle elementene i A systemet, og dette vises gjennom de ulike temaene som det undervises i, og de ulike teknikkene som kundene lærer.

I tillegg er ros og tett oppfølging sentralt i alle salongene.

Videre er det veldig viktig at kundene får føle på kroppen at det hjelper å endre trenings- og kostholdsvanene sine. Muskelstimulatoren er her et viktig supplement.

Muskelstimulatoren stimulerer musklene gjennom elektroimpulser som medfører at det for kundene føles som om man har vært gjennom en treningsøkt. Muskelstimulatoren gir ikke kundene noen varig vektreduksjon, men den er viktig for at kundene skal bli motivert til å endre trenings- og kostholdsrutinene sine.

Det har formodningen mot seg at muskelstimulatorene alene, kan gi kundene en betydelig og varig vektreduksjon, samt en generell bedre livsstil. Dette kan bare oppnås ved å endre de daglige trenings- og kostholdsrutinene.

Muskelstimulatorene er altså er spennende supplement til undervisningen som er det sentrale i forhold til A og de grunnleggende prinsippene systemet bygger på.

2.7.Særskilt om muskelstimulatoren Vi vil innledningsvis presisere at bakgrunnen for at muskelstimulatoren blir viet mye omtale i markedsføringen av A-systemet, er som nevnt av forretningsmessige hensyn for å skille seg ut blant alle de som tilbyr slankekurs og kostholdsveiledning. En slik forretningsmessig strategi endrer ikke de faktiske forhold vedrørende hvilke tjenester som faktisk ytes i A salongene.

A systemet bygger i all hovedsak på undervisning i ovennevnte temaer. Som nevnt er motivasjon en viktig faktor, og muskelstimulatoren er således viktig supplement til undervisningen.

I A boken står det følgende om trening: "As originale elektrotrening gir styrketrening av musklene, setter i gang blodomløpet, strammer opp slapp hud og virker smertedempende. Du blir bevisst din egen muskulatur på grunn av den biofeedbackeffekten behandlingen har på sentralnervesystemet. Apparatet motiverer til økt daglig og aktiv trening. Fordi behandlingen varieres med forskjellige typer programmer for hvert besøk, blir hvert besøk mer effektivt. Husk at den beste formen for trening for deg er den du fortsetter med. A er en effektiv form for mosjon."

Som nevnt vil ikke muskelstimulatoren gi kundene noen varig vektreduksjon, men den er viktig for at kundene skal bli motivert Maskinen er sentral for avslapping, redusere fysiske og mentale sperrer og derved åpne for motivasjon og muliggjøre tilførsel av kunnskap.

Som det fremkommer av ovennevnte sitat, er muskelstimulatoren en sekundær faktor for å oppnå målet om å bedre deltakerne sine daglige rutiner slik at de får en bedre livsstil. Muskelstimulatoren er altså et supplement og en støtte for undervisningen og treningen på lik linje med golfsimulator i golfundervisning og instrumenter i musikkundervisning.

Skattekontoret legger stor vekt på at det finnes mange ulike programmer/innstillinger på muskelstimulatoren, som spesielt er beregnet på ulike kroppsområder. Til dette vil vi bemerke at det ikke kan ha betydning for den avgiftsmessige vurderingen av hvilke tjenester A salongene leverer, at muskelstimulatoren som er til bruk i undervisningen har mange innstillinger.

Muskelstimulatoren er av sekundær betydning for kundes vektreduksjon og endring av livsstil, uavhengig av antall innstillinger på stimulatoren.

Når det gjelder forholdet til franchise avtalene, er dette uten betydning for de faktiske ytelsene som salongene utfører. Dette gjelder uavhengig av hvorvidt salongene betaler flytende eller fast royalty.

2.8. Kort om terapeutene Vi vil under dette punktet knytte noen bemerkninger til hvilken opplæring og kursing terapeuten får gjennom A systemet.

For at terapeutene til enhver tid skal ha den nødvendige kunnskapen om de ulike temaene som salongene underviser i, arrangerer A systemet flere ganger i året ulike kurs for terapeutene. Ofte blir eksterne kursholdere med høy kompetanse innleid, og kursene knytter seg hovedsakelig til kosthold, ernæring, fysisk trening og mental trening.

Dette viser at A systemet legger opp til at terapeutene alltid skal ha den nødvendige kunnskapen/opplæringen for å undervise kundene på tilfredsstillende måte.

Det har formodningen mot seg, at terapeutene kurses flere ganger i året kun for å lære seg å bruke muskelstimulatoren.

I tillegg til at A terapeutene læres opp og kurses i de ulike temaene som A underviser i, har også lederne i B høy kompetanse på de aktuelle områdene. F, som er grunnleggeren av B har blant annet skrevet flere bøker om temaene. I tillegg har F gjennom de siste 30 årene holdt kurs for en rekke store bedrifter i Norge over de samme emner som A underviser i.

At A systemet bygger på en slik tett opplæring og kursing av terapeutene, samt at lederne og kursholderne besitter en veldig høy kompetanse om de aktuelle temaene, er med å illustrere at A systemet i det alt vesentlige knytter seg til undervisning om de ovennevnte grunnleggende temaene.

I tillegg er flere salonginnehavere skolert innenfor aktuelle områder som det undervises i.

2.9.Særskilt om den enkelte salong Under dette punktet vil vi knytte noen bemerkninger til Klager AS. Bakgrunnen for dette er at selv om den enkelte salong er forpliktet, og også følger det pedagogiske opplegget satt opp av A systemet, vil det foreligger noen individuelle forskjeller mellom salongene. Nedenfor følger et kort supplement til den generelle delen ift hvordan Klager AS faktisk gjermomfører A systemet i sin virksomhet. Vi vil presisere at den generelle gjennomgangen av A systemet som redegjort for ovenfor også gjelder for denne salongen.

I vedtak av 29.06.2009 ble Klager AS - Org nr xxx xxx xxx - etterberegnet avgift på kr 1 109 274. Tilleggsavgift ble ilagt med 10 %, tilsvarende kr 110 924 og renter etter skattebetalingsl. § 11-2 ilagt med kr 304 511.

Totalt avgiftskrav med renter og tilleggsavgift utgjør da kr 1 524 709.

J har 9 års grunnskole. Hun har tidligere jobbet i barnehage og arrangerte da trening for de ansatte i barnehagen på kveldstid, samt at hun har arrangert trening i sitt lokalmiljø.

Hun har gjennomført Akursene som kreves for å bli sertifisert Aterapaut. A har hun drevet med i 13 år.

Salongen har 8 kabinetter og et omfattende treningsrom som inneholder pressbenk m/ vekstang, manualer med vektlodd med forskjellige tyngder, step-maskin, sykkel, elipsemaskin, strikker, yoga ball og ring, matter og pulsklokke. I salongen er det 3 ansatte i tillegg til J.

Mange kunder kommer til A med en oppfatning av at muskelstimulatoren er en lettvint løsning for å gå ned i vekt. Det blir derfor presisert allerede på prøvetimene at det kreves at kunden er villig til å lære seg den kunnskap som tilbys, og at det krever stor egeninnsats og vilje for å endre kosthold og livsstil. Det understrekes at simulatoren alene er ikke tilstrekkelig til å oppnå resultater, den er kun et hjelpemiddel. Det er undervisningen i kosthold som er den viktigste faktoren for å gå ned i vekt. Simulatoren er starthjelp for de som har vanskelig for vanlig trening, men etterhvert som kunden blir i stand til det trener de også på vanlig måte (eks. slagpasienter og me-pasienter)

I salongen blir det etter en samtale med kunden om behov og forutsetninger, laget en plan for fysisk trening. Salongen setter opp et treningskort med øvelser som en er blitt enige om. Dette gjelder fysiske øvelser både med og uten apparater. Kunden blir fortalt hvordan øvelsene bør gjennomføres og får demonstrert øvelsene.

Øvelsene i A-boken blir nøye gjennomgått og kundene blir bedt om å lese de aktuelle kapitlene. Treningskortene blir oppbevart i salongens treningsrom. Dersom kundene har spørsmål når de trener i salongen eller dersom de ønsker mer veiledning, så er Ateraputene tilgjengelige. Mange kunder benytter seg flittig av treningsrommet.

Kunden blir på prøvetimen bedt om notere hva de spiser, hvor ofte og hvor mye, i tillegg til væskeinntak og aktivitetsnivå. Dette for at kundene skal kunne se hvilke forandringer undervisningen legger opp til. Terapeuten kommenterer også notatene til kundene.

I salongen legges det også daglig ut tips til sunne lunsjer og middager med oppskrifter. Også egne kostholdshefter med oppskrifter. Terapeuten anbefaler kundene å føre kostholdsdagbok for å bedre resultatene av livsstilsendringene.

Kundene får A-boken og blir bedt om å lese kapitlene om kosthold, livsstil. De ansatte tar ved vært fremmøte opp de aktuelle temaene i boken for alle kundene. Sa1ongen er innredet med åpne kabinetter for at undervisningen av de ulike temaene skjer overfor alle i gruppen. På den måten blir det ofte diskusjoner og meningsutveksling og rundt temaene i boken.

Vedlagt følger kundeuttalelser som viser effekten av Klager AS sin undervisning og trening.

Hun har kunder som er blitt anbefalt A av leger og nevrologer (ifb med - kronisk utmattelsessyndrom), samt slagpasienter på K som har fått med seg tips til hva som kan gjøre fra As side for å hjelpe. Form for samarbeid, anerkjennelse fra K på metodene. Disse kundene kan stille opp som referanser samt fremskaffe navn på leger, etc.

Vedlagt følger også oppgavekontrollrapport fra I fylkesskattekontor av 10.01.2006. Av rapportens pkt 6.1 siste avsnitt følger det:

"Klager AS har, med utgangspunkt i den faktiske drift, prislister og anbefalinger gitt fra B, godtgjort hvorfor de har lagt til grunn kun 10% av omsetningen skal anses for å være avgiftspliktig omsetning [...]"

Fylkesskattekontoret sin vurdering i vedlagte rapport må etter Klager AS sin oppfatning få betydning.

Hvis Klagenmda for Merverdiavgift kommer til en annen beregningsmåte enn den foretatt, er Klager AS av den oppfatning at evt etterberegning for årene frem til oppgavekontrollen frafalles.

Klager AS har lagt til grunn en fordeling på hhv 90 % unntatt undervisning (80%) og trening (10%) og 10 % avgiftspliktig muskelstimulering. Under følger en nærmere forklaring til fordelingen.

2.10. Kort om fordelingen A salongene har i samarbeid med A hovedkontor foretatt en vurdering av den avgiftsmessige fordelingen av hhv undervisning, trening og muskelstimulator.

Vurdering som er foretatt er gjort på bakgrunn av et grundig skjønn ut ifra hvilke ytelser som omsettes og den tid terapeuten bruker på de ulike ytelsene.

Basert på denne vurderingen varierer den avgiftspliktige omsetningen i salongene mellom 10 og 30 %.

Flere av salongene har videre vært i kontakt med sine respektive fylkesskattekontor vedrørende innberetning av merverdiavgiftspliktig omsetning, uten at den avgiftsmessige håndteringen har vært reist tvil om. I de tilfeller hvor det har kommer innsigelser, har skattekontoret lagt til grunn at enkelte salonger har ytet skjønnhetspleie. Standpunktet bygger således på feil faktum, og kan ikke ha betydning.

Basert på ovennevnte, samt Finansdepartementets brev vedrørende A konseptet, har salongene vært av den oppfatning av den avgiftsmessige behandlingen har vært i overensstemmelse med regelverket.

I 2004 var utgiftene salongene hadde ift å bestille forbruksmateriell til muskelstimulatorene fra hovedkontoret i snitt litt under kr 900.- pr. salong for hele året. I tillegg kommer kostnader salongene selv kan ha hatt ift muskelstimulatoren, men disse er minimale.

Når det gjelder kostnadene som As franchiseroyalty skal dekke ift videreutdanning, går ca 50 % av dette beløpet til å utvikle og forbedre undervisningsmaterialet, kunnskapsnivået til terapeutene etc som er helt nødvendig for trenings- og kostholdsundervisningen i salongene. I tillegg kommer kostnadene forbundet med opplæring av nye terapeuter.

Det må således kunne legges til grunn at vurderingen foretatt ift avgiftsbehandlingen også er i samsvar med de reelle kostnadene den enkelte salong har ift hhv. undervisning, trening og muskelstimulator.

På bakgrunn av dette, må delingsmodellen lagt til grunn av A salongene anses som forsvarlig.

3. Sakens rettslige side

3.1.Rettslig utgangspunkt Som utgangspunkt er all omsetning av varer og tjenester avgiftspliktig, med mindre det er gjort særskilte unntak fra dette, jf. mval. § 13.

I henhold til praksis skal næringsdrivende i de tilfeller hvor de leverer sammensatte ytelser (avgiftspliktige og unntatte ytelse), vurdere ytelsene hver for seg i henhold til avgiftsbehandlingen. Dette følger bl.a Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringene hvor det på side 1 uttales følgende: "Finansdepartementet finner grunn til å påpeke at i den grad omsetningen innen reiselivsnæringene inneholder elementer som er avgiftspliktige etter gjeldende rett (for merverdictvgiftsreformen), eksempelvis varesalg, servering og utleie av bil eller båt (varer), vil denne etablerte avgiftsplikten viderefores selv om vareomsetningen/ tjenesteytelsen skjer innen rammen av et opplevelsestilbud. Stortinget har ikke unntatt reiselivsbaserte ytelser generelt. Det er heller ikke mulig å foreta en slik lovtolking ut fra de vedtatte unntaksbestemmelsene. Som hovedregel må de enkelte tjenestene vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene som sådan.”

Samme fortolkning er lagt til grunn i en rekke uttalelser fra skatteetaten de senere årene. Det vises til et utvalg:

I brev fra X Fylkesskattekontor av 17. juli 2001 er det uttalt følgende:

"Fylkesskattekontoret antar, på bakgrunn av det ovennevnte, at ut fra en språklig fortolkning av mval, kan utleie av stallplass, og stell og foring av hest, vurderes som to selvstendige tjenester.”

I brev fra Skattedirektoratet av 24. oktober 2001 uttales:

"I henhold til Ot.prp. nr 2 (2000-2001) pkt. 7.2.6.5 gjøres det ikke unntak for de delene av underholdningssektoren som drives på mer forretningsmessig basis, bla. diskoteker. Videre anføres det at restauranter og bevertningssteder er avgiftspliktige for sin Serveringsvirksomhet. Disse må beregne avgift av den delen av inngangspengene som gjelder servering, dans, diskotek eller lignende, mens det for eventuelt særskilte inngangspenger i forbindelse med arrangement av konserter i nevnte lokaler, ikke skal beregnes avgift.”

I Skattedirektoratets brev av 5. september 2001 til Rogaland fylkesskattekontor er det uttalt Følgende:

"Fylkesskattekontoret har iht det opplyste mottatt en rekke henvendelser fra arrangører av selskaper og tilstelninger. Arrangørene tilbyr tjenester som etter sin art faller utenfor merverdiavgiftsloven, som f eks personbefordring, formidling av lokaler og overnatting, i tillegg til at det også tilbys avgifispliktige serveringstjenester. Virksomheten drives på den måten at selskapet inngår en samlet avtale med kunden om å arrangere selskapet/turen. Kunden faktureres en avtalt pris som omfatter hele arrangementet.

Skattedirektoratet skal bemerke at enkeltelementene som inngår i slike arrangement f eks personbefordring, overnatting, servering og underholdning må vurderes hver for seg  mht avgiftsplikten.. Det vises i denne sammenheng til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om unntakene innenfor reiselivsnceringene, pkt 1 og pkt 7."

I brev fra Skattedirektoratet av 15.1.97 hvor forespørselen gjaldt fastsettelse av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester i tilknytning til salg av villmarksopplevelser hvor det ble levert både avgiftspliktige og avgiftsunntatte tjenester, ble det uttalt følgende:

"Ut ifra det opplyste antar Skattedirektoratet at det foregår en omsetning av både avgiftspliktige varer og tjenester og avgiftsfrie tjenester, og at kun den del av vederlaget som gjelder omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester skal danne grunnlag for beregning av merverdiavgift. Det må derfor foretas en oppdeling av det samlede vederlag i en avgiftspliktig og en avgiftsfri  del og beregnes merverdiavgift av den avgiftspliktige del av vederlaget."

I brev fra Skattedirektoratet av 5. januar 2005 følger det:   ”Ved samlet omsetning av selvstendige ytelser innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet, samt selvstendige ytelser med ulike merverdiavgiftssatser, skal det foretas avgiftsbehandling av hver enkelt ytelse. Merverdiavgift skal beregnes av den del av vederlaget som gjelder den avgifispliktige omsetningen, jf merverdiavgiftsloven § 18 første ledd. Vederlaget må med andre ord splittes i en avgiftspliktig og avgiftsfri del. Dersom det omsettes selvstendige ytelser med ulik merverdiavgiftssats, må den avgiftspliktige delen av vederlaget splittes opp i forhold til de ulike aktuelle satsene."

I Skattedirektoratets brev av 30.6.95 til H AS var spørsmålet om avgiftsplikt for konsulenters salg av slankemiddel for H AS. Brevet inntas i sin helhet:

"Vi viser til Deres brev senest av 7. oktober 1994 til X fylkesskattekontor hvor De på vegne av Hs salgskonsulenter tar opp spørsmålet om hvor stor del av disses omsetning som skal avgifisberegnes.

H AS er registrert i avgiftsmanntallet ved X fylkesskattekontor for engroshandel med nærings- og nytelsesmidler.

På bakgrunn av det X fylkesskattekontor har fått opplyst i møte og korrespondanse med H AS, og opplysninger gitt i telefonsamtaler med administrerende direktør X og økonomisjef Y i H AS, kan selskapets og salgskonsulentenes virksomhet beskrives som følger:

H AS importerer et lavkaloriprodukt. Sammen med dette følger det kurs/oppfølgingsmateriell. Dette videreselges samlet til konsulenter.

Konsulentene tilbyr en "slankepakke" som består av lavkaloriprodukt for en ukes  forbruk, håndboken "Den næringsrike måten å gå raske ned i vekt! ", samt kurs/- oppfølging. De kundene som ønsker en lengre kur kan kjøpe flere ukeskurer.

Håndboken "Den næringsrike måten å gå raskt ned i vekt! " selges til konsulentene for kr 5 pr stk Det opplyses at noen konsulenter selger heftet videre til slankerne for kr 10, mens andre deler den ut gratis i forbindelse med den første ukeskuren.

Når det gjelder kurs/oppfølging, anbefaler Norge AS at konsulentene gir kundene en innføring i bruk av kuren, mulige bivirkninger og lignende før den første ukeskuren startes. Etter ca tre dager bør konsulentent ta kontakt m ed slankeren for å undersøke om kuren fungerer tilfredsstillende. Etter dette tilbys ukentlig kurs/oppfølging, normalt i form av møter i lokaler som konsulenten leier eller hjemme hos konsulenten selv. Møtene kan vare fra I 1/2 time til flere timer. Antall kursdeltakere som deltar på møtene kan variere, men H AS anbefaler grupper på 8-10 kursdeltakere. Det opplyses at enkelte konsulenter også tilbyr kundene individuell oppfølging. Kurs/oppfølging omfatter veiing/måling av slankeren, veiledning i bruk av kuren samt mer generell informasjon om kosthold og endring av vaner for å holde vekten etter avsluttet slankekur.

Det er uklart om alle konsulentenes kunder deltar i kurs/oppfølging. Det er imidlertid ikke anledning til å betale kun for slankepulver eller kun for kurs/oppfølging. Hele slankepakken må kjøpes under ett.

Det opplyses at konsulentene betaler kr 210 ekskl mva, ekskl frakt og oppkrav for en ukes forbruk av slankepulveret. Veiledende pris ut til kunden er av H satt til kr 360 pr ukeskur. Konsulentenes bruttofortjeneste er altså normalt kr 101,70. H AS opplyste pr telefon 6. februar 1995 at konsulentene står fritt til å ta en annen pris enn den veiledende. Konsulentenes påslag skal bla dekke forsendelseskostnader ved innkjøpet og vederlag for kurs/oppfølging. Norge AS hevder at konsulentene ikke beregner seg noe påslag på lavkaloriproduktet.

H AS står for sentral markedsføring av kuren, f eks annonsering i landsdekkende presse. Konsulentene står for den lokale markedsføringen.

Konsulentene får pulverpakkene de bestiller tilsendt i postoppkrav. De må således betale for varene før de får dem utlevert.

Overfor slankerne fremstår konsulenten som selger av pulveret. Eventuelle reklamasjoner rettes mot konsulenten.

Konsulentene fører egne regnskap, og mange har egne regnskapsførere.

I følge samarbeidskontrakten mellom H AS og konsulentene, kan konsulentene ikke selge, distribuere, representere eller på andre måter handle med konkurrerende produkter og tjenester uten skriftlig samtykke fra H AS. Konsulenten er videre forpliktet til å overholde Hs forretningsprinsipper, herunder prinsipper og bestemmelser vedrørende oppfølging og rådgivning av kunder.

På bakgrunn av ulik praksis fylkesskattekontorene imellom har H AS bedt Skattedirektoratet gi en vurdering av avgiftsforholdene for konsulentenes omsetningsvirksomhet.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Hvorvidt konsulentene er registreringspliktige i merverdiavgiftsmanntallet, herunder om de må anses å drive flere virksomheter, må avgjøres konkret for hver enkelt konsulent. Konsulentene må derfor ta opp dette spørsmålet med de respektive fylkesskattekontorer. Skattedirektoratet antar imidlertid på bakgrunn av det som er opplyst om konsulentenes virksomhet, at disse kan anses om selvstendig næringsdrivende i egenhandel i henhold til merverdiavgiftsloven § 10, såfremt den enkelte konsulents virksomhet objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

Det antas at omsetning av slankepulver og heftet "Den næringsrike måten å gå raskt ned i vekt! ” må anses som avgiftspliktig omsetning av varer i henhold til merverdiavgifisloven § 13 første ledd. Konsulentene skal derfor beregne merverdiavgift ved omsetning av disse produktene. Ved innkjøp av produktene fta : Norge AS vi konsulentene ha rett til fi-adrag for inngående avgift, jf merverdiavgiftsloven § 21.

Skattedirektoratet har etter en samlet vurdering  kommet til at kurs og oppfølging som beskrevet av H AS ikke kan anses som omkostning er ved salg  av slanke pulveret etter merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1, men som tjenester som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Det skal derfor ikke beregnes merverdiavgift av den del av prisen for en ukeskur som utgjør vederlag for kurs/oppfølging. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser til denne delen av konsulentenes virksomhet.

Skattedirektoratet mener på denne bakgrunn at vederlaget ved salget av en samlet slankepakke må deles i en avgiftspliktig vareomsetning og en ikke avgiftsfri del (kurs/opplæring). Beregningsgrunnlaget for avgiften er etter lovens § 18 første ledd vederlaget for det avgiftspliktige varesalget. I henhold til Skattedirektoratets forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgifts- og investeringsavgiftsloven (forskrift nr I) §§ 2 og 3, skal konsulentene holde den ikke avgiftspliktige kurs/opplæringsvirksomheten adskilt fra den avgiftspliktige vareomsetning og innrette sin bokføring slik at den viser hvordan bla utgående og inngående avgift er fremkommet.

I telefonsamtaler senest av 28. juni d.å. ga H AS uttrykk for at en fordeling der ca 50 % av konsulentenes fortjeneste utgjør vederlag for ikke avgiftspliktig kurs/opplæringsvirksomhet, vil være riktig å legge til grunn. Dette innebærer i så fall at innkjøpspris for varene med tillegg av 50 % av differansen mellom innkjøpspris og pris ut til kundene, vil utgjøre avgiftspliktig vederlag for varesalget. Skattedirektoratet finner inntil videre å kunne akseptere at dette prinsipp legges til grunn som utgangspunkt for salgskonsulentenes avgiftsberegning.

Prinsippet om at 50 % av fortjenesten er avgifispliktig, tilsvarer en påslagsprosent på ca 20 % på innkjøpspris for varene fta H AS. For å forenkle konsulentenes avgiftsoppgjør med staten, finner Skattedirektoratet å kunne akseptere at salgskonsulentene som grunnlag for beregning av sin avgiftspliktige omsetning, inntil videre kan benytte innkjøpspris for sine varekjøp med et fast tillegg på 20 %. Konsulenter som velger å benytte denne forenklede ftemgangsmåte, må bruke denne konsekvent, og kan ikke gå over til annen beregningsmåte uten forhåndssamtykke fra fylkesskattekontoret.

Vi ber opplyst så snart sum mulig om denne forenklede fremgangsmåte for salgskonsulentenes avgiftsberegning er akseptabel for disse. En kopi av dette brev vil bli sendt samtlige fylkesskattekontorer dersom dette er tilfelle.

Vi forutsetter at H AS underretter sine salgskonsulenter om innholdet av brevet.”

I Skattedirektoratets brev av 14.11.83 uttales:

"X selger bl.a. hussentraler til Y. Ved visse vareleveranser er det nødvendig med opplæring og det reguleres nærmere i salgskontrakten at X avholder ulike typer kurs - introduksjonskurs, drifts- og vedlikeholdskurs og systemkurs - til varierende pris pr. deltaker. I prisen for disse "kontraktskurs" er da inkludert kursmateriell til en verdi av ca. kr 3-400. Hvis ikke annet er avtalt holder kjøper lokaler og skaffer nødvendig teknisk utstyr og lignende til undervisningen. Prisene på de ulike kurs angis i følge X særskilt, og de inngår ikke som en del av vederlaget ved salg av hussentralene. Kjøper kan ikke heve kjøpet av hussentraler dersom kurs ikke avholdes.

Av innsendt "Rammeavtale for bestilling av hussentraler 1982-83" mellom X og Y fremgår bl.a. at X skal avholde kurs for bl.a. automatteknisk personale i Y. Kurset skal bl.a. gi deltakerne en helhetsforståelse av sentralsystemets oppbygging, struktur, tekniske og operative virkemåte. Kursvarigheten er 10 dager å 7 timer og det er angitt detaljerte timeplaner.

En antar etter det opplyste at ovennevnte "kontraktskurs" må anses som egne selvstendige avgiftsfrie ytelser. Kursene skal således ikke medtas til avgiftsberegning etter  bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 18, første ledd, jfr. paragrafens annet ledd nr 1, og Y skal ikke beregne og betale merverdiavgift av disse kurs. X avholder også kurs på hussentraler etter forespørsel .fra kjøperne, såkalt "produktkurs". Også her er kursmateriell inkludert i kursavgiften. I følge oversendt brev.fra X til Y, tilbys et systemkurs, teoretisk og praktisk del, for kr 50.000. Kurset omfatter oppbygging, grupperingsplan, koplingsfall på oversiktsskjemaer, montasje- og kabelopplegg, og varigheten er 10 dager.

En antar etter det opplyste at Xs avholdelse av såkalte "produktkurs" er virksomhet som faller utenfor merverdiavgiftsloven, jfr. lovens § 5 første ledd nr. 4. Y skal således ikke beregne og betale merverdiavgift av kursene.En antar imidlertid at Y må beregne og betale merverdiavgift av det kursmateriell som er inkludert i prisene for ovennevnte "konktraktskurs og produktkurs", jfr. merverdiavgiftsloven § 13 første ledd."

Ut fra det ovenstående må det være klart at de ulike tjenestene som A leverer må vurderes hver for seg med henblikk på avgiftsplikten, slik salongene har gjort. Det vises særskilt til Skattedirektoratets brev til H AS hvor kurs og oppfølging måtte behandles særskilt i forhold til varesalget av slankepulver.

A har levert ulike tjenester bestående av undervisning/ernæringsterapi (kostholdsveiledning), trening (fysisk og mental) samt behandling ved muskestimulatoren.

Klager har ansett sin virksomhet for å være 90 % utenfor avgiftsområdet og 10 % innenfor. De 10 % som man har ansett for å være innenfor avgiftsområdet refererer seg til bruk av muskelstimulatoren. Omsetningen utenfor avgiftsområdet refererer seg til 10 % trening og 80 % undervisning/emæringsterapi/mentaltrening. Treningen anses som et selvstendig ledd i den totalpakken som kundene tilbys, selv om det ikke tas særskilt vederlag for de enkelte tjenestene.

Skatt x har ansett at de tjenester som A salongene tilbyr ikke er omfattet av unntaket for undervisning i mval § 5b første ledd nr. 3. Videre at kostholdsveiledningen heller ikke omfattes av avgiftsunntaket for ernæringsterapi jf. forskrift nr. 119 § 2 nr. 4.

3.1.1. Undervisning Undervisningstjenester og formidling av slike tjenester er unntatt fra merverdiavgift, jf. mval § 5b nr. 3. Også varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av disse tjenestene, er unntatt merverdiavgift jf. mval. § 5b, 2. ledd.

Det er arten av tjenesten som er avgjørende i forhold til avgiftsbehandlingen. Det er således uten betydning hva tjenesten kalles, selv om det kan være en indikator.

I forarbeidene, Ot.prp. nr.2 (2000-2001) og Innst. O. nr 24 (2000-2001), og i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 er det nærmere redegjort for innholdet i begrepet.

Finansdepartementet viser i sin tolkningsuttalelse til at:

"en tradisjonell undervisningstjeneste består i å formidle kunnskap."

Utover de tradisjonelle undervisningstjenestene må det foretas en konkret vurdering i forhold til hva som anses for å være undervisning. Det er særlig i forhold til konsulent- og rådgivningstjenester at det kan oppstå avgrensningsproblemer.

I tolkningsuttalelsen fra departementet uttales det videre:

"Når det gjelder rådgivning, kjennetegnes ijenesten normalt ved at tjenesteyteren påtar seg å utføre er oppdrag/levere et resultat på grunnlag an en konkret bestilling... mer generell veiledning til ansatte i for eksempel avtalefestede og lovfestede rettigheter knyttet til stillingsvern mv., anse som undervisning. Det samme gjelder eksempelvis kurs for etatsansatte eller yrkesgrupper om samfunns- eller regelutvikling."

I Skattedirektoratets merverdiavgiftshåndbok av 2007 s. 100 følger det:

"Røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler på andre undervisningstilbud.”

Videre følger det av Skattedirektoratetms erverdiavgiftshåndboakv 2007 s. 146:

"I forbindelse med unntaket for undervisningstjenester, jf § 5b første ledd nr. 3, er det gjort unntak for et vidt spekter av fritidsrettet undervisning slik som undervisning på musikk, danse, ski, ride- og svommeskoler. Man antar at unntaket også omfatter idrettstrenere, helsestudiotrenere samt personlige trenere.”

A salongene tilfører kundene sine kunnskap om hvordan de skal kunne forbedre livsstil/kosthold og trening. Det er så opp til kundene å benytte seg av denne kunnskapen for å oppnå ønsket resultat. Det at de også benytter muskelstimulatoren er bare en motivasjonsfaktor for å kunne nå målet, det er nesten ingen kunder som kommer til salongene alene pga. denne. A salongene formidler generell kunnskap om hvordan man med trening og kostholds/mental endring kan endre livsstil.

Skatteetaten har i sin rapport lagt til grunn følgende:

" ...bærer kostholdsveiledningen preg av rådgivning som ledd i å hjelpe kunden i å nå et bestemt mål. En undervisningstjeneste kjennetegnes ved generell kunnskapsformidling."

Skatteetaten har lagt til grunn at ettersom de ikke anser undervisningen for å være generell, kan den ikke anses for å være omfattet av avgiftsunntaket.

I avgjøre1se fra Klagenemnda 2009-6478 er det uttalt følgende:

"Ved ytelse av rådgivningstjenester vil mottaker betale for å få løst en konkret oppgave, mens mottaker av en undervisningstjeneste selv skal løse oppgaven gjennom bruk av tilegnet kunnskap.

Selv om formålet med undervisningstjenestene er å overføre kunnskap, vil undervisningen også kunne inneholde noe konkret oppfølging og individuell tilpasning. For eksempel vil en idrettsinstruktør på et skiinstruksjonskurs følge opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren formidler. Tjenesene vil likevel anses som unntatte undervisningstjenester. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjeneste."

I BFU 77/03 er det videre uttalt følgende:

"Vi legger til grunn at organisasjonen har til hensikt å oppfylle UJI's intensjon om å formidle kunnskap til asylsøkerne om hvilke rettigheter og plikter de enkelte har i egenskap av å være asylsøkere. Kunnskapen vil dels være generell og dels tilpasset den enkelte. Etter vår oppfatning, omfattes dette av undervisningsunntaket."

Undervisningen i kosthold og trening (både praktisk og mental) er som beskrevet ovenfor av generell karakter, men med individuelle tilpassninger etter behov.

I henhold til Klagenemndas avgjørelse 2009-6478 samt BFU 77/03 er det ikke av betydning at også individuell opplæring blir gitt. Man må se hen til den enkelte situasjon og se om det foreligger et undervisningselement. Kundene som er i salongen blir kontinuerlig undervist i kosthold, mental motivasjon og ernæring og tilført generell kunnskap om emnene. CD som de lytter til er videre også av generell karakter.

Skatteetaten sin vurdering av at ettersom de ikke anser undervisningen for å være generell, kan den ikke anses for å være omfattet av avgiftsunntaket, er etter vår gjennomgang av praksis ikke i tråd med gjeldende praksis. Skatteetaten bygger således sitt vedtak på en uriktig forståelse av regelverket. Videre vises det til Skattedirektoratets brev til H AS gjengitt ovenfor hvor kurs i vektreduksjon ble ansett som en unntatt undervisningstjeneste.

I en nylig avsagt BFU av 22. januar 2010 til Figurkontroll AS uttalelse følgende:

"Opplæringen skjer ved at eleven lytter til en CD via høretelefoner. I tillegg benyttes en elektrode koblet til en datamaskin, som gjennom farge og lyd gir tilbekemelding på spenningsnivået i kroppen. Som nevnt ovenfor er det ingen krav til hvordan undervisningen gjennomføres. Bruk av CD og annet elektronisk utstyr i undervisningen kan derfor inngå o lovens undervisningsbegrep:"

As undervisning skjer både igjennom at A salongene underviser sine kunder direkte men også nettopp at de gir undervisning ved å lytte til en CD via høretelefoner.

På bakgrunn av gjennomgangen av gjeldende praksis må tjenesten anses som en unntatt undervisningstjeneste.

Finansdepartementet har videre i til A brev av 31.05.06 uttalt at det ikke kan utelukkes at den undervisningen som salongene utfører kan være omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Brevet følger vedlagt.

3.1.2. Ernæringsterapi Subsidiært vil det anføres at dersom skattekontoret ikke anser As tjenester for å være omfattet av unntaket for undervisningstjenester, anføres det at tjenestene under alle omstendigheter må være omfattet av unntaket for helsetjenester jf. mval. § 5b første ledd nr. 1 eller at tjenesten er en kombinasjon av disse to.

I henhold til forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 119 § 2 nr. 4 er ernæringsterapi ansett som en helsetjeneste som er omfattet av unntaket.

Ernæringsterapi, (Ortomolekylær medisin) er en terapiform hvor man etter å ha analysert kosthold og livsstil, gir råd om hvordan man bør endre kostholdet og hvilke kosttilskudd som kan være fornuftige i den gitte situasjonen.

Skatteetaten har bare slått fast at de ikke anser salongene for å drive med ernæringsterapi uten noen spesiell begrunnelse. Det er kun sitert fra A boken uten å foreta undersøkelser /vurderinger av hva som faktisk skjer.

A salongene utfører nettopp denne type tjeneste som forskrift nr. 119 § 2 nr. 4 henviser til. A salongene gir kundene råd om hvordan man skal endre kosthold og livsstil — det er det som er hovedessensen i A. Videre hjelper det de kundene som ønsker det med dietter og kostholdsveiledning.

3.1.3. Fysisk trening I henhold til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12 er retten til å utføre idrettsaktiviteter unntatt fra avgiftsplikt.

Dette gjelder også retten til å benytte treningsapparater i treningsstudio, jf. Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok av 2007 s. 147.

Videre har ldagenemnda for merverdiavgift uttalt følgende om unntaket for idrettsaktiviteter i KMVA-2005-5423:

"Den aktivitet som foregår i treningsstudioer vil også omfattes av unntaket."

Skatteetaten uttaler følgende på s. 30 i vedtaket:

"I den utstrekning den enkelte salong kan dokumentere å ha tilrettelagt for trening tilsvarende den treningen som foregår i et treningsstudio, vil denne delen av virksomhetenvære unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 5b første ledd nr. 12."

Finansdepartementet har i brev til A av 31.05.06 uttalt følgende:

"Departementet er videre enig med Skattedirektoratet i at dersom det er tilrettelagt for trening tilsvarende den trening som foregår i et treningsstudio, vil unntaket derimot kunne komme til anvendelse."

Den type trening som A salongene tilbyr må sies å være omfattet av unntaket for trening/idrettsaktivitet. Ettersom skatteetaten samt brevet fra Finansdepartementet har uttalt i vedlagte brev at dersom det kan dokumenteres at den enkelte salong har tilrettelagt treningen tilsvarende et treningsstudio vil denne delen av virksomheten være unntatt for avgiftsplikt.

Salongene har egne treningsrom eller avgrensede treningsarealer hvor kundene har tilgang til forskjellige apparater, mange av samme type som de man finner på de store treningsstudioene som SATS og Elixia. Treningsrommene er således tilrettelagt som ordinære treningsstudio som er omfattet av avgiftsunntaket. Ettersom salongene har dokumentert at de har tilrettelagt treningen tilsvarende den treningen som foregår i treningsstudio, må denne delen av salongenes virksomhet anses som omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12.

3.1.4. Muskelstimulatoren I Skattedirektoratets fellesskriv av 22 mai 2003 er det lagt til grunn at virksomheter som er basert på bruk av en datautstyrt muskelstimulator, som stimulerer musklene og på den måten etterligner vanlig fysisk trening, ikke omfattes av unntaket for rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Det understrekes at As virksomhet ikke er basert på muskelstimulatoren, men salongene har likevel valgt for å være på den trygge side å avgiftsberegne denne delen av tjenestene. Salongene har etter en konkret og grundig vurdering kommet frem til at ca. 10 % av selskapets virksomhet knytter seg til muskelstimulatoren.

3.2 Oppsummering/konklusjon ift. andelen unntatt/ikke unntatt Ut fra det ovenstående må selskapets tjenester vurderes separat. Klager AS tilbyr kundene sine undervisningstjenester/ ernæringsterapi tjenester samt trening som anses for å være unntatt merverdiavgift. Videre tilbyr salongen trening ved hjelp av muske1stimulator. Salongen har skjønnsfastsatt denne delen til 10 % av selskapets omsetning basert på hvor mye arbeidstid den enkelte medarbeider benytter på å bistå kundene med bruk av muskelstimulatoren. Videre kan det bemerkes at denne fordelingen også stemmer med kostnadsfordelingen, da kostnadene knyttet til simulatoren er minimale, hvor de betydeligste kostnadene knytter seg til undervisningstjenestene og treningen, som redegjort for ovenfor.

Ut fra dette må selskapets skjønn om at 10 % av selskapets omsetning ligger innenfor avgiftsområdet helt klart være forsvarlig.

Som vist overfor vedrørende markedsføring er det uten betydning for den avgiftsmessige vurderingen hvilke tjenester som faktisk ytes av A salongene hvordan salongene markedsfører. Det må ved den avgiftsmessige vurderingen skilles mellom hva som formidles gjennom markedsføring og hva som faktisk ytes i A salongene.

I Høyesterettsdom av 28. november 2005 "Team Sail Stavanger" anså Høyesterett det som ikke relevant hva selskapet hadde markedsført som det sentrale element i virksomheten, men de så på hva som i realiteten ble levert.

Som det fremgår av redegjørelsen er det undervisning som er det sentrale med A systemet.

Vi kan ikke se at det foreligger argumenter som skulle tilsi en høyere avgiftsprosent. Den vedtatte etterberegningen må derfor frafalles.

3.3 Subsidiært – smitteeffekt Dersom skatteetaten kommer til at tjenestene ikke skal vurderes hver for seg, anføres det subsidiært at muskelstimulatoren må anses som en del av de unntatte ytelser hvor hele tjenesten anses som unntatt fra merverdiavgift, den såkalte regel om"smitteeffekt".

I henhold til merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1 skal det i beregningsgrunnlaget medregnes:

"Alle omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen, herunder omkostninger til emballasje, forsendelse, forsikring og lignende som går inn i vederlaget eller som det kreves scerskilt betaling for."

Dette vil si at alle omkostninger som skal til for at avtalen skal kunne oppfylles skal medregnes. Av Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om unntaket for undervisningstjenester s. 1 følger det:

"Varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester er etter merverdiavgiftslovens § 5 b annet ledd første punktum også unntatt fra avgiftsplikt.

Uttrykket "et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester" må i denne sammenheng tolkes relativt strengt. Dermed vil man i størst mulig grad unngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter varer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samtidig. Uttrykket "et naturlig ledd i" betyr derfor tilnærmelsesvis det samme som "et nødvendig ledd i".

Muskelsthnulatoren må anses som en naturlig del av de unntatte undervisnings og trenings tjenester som salongene tilbyr. Muskelstimulatoren er et naturlig ledd i undervisningen og treningen, og bedrer resultatene av både undervisning og trening. Bruken av muskelstimulatoren motiverer kundene til å fortsette med kosthold og livsstilsundervisningen.

Muskelstimulatoren må derfor i utgangspunktet være omfattet av unntaket i mval. § 5 b 2. ledd ettersom denne tjenesten omsettes som et ledd i den unntatte undervisningstjenesten.

Nedenfor følger et utdrag fra boken "Stress ned Kom i Form" skrevet av bl.a. Sigmund B. Strømme, 1981. I utdraget påpeker av professor i fysiologi ved Norges idrettshøgskole at elektronisk trening ikke har noen slankende effekt. Fra boken siteres:

"En annen gruppe tvilsomme produkter er såkalte elektroniske mosjonsapparater som markedsføres hånd i hånd med fagre løfter om at verken fysiske anstrengelser eller forandringer i kostholdet er nødvendig for å oppnå et godt resultat. "Ta mosjoneringen som en kosestund mens du drikker kaffe og leser aviser!".

Det betenkelige ved denne form for tilbud – bortsett fra humbugen – er at de kan oppmuntre folk til å unngå anstrengelser som er forbundet med naturlige fysiske aktiviteter som løping, skiløping, svømming, sykling m.v. – aktiviteter som nettopp gir gunstig effekt. Apparatene er konstruert for å kunne aktivisere musklene ved hjelp av elektriske impulser. De resulterende muskelsammentrekninger skal, i henhold til reklamen, sørge for at dissende lår og bakpartier blir faste og spenstige og at hengemager forsvinner. Faktum er at den slankende effekt av behandlingen i beste fall er mikroskopisk – ganske enkelt fordi det aktuelle energiforbruket ikke er tilstrekkelig til å gi nevneverdig kaloritap."

På bakgrunn av ovenstående må muskelstimulatoren anses som en del av den unntatte undervisnings /ernæringsterapi og treningstjenesten. Da selskapet likevel har valgt å anse 10 % for å falle innenfor avgiftsområdet kan vi ikke se at det foreligger noe grunnlag for etterberegning. Den varslede etterberegning må derfor frafalles.

4. Tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 10 % med den begrunnelse at selskapet har opptrådt uaktsomt.

Som skattekontoret selv viser til kreves det i henhold til avgjørelse fra Høyesterett sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift jf. mval. § 73 skal være oppfylt.

Selskapet er uenig i skattekontoret tolkning av regelverket og har foretatt et konkret forretningsmessig skjønn for å vurdere omfanget av den avgiftspliktige delen av virksomheten. Selskapet har vurdert de ulike tjenestene som tilbys isolert sett med henblikk på avgiftsvurderingen. Dette er i tråd med de føringer som er lagt til grunn i brev av 31.05.2006 til As hovedkontor.

Skattekontoret vektlegger i sitt vedtak et brev fra A hovedkontor, hvor det fremkommer at skattekontoret er av den oppfatning at A systemet må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie.

Ettersom salongene ikke tilbyr skjønnhetspleie, bygger skattekontoret på feil faktum og uttalelsen kan således ikke være avgjørende. Klager AS har hele tiden vært i god tro og lagt tilsvarende vurdering til grunn som alle A salongene. Vi vil her presisere at flere salonger har vært i kontakt med avgiftsmyndighetene for å avklare avgiftsbehandlingen. Ingen av disse har fått noen tilbakemeldinger, innsigelser eller veiledning ift avgiftsbehandlingen. I de få tilfellene hvor skattekontoret har kommet med tilbakemeldinger, har de som nevnt bygd på feil faktum, og kan således ikke ha betydning.

Det må derfor kunne legges til grunn at den manglende veiledningen og innsigelser fra myndighetene ifin henvendelsene har hatt betydning for den felles vurdering som salongene og A hovedkontor har gjort ift avgiftshåndteringen.

Skattekontoret kan ikke på bakgrunn av dette anføre at selskapet har opptrådt uaktsomt, spesielt ettersom flere salonger har tatt direkte kontakt med sine skattekontorer uten å ha fått noen innsigelser. Avgiftshåndteringen er videre ikke i strid med føringene fra Finansdepartementet. Videre er dette et rettsområde som er særlig komplisert og sammensatt og med stor rettusikkerhet. Det å ilegge tilleggsavgift på et område som ikke enda er grundig avklart strider mot grunnleggende rettsoppfatninger.

I avgjørelse fra klagenemnda KMVA-2008-6245 ble tilleggsavgiften frafalt for den del av saken hvor det var snakk om en fortolkningsgrense. Nemndas medlem Langballe som de resterende medlemmene sluttet seg til uttalte følgende:

"Uansett svaret på hovedspørsmålet kan jeg ikke se annet enn at klager har innrett seg etter gjeldende rettspraksis. En eventuell etterberegning må derfor ha sin bakgrunn i en uklar fortolkningsgrense. Dette kvalifiserer ikke i noe tilfelle til tilleggsavgift."

Videre vil vi bemerke at skatteetaten har foretatt en forskjellsbehandling av de salonger som har gått til advokat kontra de som ikke har gjort det. De som har latt seg bistå av advokat er blitt ilagt tilleggsavgift, mens de som tatt kontakt selv har sluppet dette.

Selskapet ber derfor at tilleggsavgiften under alle omstendigheter frafalles i sin helhet.

5. Renter Dersom klagen ikke fører frem anføres det at rentene under alle omstendigheter må frafalles jf. mval. § 69.

Etter merverdiavgiftsloven § 69 har avgiftsmyndighetene adgang til å ettergi avgift, herunder renter og tilleggsavgift når det "virker særlig ubillig eller forholdsmessig tyngende å fastholde hele avgiften".

Som vist til ovenfor har Klager AS sammen med de andre salongene og A hovedkontor lagt til grunn en felles vurdering ift avgiftshåndteringen, og flere salonger har tatt direkte kontakt med sine skattekontorer uten å ha fått noen innsigelser.

Det må, som sagt, kunne legges til grunn at den manglende veiledningen og innsigelser fra myndighetene har hatt betydning for den felles vurdering som salongene og A hovedkontor har gjort ift avgiftshåndteringen. Avgiftsbehandlingen er videre i trå med de i instrukser som ble gitt i brevet fra Finansdepartementet. Dersom skattekontoret nå kommer fremt til at selskapet skulle benyttet en annen beregningsmåte kan denne endringen ikke lastes Klager AS. I henhold til praksis kan avgiftsmyndigheten ettergi avgift bl.a. på bakgrunn av rettsvillfarelse som skyldes avgiftsmyndighetene. Rentene må derfor ettergis i sin helhet.

6. Oppsummering På bakgrunn av ovennevnte må etterberegningen frafalles i sin helhet.”  

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret er kommet til at vedtaket om etterberegning fastholdes. I det følgende vil skattekontoret først foreta en presisering mht sakens faktum og en sammenfatning av vurderingsteamet. Deretter vil klagers anførsler bli behandlet.  

Det fremgår av klagen at undervisningen v/Aterapeuten allerede foregår når kunden kommer inn i salongen, under den eventuelle treningen, mens kundene får muskelstimulering og etter kunden har fått muskelstimulering – dette overfor alle som har time. I tillegg diskuterer kundene som ligger i hvert sitt kabinett, og som for øvrig kan være på ulike steder i opplæringsprogrammet, seg i mellom.

Skattekontoret finner det litt vanskelig å forstå hvordan dette praktisk lar seg gjennomføre, med tanke på at kunden under elektrobehandlingen samtidig lytter til CD med undervisning/musikk. Skattekontoret forstår faktum dithen at undervisningen som foregår mens kunden ligger i muskelstimulatoren begrenser seg til den veiledning som formidles gjennom CDen som avspilles. Det opplyses i klagen at bruk av CDene er obligatorisk. 

Det er enighet mellom skattekontoret og klager om at As produkt kan karakteriseres som en sammensatt ytelse, som delvis består av et isolert sett avgiftspliktig element, elektrotreningen, og delvis består av et isolert sett avgiftsunntatt element, kostholds- og treningsveiledningen. Klageren mener at produktet er bestående av et ytterligere avgiftsunntatt element; trening. Skattekontoret mener klagerens treningstilbud ikke omfattes av avgiftsunntaket for retten til å utøve idrett, dette vil fremgå av fremstillingen nedenfor.

Tvisten mellom klageren og skattekontoret går ut på om man ved en slik sammensatt ytelse, som i utgangspunktet er delvis avgiftsunntatt og delvis avgiftspliktig, må foreta en forholdsmessig oppsplitting av det aktuelle vederlag på de ulike elementene. I så tilfelle vil den sammensatte ytelsen bli delvis avgiftspliktig, på samme måte som om det var to separate tjenester. I motsatt fall, vil hele den sammensatte ytelsen bli enten avgiftsunntatt eller avgiftspliktig, avhengig av hva som anses som hovedytelsen. 

Det er videre uenighet mellom klageren og skattekontoret om hva som representerer ”hovedytelsen” i klagerens produkt – henholdsvis veiledningselementet eller elektrotreningen. 

Klager påpeker innledningsvis at det fremstår som om Skatteetaten kun har tatt utgangspunkt i Aboken og internett for å komme frem til faktum i saken. Skattekontoret vil presisere at dette ikke er tilfellet. Skattekontoret har foretatt en grundig vurdering av tjenestetilbudet ved de ulike Asalonger. Det vises til at skattekontoret for å kartlegge faktum i saken, før vedtak ble fattet, blant annet:

• har vært på befaring i fire ulike Asalonger • har avholdt møte hos Skatt x med representanter fra A og skattekontoret • har sendt varsel med oppfordring til å komme med opplysninger/tilsvar • har vurdert opplysninger i ”spørreskjemaer” fra samtlige etterberegnede salonger, der  opplysninger bla a om hvordan den enkelte salong har innrettet seg ifht innberetning av  avgiftspliktig omsetning fremgår. Se spørreskjema i innstillingens vedlegg nr 5 • har skaffet oversikt over informasjon som blir ydet As kunder, ved å gjennomgå  Aboken samt lytte til lydbøkene som avspilles under elektrotreningen • har skaffet opplysninger fra B AS’ interne web-sider, hvor hovedkontoret supplerer  franchisetakerene med diverse informasjon, bl a om hvordan de skal forholde seg til  avgiftsreglene og skatte- og avgiftsmyndighetene • har innhentet informasjon tilknyttet salongenes markedsføring

Vi er av den oppfatning at vi med dette har skaffet oss et bredt vurderingsgrunnlag i forhold til å kunne avgjøre den enkelte salongs avgiftsmessige stilling.

Klager har vedlagt oppgavekontrollrapport fra I fylkesskattekontor ved klagen og siterer et avsnitt fra denne der det fremgår at Klager AS har godtgjort hvorfor de har lagt til grunn at kun 10 % av omsetningen skal anses for å være avgiftspliktig. Klager hevder på bakgrunn av dette at etterberegning for årene frem til oppgavekontrollen må frafalles, dersom Klagenemnda for merverdiavgift ikke gir klager medhold i den foretatte avgiftsbehandling.

Til dette kan skattekontoret bemerke at I fylkesskattekontor avholdt avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2005. Det ble i varsel etter avholdt kontroll av 13.03.2006 bedt om en skriftlig uttalelse på de enkelte forhold i rapporten. I varselet fremgår det at figurforming var å anse som avgiftspliktig skjønnhetspleie, og det ble vist til Skattekontorets brev til fylkesskattekontorene av 22.05.2003. I e-post av 13.03.2006 fra K, som for øvrig også som klagers fullmektig sendte tilsvar til varsel om etterberegning i denne saken, ble det gitt utsatt tilsvarsfrist til 25.04.2006. I fylkesskattekontor var deretter i kontakt med X fylkesskattekontore, hvor det ble enighet om at saken inntil videre skulle stilles i bero.

Skattekontoret vil i det følgende kommentere klagerens prinsipale og subsidiære anførsler. Klagers overskrifter til de ulike anførsler vil anvendes. Overskriftene/anførslene vil imidlertid fremkomme i en annen rekkefølge i denne fremstillingen, der dette er ansett hensiktsmessig.   

3.1 Rettslig utgangspunkt Klageren mener at næringsdrivende ved levering av sammensatte ytelser, både avgiftspliktige og avgiftsunntatte, skal ytelsene vurderes hver for seg ved avgiftsbehandlingen. Det anføres at dette følger av Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15.06.2001 om merverdiavgiftsunntakene innen reiselivsnæringen og at samme fortolkning er lagt til grunn i flere uttalelser fra skatteetaten.

Skattekontoret er ikke enig i at ovennevnte tolkningsuttalelse og øvrige uttalelser vedrørende reiselivsnæringen kan tas til inntekt for at næringsdrivende generelt, også utenfor reiselivsnæringene, skal vurdere sammensatte ytelser som selvstendige ytelser i forhold til avgiftsbehandlingen.

Vi mener på den annen side at det følger av praksis – dels også av Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15.06.2001 om merverdiavgiftsunntakene for finansielle tjenester – at det må foretas en grundig helhetsvurdering av sammensatte ytelser, der en rekke forhold må tas i betraktning for å avgjøre om de isolerte elementer i ytelsen skal, eller ikke skal, vurderes hver for seg i forhold til avgiftsplikten.   

Hovedytelseslæren innebærer at flere ytelser, som isolert sett har ulik avgiftsstatus, vurderes samlet, og at avgiftsplikten bestemmes ut fra hva som anses som hovedytelsen. Utfallet er at vederlaget i sin helhet enten anses avgiftspliktig eller avgiftsunntatt. Hovedytelseslæren som rettsgrunnlag forutsetter at produktet ikke anses som flere selvstendige tjenester, men som én sammensatt ytelse.

Spørsmålet i saken er etter dette om As produkt må anses som en sammensatt ytelse som i forhold til avgiftsplikten ikke kan splittes opp – eller om de ulike elementer skal vurderes hver for seg i tråd med klagerens anførsler.

Siden reformen i 2001 har det skjedd en utvikling når det gjelder tilnærmingen til kombinerte ytelser. Vi viser særlig til Rt.2009.1632 Sunndal Collier m.fl. og Utv.2009.1479 Borgarting/Grieg Investor hvor hovedytelseslæren anvendes på henholdsvis avgiftspliktige corporate finance tjenester og finansiell rådgivning. Tjenestene var i begge saker ”blandet sammen” med meglertjenester, som isolert sett er unntatt, men retten fant at hele vederlaget måtte avgiftsberegnes fordi meglingselementet var sekundært. Det vises også til RG.2006.250 Cobra Club, der Gulating lagmannsrett brukte hovedytelseslæren som grunnlag for å avgiftsberegne hele inngangsbilletten til et utested i Stavanger, til tross for at utestedet også tilbød musikk i pianobar, som isolert kunne vært et avgiftsunntatt konserttilbud.

Det siteres fra Utv.2009.1479 Grieg Investor hvor de avgiftstekninske hensyn som taler mot en oppsplitting av vederlaget begrunnes på følgende måte:

”En slik oppsplitting – som i prinsippet vil måtte foretas uansett hvor lite det ene elementet er i forhold til det andre – synes etter lagmannsrettens oppfatning lite hensiktsmessig, ut fra hensynet til å kunne forvalte avgiftssystemet på en praktikabel måte (avgiftstekniske/rettstekniske hensyn). Klare praktiske hensyn taler for å benytte den tilnærming staten har tatt til orde for – nemlig å se på hvilket element som kan betegnes som hovedytelsen”.

Etter vårt vurdering gjør disse hensyn, som tidligere er kommet til uttrykk hos EU-domstolen, seg gjeldende i vår sak, hvor det anførte undervisningselementet er vanskelig å identifisere, skille ut og verdsette.

Til støtte for sin tolkning viser klageren særskilt til Skattedirektoratets brev av 30.06.1995 til H AS, hvor kurs og oppfølging måtte behandles separat i forhold til varesalget av slankepulver. Skattekontoret er av den oppfatning at saksforholdet denne uttalelsen baserer seg på skiller seg fra vår sak idét kundeveiledningen hos H AS skjedde helt atskilt fra den avgiftspliktige ytelsen – som var levering av slankepulver per postordre – i motsetning til hva som er tilfellet i vår sak. 

Klageren har videre sitert fra X fylkesskattekontors brev av 17.07.2001 der det fremgår at utleie av stallplass, og stell og fôring av hest, vurderes som to selvstendige tjenester. Stallutleie og fôring er etter skattekontorets mening eksempler på ytelser med en klarere atskilt identitet og verdi, enn de ytelser det er snakk om i vårt tilfelle.

For Asalongenes del henger elementene mer sammen og de konsumeres dels også parallelt. Som klageren påpeker blir ”kundene som er i salongen kontinuerlig undervist i kosthold, mental motivasjon og ernæring”. Klageren har heller aldri solgt veiledningen som et eget produkt, hvilket også trekker i retning av at ytelsene ikke kan splittes med hensyn til avgiftsplikten. Det vil ikke være mulig å kjøpe de enkelte elementer hver for seg, da de alle inngår i en samlet pakke som utgjør Akonseptet.

Skattekontoret mener på denne bakgrunn at klageren tilbyr en sammensatt tjeneste, som må ses som en enhet i forhold til spørsmålet om avgiftsplikt.

3.1.1 Undervisning Det anføres av klager at Aklinikkenes tilførsel av kunnskap til sine kunder, etter gjeldende rett må anses som en unntatt undervisningstjeneste. Klageren mener at skatteetatens vurdering av unntaket for undervisningstjenester bygger på en uriktig forståelse av regelverket, ettersom salongens veiledningstjenestener ikke ble ansett å være omfattet av avgiftsunntaket.

Undervisningstjenester er unntatt fra avgiftsplikt etter mval § 5 b nr 3. Slankekurs, som isolert tjeneste, er et eksempel på et undervisningstilbud som omfattes av unntaksbestemmelsen, se Merverdiavgiftshåndboken av 2007 s 146. 

I den grad Asalongene tilfører sine kunder kunnskap gjennom kostholds- og treningsveiledning, er skattekontoret ening i at veiledningen må anses som undervisning ihht mval § 5 b nr 3. Dette gjelder hovedsakelig informasjonen som ytes gjennom CDene som kunden kan lytte til under simulatorbehandlingen. Kunnskap som kunden tilegner seg gjennom lesning i Aboken v/hjemmelekser, vil imidlertid ikke være omfattet av unntaket.

Skattekontoret er av den oppfatning at klagerens produkt består av en sammensatt avgiftspliktig ytelse med både avgiftspliktig og avgiftsunntatte elementer, der undervisning følgelig representerer det avgiftsunntatte element.

3.1.2 Ernæringsterapi Subsidiært anfører klager at dersom skattekontoret ikke anser tjenestene for å falle inn under unntaket for undervisningstjenester, vil tjenestene under enhver omstendighet omfattes av unntaket for helsetjenester i mval § 5 b første ledd nr 1; evt en kombinasjon av disse to.

Ernæringsterapi ble unntatt avgiftsplikt fra 1 juli 2003 og anses som en helsetjeneste etter forskrift nr 119 § 2 nr. 4.

Da vi, i henhold til det ovennevnte, anser As kostholdsveiledning som et avgiftsunntatt undervisningselement, finner skattekontoret ikke behov for å vurdere klagerens subsidiære anførsel om at kostholdsveiledningen må omfattes av avgiftsunntaket for ernæringsterapi.

3.1.3 Fysisk trening Klager anfekter at den type trening som foregår i Asalonger må anses omfattet av avgiftsunntaket for retten til å utøve idrettsaktiviteter i mval § 5 b første ledd nr 12.

Det siteres fra Rt.2009.1632 Sunndal Collier m fl, avsnitt 33:

”I Ot.prp. nr 2 (2000-2001) side 104 understrekes at det er unntakene fra det alminnelige prinsipp at tjenester er avgiftspliktige, som må begrunnes. Dette er i samsvar med praksis ved EU-domstolen, jf. C-453/05 –Volker Ludwig 21. juni 2007, hvor det slås fast at unntaksbestemmelsene må fortolkes strengt, idet de må sees som unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester.

Dette må også være utgangspunktet for tolkningen av merverdiavgiftsloven § 5 b nr 4 bokstav e)”.

Skattekontoret mener at det i henhold til den ovenfor siterte uttalelse fra Høyesterett, er grunnlag for å hevde at også unntaksbestemmelsen i mval § 5 b første ledd nr 12 må underlegges en streng fortolkningsnorm, da det som utgangspunkt er unntakene fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester som må begrunnes. På denne måten kan man også i større grad søke å unngå uønskede tilpasninger til regelverket.

Merverdiavgiftsloven gir ikke anvisning på hva som er å anse som en idrettsaktivitet, men det følger av Ot.prp.nr 2 (2000-2001) pkt 7.2.9.5 at det generelle utgangspunkt ved vurderingen vil være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund eller Norges Olympiske Komité. Videre fremgår det av merverdiavgiftshåndboken 2007 s 147 at  idretter som foregår i treningsstudioer også er omfattet av unntaket.

I forlengelsen av dette fremkommer det i Finansdepartementets brev til A av 31.05.06 at: ”dersom det er tilrettelagt for trening tilsvarende den trening som foregår i et treningsstudio, vil unntaket derimot kunne komme til anvendelse”.

Det må etter dette foretas en helhetsvurdering av klagerens treningstilbud for å kunne avgjøre om det i vedkommende Asalong er tilrettelagt for trening som i et treningsstudio.

Skattekontoret mener det er sentralt ved ordinære treningsstudioer at treningsarealet er innredet med sikte på trening, at det finnes eget/egne treningsrom som er utstyrt med et mangfold av treningsapparater slik at kundene har flere valgmuligheter når det gjelder hvordan/hva de ønsker å trene, at det foregår trening der kontinuerlig gjennom en dag, videre at det finnes fasiliteter som garderobe med dusj. Treningsstudioet bør ha en kundemasse som oppsøker studioet på bakgrunn av et treningsformål, og treningsarealet og treningsfasilitetene bør, etter vår mening, være av et visst omfang før det kan karakteriseres som et treningsstudio. Videre at det er mulig å betale for selvstendige treningstjenester.

Dette er momenter som etter vår mening bør vektlegges når en virksomhets treningstilbud skal sammenliknes med et treningsstudio.

Asalongenes innredning synes hovedsakelig å være knyttet til bruken av simulatorene og ikke til trening. Salongen har, i tillegg til de 8 kabinetter med elektrosimulatorer, et treningsrom som er utstyrt med noen enkle treningsapparater. Salongen har en trimsykkel, en stepmaskin, en ellipsemaskin, noen løsvekter, en yogaball og ring, matter, pulsklokke, pressbenk og vektstang. Klageren hevder at det også utføres trening uten apparater, dels for å lære øvelser til hjemmetrening. Det er ingen garderobe eller dusj tilgjengelig i salongen. Det er ingen felles arrangerte treningstimer med aerobic eller liknende.

Det omsettes ikke selvstendige treningstjenester ved salongene på den måten at en kunde kan henvende seg til en Asalong for bare å kjøpe treningstjenester – kunden får hele ”A-pakken” på kjøpet.

Skattekontoret er etter dette ikke enig i at Asalongen kan sies å ha tilrettelagt for trening tilsvarende den trening som skjer i et treningsstudio. At Asalongen har et oppholdsrom utstyrt med noen treningsapparater, som også er kan forefinnes i treningsstudioer, óg gir anledning til å utføre enkle treningsøvelser uten apparater, anses av Skattekontoret ikke tilstrekkelig i så henseende. Klagerens virksomhet omfattes derved ikke av avgiftsunntaket for treningstjenester etter mval § 5 b første ledd nr 12. 

3.3 Subsidiært – smitteeffekt  og 3.2 Oppsummering/konklusjon ift. andelen unntatt/ikke unntatt Dersom skatteetaten fastholder at tjenestene ikke skal vurderes separat, anfører klager subsidiært at muskelstimulatoren må anses som en del av de unntatte ytelser hvor hele tjenesten anses unntatt merverdiavgift (”smitteeffekt”).

Klageren hevder at kun 10 % av selskapets totale omsetning kan henføres til avgiftspliktige inntekter fra muskelstimulatoren og at 90 % gjelder avgiftsunntatt undervisning/ernæringsterapi og trening. 

Det fremgår av klagen at selskapet har foretatt denne fordelingen basert på hvor mye arbeidstid den enkelte medarbeider benytter på å bistå kundene med bruk av muskelstimulatoren. Den skjønnsmessige vurderingen anses av klager å være helt klart forsvarlig, og det hevdes at dette underbygges av at kostnadene knyttet til simulatoren er minimale og at de største kostnadene knytter seg til undervisningstjenestene og treningen.

Klager anfekter at det ved den avgiftsmessige vurderingen av salongenes virksomhet, er uten betydning hvordan salongene markedsføres. Dette fordi det må skilles mellom hva som formidles gjennom markedsføring og hva som i realiteten blir levert i Asalongene, jf Høyesterettsdom av 28. november 2005.

Det er etter vårt syn ikke rimelig, slik klageren legger opp til, å forutsette at undervisning og trening utgjør 90 % av produktet, hovedsakelig basert på terapeutens korte tidsbruk knyttet til montering, starting mv av muskelstimulatoren. En slik tidsbasert tilnærming er kontrollmessig betenkelig og juridisk uholdbar. Vi viser bl a til den betydelige tiden kundene bruker i simulatoren ved sitt besøk i salongen.

Etter skattekontorets oppfatning må det må ved den skjønnsmessige fordeling tas utgangspunkt i ”hvilke elementer som særlig karakteriserer den aktuelle transaksjon” med hovedvekt på kundens formål, jf Rt.2009.1632 Sunndal Collier hvor Høyesterett også viser til C453/05 Volker Ludvig dommen, der det uttales at en ytelse er sekundær når den kun er et middel for at kunden skal kunne utnytte hovedytelsen på best mulig måte. Det påpekes av Høyesterett at dette synspunktet ”også er dekkende for norsk rett”.

Det som – med støtte i rettspraksis – står juridisk sentralt er at simulatoren fremstår som det sentrale i markedsføringen. Det vises til RG.2006.250 Cobra Club, jf ovenfor, hvor det presiseres at annonsene gir et ”viktig signal” om hva innehaveren primært er ute etter å selge. I det konkrete tilfellet fant retten at musikken i pianobaren ikke var tilagt tilstrekkelig vekt i annonsene.

Etter vår mening må markedsføringen i det minste kunne representere en klar indikasjon på hva et kundeforhold i en Asalong hovedsakelig vil dreie seg om.

I As eksterne kundemateriale – annonser og brosjyrer – er det simulatoren som står sentralt. Undervisningen og treningen er i store deler av markedsføringen fraværende.

Diverse annonser vi har fått fremlagt lyder f eks slik:

”Ingen hard trening. Ligg ned i et privat kabinett og la elektroniske impulser trene og stramme musklene dine i form. Du vil bli forbauset over hvor raskt du får resultater – det garanterer vi” 

”Har du ikke tid til å trene? Ring A”

”Slik fungerer A: A figurslanking er en effektiv treningsmetode som gir kroppen din spensten og styrken tilbake. I korte trekk gir As treningssimulator deg en real treningstime mens du ligger og slapper av. Resultatet? En sprek kropp uten harde treningsøkter eller streng diett. Alt du trenger å gjøre er å takke ja til en prøvetime hos A, så er du et steg nærmere både fast og veltrent kropp. Er du lei av vanlig slanking? Prøv A-metoden”

”Akvinner er ikke late – de er smarte”

At A også driver med kostholdsveiledning mv, er ikke nevnt i disse annonsene. 

Videre må det tilegges vekt at simulatoren med tilhørende dataprogrammer mv utgjør en sentral faktor i franchiseforholdet, både juridisk og økonomisk. Ifølge franchiseavtalen skal B AS til enhver tid holde salongene med simulatorer, se tillegg til franchiseavtalen kap 5. I tillegg er det utarbeidet egne leiebetingelser for bruken av utstyret, jf franchiseavtalen. Franchiseavgiften er omsetningsbasert, men det bemerkes at salongeierene kan velge å knytte franchiseavgiften utelukkende til antall simulatorer. Pads, ledninger mv knyttet til simulatorene faktureres for øvrig i tillegg. Skattekontoret mener derfor at det ikke er grunnlag for å hevde at den foretatte avgiftsmessige fordelingen stemmer med de faktiske utgifter klageren har hatt. Kostnadene i forbindelse med muskelstimulatorene fremstår som den største utgiftsposten.

Som nevnt, synes salongenes innredning primært å være knyttet til bruken av treningssimulatorene, ikke til undervisning og trening. RG.2006.250 Cobra Club dommen kan tas til inntekt for at innredning er et relevant moment. Rettens syn var at nattklubbens innredning riktignok ikke hindret at konserter ble holdt, men det at den heller ikke var særskilt innrettet mot dette, tilsa at konsertdelen ikke var hovedelementet.

Skattekontoret er enig i at bruk av kunnskapskilder, Aboken og CDer, og videre at Aterapeutene kurses i kostholdsveilednig mv, er egnet til å styrke inntrykket av at Asalongene også selger et kursopplegg. Dette materialet/kursingen i seg selv kan dog ikke øke det avgiftsjuridiske element av undervisning. Ren tilveiebringelse av undervisningsmateriell er klart nok ikke undervisning, se Merverdiavgiftshåndboken 2010 s 135-136.      For øvrig vil det påpekes at As anførte trenings- og undervisningstilbud ikke gir anledning til å ta høyere pris. Ved en sammenligning med andre aktører som tilbyr elektrotrening, men uten dette tillegget, synes det tvert i mot å fremgå at disse tar samme pris. Også dette svekker undervisningen som det dominerende avgiftsrettslige element. Synspunktet har støtte i RG.2006.250 Cobra Club, der retten vektla at andre nattklubber – uten musikktilbud – tok samme inngangsbeløp som Cobra Club, hvilket talte mot at inngangspengene var å anse som betaling for den levende musikken.

Oppsummeringsvis vil det elementet som særskilt karakteriserer As produkt etter vår oppfatning være muskelstimulatoren. Dette underbygges eksempelvis av simulatorenes sentrale stilling i franchiseavtalen, salongenes innredning og tjenestenes prisnivå. Det bør være grunnlag for å hevde at ”den gjengse” Akundens formål med å være kunde er den særegne Asimulatoren. Det er denne det fokuseres på i markedsføringen. Siden av konseptet som dreier seg om Aterapeutens aktive bidrag i form av instruksjoner og veiledning, er i markedsføringen profilert svært lavt. A’s kunder antas å foretrekke Asalonger fremfor ”ordinære slankestudioer” hovedsaklig pga tilbudet om elektrotrening.

Skattekontoret mener etter dette at det må være klart at det er elektrotreningen som er hovedytelsen i As produkt og at den anførte avgiftsmessige fordelingen ikke er i henhold til regelverket.    Klageren påpeker at det å avgiftsbelegge Asalongenes kostholdsundervisning og fysiske/mentale trening er i strid med konkurransenøytralitetsprinisppet i merverdiavgiftsretten, da aktører som Grete Rhoede og SATS ikke blir avgiftsbelagt ved omsetning av det som omtales som identiske tjenester.

Det vises til at konsepter som gjelder vektreduksjon/slanking kan benytte seg av forskjellige virkemidler for å oppnå den ønskede effekt, med den konsekvens at enkelte av konseptene omfattes av et av avgiftsunntakene, mens et annet må beregne avgift av sin omsetning. Det er helt sentralt at det enkelte konsept derfor må vurderes ut fra sin art. Skattekontoret er således ikke enig i at det vil innebære et brudd med konkurransenøytralitetsprinsippet å avgiftsbelegge tjenestene som ytes i Asalongene.   Formålet med Akonseptet markedsføres som figurforming. I sitatet fra Aboken på side 8 i denne innstillingen fremheves at den enkelte kunde kan få et personlig program tilpasset sitt behov. Muskelstimulatoren har over 80 programmer å velge mellom. Konseptets innhold er således vesentlig forskjellig fra f.eks. Grete Rhoede, som fremstår som et rent slankekurs. 

3.1.4 Muskelstimulatoren Klager viser til at det i Skattedirektoratets fellesskriv av 22. mai 2003 er lagt til grunn at virksomheter som er basert på bruk av datastyrt treningssimulator, ikke omfattes av unntaket for rett til å utøve idrettsaktiviteter. Det presiseres så at Asalongenes virksomhet ikke er basert på muskelstimulatoren, men at klager for å være på den sikre siden likevel har avgiftsberegnet slike tjenester. Klager har etter en skjønnsmessig vurdering kommet frem til at 10 % av klagers virksomhet knytter seg til muskelstimulatoren.

Det vises til fremstillingen ovenfor der det fremgår at Skattekontoret er av den oppfatning at Asalongenes virksomhet hovedsakelig er basert på muskelstimulatortreningen.

2. Tilleggsavgift

Sakens faktum Det vises faktumfremstillingen under innstillingens punkt 1.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Fra vedtaket siteres:

”8.1 Tilleggsavgift Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer mval. eller forskrift gitt med hjemmel i denne, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter mval. § 55 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, jf. mval. § 73 første ledd.

Spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt.

Salongen har lagt seg på en fordeling der man har ansett 10 % av omsetningen som avgiftspliktig og resten som unntatte undervisningstjenester etter mval. § 5b nr. 3 og treningstjenester etter mval § 5b nr. 12. Dette til tross for at man i ”A momsbrev 2003-1208”, som finnes på www.A.com/mva, opplyser at Skattedirektoratet hittil har vært av den oppfatning at hele virksomheten som salongene driver må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie.

Vedlegg 15 til tilsvar av 29. februar 2008 fra Advokatfirmaet E omhandler status for MVA for A-salonger i Norge i 2007 (MVA Status A NO 2007-0101). Det fremgår at dokumentet er hentet fra www.A.com/mva. Det vises blant annet til Finansdepartementets brev av 31. mai 2006 hvor det fremgår at beregningen av merverdiavgift på tjenestene som tilbys i salongene skal bero på en konkret vurdering av de faktiske tjenestene som tilbys, og at det er det lokale fylkesskattekontor som vurderer disse tjenestene.

Avslutningsvis kan man lese følgende:

”Det ble forøvrig i sin tid sendt ut et brev fra skattemyndighetene sentralt som feilaktig kunne tolkes som at Asalonger skulle pålegges MVA på ALLE tjenester uansett innholdet i tjenestene. Det har derfor vært gjort forsøk fra enkelte skattekontor å pålegge MVA på alle tjenestene som ble i tilbudt uavhengig av innholdet av tjenestene. Dersom denne situasjonen igjen skulle oppstå bør en vise til det ovennevnte brevet fra Finansdepartementet.”

Virksomheten har benyttet B AS sin egen fortolkning av regelverket til tross for at det på www.A.com/mva klart fremgår at hovedkontoret under ingen omstendighet kan være ansvarlig for at dette blir godtatt, og at ingen kan forvente å få den foreslåtte fordelingen forhåndsgodkjent av fylkesskattekontoret. Dette fremgår i ”A 2003-1219: Informasjon om mva”, jf. punkt 5.1.2 foran.

Fra ”A momsbrev 2003-1209” som er nærmere beskrevet i punkt 5.1.1, hitsettes:

”Skattedirektoratet har hittil vært av den oppfatning at hele virksomheten som Asalongene driver, må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie. Skattedirektoratet har derfor foreløpig ikke vurdert virksomhetens enkelte deler. B AS vil i et nytt brev til skattedirektoratet derfor kreve at undervisnings- og treningsdelen av virksomheten er fritatt for merverdiavgiftsplikt.”

At B AS ikke kan gå god for at deres fortolkning av regleverket er korrekt, burde vært en oppfordring til salongen om å kontakte fylkesskattekontoret vedrørende de tjenester som utføres i denne virksomheten.

Det er ikke sannsynliggjort at virksomheten har vært i kontakt med fylkesskattekontoret angående avgiftsplikt på tjenestene som utføres. Etter skattekontorets vurdering foreligger det i det minste en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Det er ikke tvilsomt at staten har lidt et tap som følge av unnlatelsen av å beregne og innberette utgående merverdiavgift på tjenestene.

Skattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering av overtredelsens art, forholdets varighet og avgiftsbeløpets størrelse funnet å kunne ilegge en tilleggsavgift etter en sats på 10 %. Tilleggsavgiften utgjør således kr 110 924. Ved utmålingen har en hensyntatt at saksbehandlingen har tatt lang tid.

I forhold til bevisenes styrke kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 73 er oppfylt, jf. Høyesteretts avgjørelse avsagt 29. oktober 2008. En finner på bakgrunn av de avdekkede forhold at dette vilkår er oppfylt i dette tilfelle”.

Klagers innsigelser: Det vises til klagers innsigelser i gjengivelsen av klagen under innstillingens pkt 1.

Skattekontorets vurdering av klagen: Virksomheten har unnlatt å beregne og innberette utgående avgift på avgiftspliktige tjenester, jf. fremstillingen under innstillingens pkt 1.

I henhold til mval § 73 første ledd kan den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift” ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % dersom staten er påført et avgiftstap.

For ileggelse av tilleggsavgift er det tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det må imidlertid vurderes konkret i den enkelte sak om uaktsomheten er så vidt kladerverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Dette følger av skattedirektoratets retningslinjer av 12.10.1987. Avgiftsmyndigheten må som et utgangspunkt kunne legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt.

Klager mener å ha opptrådt i henhold til regelverket og at det er foretatt et konkret forretningsmessig skjønn for å vurdere omfanget av den avgiftspliktige delen av virksomheten. På grunnlag av manglende veiledning og innsigelser fra myndighetene og særlig siden noen salonger har henvendt seg til lokale skattekontorer uten å ha fått noen innsigelser, avviser klageren å ha opptrådt uaktsomt. 

B AS har på www.A.com/mva en intern web-side hvor det gis generell veiledning om merverdiavgift overfor salongene. På web-siden, under ”A Momsbrev 2003-1208”, ble det opplyst at Skattedirektoratet hittil har vært av den oppfatning at hele virksomheten som salongene driver må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie. Fra brevet hitsettes:

”Skattedirektoratet har hittil vært av den oppfatning at hele virksomheten som A-salongene driver, må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie. Skattedirektoratet har derfor foreløpig ikke vurdert virksomhetens enkelte deler. B AS vil i et nytt brev til skattedirektoratet derfor kreve at undervisnings- og treningsdelen av virksomheten er fritatt for merverdiavgiftsplikt.”

Klageren har foretatt en fordeling der 10 % av omsetningen har blitt ansett som avgiftspliktig og 90 % av omsetningen som avgiftsunntatte undervisnings- og treningstjenester. Skatteetatens fortolkning er således satt til side.

Vi kan ikke se det avgjørende at skatteetaten i sin avgiftsmessige vurdering av Akonseptet, omtaler klagerens tjenester som ”skjønnhetspleie”. Det fremkommer klart av skatteetatens brev at hele virksomhetens omsetning ble ansett avgiftspliktig etter hovedregelen i mval § 13 og at tjenestene verken ble ansett unntatt avgiftsplikt etter unntaket for undervisning, eller trening. Dersom klageren likevel var i tvil om skatteetaten hadde lagt riktig faktum til grunn, burde klageren tatt kontakt med sitt lokale skattekontor for å skape klarhet i evt misforståelser knyttet til hvilke tjenester som ytes i salongen.

Videre fremgår det eksplisitt på www.A.com/mva at hovedkontoret ikke kan si seg ansvarlig for at deres regelverksfortolkning blir godtatt av skatte- og avgiftsmyndighetene. Det at hovedkontoret ikke kan forsikre at deres fortolkning av regelverket er korrekt, burde etter vår vurdering være en klar oppfordring til klageren om å kontakte sitt lokale skattekontor vedrørende tjenestene som ytes i salongen.

Klageren viser til en uttalelse fra Klagenemnda for merverdiavgift, KVMA-2008-6245, der det fremgår at en etterberegning på bakgrunn av en uklar fortolkningsgrense, ikke kvalifiserer til tilleggsavgift. Skatteetaten hadde allerede i forkant av etterberegningene uttalt seg overfor Asalongene om at hele Asalongenes omsetning var avgiftspliktig og om hvordan eventuelle uklare fortolkningsgrenser var å forstå. Skattekontoret mener på denne bakgrunn at anførte avgjørelse ikke får noen tungtveiende betydning for denne saken. 

Klageren bemerker at skatteetaten har forskjellsbehandlet salonger som har latt seg representere ved advokat og salonger som ikke har oppsøkt advokat – ved at de som har latt seg bistå av advokat er ilagt tilleggsavigft, mens de øvrige ikke er ilagt tilleggsavgift.

Skattekontoret har ikke anledning til å kommentere hvilke salonger som har eller ikke har blitt ilagt tilleggsavgift eller hvilken avgiftssats andre Asalonger enn den foreliggende, er ilagt. På generelt grunnlag kan det imidlertid bemerkes at Skattekontoret, i henhold til mval § 73 samt gjeldende retningslinjer, har foretatt en individuell vurdering av de avgiftsmessige forhold ved den enkelte salong og på bakgrunn av dette vurdert om det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Den omstendighet at noen salonger har latt seg representere ved advokat, mens andre ikke har det, har følgelig ikke vært et relevant vurderingskriterium for skattekontoret. Likebehandlingshensyn og praksis har blitt tillagt vekt ved vurderingen.  

Det er ikke sannsynliggjort at klageren har vært i kontakt med sitt lokale skattekontor med sikte på avklaring av avgiftsplikten for tjenestene som utføres. Etter skattekontorets vurdering foreligger det i det minste en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Klageren tar feil når det hevdes at skatteetaten ikke har gitt tilbakemelding eller veiledning om den avgiftsmessige behandling av Akonseptet, da det nettopp var salongenes manglende etterlevelse av de svar som ble gitt som utgjorde en del av begrunnelsen for de foretatte bokettersyn.

Det er ikke tvilsomt at staten har lidt et tap som følge av unnlatelsen av å beregne og innberette merverdiavgift på tjenestene.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 10 %, hvilket er samsvar med etatens praksis i saker som den foreliggende.

Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften kan reduseres eller falle bort.

Skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift med 10 % fastholdes.

Klagers merknader til utkast til innstilling: Klagers merknader til skattekontorets innstilling er på klagers forespørsel inntatt i sin helhet.

     ”1.  Innledning Vi viser til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.  C Advokatfirma AS vil på vegne av selskapet inngimerknader til. Ved henvendelse til skattekontoret ble selskapet gitt frist til å komme med merknadene til 24. september 2010, som igjen vil sikre at saken tas med på Klagenemndas møte 18. oktober 2010. Da merknadene er fremsatt rettidig legger vi til grunn at saken kommer opp den 18. oktober 2010.

1. Innledning Vi vil innledningsvis be om at klagen tas inn i innstilingen i sin helhet. Dette da skatteetaten ved sitt sammendrag av klagen ikke får belyst alle sider av saken ved at Klagers merknader ikke kommer frem på rett måte. Ettersom saken er prinsipiell er det viktig at alle sider av saken blir belyst i korrekt og vi ber derfor om at våre merknader til innstillingen også tas inn i sin helhet.

Slik saken nå står, skal Klagenemnda ta stilling til følgende spørsmål:

1. Skal det for avgiftsformål legges til grunn at A har levert én - og bare én –  sammensatt  ytelse til sine kunder (et ”hovedytelses-synspunkt)?  

2. Dersom svaret på spørsmål nr 1 er ja, er denne hovedytelsen henholdsvis avgiftspliktig  eller unntatt fra avgiftsplikt?

3. Dersom svaret på spørsmål nr 1 er nei, hvilke ytelser er det A har levert til sine  kunder, og hvordan skal hver av disse ytelsene avgiftsberegnes?

2. Sammenfatning av As rettsoppfatning

2.1. A har levert to særskilte tjenester Etter As oppfatning kan det ikke være korrekt at det for avgiftsformål legges til grunn at A har levert én - og bare én – sammensatt ytelse til sine kunder. Det korrekte må derimot være å legge til grunn at A har levert to særskilte ytelser- henholdsvis undervisningstjenester i form av instruksjon og rett til å utøve idrettsaktiviteter i form av rett til å bruke både treningssimulatoren og treningsapparater av annen art. Begge disse ytelsene er unntatt fra avgiftsplikt, jf henholdsvis mval § 5b første ledd nr 3 og mval § 5b første ledd nr 12.           

Hva gjelder det rettslige grunnlaget for As rettsoppfatning, vises i hovedsak til selskapets anførsler inntatt i punkt 3.1 i klagen. Her ønsker vi likevel å fremheve at Finansdepartementet i sine forarbeider til den foreslåtte innføring av merverdiavgift innenfor idretts- og kultursektoren la til grunn at henholdsvis ”idrettstjenester” og undervisning i form av instruksjon er to særskilte tjenester for avgiftsformål. Fra Finansdepartementets ”Forslag om utvidet merverdiavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet” av 1. mars 2010, hitsettes således:

”Det vederlaget idrettstrenere, helsestudiotrenere, personlige trenere og lignende beregner for sine tjenester er ikke omfattet av unntaket for omsetning av idrettsaktiviteter. I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at slike tjenester må anses som opplæring i praktiske ferdigheter og omfattet av undervisningsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd.[…]

I de fleste tilfeller hvor det utøves idrett mot betaling, gis det også tilbud om opplæring. Dette kan skje eksempelvis i form av veiledning i bruk av apparater mv., instruksjon under gruppetreninger eller personlig oppfølging av en trener. Ved innføring av avgiftsplikt på idrettstjenester vil unntaket for undervisningstjenester kunne skape vanskelige avgrensninger og gi opphav til uønskede tilpasninger. En videreføring av dagens avgrensning av undervisningsunntaket vil dessuten kunne føre til at flere aktører, bl.a. mange treningssentre, fortsatt vil få delt virksomhet. På denne bakgrunn foreslår departementet at undervisningstjenester på aktivitetsområder som kan karakteriseres som idrettsutøvelse heretter bør omfattes av avgiftsplikten og at undervisningsunntaket avgrenses i tråd med dette …

Forslaget medfører at det er nødvendig å gjøre endringer i unntaket for undervisningstjenester …” (våre understrekn).

I lys av dette må det være direkte galt når skattekontoret i det herværende legger til grunn at henholdsvis undervisningstjenester i form av instruksjon og rett til å utøve idrettsaktiviteter i form av rett til å bruke både treningssimulatoren og treningsapparater av annen art, skal anses som én samlet ytelse.

2.2.  De to tjenestene A har levert er begge unntatt fra avgiftsplikt

2.2.1. Instruksjon er unntatt fra avgiftsplikt Slik vi leser innstillingen, jf s. 26, er også staten av den oppfatning at tjenester som A tilbyr sine kunder i form av instruksjon, skal anses som ”undervisningstjenester” som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval § 5b første ledd nr 3, jf for så vidt ”Merverdiavgiftshåndboken, 2010, på side 137, hvor Skattedirektoratet blant annet uttaler:

”Røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler på andre undervisningstilbud. Undervisningen vil på slike kurs ofte være todelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell tilrettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som en konsulenttjeneste. Dette kan f.eks. være tilfellet når det gjelder «lederutviklingskurs », som kan bestå i å legge forholdene til rette for at deltakerne skal oppnå egenutvikling gjennom bevisstgjøring basert på erfaringsutveksling, og hvor tjenesteyteren selv ikke har noen fasitsvar på de problemstillingene som blir diskutert …” (vår understrekn).

Vi går derfor ikke nærmere inn på vurderinger knyttet til den avgiftsmessige behandlingen av instruksjon her.    

2.2.2. Vederlag for rett til bruk av treningssimulatoren må anses som vederlag for rett til å utøve idrettsaktiviteter, og er derfor unntatt fra avgiftsplikt  Om rekkevidden unntaket fra avgiftsplikt for tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktiviteter, uttaler Skattedirektoratet følgende på side 206 i Merverdiavgiftshåndboken:    

”I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) uttales det at unntaket må avgrenses mot avgiftspliktig omsetning og utleie av varer. Unntaket har dermed ikke som formål å gjøre innskrenkninger i den allerede etablerte avgiftsplikten på dette området. Dette betyr at utleie av eksempelvis golfutstyr må avgiftsberegnes etter de alminnelige regler. Det må imidlertid trekkes en grense mot rett til å benytte diverse apparater i forbindelse med utøving av idrettsaktiviteten. Dette være seg rett til å benytte treningsapparat i treningsstudio, rett til å benytte en golfsimulator eller rett til å benytte en gokart. Også rett til å benytte bowlingsko omfattes av unntaket. I disse tilfellene vil utøveren kun få en avgrenset bruksrett til det aktuelle apparatet som benyttes …” (våre understrekn).

Videre viser vi til at Skattedirektoratet på side 204 (nederst) i Merverdiavgiftshåndboken har inntatt sitater fra til lovforarbeidene, hvorav det blant annet fremgår at unntaket for rett til å utøve idrettsaktiviteter – på generelt grunnlag – anses å omfatte ”billetter” til ”treningsstudioer”.

Vi kan ikke se at det verken i lovtekst eller i nevnte forarbeider gis anvisning på, ei heller holdepunkter overhodet for, at vederlag for rett til bruk av treningsapparater som benyttes til ”passiv trening, som f eks treningssimulatoren A tilbyr sine kunder rett til å benytte, er avgiftspliktig, mens det bare er vederlag for rett til bruk av treingsapparater som forutsetter at den som trener beveger seg (løfter armer og/eller ben etc), er unntatt fra avgiftsplikt. Skattekontorets konklusjon om avgiftsplikt for vederlag for rett til å benytte treningssimulatoren forutsetter imidlertid et slikt skille. I tillegg til at verken lovens ordlyd eller forarbeider åpner for et slikt skille, ville konsekvensene av en slik rettsoppfatning for eksempel nødvendig måtte bli at et treningssenter, som f eks SATS, vil måtte beregne avgift på den delen av vederlaget som må anses som vederlag for rett til bruk av treningsapparater som benyttes til passiv trening. Et slikt resultat finnes det overhodet ingen holdepunkter for. Det sentrale må være at formålet med bruken av treningsapparatet er å oppnå en treningseffekt, hvilket i høyeste grad er formålet med å benytte treningssimulatoren. Hvorvidt dette formålet søkes oppnådd gjennom ”aktiv” eller ”passiv” bruk av treingsapparatet, kan ikke være en relevant faktisk forskjell som gir grunnlag for ulik avgiftsmessig behandling.         Hva gjelder den rettskildemessige betydningen av Skattedirektoratet i et - for øvrig upublisert og svært tynt begrunnet – fellesskriv av 22. mai 2003, har lagt til grunn at rett til bruk av en datastyrt treningssimulator, viser vi, nærmest for ordnes skyld, til at Klagenemnda som uavhengig klageorgan selvsagt ikke på noen måte er bundet av dette. Dette fellesskrivet kan – på samme måte som annen forvaltningspraksis – ikke anses som annet enn ”et subjektivt partsinnlegg” fra statens side. Dette innebærer at fellesskrivet ikke kan tillegges annen betydning enn kvaliteten på den/de rettsoppfatninger fellesskrivet målbærer. Sagt på en annen måte;- dersom Klagenemnda er av den oppfatning at de rettsoppfatninger fellesskrivet bygger på ikke er korrekte, har fellesskrivet ”null vekt” som rettskilde.               

3. Korreksjoner av skattekontorets forståelse av faktum Vi vil igjen påpeke at kundens formål ved å benytte seg av As tjenester er å gå ned i vekt. Sagt på en annen måte;- det er ikke noe formål i seg selv for kundene å benytte treningssimulatoren. Var det ikke for intensjonen om å gå ned i vekt, ville ikke kundene hatt noen interesse overhodet for å benytte seg av treningssimulatoren. 

Vi har vedlagt utskrifter av en rekke markedsføringstiltak som dokumentasjon for at treningssimulatoren ikke markedsføres som hovedytelsen.

Videre påpekes at salongenes hovedaktivitet er undervisning i en slankemetode. Salongene driver i så henseende undervisningsvirksomhet som kan sammenlignes med enhver annen undervisningsform.

Mer konkret er A-metoden et rendyrket slankeprogram, som er spesielt utviklet for kvinner. Formålet for kunden er å gå ned i vekt, samt å oppnå en forbedret helsesituasjon.

Skattekontoret gir uttrykk for at det finner det vanskelig å forstå hvordan kundene kan få undervisning fra terapeut samtidig som de ligger i kabinettene og lytter til CD med undervisning. Til dette bemerkes at vi ikke kan se hva som skulle være problematisk med å få undervisning samtidig som en ligger i kabinetter og lytter til CD’er med undervisning. For det annet fremheves at      

Skattekontoret gir videre uttrykk for at undervisningen som foregår begrenser seg til den veiledning som formidles igjennom CD-en som avspilles. Dette er ikke korrekt. Det korrekte er derimot at kundene mottar veiledning fra det tidspunkt de kommer inn døren til de går ut. Således gir terapeutene veiledning når kundene legger seg inn i kabinettene, før CD’ene startes og når disse er ferdig avspilt. For øvrig minnes om at CD’ene har en varighet på 11 min. Skattekontoret gir uttrykk for at sammenligninger skattekontoret selv har foretatt overfor av andre aktører i markedet som tilbyr elektrodetrening, viser at de øvrige aktørene tar samme pris som A. Sammenligningene er gjort i form av internettsøk- ”googling”. 

Skattekontoret gir i forlengelsen av dette uttrykk for at trenings- og undervisningstilbudet som A tilbyr, ikke gir salongen anledning til å ta høyere pris. Sistnevnte uttalelsen fremstår for A som helt uforståelig.

For det tilfellet at det er relevant å se hen til andre aktørers prisingsmekanismer, må det under enhver omstendighet være et absolutt krav at sammenligningen foretas opp mot aktører som tilbyr tjenester av samme art som A, dvs tjenester som gjelder slanking. Et eksempel på en sammenlignbar aktør vil være Grete Rodes slanekurs. Grete Rode tilbyr et slankeopplegg, hvor prisen varierer mellom kr 200-625 per gang avhengig av hvilke type slankekurs som kjøpes (vedlagt følger utskrift av dere timepriser). As priser ligger på kr 240-430 ved kjøp av 10 timer, og ved kjøp av 20 timer ligger prisen på kr 215-345. Dette viser at As priser er sammenlignbare med andre tilbydere av undervisning i slankemetoder.

Skattekontoret gir uttrykk for at kostnader til treningssimulatoren er den største utgiftsposten for salongene, og at denne derfor må være hovedytelsen. Nevnte uttalelse bygger åpenbart på en misforståelse med hensyn til hvilke ytelser franchiseavgiften skal dekke.  

Det korrekte her er at franchiseavgiften tjener som vederlag for alle ytelser salongene anskaffer fra hovedkontoret, og hvor, som nevnt, det sentrale er undervisningstjenester (i form av opplæringsprogram, kursing av medarbeidere i salongene etc).

Begrunnelsen for at franchiseavgiften på tross av dette beregnes på grunnlag av antall treningssimulatorer, er at den tidligere ordningen, hvoretter franchiseavgiften ble beregnet på grunnlag av salongenes omsetning, viste seg å være veldig vanskelig å praktisere. Vi viser til vedlagte kopi av franchiseavtale, som dokumenterer at man tidligere benyttet omsetningstall som grunnlag for beregning av franchiseavgiften.

Endelig bemerkes for øvrig at det regelmessig er lønn til de ansatte som utgjør den største kostnaden for salongene.

4. Oppsummering På bakgrunn av ovennevnte må etterberegningen frafalles i sin helhet.

Dersom det skulle være behov for ytterligere dokumentasjon eller det skulle være noen spørsmål, vennligst ta kontakt direkte med XX på telefon XX / e-post: [email protected] eller til XX på telefon XX / e-post til [email protected].”

Skattekontorets kommentarer til klagerens merknader Saken fremstår for skattekontoret ikke i vesentlig endret stilling etter gjennomgang av klagers kommentarer. Skattekontoret vil i det følgende knytte noen merknader til enkelte av klagers kommentarer til innstillingen.

Klageren ber innledningsvis om at klagen samt klagers merknader til innstillingen inntas i innstillingen i sin helhet. Denne forespørselen er hensyntatt.

Klager fremholder å ha levert to særskilte tjenester til sinde kunder – henholdsvis avgiftsunntatt undervisning og avgiftsunntatt trening.

Skattekontoret er av den oppfatning at klager i henhold til hovedytelseslæren har levert én sammensatt ytelse. Hovedytelsen må videre anses å være elektrotrening. Det vises til skattekontorets vurdering av klagen ovenfor under pkt 3.1 Rettslig utgangspunkt og pkt 3.2 og 3.3.

Videre fremkommer det av klagerens merknader at klager anser elektrotreningen å være unntatt avgiftsplikt på bakgrunn av at vederlag for rett til bruk av treningssimulatoren må anses som vederlag for rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Da klageren ikke tilbyr den type aktivitet som omfattes av den aktivitet som drives under særforbundene, må det foretas en konkret vurdering av hvorvidt elektrotrening kan anses som en idrettsaktivitet i lovens forstand.

Det siteres fra Skattedirektoratets fellesskriv av 22. mai 2003:

”Idrett kan defineres som kroppsøving hvor utøverens egeninnsats er det vesentlige. Hos A er kundens egeninnsats begrenset til å ligge på en benk og følge instruksjoner som å stramme, holde etc. Det er treningssimulatoren som varmer opp musklene og sender impulser til disse. Treningsprogrammet krever minimal aktivitet fra kunden, det er treningssimulatoren/de elektriske impulsene som er det vesentlige. På denne bakrunn finner fylkesskattekontoret at den aktivitet som utøves ikke kan anses som en idrettsaktivitet i lovens forstand. Vi vil tilføre at det heller ikke kan sies at tjenesten er en sport som krever kroppslig dyktighet, styrke og/eller utholdenhet”.

Utgangspunktet i ovennevnte fellesskriv er publisert i Merverdiavgiftshåndboken 5. og 6. utgave, s 206 i sistnevnte, der det klart fremkommer at bruk av datastyrt treningssimulator ikke omfattes av unntaket for rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Videre har Finansdepartementet i sitt brev av 31.05.2006 sluttet seg til Skattedirektoratets konklusjon om at elektrotrening ikke omfattes av mval § 5 b første ledd nr 12.

Klageren mener at en slik lovtolknig ikke har støtte i verken lovtekst eller forarbeider og videre at det sentrale må være at formålet med bruken av treningsapparatet er å oppnå en treningseffekt.

Skattekontoret understreker at unntaksbestemmelsen i mvl § 5 b første ledd nr 12 etter vårt syn må underlegges en streng fortolkningsnorm, se skattekontorets vurdering av klagen ovenfor under pkt 3.1.3 Fysisk trening.

Da loven ikke gir nærmere anvisning på hva som anses som en idrettsaktivitet, blir spørsmålet hva som etter en naturlig språklig forståelse kjennetegner denne typen aktivitet.

Skattekontoret slutter seg her til Skattedirektoratets og Finansdepartementets oppfatning som går ut på at det er idrettsutøverens egeninnsats som i så måte er det vesentlige. Ved en slik egeninnsats vil utøveren riktignok også oppnå en treningseffekt.

Da idrettsutøverens egeninnsats er minimal ved bruk av As treningssimulator, idét den verken forutsetter kroppslig styrke, dyktighet og/eller utholdenhet, kan slik aktivitet ikke anses som en idrettsaktivitet etter mval § 5 b nr 12 og er følgelig ikke unntatt avgiftsplikt.

Klageren påpeker igjen at kundens formål ved å benytte seg av As tjenester er å gå ned i vekt og at det derfor ikke er noe formål i seg selv for kundene å benytte treningssimulatoren. Videre at kundene ikke ville hatt noen selvstendig interesse av å benytte seg av treningssimulatoren, hvis det ikke var for intensjonen om å gå ned i vekt.   Skattekontoret mener det må stå klart at As kunder nettopp har som formål å bruke treningssimulatoren. Bakgrunnen for at de ønsker å benytte simulatoren antas videre hovedsakelig å være fordi de ønsker å gå ned i vekt, eller ”forme figuren”, noe simulatoren i henhold til lovnadene i markedsføringen, kan gjøre. For øvrig vises det til skattekontorets vurdering av klagen ovenfor under pkt 3.2 og 3.3.

I vedlagt dokumentasjon til klagerens merknader fremgår det av noen av annonsene at A i tillegg til elektrotrening tilbyr kostholdsveiledning, mentaltrening og fysisk aktivitet.

Selv om deler av markedsføringen også viser at A tilbyr et sammensatt produkt, legges det i hovedparten av markedsføringen størst vekt på elektrosimulatoren og dennes unike effekt og egenskaper.

Klager anfører på ny at hovedaktiviteten i Asalongene er undervisning og det fremholdes at kundene mottar veiledning fra de kommer i salongen til de går ut. Det fremholdes at kundene får undervisning kontinuerlig også mens de ligger i kabinettene, lytter til CD og får muskelstimulering. Klageren påpeker at CDene kun varer i 11 minutter.

Det presiseres at skattekontoret har lyttet til alle CDene som spilles av for kundene. Disse har en varighet på mellom 53 og 71 minutter, hvoretter undervisningsdelen er på mellom 7,5 og 11 minutter. Deretter føler musikk til CDens slutt.

 Det opplyses i klagen at bruk av CDene er obligatorisk. Skattekontoret er ikke blitt informert om at CDene stoppes etter at undervisningsdelen er gjennomført. CDene avspilles etter det opplyste under hele elektrobehandlingen. 

Vi viser igjen til skattekontorets vurdering av klagen ovenfor, der det fremgår at vi har problemer med å forstå hvordan det praktisk lar seg gjennomføre at kundene, når de ligger i hvert sitt kabinett og lytter til en CD med veiledning/musikk, samtidig skal kunne motta undervisning fra Aterapeut og diskutere med øvrige kunder i salongen – som for øvrig kan være på ulike steder i As kostholds-/mentaltreningsplan.

Etter vår mening har det derfor formodningen mot seg at kundene får undervisning kontinuerlig mens de ligger i simulatoren. Skattekontoret forstår faktum slik at undervisningen som foregår mens kunden ligger i muskelstimulatoren begrenser seg til den veiledning som formidles gjennom CDen som avspilles.

Skattekontoret er enig med klager i at det ved sammenligning med andre aktørers prisingsmekanismer, må ses hen til aktører som tilbyr tjenester av samme art.

Da skattekontoret er av den oppfatning at elektrotreningen er klagerens hovedytelse, må en slik prissammenligning derved foretas med andre aktører som tilbyr elektrotrening. Elektrotrening er ikke en del av Grete Roede kurs konsept, og det blir derfor ikke riktig å foreta prissammenligning med en virksomhet som tilbyr slike kurs.

Klageren påpeker at skattekontoret må ha misforstått når det uttales at klagers kostnader i forbindelse med muskelstimulateren fremstår som klagers største utgiftspost.

Det presiseres at skattekontoret anser klagerens kostnader knyttet til treningssimulatorene som den største utgiftsposten sammenlignet med klagerens kostnader vedrørende undervisningen. Skattekontoret er inneforstått med at lønn for øvrig utgjør salongenes største utgiftspost.

Skattekontoret har ved sin vurdering tatt utgangspunkt i franchiseavtalen og dens vilkår slik den/de lød under etterberegningsperioden. Skattekontoret kan ikke se at det at franchiseavgiften tidligere ble beregnet på grunnlag av salongenes omsetning har noen betydning i så henseende.

Det vises videre til at det i pkt 4.0 i tillegget til franchiseavtalen fremkommer at franchisetakeren ved oppstart av ny virksomhet betaler et beløp per simulator for å benytte rettighetene til A-metoden. Skattekontoret mener at det forhold at denne beregningsmetoden er anvendt er egnet til å underbygge simulatorenes sentrale stilling i Akonseptet. 

Dertil betaler franchisetakeren en royalty til franchisegiveren. Denne beregnes også med utgangspunkt i hvor mange simulatorer den enkelte franchisetaker har. Det vises til vedleggets pkt 5.1 – 5.4, der det fremgår at royaltyen dekker:

- Bruken av simulatorer og dataprogrammer, service, brann og tyveri på/av dette - Forskning, videreutvikling, oppdatering av nye dataprogrammer og utarbeidelse av nye behandlingsmetoder - Utarbeidelse av originaler til brosjyrer o a reklamemateriell og gjennomføring av felles markedsføringstiltak - Franchisetakerens deltakelse og opphold på minst en årssamling for å videreutvikle og oppdatere kunnskaper. Reiseutgifter m v samt assistenters deltakelse på samlinger og kurs må betales for særskilt.

Skattekontoret fremholder på denne bakgrunn at simulatoren og tilhørende dataprogrammer har en sentrale rolle i franchiseforholdet, både juridisk og økonomisk, og at dette må tillegges vekt.

Skattekontoret finner etter dette at klagerens merknader ikke gir grunnlag for å omgjøre den foretatte etterberegning.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt                                                               

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

”Saken har voldt tvil. Jeg finner imidlertid å være enig i etterberegningen, men stemmer for å opphevet tilleggsavgiften.”

Nemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

”Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.”

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Nordkvist sluttet seg til Langballe sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.