Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Plikten til å foreta endelig justering Påklaget beløp er kr 3 127 778

 Stikkord:  Justering

 Bransje:  Oppføring og utleie av fast eiendom

 Mval:              §§ 9-3    

 

 Innstillingsdato: 15. mars 2013

 

KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak kmva 7618 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret etter forskrift nr. 117  fra og med 2. termin 2010 til og med 4. termin 2011. Som bransje er oppgitt kjøp, utvikling og salg av tomter og fast eiendom.

På bakgrunn av bokettersyn for regnskapsperioden 2010 – 31.10.2011, jf. bokettersynsrapport av 23.08.2012, fattet skattekontoret 11.12.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Klage fra virksomheten v/advokatfirmaet A v/advokat B, datert 21.12.2012, er mottatt som epost samme dag. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp gjelder overføring av en justeringsforpliktelse på kr 3 127 778, henført til 2. termin 2011, av en etterberegning på samlet kr 3 557 709. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Forholdet er ikke anmeldt.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 23.08.2012 2 Varsel om etterberegning 06.09.2012 3 Tilsvar fra klageren 07.10.2012 4 Vedtak 11.12.2012 5 Følgebrev til vedtak 11.12.2012 6 Klage 21.12.2012 7 Merknader til utkast til innstilling 04.02.2013

Klagen gjelder Klagen gjelder følgende forhold: Påklaget etterberegning gjelder i sin helhet tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til overføring av justeringsforpliktelse ved salg av en fast eiendom. Tvistetemaet er om justeringsforpliktelsen ved salg av en eiendom er overført til kjøperen på forskriftsmessig måte iht. MVALF § 9-3-3. 

1. Overføring av justeringsforpliktelse ved salg av fast eiendom 1.1 Sakens faktum Det påklagede forhold er omhandlet i pkt. 7.4 i bokettersynsrapporten. Iht. kjøpekontrakt av 30.03.2011 kjøpte C AS Dekkmanneiendommen av klageren. Vedlagt kjøpekontrakten er en avtale om overdragelse av justeringsforpliktelse fra klageren til E AS.

MVAL § 9-2 tredje ledd stiller som krav for å unngå samlet justering ved salg av kapitalvare at den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen. Den avtale som er utarbeidet ved dette salget er ikke i henhold til gjeldende regelverk.

Etter skattekontorets oppfatning må det derfor foretas en samlet justering av fradragsført inngående avgift tidfestet til den termin avtalen ble signert, dvs. 2. termin 2011. Tilbakeført beløp utgjør kr 3 127 778.  

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra den del av vedtaket av 11.12.2012 som omhandler det påklagede forhold:

"I henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 første ledd, skal  inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, justeres etter §§ 9-2 til 9-5 eller tilbakeføres etter § 9-7 ved endret bruk mv. Som kapitalvare  defineres bl.a. under bestemmelsens bokstav b):

”fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner.”

G er etter dette en kapitalvare i henhold til bestemmelsen.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 9-2, tredje ledd at registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras.

I tilsendt varsel har skattekontoret gitt uttrykk for at eiendommen er overdratt først til C AS ved inngåelse av forpliktende kjøpsavtale og at eiendommen deretter er overdratt til D AS. Fra selskapet er det opplyst at selskapet har overdratt eiendommen til E AS.

Skattekontoret finner, etter en ny vurdering av opplysningene i saken, å legge til grunn faktum slik det er opplyst i tilsvaret, dvs. at  E AS har trådt inn i kjøpsavtalen før overtakelse av eiendommen og at eiendommen er overdratt fra selskapet til E AS i henhold til reglene om justering i merverdiavgiftsloven  kap. 9 med tilhørende forskrifter.

Det bemerkes at det er egnet til å skape uklarhet om faktum at det ikke er fremlagt en avtale mellom C AS som har signert kjøpekontrakten og E AS som er opplyst å ha trådt inn i avtalen. Notoritetshensyn tilsier således at det burde vært utarbeidet en slik avtale. Videre er avtalenes  kronologiske rekkefølge egnet til å skape uklarhet om hendelsesforløpet. Skattekontoret finner imidlertid ikke å legge avgjørende vekt på dette når det gjelder spørsmålet om hvem som er parter i overdragelsen av eiendommen. Det legges avgjørende vekt på at det er E AS som er overtaker av eiendommen i henhold til opplysninger i kjøpsavtalen og oppgjørsavtalen av 30.3.2011. Når det gjelder opplysningen om at C AS har betalt for eiendommen, legges det til grunn som opplyst i tilsvaret, at betalingen ble foretatt av C AS av praktiske grunner, og at  det i etterkant er foretatt korrigeringer slik at E AS er korrekt belastet for kjøpesummen.

I henhold til hovedreglen om justering plikter således selskapet  å foreta en endelig justering av inngående merverdiavgift.

Justering etter § 9-2 tredje ledd kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jfr. merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd. Med overføring av justeringsplikten menes overføring av den framtidige plikten overdrageren har til å justere ned fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål reduseres, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-1 første ledd. 

I henhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 er det et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer. Dette vilkåret anses oppfylt i denne saken da E AS ble registrert med virkning fra og med 2. termin 2011.

I henhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 skal en overføring av justeringsplikten  dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale med opplysninger om a) overdragerens og mottakerens navn, adresse og organisasjonsnummer b) opplysninger som nevnt i § 9-1-2 første ledd bokstav a til f c) overdragerens og mottakerens fradragsrett ved overdragelsen angitt i prosent d) resterende justeringsbeløp for overdrageren e) angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres f) hvordan inngående merverdiavgift fordeler seg på de ulike delene av kapitalvaren ved overdragelse som gjelder kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. § 9-1-2 annet ledd, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. Spørsmålet er om vilkårene for å unnlate justering er oppfylt. Det vises til  merverdiavgiftsloven § 9-3 med tilhørende forskrift.

Justeringsavtalen er inngått mellom Klager og E AS. Avtalen er datert 28. mars 2011. Skattekontoret finner ikke å legge avgjørende vekt på datoen. Det vises til opplysningene i saken for øvrig samt endelig justeringsavtale hvor det heter:   I Endelig justeringsavtale datert 11.1.2012 heter innledningsvis: ”Klager AS og E AS, nå FAs, inngikk den 01.04.2011 avtale om at G skal overdras fra Klager AS til FAS.”

I henhold til forskriften, bokstav a er det et vilkår at mottakers navn, adresse og organisasjonsnummer er angitt i avtalen som utferdiges i medhold av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. I avtalen som foreligger er mottaker oppgitt ved navn, men adresse og organisasjonsnummer er ikke oppgitt.  Organisasjonsnummer anses som helt sentralt når det gjelder identifikasjon av et selskap. Navn på selskap endres, som i denne saken, og tjener ikke som identifikasjon av selskapet alene. Skattekontoret finner at dokumentasjonen er mangelfull, og viser til at det er strenge krav til dokumentasjon når det gjelder overføring av justeringsforpliktelse.

Skattekontoret finner etter dette at den fremlagte justeringsavtalen er mangelfull. Det er etter dette ikke inngått en avtale om overføring av justeringsplikten i henhold til reglene i merverdiavgiftsloven § 9-3, jf. forskriften § 9-3-3.

Dette medfører at hovedregelen kommer til anvendelse. Selskapet har etter dette en plikt til å foreta endelig justering jf. merverdiavgiftsloven § 9-2, tredje ledd. Det bemerkes at ved utarbeidelse av en avtale i henhold til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 9-3, jf. 9-3-3 i forskriften, vil E AS ha rett til justering.

Justeringsforpliktelse er i justeringsavtale av 28.3.2011 oppgitt til å være kr 3 133 974.  Skattekontoret har mottatt ”Endelig justeringsoppstilling” mellom Klager AS og FAS (tidligere E AS) datert 11. januar 2012. Justeringsforpliktelse er her økt fra kr 3 133 974 med kr 165 471 til kr 3 299 445. Det må derfor foretas en samlet justering av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende prosjektet på kr. 3 299 445.

Kr 3 299 445 – 127 531 (jfr. rapportens kapittel 7.1) – 44 136 (jfr. rapportens kapittel 7.2) = kr 3 127 778.

Samlet tilbakeføring av fradragsført inngående mva utgjør etter dette kr 3 127 778. Tilbakeføringen tidfestes til terminen for signering av kjøpsavtalen.

Konklusjon  Område  Termin  År  Beløp Etterberegning           Inngående avgift 25 % 2. termin  2011  - 3 127 778"

 1.3 Klagers innsigelser Klagerens innsigelser i klagen av 21.12.2012 knyttet til det påklagede forhold kan sammenfattes slik:

Ugyldighet Klageren anmoder om at vedtaket oppheves på grunn av ugyldighet. Det følger av forvaltningsloven (fvl) § 16 at før det fattes vedtak skal parten varsles og gis anledning til å uttale seg om det aktuelle grunnlag for en etterberegning. Dersom det vurderes etterberegning på annet grunnlag enn opprinnelig varsel, må det varsles på nytt.

I skattekontorets varsel av 06.09.2012 er etterberegningen begrunnet med at justeringsavtalen ikke var inngått mellom korrekte parter. Adresse og organisasjonsnummer er ikke oppgitt, men det fremstår som akseptert i varselet. Uansett var det ikke mulig å forstå at skattekontoret vurderte å etterberegne på grunnlag av manglende adresse og organisasjonsnummer. Vedtaket er derfor fattet på helt nytt grunnlag i forhold til varselet.

I vedtaket er akseptert at avtalen er inngått mellom riktige parter, men vedtaket er basert på at en adresse og et organisasjonsnummer mangler. Dvs. et forhold den avgiftspliktige ikke har uttalt seg om eller fått noen oppfordring til å uttale seg om.

Et slik manglende varsel om grunnlaget for en etterberegning er i strid med fvl § 16. Når etterberegning skal foretas på et nytt grunnlag, plikter skattekontoret å sende et nytt varsel slik at dette kan kommenteres av den avgiftspliktige.

Etter klagerens oppfatning har det manglende varsel betydning for vedtakets innhold, jf. fvl § 41, og må derfor oppheves som ugyldig.

Klage Innledning Det sentrale spørsmål er om justeringsforpliktelsen ved salg av G er overført til kjøperen på forskriftsmessig måte. Det er dette forhold som påklages.

I varselet la skattekontoret til grunn at justeringsavtalen ikke var inngått mellom korrekte parter slik disse er nærmere definert ved opplysninger fremkommet i ettertid etter gjennomført kontroll fra skattekontorets side. Klageren imøtegikk dette, og basert på tilsvaret ble det i vedtaket lagt til grunn at avtalen var inngått mellom korrekte parter. I vedtaket legges nå til grunn at avtalen ikke inneholder alle de opplysninger som er nevnt MVALF § 9-3-3.

Kort om faktiske forhold Klageren oppførte et bygg med utleieavtale til G AS. Eiendommen ble overdratt til E AS, som senere skiftet navn til F AS. Overdragelsen fant sted iht. kjøpekontrakt av 30.03.2011.

Ved overdragelsen til E AS, overdro klageren justeringsforpliktelsen på eiendommen til E AS. Overføringen ble gjort i et vedlegg til kjøpekontrakten for eiendommen.

Opprinnelig kjøpekontrakt var mellom klageren og C AS. Kjøpekontrakten åpnet for at C AS kunne overdra kjøperposisjonen til et annet selskap. Dette ble gjort, og E AS trådte inn i kjøpekontrakten for eiendommen. Avtale om overdragelse av justeringsforpliktelsen ble inngått mellom klageren og selskapet som overtok eiendommen på overtakelsestidspunktet – som er opplyst å være E AS.

Som følge av bokettersyn hos klageren varslet skattekontoret tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift begrunnet med at justeringsavtalen ikke var inngått mellom korrekte parter. Dette ble imøtegått i tilsvar, og skattekontoret har i sitt vedtak av 11.12.2012 lagt til grunn at eiendommen rent faktisk ble overtatt av E AS på avtalt tid for overtakelse av eiendommen overdratt fra klageren til E AS.

I vedtaket av 11.12.2012 har skattekontoret etterberegnet klageren kr 3 127 778 som følge av at selskapet ikke ble ansett tilstrekkelig identifisert ved at en adresse og et organisasjonsnummer manglet i avtalen. Klageren hevder at det fremstår som utvilsomt hvem som har overtatt justeringsforpliktelsen – E AS. Dette er lagt til grunn både av skattekontoret og partene.

Generelt om regelverket Formålet med justeringsreglene fremkommer eksempelvis i Skattedirektoratets artikkel av 23.01.2009, som er sitert i klagen. De ulike bestemmelser i MVAL kap. 9 m/forskrifter må tolkes i lys av dette formålet – at fradragsføring av merverdiavgift skal gjenspeile den avgiftspliktige bruken.

Omsetning av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsområdet. Derfor skal det ikke beregnes merverdiavgift på vederlaget som oppkreves for eiendommen, samtidig som fradragsført merverdiavgift som utgangspunkt må tilbakebetales gjennom såkalt negativ justering. Det følger av MVAL § 9-3 at justering kan unngås i den utstrekning kjøperen av en eiendom overtar justeringsforpliktelsen. I MVALF § 9-3-3 første ledd er det gitt bestemmelser om det nærmere innhold i en avtale om overføring av en justeringsforpliktelse og hvilke opplysninger som skal være inntatt.

I MVALF § 9-3-3 annet ledd er det gitt en korrigeringshjemmel som er sitert i klagen. Bestemmelsen innebærer at endrede forhold som er lagt til grunn i justeringsavtalen kan og skal korrigeres dersom dette har betydning for justeringsplikten. Det er ikke gitt noen begrensninger i forhold til hvilke opplysninger nevnt i første ledd som kan endres. Dersom det kun hadde vært beløp som kunne endres, ville dette ha fremgått. Alle opplysninger kan derfor endres. Dette innebærer at fradragsført merverdiavgift, fradragsprosent, adresse, organisasjonsnummer etc. kan endres dersom dette har betydning for mottakerens justeringsplikt. Justeringsavtalen Som nevnt manglet det adresse og organisasjonsnummer for E AS i justeringsavtalen. Dette har likevel ikke vært problemer i forhold til å identifisere E AS som korrekt overtaker av justeringsforpliktelsen.

Spørsmålet er om mindre formfeil i justeringsavtalen kan lede til så abnorme konsekvenser som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak. Det foreligger en omfattende praksis om hvilken betydning formfeil skal få både i skatte- og avgiftsretten. Etter klagerens oppfatning er også praksis fra skatteretten relevant mht. hvilke konsekvenser formfeil kan få.

Det var i sin tid et vilkår for skattefrie fusjoner m.v. at gjennomføringen skjedde på selskaps- og regnskapsmessig lovlig måte. Spørsmålet var om ethvert brudd på lovgivningen skulle medføre at transaksjonen ikke kunne gjennomføres skattefritt. Finansdepartementet ga i den forbindelse en fortolkningsuttalelse av 09.04.2003 som er sitert i klagen. I uttalelsen gis korrekt anvisning på at det må foretas en forholdsmessighetsvurdering mht. hvilke konsekvenser feil skal få. Ikke enhver mindre feil kan medføre at en fusjon e.l. ikke kan anses gjennomført skattefritt. Derfor må det være forholdsmessighet mellom feilen som er begått og konsekvensene det skal få.

Også på avgiftsområdet foreligger det praksis om hvilken betydning mindre formfeil skal få. Særlig for fradragsretten for merverdiavgift basert på faktura som ikke inneholder alle opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5-1-1.

MVAL § 15-10 første ledd krever at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. I praksis tolkes bestemmelsen slik at ikke enhver mangel etter bokføringsforskriften § 5-1-1 medfører at fradragsretten faller bort. Det er i klagen sitert fra Merverdiavgiftshåndboka, hvor Skattedirektoratet åpner for at det formfeil skal vurderes om dokumentasjonen likevel må aksepteres.  

Dette følger også av Bermingrud-dommen, som er sitert i klagen. Lagmannsrettens oppfatning er at det under enhver omstendighet må gjøres en vurdering av hvilken betydning formfeilen skal få. Formelle mangler medfører ikke automatisk at fakturaen mister sin legitimasjonsvirkning med den konsekvens at kjøperen ikke vil ha fradragsrett.

Ovennevnte innebærer at det må anses som sikker rett at det ved formfeil må vurderes hvilke konsekvenser formfeilene skal få, og at ikke ethvert brudd på dokumentasjonskrav m.v. skal gis betydning for de reelle forhold. Særlig gjelder dette når øvrige opplysninger støtter det materielle innholdet i en transaksjon. Mindre formfeil kan ikke gis enorme konsekvenser i form av etterberegninger av merverdiavgift der andre momenter taler for fradragsrett.

De strenge regler knyttet til fakturaers innhold gjelder særlig i unndragelsestilfellene og hvor leverandør ikke er registrert for merverdiavgift, slik at Staten vil lide et reelt avgiftstap. Formålet med kravene i MVALF § 9-3-3 er å sikre at mottakeren er kjent med hvilke forpliktelser som overtas og at partene skal identifiseres.

I dette tilfellet har det aldri vært tvil om hvilke parter som har vært involvert, og dette er akseptert av skattekontoret. Videre er selskapsnavnet E AS unikt og ikke egnet til å skape forvirring om hvem som har påtatt seg justeringsforpliktelsen. Skattekontoret har selv funnet fram til organisasjonsnummeret, og på overdragelsestidspunktet hadde selskapet samme adresse som C AS. Sistnevntes adresse følger av kjøpekontrakten som justeringsavtalen er en del av.   Formålet med kravene i MVAL § 9-3-3 er derfor ivaretatt. Både partene og skattekontoret har identifisert subjektet som overtok justeringsforpliktelsen. Det er derfor ingen grunn til å tillegge manglende adresse og organisasjonsnummer så stor betydning som skattekontoret har gjort.

Uansett følger det av MVALF § 9-3-3 annet ledd at det er adgang til å korrigere opplysninger i en justeringsavtale. Bestemmelsen i annet ledd viser til hele første ledd, ikke bare første ledd bokstav d eller e. Da det vises til hele første ledd, vil alle opplysninger som nevnt kunne endres når dette har betydning for justeringsplikten. Når det aksepteres at justeringsbeløp, fradragsprosent m.v. endres etter at justeringsavtalen er inngått, må det også aksepteres at organisasjonsnummer og adresse påføres i etterkant. Denne endringshjemmelen tilsier således at partene må kunne påføre organisasjonsnummer og adresse i etterkant for å unngå samlet justering hos klageren.

Avsluttende merknader Basert på ovennevnte anmodes skattekontoret om å oppheve vedtaket av 11.12.2012 for etterberegningen av fradragsført merverdiavgift knyttet til G. De mindre formfeil som er begått kan ikke gi slike abnorme konsekvenser som skattekontoret har lagt til grunn.  

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Sakens tvistetema er om vilkårene for overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift etter MVAL § 9-3 er til stede i dette tilfelle. Dvs. om den registrerings- og dokumentasjonsplikt m.v. ved overføring av justeringsplikten som fremgår i MVALF § 9-3-3 er oppfylt.

Klagens innsigelser til etterberegningen kan kommenteres slik:

Ugyldighet Selv om begrunnelsen for tilbakeføringen er noe forskjellig i varsel og vedtak, er det i begge tilfelle snakk om fortolkning av de samme bestemmelser. Endret begrunnelse har delvis sammenheng med at faktum slik det er opplyst i klagerens tilsvar er lagt til grunn ved den videre behandlingen. Likevel har ikke dette medført at vilkårene for overføring av justeringsretten etter MVALF § 9-3-3 er til stede, men begrunnelsen for å opprettholde etterberegningen har fått et annet og mer begrenset innhold.

Grunnlaget for etterberegningen er fortsatt at vilkårene i MVALF § 9-3-3 ikke er oppfylt. At klagerens egne opplysninger om at justeringsavtalen er inngått mellom riktige parter tas til etterretning vil ikke medføre at varslet etterberegning frafalles, men at begrunnelsen for fortsatt å opprettholde etterberegningen får et mer begrenset grunnlag. Både i varsel og vedtak fremgår at adresse og organisasjonsnummer mangler i justeringsavtalen, og det er dette som ligger til grunn for etterberegningen. Det er derfor ikke fattet vedtak på feil grunnlag eller med feil begrunnelse. At en faktumsopplysning i tilsvaret tas til etterretning, medfører ikke at de øvrige mangler i justeringavtalen som danner grunnlag for varselet blir endret. Skattekontorets anførsler om at vilkårene i MVALF § 9-3-3 ikke er oppfylt skulle følge direkte av forskriftens bokstav a.   Dersom det skulle skrives et nytt varsel slik klageren hevder, ville dette ha det samme hjemmelsgrunnlag i MVALF § 9-3-3 første ledd bokstav a) slik opprinnelig varsel også har. At et annet grunnlag for den samme korreksjon blir frafalt, tilsier ikke at det må skrives nytt varsel. Dette i motsetning til om etterberegningsgrunnlaget ble utvidet eller endret i forhold til opprinnelig varsel.       

Klage Det sentrale spørsmål er om vilkårene for overføring av justeringsretten etter MVAL § 9-3 med tilhørende forskrift er etterlevd i dette tilfellet. Skattekontoret har ingen spesielle kommentarer til klagens innledning og beskrivelse av faktum (pkt. 4.1 og 4.2). Som i vedtaket er det derfor lagt til grunn at justeringsavtalen er inngått mellom korrekte parter. Det har ikke fremstått som klart at avtalen er inngått mellom korrekte parter, men ved opplysninger som fremkom ved kontrollen er dette bragt på det rene.

Til klagens fortolkning av regelverket (pkt. 4.3) bemerkes at skattekontoret er enig i at lovens formål må trekkes inn ved fortolkningen. Fradragsføringen skal gjenspeile den faktiske bruk av kapitalvaren. Ved overføring av justeringsplikt er det MVALF § 9-3-3 første ledd som angir det nærmere innhold av registrerings- og dokumentasjonsplikt m.v. ved overføring av justeringsplikten. Korrigeringshjemmelen i MVALF § 9-3-3 annet ledd (2) synes ikke å ha noen betydning for fortolkningen, da den omhandler plikten til å rette endringer overfor mottakeren dersom opplysningene kan påvirke mottakerens justeringsplikt. Hvilke endringer som vil få slike konsekvenser fremgår ikke av denne bestemmelsen, men MVALF § 9-3-3 første ledd. Både de formelle og materielle vilkårene i denne bestemmelsen må være oppfylt, og avtalen må foreligge innen oppgavefristen for den termin kapitalvaren overdras.

Justeringsavtalen Den inngåtte avtale mangler mottakers adresse og organisasjonsnummer, jf. kravet i MVALF § 9-3-3 bokstav a. Det er betydningen av denne mangelen som klagesaken omhandler.

 Klageren er uenig i at de formfeil som er påvist i avtalen skal få så store konsekvenser som i skattekontorets vedtak. Både på skatte- og avgiftsområdet foreligger det en omfattende praksis om konsekvensene av formfeil. Finansdepartementets siterte fortolkningsuttalelse av 09.04.2003 omtaler krav om forholdsmessighet mellom feilen som er begått og konsekvensen av feilen i fusjonstilfeller. Som det er sitert fra Merverdiavgiftshåndboka i klagen vil det samme også gjelde på merverdiavgiftsområdet, men de spesifiserte dokumentasjonskrav som MVALF § 9-3-3 første ledd oppstiller til en avtale må tillegges sentral og betydelig vekt ved fortolkningen.

Formålet med bestemmelsen i MVALF § 9-3-3 er foruten å identifisere partene å gi mottakeren de nødvendige opplysninger for oppfølging av justeringsforpliktelsen. Ved kontrollen er det fremkommet opplysninger slik at selskapet er identifisert. E AS er etter dette identifisert som overtaker av justeringsforpliktelsen. Selv om skattekontoret i dette tilfelle klarte å finne fram til riktig organisasjonsnummer, kan en ikke forvente at en ordinær kjøper har det samme søkeverktøy for å finne ut dette. Det er ikke uten grunn at organisasjonsnummeret tillegges stor betydning, da det bl.a. er dette som identifiserer det enkelte avgiftssubjekt i offentlige registere m.v. Dette gjelder bl.a. Brønnøysundregisteret, hvor alle kan gå inn for å fremskaffe opplysninger. Når navn på selskap endres, slik det har skjedd i dette tilfellet, vil ikke navnet alene tjene som identifikasjon. Organisasjonsnummeret er unikt for den enkelte virksomhet, og det er først og fremst dette som skal identifisere det enkelte subjekt ved alle typer transaksjoner og innberetninger m.v.

Ut fra dette er skattekontoret ikke enig i at det bare foreligger en liten vesentlig formfeil. En er ikke enig med klageren i at alle opplysninger som er gitt i avtalen om overdragelse av justeringsforpliktelse kan endres i ettertid. Når det gjelder organisasjonsnummer vil et annet organisasjonsnummer si at det gjelder et annet subjekt. Av notoritetshensyn må det da trolig inngås en ny avtale om overtakelse av justeringsforpliktelsen nettopp fordi det da vil være et annet avgiftssubjekt. Dette viser også den betydning organisasjonsnummeret vil ha.

Det er ikke fremlagt noen avtale mellom C AS, som har signert kjøpekontrakten, og E AS som skal ha trådt inn i avtalen. Som det fremgår av vedtaket tilsier notoritetshensyn at dette burde vært gjort. Også avtalenes kronologiske rekkefølge er egnet til å skape uklarhet om hva som faktisk har skjedd. Begge parter er profesjonelle utøvere i eiendomsbransjen, og dette tilsier en aktsomhetsnorm som ikke anses etterlevd i den aktuelle avtalen. 

I tillegg er det et krav at justeringsavtalen skal være en separat avtale, og ikke en del av en kjøpsavtale.

Da justeringsbestemmelsene er av nyere dato, foreligger det foreløpig lite fortolkningspraksis knyttet til forskriftens vilkår om formkravene ved overføring er oppfylt. Imidlertid stilles det i andre sammenhenger strenge formkrav for at dokumenter skal ha en rettskraftvirkning som forventet. Som eksempel kan nevnes bokføringsforskriften § 5-1-1 om salgsdokumenters innhold. I begge tilfelle foreligger overføring av eiendomsrett mot vederlag, og kravet til notoritet tilsier at dokumentet inneholder tilstrekkelige opplysninger til å identifisere alle sider ved transaksjonen. Etter skattekontorets oppfatning er ikke dette vilkår oppfylt i vårt tilfelle. 

Organisasjonsnummeret må således anses som en vesentlig opplysning. En er ikke enig i klagerens påstand om at vedtaket er urimelig i forhold til feilens betydning. Vedtaket vil ha konsekvenser for klagerens likviditet på kort sikt, men overtaker av eiendommen som driver avgiftspliktig virksomhet vil kunne hente opp den inngående avgiften i justeringsperioden. Det forutsettes således å være et forhold mellom klager og overtaker av eiendommen. Endelig justering er hovedregelen ved overdragelse. Ut fra dette synes ikke feilen i dette tilfelle å ha gitt urimelige konsekvenser.       Tilleggsavgift Som hovedregel skal det ilegges tilleggsavgift ved skattekontorets etterberegninger i bokettersynssaker, men det er ikke gjort i dette tilfellet. Dette gir uttrykk for at skattekontoret ikke har ansett klagerens overtredelse som så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Ved denne vurderingen er det bl.a. lagt vekt på at det gjelder fortolkning av en relativt ny bestemmelse hvor det foreligger liten fortolkningspraksis og at klageren har gjort bruk av sakkyndige medhjelpere.    Klagerens merknader til utkast til innstilling Klagerens merknader i brev av 04.02.2013 kan sammenfattes slik:

Etter klagerens oppfatning har skattekontoret anvendt merverdiavgiftsregelverket uriktig. Dersom klagenemnda opprettholder innstillingen, vil nemnda fravike prinsipper den har lagt til grunn i en rekke saker.

Faktiske forhold Det er ingen tvil om faktum i saken. Spørsmålet er derfor om den inngåtte justeringsavtalen er iht. MVALF § 9-3-3 (1), og hvis ikke, om endringsadgangen i § 9-3-3 (2) kommer til anvendelse.

Klagerens vurderinger Etter klagerens oppfatning må formålet med justeringsreglene, at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid,  reflekteres ved tolkningen av de aktuelle bestemmelser. Det hevdes at skattekontoret ikke har vurdert sin avgjørelse opp mot formålet med justeringsreglene.

I skatte- og avgiftsretten er det en omfattende praksis knyttet til konsekvensen av formfeil når de reelle forhold for øvrig er til stede. Klageren er ikke kjent med praksis knyttet til MVALF § 9-3-3, men på andre områder er det uttalelser og praksis som viser hvilke utslag formfeil skal gis. Denne praksis må også gjelde ved tolkningen av formkrav etter justeringsreglene.

Bokføringsforskriften § 5-1-1 stiller krav til innholdet i en faktura. Av MVAL § 15-10 (1) følger det at inngående avgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. En gjennomgang av klagenemndas praksis viser at det ikke kan stilles objektive krav til innholdet. Det foreligger ingen eksempler på at klagenemnda eller domstoler har underkjent fradragsretten hvor det har foreligget formfeil, men hvor alle andre forhold er på plass. I alle tilfeller hvor fradragsretten er underkjent som følge av formfeil i fakturaen, har det også vært andre og reelle forhold som ikke er oppfylt.

Det er sitert fra Skatteunndragelsesutvalgets uttalelser i Prop. 1 LS (2010-2011) s. 90-91, som omhandler formelle feil i salgsdokumentasjonen. Det anføres at skattekontorets oppfatning knyttet til formfeil i faktura ikke er i tråd med klagenemndas praksis eller Skattedirektoratets og Finansdepartementets oppfatning. Sitatet fra ovennevnte prop. viser at Skattedirektoratets oppfatning er at formfeil ikke skal tillegges slik virkning som skattekontoret mener, særlig i tilfeller hvor en ubetydelig formfeil gir uforholdsmessige konsekvenser.

På samme måte som Skattedirektoratet har vurdert fradragsretten ved formelle feil i fakturaen, må spørsmålet om formelle feil i en justeringsavtale vurderes. Verken partene eller skattekontoret har i etterkant av justeringsavtalen hatt problemer med å identifisere mottaker av justeringsforpliktelsen. Mottaker hadde et unikt selskapsnavn. Alle de reelle forhold har vært på plass for at mottaker kunne overta justeringsforpliktelsen.

Videre er det uriktig som skattekontoret anfører at justeringsavtalen må utgjøre en separat avtale. Ingen bestemmelser i lov eller forskrift krever dette; det er tilstrekkelig at en kjøpekontrakt innehar de nødvendige opplysninger.

Det er også uriktig at vedtaket kun har konsekvenser for klageren på kort sikt. Selskapet har innbetalt vel 3 mill. kroner, og det er ingen automatikk i at selskapet vil få overført justeringsretten til E AS. Partene er ikke nærstående og mottaker har en rekke eiere som en ikke vet om vil overta justeringsretten.

Konsekvensen av manglende adresse og organisasjonsnummer kan således bli at klageren blir påført en endelig avgiftskostnad på vel 3 mill. kroner. Dette er meget urimelig, og ikke i tråd med hva Skattedirektoratet uttaler i sitatet ovenfor. Av Finansdepartementets uttalelser fremgår at mindre formfeil ikke skal få abnorme konsekvenser for partene. Skattekontoret har derfor anvendt regelverket uriktig ved den foretatte etterberegning pga. en mindre formfeil.

Klageren mener det er gitt en korrigeringshjemmel i MVALF § 9-3-3 (2), som kommer til anvendelse når feil i avtalen har betydning for mottakerens justeringsplikt. Klageren kan ikke se vektige argumenter for ikke å gi partene anledning til å påføre organisasjonsnummer og           adresse i etterkant. Klageren mener at formfeilene er av en slik art at de kan korrigeres i etterkant. Særlig i dette tilfelle hvor det ikke har vært noen utfordring å identifisere mottakeren. Det er åpenbart at underkjennelse av den inngåtte avtale har betydning for mottakers justeringsforpliktelse, da hele forpliktelsen opphører som følge av vedtaket.   MVALF § 9-3-3 (2) innebærer at endrede forhold som er lagt til grunn i justeringsavtalen kan og skal korrigeres dersom dette har betydning for justeringsplikten. Det er i annet ledd ikke gitt noen begrensninger i forhold til hvilke opplysninger nevnt i første ledd som kan endres. Hadde det kun vært beløp, ville dette ha fremgått uttrykkelig av bestemmelsen. Alle opplysninger kan derfor endres om det har betydning for mottakerens justeringsplikt.

Ut fra dette anmodes klagenemnda om å oppheve skattekontorets vedtak da det er i strid med merverdiavgiftsregelverket.

Skattekontoret har følgende kommentarer til klagerens innsigelser til innstillingen Skattekontoret kan ikke se at klagerens innsigelser inneholder opplysninger som gir grunnlag for å frafalle den påklagede etterberegningen.

Innholdet i en justeringsavtale kan ikke avgjøres bare ut fra formodninger, men ut fra klare bestemmelser som er gitt i MVAL § 9-3 m/tilhørende forskrift. MVALF § 9-3-3 spesifiserer hvilke opplysninger som skal dokumenteres i avtalen, og organisasjonsnummeret må da tillegges sentral betydning. For å identifisere partene stiller MVALF § 9-3-3 bokstav a krav om opplysninger om overdragerens og mottakerens navn, adresse og organisasjonsnummer. Av disse opplysninger kan navn og adresse finnes på en sikker måte ved oppslag på organisasjonsnummeret i registere som er offentlig tilgjengelig. Å gå den omvendte vegen og finne organisasjonsnummer ut fra navn og adresse gir ikke den samme sikkerhet. En kan ikke se at en vurdering av skattekontorets avgjørelse opp mot formålet med justeringsreglene kan gi grunnlag for å tilsidesette en klar bestemmelse i forskriften. Det må også tillegges vekt at den samme mangelen med organisasjonsnummer gjelder begge partene i avtalen, og dette gir en ekstra usikkerhet.   Etter skattekontorets oppfatning er ikke manglende organisasjonsnummer en ubetydelig formfeil, da organisasjonsnummeret er det eneste kjennetegn for en virksomhet som gir sikker identifikasjon. I motsetning til andre kjennetegn for virksomheten som navn, adresse m.v. er nummeret unikt. I dette tilfelle mangler dessuten organisasjonsnummeret og adressen for begge parter i avtalen, se pkt. 6.2 i rapporten.

Også bokføringsforskriften § 5-1-1 stiller spesifiserte krav til innholdet i en faktura, og i rettspraksis håndheves en streng fortolkning av disse bestemmelser. Også i denne praksis er manglende organisasjonsnummer tillagt sentral betydning, men samtidig er også de underliggende forhold tillagt vekt ved avgjørelsen. Skattekontoret er ikke kjent med at det foreligger noen rettspraksis knyttet til fortolkningen av MVALF § 9-3-3. En finner derfor ikke holdepunkter for at denne forskriften av domstolene vil bli tolket på samme måte som bestemmelsene i bokføringsforskriften. Også Skattedirektoratets refererte uttalelse er knyttet til fortolkning av bokføringsforskriften og ikke av MVALF § 9-3-3.    Skatteunndragelsesutvalgets uttalelser om formfeil er forståelig for mindre feil som ikke er like utslagsgivende som organisasjonsnummeret. Feilens betydning må derfor avgjøres individuelt i det enkelte tilfelle. Etter skattekontorets oppfatning vil organisasjonsnummeret være den opplysning i justeringsavtalen som vil ha klart størst betydning, da alle opplysninger som kan identifisere partene kan gjenfinnes ved hjelp av organisasjonsnummeret. Det er korrekt at regelverket ikke krever at justeringsavtalen må utgjøre en separat avtale. Det avgjørende er at det foreligger en avtale som inneholder de spesifiserte opplysninger som fremgår av MVALF § 9-3-3.  

Hvorvidt klageren vil få overført justeringsretten til E AS er en etterfølgende omstendighet som ikke vil være bestemmende for om vilkårene for overføring av justeringsretten foreligger. Usikkerheten knyttet til om justeringsretten vil bli overtatt blir et internt forhold mellom partene som ikke kan tillegges vekt ved vurderingen av om vilkårene i MVALF § 9-3-3 er oppfylt. Også om vilkårene skulle være oppfylt vil denne usikkerheten knyttet til overføringen være til stede.

Det som er klart er at det vil foreligge en rett til justering dersom vilkårene for dette foreligger. Fra avgiftsmyndighetens side er vedtaket om tilbakeføring av avgift således ikke et uforholdsmessig forhold, da spørsmålet om vilkårene foreligger og om retten til justering således benyttes reguleres av partene. Risikoen knyttet til overføring av justeringsrett og plikt er et privatrettslig forhold mellom partene som de selv kan regulere som ledd i avtalen om overdragelse av eiendommen og som forventes å være hensyntatt i prisen.

Til korrigeringshjemmelen i MVALF § 9-3-3 (2) bemerkes at den synes å forutsette at det på forhånd foreligger en gyldig avtale. Bestemmelsen har ikke til formål å reparere en mangelfull avtale med tilbakevirkende kraft. I dette tilfelle foreligger ikke endring av opplysninger etter avtaleinngåelsen. Alle opplysninger i den inngåtte avtalen står ved lag, men avtalen må suppleres med partenes organisasjonsnummer og adresse for å oppfylle de gitte vilkår i forskriften. Det er denne tilføyelsen for å gjøre avtalen gyldig som etter skattekontorets oppfatning vil være helt sentral for overføring av justeringsplikten. Noen korrigering av de gitte opplysninger foreligger således ikke. Derfor kan ikke skattekontoret se at denne bestemmelsen vil komme til anvendelse.

Ut fra dette fastholder skattekontoret at den foretatte etterberegning må opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik                                                                                V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Saken gjelder tilbakeført inngående avgift knyttet til overføring av justeringsforpliktelse ved salg av fast eiendom.

Jeg er enig i at MVALF § 9-3-3 bør tolkes strengt. Særlig av preventive grunner og at transaksjonene som vil kunne rammes ofte preges av mange aktører, store beløp og komplekse avtaler.

Men i denne saken mener jeg partene i all vesentlighet har forholdt seg etter reglene. Det er inngått avtale om overførsel av justeringsforpliktelsen på overtakelsestidspunktet av eiendommen. Kjøper tilfredsstilte også kravet til å være et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen av eiendommen jf. MVALF § 9-3-2.

Skatteetaten har hengt saken på det jeg mener er mindre formalfeil, i tallet 2. Det ene er manglende organisasjonsnummer og det andre er manglende adresse. Dette lar seg etterprøve når en har navn og dato på avtalen. Kontrollhensynet mener jeg derfor er hensyntatt. 

Jeg mener etterberegning i dette tilfellet er en for stor belastning i forhold til formalbruddet. Justeringsforpliktelsen er overdratt til kjøper som erkjenner dette gjennom avtale og det foreligger således heller ikke provenytap for staten.

Jeg stemmer mot etterberegningen."       

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Nordkvist sluttet seg til Stenhamar sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:   Etterberegningen oppheves.