Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8058

  • Publisert:
  • Avgitt 01.04.2014
Saksnummer KMVA 8058

Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 1. april 2014

Klagedato:  3. desember 2013

 Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Vedtakets gyldighet 2) Etterberegning av utgående avgift pga. uteholdt omsetning og manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret  3) Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift  4) Ileggelse av 40 % tilleggsavgift

 Påklaget beløp utgjør kr 1 142 553, med tillegg av renter.

 

Stikkord  Etterberegning av utgående og inngående avgift    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Teknisk konsulentvirksomhet og lydtekniske tjenester.

 

Mval. 1969:  § 13, § 21, § 25, § 44, § 46, § 47, § 55, § 73

 

Skatteetaten.no: Beregning og betaling    Skjønnsfastsettelse og endring    Omsetningsoppgave og dokumentasjonsplikt    Fradrag    Tilleggsavgift  og andre reaksjoner

 

  Innstillingsdato:  28. februar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 1. april 2014 i sak KMVA 8058 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret den 20.02.1995 under næringskode 74903 Impressarioavirksomhet, som er unntatt avgiftsplikt. Virksomheten drev imidlertid med avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester i forbindelse med klargjøring og forberedelse til konserter. Virksomheten var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret da kontrollen ble varslet 28.11.2011.

Registreringsmelding ble mottatt 09.07.2012, etter at kontrollen var påbegynt. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 13.08.2012 for perioden 2. termin til 6. termin 2009.

På bakgrunn av bokettersyn for år 2009, fattet skattekontoret den 28.08.2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter. Samlet etterberegning av merverdiavgift utgjorde kr 816 110 og 40 % tilleggsavgift, kr 326 443.

Skattekontoret mottok brev fra advokat A på vegne av virksomheten den 13.09.2013. Klager hadde da ikke mottatt skattekontorets vedtak, og skattekontoret oversendte dette til advokat A 19.09.2013, med ny klagefrist 09.10.2013. Skattekontoret innvilget flere fristutsettelser, og endelig klage ble mottatt 03.12.2013. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i e-post av 21.02.2014 og 25.02.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument  Dato 1 Faktadokument 04.07.2012 2 Oversendelse faktadokument 06.07.2012 3 Merknader til faktadokument 21.09.2012 4 Oversendelse av uferdig nytt regnskap 16.11.2012 5 Kontrollopplysninger  20.11.2012 6 Ingen kontakt 22.11.2012 7 Bokettersynsrapport 22.11.2012 8 Varsel om endring/utsendelse rapport 15.04.2013 9 Vedtak 28.08.2013 10 Tilsvar på varsel av 10.04.2013 11.09.2013 11 Svar på tilsvar av 11.09.2013 19.09.2013 12 Foreløpig klage 07.10.2013 13 Tilbakemelding vedrørende klage 07.11.2013 14 Tilsvar på tilbakemelding av 07.11.13 09.11.2013 15 Foreløpig svar i klagesak 19.11.2013 16 Endelig klage Kommentarer/dokumentasjon 02.12.2013 17 Utdrag av hovedbok  16.11.2012 18 Oversendelse av innstilling til uttalelse 03.02.2014 19 Merknader til innstilling 21.02.2014 20 SV: vedørende merknader til innstilling 25.02.2014 A1 Dom i Høyesterett, Rt. 1994 side 260 28.02.1994 A2 Dom i Høyesterett, Rt. 1995 side 1768 24.11.1995 A3 Dom i Høyesterett, Rt. 2000 side 402 03.09.2000 A4 Stavanger tingretts dom  31.10.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende fire forhold:

1. Vedtakets gyldighet. 2. Etterberegning av utgående merverdiavgift på grunn av uteholdt omsetning med kr 629 225. 3. Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 186 885, på grunn av manglende dokumentasjon og føring med feil avgiftskode. 4. Tilleggsavgift som følge av punkt 2 og 3 med 40 %, kr 326 443.

  1. Vedtakets gyldighet 1.1 Sakens faktum Skattekontoret varslet om kontroll i virksomheten ved brev datert 28.11.2011. Kontrollen avdekket at klagers registrerte virksomhet, den avgiftsunntatte impresariovirksomheten, var lagt til klager sitt andre enkeltpersonforetaket B, org. nr. x. Skattekontoret avholdt også kontroll i B, og fattet vedtak om økning i inntekt den 27.06.2013. Den avgiftspliktige virksomheten, salg av varer og tjenester i forbindelse med klargjøring og forberedelse til konserter, var lagt til klager. Klager har innrettet seg i tråd med dette, både i forhold til bokføring og fakturering av salg.

Klager endret navn fra Klager til C fra 19.03.2009.

Innehaver er også involvert i andre virksomheter, hvor han enten er registrert som eier eller i styret. Av direkte betydning for denne saken er aksjeselskapet D AS, org. nr. x (hvor innehaver i klager eier 66 % av aksjene, er daglig leder, styreleder og MVA-godkjenner) og E AS, org. nr. x (hvor innehaver i klager var daglig leder fra 29.09.2007 til 18.08.2009 og MVA-godkjenner fra 08.02.2008 til 31.01.2011).

Som utsteder av salgsdokumenter, har klager benyttet ulike navn: C, D AS eller kun logoen til D.

En stor del av bilagene som er utstedt av D AS er også bokført i D AS, men oppbevart sammen med salgsbilagene til klager og er utstedt i denne bilagsserien. Utgående fakturaer som er påført logoen C er først bokført i D AS, deretter tilbakeført og til slutt bokført igjen i dette selskapet. Det kan synes som om det har vært stor uklarhet med hensyn til hvilken virksomhet de utgående fakturaene skulle føres i, samtidig som det er brukt samme fakturaprogram. Det er klager og hans kone som har ført regnskapet. Ved årsoppgjøret er saldobalansen slått sammen med innehaver sitt andre enkeltpersonforetak B.

I sluttkonferanse avholdt 03.09.2012, opplyste klager om at de hadde valgt å føre regnskapet på nytt. Dette ble ført av F, og ville bli ferdig om få dager. Skattekontoret gav frist til 20.09.2012 med å inngi kommentarer til faktadokumentet som var utarbeidet av skattekontoret og som ligger til grunn for skattekontorets rapport. Merknader ble mottatt i e-post av 21.09.2012 fra F.

På bakgrunn av nytt regnskap, ble det i oktober 2012 sendt inn omsetningsoppgaver for 2. til 6. termin 2009. Skattekontoret bad om å få utlevert det nye regnskapet for å ta stilling til de innsendte omsetningsoppgavene. Klager uttalte at han skulle levere dette. Da skattekontoret ikke hørte mer fra klager, tok skattekontoret kontakt med F. Den 16.11.2012 mottok skattekontoret saldobalanse, hovedbok og reskontro på e-post fra F. Regnskapet var imidlertid ikke avsluttet, da regnskapskontoret manglet en del opplysninger om eiendeler, gjeld og reskontro. Da skattekontoret igjen tok kontakt med F for nærmere informasjon om enkelte poster, opplyste de i e-post 22.11.2012 at klager ikke lenger ønsket å ha kontakt med skattekontoret.

På denne bakgrunn bygger kontrollen på klagers uferdige nye regnskap, uten at skattekontoret har hatt mulighet til å kontrollere bilagene, sammenholdt med det gamle regnskapet.

Skattekontoret oversendte bokettersynsrapport av 22.11.2012 og varsel om fravikelse av selvangivelse og etterberegning av avgift av 15.04.2013 til klagers registrerte adresse. Da dette kom i retur, ble det sendt til innehavers registrerte bostedsadresse. Skattekontoret mottok ikke bemerkninger til varsel. Vedtak ble fattet 28.08.2013 i samsvar med rapport og varsel, og sendt til klagers registrerte adresse. Vedtaket kom i retur, uten at dette ble sendt til innehaver privat.

1.2 Klagers innsigelser Advokat A anfører at vedtaket av 28.08.2013 må anses ugyldig både på grunn av at lovpålagt varsel ikke er gitt og at et nytt og uferdig regnskap er lagt til grunn for vedtaket.

Det er riktig, som skattekontoret viser til, at klager faktisk har mottatt bokettersynsrapport og varsel, men klager er helt sikker på at disse ble mottatt etter 27.06.2013, som er dato for skattekontorets vedtak om etterberegning for innehaver i klager sitt andre enkeltpersonforetak B.

På denne bakgrunn anføres det at lovpålagt krav om kontradiksjon ikke er oppfylt og at vedtaket ikke er gyldig og må oppheves. Det vises også til at vedtaket (som kom i retur) var adressert til Postboks X, Y, hvilket viser at skattekontoret ikke har gjort nok for å finne innehaver i klager sin korrekte adresse. For øvrig er det gitt korte frister med å inngi kommentarer.

Det forventes at klager får anledning til å gi ytterligere detaljert informasjon, herunder konkrete kommentarer og dokumentasjon til de enkelte postene i vedtaket.

1.3. Skattekontorets vurderinger Slik skattekontoret forstår klagen, anføres det at vedtaket er ugyldig både på grunn av manglende faktumavklaring og på grunn av manglende kontradiksjon.   Skattekontoret har vurdert anførslene, men kan ikke se at disse kan føre frem.

Vi gjør innledningsvis oppmerksom på at lovhenvisninger i innstillingen gjelder merverdiavgiftsloven av 1969 (som gjelder i denne saken), med lovhenvisninger til ny merverdiavgiftslov 2009 i parentes.

Vedr. anførsel om at vedtaket er ugyldig på grunn av manglende faktumavklaring Klager har anført at vedtaket er ugyldig på grunn av at det bygger på et "nytt og uferdig" regnskap.

Skattekontoret viser innledningsvis til mval. § 46 (§ 15-11), som pålegger avgiftssubjektet en omfattende opplysningsplikt ovenfor avgiftsmyndighetene. Av regelen fremgår det at avgiftssubjektet plikter

"... uten opphold (å) legge fram, utlevere eller sende inn registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumenter som har betydning for avgiftskontrollen når avgiftsmyndighetene forlanger det."

Det er altså avgiftssubjektet som har ansvaret for å legge frem opplysninger i saken. I de tilfellene en part ikke etterkommer et lovpålagt krav, kan forvaltningen ikke bebreides for mangelfull utredning, jf. Rt. 1994 side 260.

Skattekontoret har hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift "ved skjønn" etter mval. § 55 (§ 18-1). Dette skjønnet kan i større eller mindre grad bygge på usikre faktorer. Også i de tilfeller hvor en etterberegning bygger på kjente tall hentet fra regnskap anses dette som skjønn etter mval. § 55.

Selv om skattekontoret er forpliktet til å "påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes", jf. forvaltningsloven § 17, 1. ledd og § 33, 5. ledd, er det altså avgiftssubjektet sin plikt å opplyse saken ovenfor avgiftsmyndighetene og således har risikoen for det faktum som legges til grunn for vedtaket.

Dette følger også av Høyesteretts dom av 24.11.1995, inntatt i Rt.1995 side 1768 (Zahid Butt), og det siteres:

"Prøving av ligningsvedtak skal skje på basis av det som var opplyst for ligningsmyndighetene. Skattyteren kan ikke få underkjent vedtak ved å fremskaffe nye faktiske opplysninger for domstolene, jf. blant annet avgjørelser i Rt 1988 s 539 og Rt 1995 s 124. En tilsvarende regel må gjelde ved prøving av avgiftsvedtak. Det er den avgiftspliktige selv som har mulighet for og oppfordring til å gi avgiftsmyndighetene et korrekt og fullstendig faktum."

I denne saken bygger etterberegnet utgående avgift på en gjennomgang av reskontro i det "nye" regnskapet, hvor det fremgår betalinger fra kunder uten føring av fakturaer med til sammen kr 3 146 124 inklusive merverdiavgift. Den største av fakturaene er stilet til G AS, pålydende kr 3 132 740 inklusive merverdiavgift, og var ført i det første regnskapet som ble fremlagt.

Tilbakeført inngående avgift er gjort på bakgrunn av en sammenligning mellom "gammelt" og "nytt" regnskap. I noen tilfeller har klager fremlagt nødvendig dokumentasjon (f. eks. vedrørende importmerverdiavgift) som skattekontoret så har godtatt, se rapporten punkt 8. I andre tilfeller har en sett at samme feil går igjen i det nye regnskapet (føring av feil avgiftskode), se rapporten punkt 9.   Skattekontoret viser til at det har vært dialog med klager under bokettersynet fra dette ble varslet ved brev av 28.11.2011 frem til 22.11.2012, hvor regnskapskontoret F underrettet om at klager ikke lenger ville ha kontakt med skattekontoret. I hele denne perioden ble det gitt informasjon og merknader fra klager underveis. Skattekontoret har vurdert de fremlagte opplysningene og tatt i betraktning alle opplysninger som foreligger i saken ved skjønnsfastsettelsen, jf. også Rt. 2000 side 402.

Det forhold at klager valgte å ikke lenger ha kontakt med skattekontoret, verken personlig eller via sitt regnskapskontor, må han selv ha risikoen for. Klager kan ikke unndra seg kontroll eller etterberegning ved å nekte å ha kontakt med skattekontoret.

For øvrig vil skattekontoret bemerke at klager har anledning til å komme med ytterligere opplysninger under klagebehandlingen, som skattekontoret vil vurdere. Skulle klager legge frem opplysninger som sannsynliggjør at skattekontorets vedtak av 28.08.2013 er uriktig, kan skattekontoret endre eget vedtak til gunst for klager, jf. mval. § 56 (§ 18-3 og § 18-4).

Anførselen om at vedtaket er ugyldig grunnet manglende faktumavklaring avvises.

Vedr. anførsel om at vedtaket er ugyldig på grunn av manglende kontradiksjon Klager anfører at vedtaket av 28.08.2013 er ugyldig på grunn av manglende kontradiksjon. Dette da klager mottok varsel om etterberegning av 15.04.2013 først etter at skattekontoret hadde fattet vedtak om etterberegning for innehaver i klager sitt andre enkeltpersonforetak, B, den 27.06.2013.

Til dette vil skattekontoret bemerke at rapport og varsel er sendt til klagers registrerte postadresse i Enhetsregisteret. Da varselet kom i retur ble det deretter sendt til innehavers private adresse. Det forhold at klagers prosessfullmektig, advokat A, henviser til både rapport og varsel i sitt brev til skattekontoret av 11.09.2013, viser at klager faktisk mottok denne forsendelsen.

Skattekontorets vedtak av 28.08.2013 ble også sendt til klagers registrerte postadresse i Enhetsregisteret. Vedtaket kom i retur. Det ble da ikke sendt til klagers private adresse, hvilket er beklagelig. Skattekontoret viser imidlertid til at det er klager som er ansvarlig for at de opplysninger som er registrerte i Enhetsregisteret er korrekte, jf. Enhetsregisterloven 1994 § 14, 1. ledd nr. 1. Når klager unnlater å gi opplysninger om adresseendringer mv., er han selv nærmest til å bære risikoen for de virkninger unnlatelsen medfører.

Det forhold at vedtaket ikke ble sendt til klagers private adresse medfører ikke at vedtaket er ugyldig.

Klager påstår ugyldighet grunnet manglende kontradiksjon. Skattekontoret viser til at med kontradiksjon menes at en part har rett til å bli hørt og bli kjent med hva den annen part gjør gjeldende, før det fattes vedtak.

I denne sammenheng viser vi til at klager har hatt anledning til å uttale seg og har uttalt seg under store deler av kontrollen. Han har f. eks. fremlagt det regnskapet som han og hans kone førte og det "nye" uferdige regnskapet fra F. Skattekontoret også fått oversendt en del dokumentasjon som er vurdert i forbindelse med etterberegningen, f. eks. dokumentasjon for importmerverdiavgift. I de tilfeller dokumentasjonen godtgjør at det er klager som er kjøper, har vi godtatt fradragsføringen. Han har også gitt merknader til faktadokumentet som ligger til grunn for rapporten, varsel og vedtak.

Videre viser vi til at klager har mottatt både bokettersynsrapport og varsel om etterberegning av 15.04.2013. I varsel om etterberegning ble det gitt 4 ukers frist til å komme med merknader.

Til slutt viser vi til at klager under klagebehandlingen har fått oversendt vedtaket, jf. vårt brev til advokat A 19.09.2013, og at det ble gitt ny klagefrist på 3 uker, jf. forvaltningsloven § 29. Etter anmodning ble det innvilget flere fristutsettelser, med endelig frist 30.11.2013. Skattekontoret er ikke enig i klagers påstand om at det er gitt korte frister med å komme med nødvendige opplysninger i saken.

Klager har anført at regnskapskontoret må involveres for å finne tilstrekkelig dokumentasjon på skattekontorets vedtak og at påbegynt endring av regnskapet ferdigstilles.

Skattekontoret viser til at det var nettopp dette klager gjorde. Han engasjerte F til å føre nytt regnskap under bokettersynet, men inngav ikke de nødvendige opplysninger til regnskapskontoret slik at de kunne ferdigstille regnskapet. Det var også klager som valgte å ikke lenger ha kontakt med skattekontoret, jf. e-post fra F av 22.11.2012. Dette er noe han selv må bære risikoen for. Han kan ikke i ettertid påstå manglende kontradiksjon og at vedtaket er ugyldig.

Det kontradiktoriske prinsipp handler om å få anledning til å uttale seg før vedtak treffes, hvilket klager også har hatt og som han har benyttet seg av i denne saken. At klager på et tidspunkt velger å ikke lenger benytte seg av retten til å uttale seg, er ikke brudd på det kontradiktoriske prinsipp og kan heller ikke føre til ugyldighet.

Etter dette avviser skattekontoret at vedtaket er ugyldig grunnet manglende kontradiksjon.

2. Etterberegning av utgående merverdiavgift 2.1 Sakens faktum Som redegjort for ovenfor under punkt 1.1, ble det under kontrollen avdekket at klagers virksomhet har bestått av avgiftspliktig salg av varer og tjenester (arbeid) i forbindelse med klargjøring og forberedelse til konserter, jf. mval. 13 jf. § 3. (§ 3-1 jf. § 1-3). Klager har innrettet seg i tråd med dette, både i forhold til bokføring og fakturering av salg. Klager og hans kone hadde ført regnskapet, med hjelp fra revisor H med årsavslutningen. Klager var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Etter mval. § 28 (§ 2-1) skal en virksomhet uten ugrunnet opphold la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven har oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder.

Som følge av kontrollen besluttet klager å føre nytt regnskap uten at dette ble ferdigstilt, da regnskapskontoret manglet informasjon fra klager. Under kontrollen ble klager registrert i Merverdiavgiftsregisteret for perioden 2. til 6. termin 2009. Omsetningsoppgavene for registreringsperioden ble sendt inn på grunnlag av det nye regnskapet, som ble godtatt av skattekontoret.

En gjennomgang av reskontro for det nye regnskapet viser at det er innbetalinger fra kunder uten føring av fakturaer. På denne bakgrunn ble det vedtatt å øke utgående merverdiavgift som følge av ikke-bokført omsetning med kr 629 225.

2.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:   ”Begrunnelse for vedtaket Klager ble varslet om kontroll i brev fra skatt vest, datert 28.11.2011. Vedlagt varselet ble det sendt en orientering om virksomhetens rettigheter og plikter ved bokettersyn. Det ble opplyst om at kontrollen i utgangspunktet gjaldt for regnskapsåret 2008, 2009 og 2010. Det er ikke kommet innsigelser til varselet.

Ifølge de opplysninger vi har mottatt, har det kun vært aktivitet i dette firmaet i 2009. Vi har fått opplyst at aktiviteten er overtatt av D AS etter at disse startet opp på høsten 2009, mens saldobalansen ved slutten av året inngår i B. Ettersynet er derfor kun gjennomført for 2009.

Virksomhetens formål er oppgitt til å være management for artister, booking av konsertoppdrag for artister, markedsføring av artister etc. Teknisk konsulentvirksomhet og lydtekniske tjenester hjemmehørende i Y kommune.

Skattyter opplyser at det kun har vært drift i Klager (også kalt C) i 2009. Ved årsoppgjøret 2009 er saldobalansen slått sammen med B.

Det er ikke bokført lønnskostnader i regnskapet, og i rapporten er det lagt til grunn at virksomheten ikke har hatt ansatte.

Siden B er registrert med eget organisasjonsnummer, er det skrevet egen rapport på denne virksomheten jf. saksnr. 2012/XX. I brev datert 150413 ble skattyter varslet om endring av ligning og merverdiavgiftsfastsettelser.

Virksomheten har uriktig oppkrevd merverdiavgift på alle sine utgående fakturaer uten å være registrert i merverdiavgiftsregisteret. Det er derfor heller ikke fastsatt skjønn vedrørende merverdiavgift i driftsperioden. Næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning etter kapittel 3 i merverdiavgiftsloven skal uten ugrunnet opphold sende søknad om registrering til skattekontoret eller til Enhetsregisteret når omsetning og uttak overstiger 50 000 i en periode på tolv måneder jf. mval. § 14-1 og § 2-1. Angående dette punktet har virksomheten i mail av 21.09.2012 opplyst følgende: ”Virksomheten er nå registrert i avgiftsmanntallet og vil sende inn nødvendig avgiftsoppgjør”. Skattekontoret har mottatt omsetningsoppgaver for 2. til 6. termin 2009 etter at kontrollen ble påbegynt. Skattekontoret har tatt utgangspunkt i disse oppgavene. De innsendte oppgavene legges til grunn.

Årsoppgjøret: Ved slutten av året er saldobalansen i virksomheten slått sammen med B og overført til næringsoppgaven (2. innlevering).

Siden regnskapet er prøvd ført på nytt, foreligger det differanser mellom opprinnelig og nytt regnskap. Det foreligger ikke opplysninger som tilsier at nye regnskapet er avsluttet og ferdig. Regnskapskontoret opplyste i forbindelse med kontrollen at det foreligger mange uavklarte poster på bank og reskontro som forutsetter en gjennomgang med skattyter. Selv om skattekontoret, etter en vurdering av de foreliggende opplysninger, legger til grunn at regnskapet ikke er ferdigstilt har kontoret valgt å bygge på det som foreligger pr. vedtaksdato.

Resultat/År 2009 2009 Differanse Virksomhet Klager Innsendte regnskapstall Klager Saldobalanse fra ny bokføring I Driftsinntekter 4 883 940 4 178 199 705 741 Driftskostnader 5 382 979 1 747 253 3 635 726 Driftsresultat - 499 039 2 430 946 2 929 985 Årsresultat - 487 788 2 432 160 2 919 948

Gjennomgang av oversendt reskontro viser foretatte betalinger fra kunder uten føring av noen faktura. Oppstillingen nedenfor er ikke fullstendig, da det er usikkert om alle de bokførte åpne postene er kundefordringer. Følgende åpne poster legger skattekontoret, etter en vurdering, til grunn er manglende bokføring av omsetning:

Kunde nr Kunde navn  K-saldo 10014 I  1 000 10027 J AS 2 812 10051 G AS 3 132 740 10054 K   7 500 10058 L  625 10059 M. 1 447    3 146 124

Den største fakturaen til G AS var bokført i det første regnskapet som ble fremlagt for skattekontoret.

Etter en vurdering legger skattekontoret til grunn at inntekten grunnet ovennevnte forhold økes med kr 2 516 899 og utgående avgift kr 629 225. Avgiften henføres til 3. termin, da betalingen er mottatt i mai.   Konklusjon: Område Termin År Beløp Endring Utgående avgift 25 % 3. termin 2009 629 225      "

2.3 Klagers innsigelser Klager viser til at det er vanskelig å kommentere vedtakets materielle innhold ettersom dette kun er kommentarer til et uferdig regnskap. Klager vil kommentere etterberegnet utgående avgift som følge av uteholdt omsetning når regnskap foreligger.

Det anføres imidlertid at fakturaen til G AS på kr 3 132 740 inklusive merverdiavgift, er bokført som inntekt i 2009 og skal således ikke inntektsføres i 2010. Det vises til e-post fra regnskapsfører H av 02.12.2013, hvor følgende fremgår:

"Det jeg allerede har gjort er å sjekke at føringen skjedde i 2009, både faktura og betaling, og etter det jeg kan skje så var det riktig ført. Klager sier så at det var ført frem og tilbake i 2010, det så jeg ikke direkte, men dersom den var ført i 2010 og den går i 0, så er det antakelig en feilføring som er rettet opp igjen. Såvidt jeg kunne se var ikke føringen vedrørende dette ført som tilleggspostering."

Klagers merknader til innstillingen Klager viser til at han ikke var klar over at det var bokført en proforma-faktura til G AS. Er dette korrekt, er klager enig i etterberegningen. Klager viser imidlertid til at H har uttalt at fakturaen er bokført.

2.4. Skattekontorets bemerkninger Etter mval. § 55 (§ 18-1 bokstav b) kan beregningsgrunnlaget for utgående og inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skattekontoret fikk opprinnelig fremlagt et regnskap som klager og hans kone hadde ført. I forbindelse med kontrollen valgte imidlertid klager å få regnskapet ført på nytt av regnskapskontoret F. I dette regnskapet var alle føringer foretatt. Regnskapet var imidlertid ikke avsluttet ettersom F var avhengig av at de sammen med klager foretok en gjennomgang av eiendeler og gjeld samt åpne poster i reskontro. På grunnlag av den nye bokføringen ble det i oktober 2009 sendt inn omsetningsoppgaver for 2. til 6. termin 2009. Skattekontoret bad klager om å få oversendt det nye regnskapet for å ta stilling til de innsendte omsetningsoppgavene. Klager meddelte at han skulle levere dette til skattekontoret. Dette ble imidlertid ikke gjort.

Etter å ha tatt kontakt med F, fikk skattekontoret oversendt saldobalanse, hovedbok og reskontro vedlagt e-post den 16.11.2012. Skattekontoret bad om nærmere opplysninger til noen poster, men fikk den 22.11.2012 svar fra F om at klager ikke lenger ønsket å ha kontakt med skattekontoret.

Som ledd i kontrollen ble det på denne bakgrunn besluttet å legge de nye føringene til grunn og godkjenne innsendte omsetningsoppgaver.

En gjennomgang av reskontro i det nye regnskapet viste innbetalinger fra kunder uten føring av faktura. Den største fakturaen (faktura nr. 20) var til G AS, pålydende kr 2 506 192 og utgående avgift kr 626 548, som klager har kommentert. Denne fakturaen var ført i det gamle regnskapet. De øvrige funnene, kr 10 707 og utgående avgift med kr 2 677, har klager ikke kommentert.

Som klager anfører er det riktig at faktura nr. 20 til G AS er bokført i 3. termin 2009. Fakturaen er imidlertid tilbakeført i samme termin med en proforma-faktura med et noe høyere beløp (kr 3 000). En proforma-faktura er ikke en reell faktura, men en "faktura" som utstedes f.eks. til en kunde som dokumentasjon i forbindelse med finansiering. En proforma-faktura skal ikke føres i regnskapet.

Skattekontoret innhentet også kontrollopplysninger fra G AS, som bekrefter omsetningen. I denne sammenheng vises det til at G mottok og førte faktura nr. 19 pålydende kr 3 132 740 (kr 3 000 mer i brutto enn faktura nr. 20), og deretter kreditnota 90002. Disse var ikke ført i klager. Faktura nr. 20 er ført i G AS som inngående faktura og som salg i klager, før denne uriktig ble tilbakeført med en proforma-faktura.

Når klager anfører at fakturaen er ført i år 2009 og at den da ikke skal inntektsføres i år 2010, antar vi at angivelsen av siste året er en skrivefeil. Fra den vedlagte e-post fra revisor H fremgår det heller ikke hvilket regnskap det er snakk om. Vi viser også til at skattekontoret fikk oversendt det nye regnskapet før det ble avsluttet, slik at det kan være ytterligere føringer uten at vi er gjort oppmerksom på dette.

Slik skattekontoret ser det, bekrefter da også klager at beløpet skal føres i år 2009, i tråd med etterberegningen.

Ettersom proforma-fakturaen ikke skulle vært bokført i regnskapet, blir denne å tilbakeføre, jf. rapportens punkt 6 og vedtaket side 6.

Skattekontorets vedtak av 28.08.2013 opprettholdes.

Skattekontorets vurderinger av klagers merknader Skattekontoret oppfatter klager dithen at han er enig i salget til G AS er reelt og skal bokføres. Uttalelsen til revisor H har begrenset verdi, da vi ikke vet hvilket regnskap han referer til og om det er foretatt ytterligere føringer etter at skattekontoret mottok regnskapet fra F den 16.11.2012. Skattekontoret viser til vedlagte hovedbok og reskontro, som viser at omsetningen til G AS ikke er tatt med i innsendte omsetningsoppgaver, da faktura nr. 20 er tilbakeført med en proforma faktura (faktura nr. 19). Skattekontoret er således av den mening at etterberegningen er korrekt på dette punkt. 

3. Etterberegning av inngående merverdiavgift 3.1 Sakens faktum I innsendte omsetningsoppgaver for 2. til 6. termin 2009 er det krevd fradrag for inngående avgift med kr 1 139 851.

En gjennomgang av det opprinnelige regnskapet og det nye regnskapet viser at klager har fradragsført inngående importmerverdiavgift til tross for manglende dokumentasjon med kr 66 598 (rapporten punkt 8). Videre har klager fradragsført for mye inngående avgift på grunn av manglende dokumentasjon med kr 98 262 (rapporten punkt 7) og bruk av feil avgiftskode med kr 22 025 (rapporten punkt 9).

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Kjøp fra E AS: Virksomheten har bokført noen inngående fakturaer fra E AS (org. nr. x) som ble tvangsavviklet i januar 2011. I styret for E AS var BR, KV og MP som alle hadde myndighet til å godkjenne omsetningsoppgaven for virksomheten. Alle de tre fakturaene er utstedt til selskapet D AS og ikke det personlige firmaet C.

Klager har for perioden juni/juli 2009 bokført to inngående fakturaer fra E AS vedrørende kjøp av diverse utstyr (se bilag IF 57, 56 og 87). Faktura 660 av 24.06.2009 på brutto kr 319 000 herav merverdiavgift kr 63 800 Faktura 661 av 06.07.2009 på brutto kr 156 250 herav merverdiavgift kr 31 250 Faktura 662 av 31.07.2009 på brutto kr 16 062,50 herav merverdiavgift kr 3 212

E AS har ikke sendt inn omsetningsoppgaver for 3. og 4. termin 2009. Siden MP var styremedlem i selskapet, burde han ha visst at avgiften ikke ble innberettet eller innbetalt i E AS. Skattekontoret legger, etter en vurdering, således til grunn at tidligere fradragsført inngående avgift må tilbakeføres.

Disse fakturaene står delvis som uoppgjorte poster på reskontro. Siden det tidligere er bokført noen bankoverføringer til selskapet, er uoppgjort saldo pr 31.12.2009 kun på kr 265 250.   Skattyter avviser at han hadde kunnskap om at de fakturaene som er skrevet fra E AS til Klager ville bli gjenstand for manglende betaling til Skatt x angående utgående merverdiavgift. Han angir at han i realiteten ikke var med i ledelsen på det tidspunkt disse ble utstedt.

MP angir bl.a. følgene angående kjøpene fra E AS: 'Faktura 660, 661 og 662 er alle kjøp av utstyr fra E as. Jeg prøvde å trekke meg fra styret i E AS umiddelbart etter at jeg fratrådte februar 2009 pr. brev til Brønnøysund og trodde dette var mottatt. Så ble det gjort elektronisk i august 2009 da jeg oppdaget at jeg fremdeles sto oppført i styret. Som bevis for dette har jeg vedlagt en kopi av brev til Namsfogden datert 10.08.09 hvor jeg presiserer følgende: • E as er fraflyttet denne adresse • E as sin nye adresse er : Postboks X, X • Undertegnede fratrådte som daglig leder og styremedlem i selskapet 27.02.09 og overtok adressen Jeg vil anta at Namsfogden i Y har dette brevet i sitt arkiv?

I tillegg vedlegger jeg kopi av mitt brev til Brønnøysund Registrene datert 27. februar 2009 hvor meg meddelte at jeg fratrådte som styremedlem og daglig leder i E as med umiddelbar virkning. Hvorfor dette ikke ble tatt til følge er uvisst men det ble sendt.

Jeg mener på bakgrunn av dette at Skatt x må se at jeg ikke var styremedlem i E as og burde derfor ikke vist om at avgiften ikke ble innberettet eller innbetalt.

Postene er ikke å anse som delvis uoppgjorte da det er motregnet.'

Vi kan ikke se at vi har mottatt brevene det henvises til. Det er MP som har sendt inn og godkjent omsetningsoppgavene for E AS fra om med 6. termin 2007, 2008 og tom 2. termin 2009, som var siste innsendte oppgave for selskapet. Da denne oppgaven ble innsendt 23.05.2009 legger kontoret, etter en vurdering av foreliggende opplysninger, til grunn at MP også arbeidet for firmaet på dette tidspunkt. Endring av inngående mva. endres etter dette som angitt i følgende oppsett:

Konklusjon: Område Termin År Beløp Endring Inngående avgift 25 % 3. termin 2009 -63 800

Konklusjon: Område Termin År Beløp Endring Inngående avgift 25 % 4. termin 2009 -34 462

Manglende dokumentasjon av importavgift: I det opprinnelige regnskapet var det bokført importmerverdiavgift uten at dette er dokumentert med importdeklarasjon fra tollvesenet. Mange av fakturaene fra transportbyråene er utstedt til selskapet E AS eller D AS og ikke til Klager eller C. Vi viser til oppstillingen nedenfor:

Dato  Bilag nr Bokført Legitimert Merknad   17.04.2009 IF 1 32 733 0 Utlegg av mva/toll, utstedt til E AS Sum 2. termin 2009 32 733 0   

Dato Bilagsnr Bokført Legitimert Merknad    04.05.2009 IF 270 430 0 Utlegg av mva/toll, utstedt til E AS 06.05.2009  4 905 4 905 Dokumentasjon fremlagt i ettertid 06.05.2009 IF 268 10 561 0 Utlegg av mva/toll, utstedt til E AS 06.05.2009 IF 269 3 813 0 Utlegg av mva/toll, utstedt til E AS 25.05.2009 IF 139 629 12 Utlegg mva, importdeklarasjon mangler  26.05.2009 IF 51 1 748 1 748 Dokumentasjon fremlagt i ettertid 01.06.2009 IF 140 1 529 12 Utlegg mva, importdeklarasjon mangler  08.06.2009 D 19 14 459 14 459 Dokumentasjon fremlagt i ettertid 15.06.2009 IF 138  2 118 24 Utlegg mva, importdeklarasjon mangler  26.06.2009 IF 74 69 832 69 832 Utlegg mva/toll, importdeklarasjoner er vedlagt Sum 3. termin 2009 110 024 90 992       -90 032        19 032     

Dato Bilagsnr Bokført Legitimert Merknad    12.08.2009 IF 153 12183 0 Betalingspåminnelse, mva/toll fra KrediNor 17.08.2009 IF 114 48 676 48 676 O AS, legitimert med importdeklarasjon 18.08.2009 IF 118 27 452 27 452 O AS, legitimert med importdeklarasjon 18.08.2009 IF 119 22 495 22 495 P AS, importdeklarasjon mangler 24.08.2009 IF 137 1 899 1 899 UPS, importdeklarasjon mangler  27.08.2009 IF 131 10 370 10 370 Schenker, importdeklarasjon mangler  28.08.2009 IF 136 255 0 UPS, importdeklarasjon mangler  31.08.2009 IF 135 8537 8 537 O AS, importdeklarasjon mangler  Sum 4. termin 2009 131 867 119 429       -119 429        12 438     

Dato Bilagsnr Bokført Legitimert Merknad    10.10.2009 IF 220 34 397 34 397 Fremlagt i ettertid  13.10.2009 IF 221 2 355 0 UPS, importdeklarasjon mangler  Sum 5. termin 2009 36 752 34 397       -34 397        2 355     

Skattekontoret har anmodet om at skattyter innhenter og oversender tolldeklarasjonene for 2009 som dokumentasjon for importmerverdiavgiften. På tross av oppfordringen har kontoret ikke fått andre dokumenter enn de som ligger i regnskapsdokumentasjonen. I vedlegg til mail av 21. september har kontoret fått fremlagt følgende tolldeklarasjoner:

3. termin 2009 IF 10 importmerverdiavgift kr 4 905 IF 51 importmerverdiavgift kr 1 778 IF 74 importmerverdiavgift mv  (er tatt hensyn til) D  19 importmerverdiavgift kr 14 459 I tillegg er det fremlagt en tolldeklarasjon som trolig ikke har vært bokført tidligere på kr 11 322 i importmerverdiavgift.

4. termin 2009 IF 114 importmerverdiavgift  kr 48 676 (er legitimert fra tidligere) IF 119 importmerverdiavgift  kr 22 495 IF 131 importmerverdiavgift  kr 10 370 IF 135 importmerverdiavgift  kr   8 537 IF 136 importmerverdiavgift  kr      248 IF 137 importmerverdiavgift  kr   1 899

5. termin 2009 IF 220 Tolldeklarasjon på C  kr 34 397

Skattekontoret kan ikke se å ha mottatt dokumentasjon for alle disse postene. Da skattekontoret ikke har fått oversendt denne dokumentasjonen legges det, etter en vurdering, til grunn at dette heller ikke foreligger ved utarbeidelsen av det nye regnskapet. Skattekontoret legger derfor til grunn at det må etterberegnes merverdiavgift grunnet manglende dokumentasjon av importavgift. Etterberegning foretas i samsvar med følgende oppsett:

Konklusjon: Område Termin År Beløp Endring Inngående avgift 25 % 2. termin 2009 -32 773 Endring Inngående avgift 25 % 3. termin 2009 - 19 032 Endring Inngående avgift 25 % 4. termin 2009 -12 438 Endring Inngående avgift 25 % 5. termin 2009 - 2 355

Bokført feil avgiftsbeløp: Tre inngående fakturaer fra R AS er bokført med kode for fradrag for inngående avgift selv det meste av vederlaget er avgiftsfritt.Vi ser at samme feilen er også gjort i det nye regnskapet. IF 210 av 08.06.2009 fakturabeløp 59 662 herav inng. avgift kr 240,40 IF 253 av 08.06.2009 fakturabeløp 20 400 herav inng. avgift kr 0 IF 212 av 09.06.2009 fakturabeløp      700 herav inng. avgift kr 0 Skattekontoret legger til grunn at bokført inngående avgift på til sammen kr 16 152  må tilbakeføres med kr 15 912.

Konklusjon: Område Termin År Beløp Endring Inngående avgift 25 % 3. termin 2009 - 15 912

Kjøp er bokført på grunnlag av reskontroutskrift fra en leverandør (IF 257). Bokført kjøp er netto kr 22 833 og inngående avgift er fradragsført med kr 5 708. Fakturaer må fremskaffes dersom det skal gis fradrag for kostnaden og inngående avgift. Bokført varekjøp og inngående avgift tilbakeføres.

 

Konklusjon: Område Termin År Beløp Endringsforslag Inngående avgift 25 % 4. termin 2009 - 5 708

En inngående faktura (IF 219 av 09.07.2009) er uriktig bokført med fradrag for inngående avgift kr 405, uten at merverdiavgift er anført på fakturaen. Kontoret legger til grunn at inngående merverdiavgift må tilbakeføres for dette forholds vedkommende.

Konklusjon: Område Termin År Beløp Endring Inngående avgift 25 % 4. termin 2009 -405

"

3.3 Klagers innsigelser Kjøp fra E AS (rapporten punkt 7) Klager anfører at innehaver i klager ikke hadde eneansvar for bokføring og mva-oppgaver i selger, E AS. Videre er det vist til det som klager har skrevet om dette i forbindelse bokettersynet, og det siteres:

"Faktura 660, 661 og 662 er alle kjøp av utstyr fra E as. Jeg prøvde å trekke meg fra styret i E AS umiddelbart etter at jeg fratrådte februar 2009 pr. brev til Brønnøysund og trodde dette var mottatt. Så ble det gjort elektronisk i august 2009 da jeg oppdaget at jeg fremdeles sto oppført i styret. Som bevis for dette har jeg vedlagt en kopi av brev til Namsfogden datert 10.08.09 hvor jeg presiserer følgende: • E as er fraflyttet denne adresse • E as sin nye adresse er : Postboks X, X • Undertegnede fratrådte som daglig leder og styremedlem i selskapet 27.02.09 og overtok adressen Jeg vil anta at Namsfogden i Y har dette brevet i sitt arkiv?

I tillegg vedlegger jeg kopi av mitt brev til Brønnøysund Registrene datert 27. februar 2009 hvor meg meddelte at jeg fratrådte som styremedlem og daglig leder i E as med umiddelbar virkning. Hvorfor dette ikke ble tatt til følge er uvisst men det ble sendt.

Jeg mener på bakgrunn av dette at Skatt x må se at jeg ikke var styremedlem i E as og burde derfor ikke vist om at avgiften ikke ble innberettet eller innbetalt. Postene er ikke å anse som delvis uoppgjorte da det er motregnet "

Klager er av den oppfatning at det ikke kan nektes fradrag for inngående merverdiavgift på bilagene fra E AS.

Manglende dokumentasjon av importmerverdiavgift (rapporten punkt 8) Klager viser til at dette forholdet krever et omfattende arbeid fra regnskapsfører og vil bli kommentert når det endelige regnskap foreligger. Det må eventuelt lages faktura mellom selskapene for å plassere utgiften der den hører hjemme, hvilket er der som fakturaene fysisk er bokført.

Bokført feil avgiftsbeløp (rapporten punkt 9) Klager viser til at de tre fakturaene fra R AS vil bli sjekket, samt at klager vil fremskaffe faktura som mangler.

3.4 Skattekontorets vurderinger Det følger av mval. § 21 (§ 8-1) at registrerte næringsdrivende har rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er anskaffet til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Det er en forutsetning for fradragsrett at inngående merverdiavgift kan dokumenteres med bilag, jf. mval. § 25 (§ 15-10). De nærmere reglene for salgsdokumentets innhold er angitt i bokføringsforskriften av 01.12.2004 kapittel 5. I henhold til § 5-1-2 første ledd skal angivelse av kjøper minst inneholde kjøpers navn og adresse eller organisasjonsnummer. Fradragsrett foreligger først i den termin det foreligger et korrekt utfylt salgsdokument, jf. mval. § 25 jf. bokføringsforskriften (§ 15-9).

De formelle kravene til dokumentasjon praktiseres strengt da fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Også kontrollhensyn, fare for dobbelt fradragsføring og preventive hensyn tilsier en streng fortolkning.

Vi viser også til Skattedirektoratets avgjørelse i klagesak av 24.06.2008, hvor fradragsrett ble nektet:

"I dette tilfellet er de aktuelle salgsdokumentene utstedt til en annen enn klager. X AS har av den grunn ikke gyldig legitimasjon, og inngående avgift kan følgelig ikke fradragsføres. Skattedirektoratet kan heller ikke se at en bekreftelse fra Y AS sin revisor, om at tidligere fradragsførte beløp er tilbakeført, endrer dette."

Mot denne bakgrunn vil skattekontoret vurdere den vedtatte tilbakeførte inngående avgiften i rapporten punkt 7 og 8.

Vedr. kjøp fra E AS (rapporten punkt 7) Skattekontoret har tilbakeført fradragsført inngående avgift på tre fakturaer fra E AS med samlet beløp på kr 98 262. Dette gjelder faktura nr. 660 av 24.06.2009 på kr 319 000, herav merverdiavgift kr 63 800, faktura nr. 661 av 06.07.2009 på kr 156 250, herav merverdiavgift kr 31 250¸ og faktura nr. 662 av 31.07.2009 på kr 16 062, herav merverdiavgift kr 3 212.

Fakturaene er imidlertid utstedt til en annen virksomhet enn klagers, nemlig D AS, org. nr. x. Innehaver i klager eier 66 % av aksjene, er daglig leder, styreleder og MVA-godkjenner i dette selskapet. Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret 26.09.2009 og i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2009. Videre vises det i rapport og vedtak til at innehaver i klager burde visst at den korresponderende utgående avgiften ikke ble innberettet pga klagers roller i selger.

Skattekontoret mener at det ikke foreligger fradragsrett i klager på grunn av manglende legitimasjon. Verken klagers navn (både før og etter navneendringen), adresse eller organisasjonsnummer fremgår av fakturaene slik bokføringsforskriftens bestemmelser krever. Det er ikke tilstrekkelig for fradragsrett at kjøpers navn delvis fremkommer riktig på bilagene.

Vi viser også til at D AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2009. Fakturaene kunne eventuelt medtas i et tilbakegående avgiftsoppgjør. Både kontrollhensyn og faren for dobbelt fradragsføring tilsier at klager ikke har fradragsrett.

For øvrig var innehaver i klager registrert som daglig leder i selger fra 29.09.2007 frem til 18.08.2009 og godkjenner av MVA-oppgaver fra 08.02.2008 til 31.01.2011.

Ettersom dokumentasjonsplikten i mval. § 25 (§ 15-10) ikke er oppfylt, blir skattekontorets vedtak å opprettholde.

Vedr. manglende dokumentasjon av importavgift (rapporten punkt 8) Det ble etterberegnet importmerverdiavgift med samlet kr 66 598 pga. manglende dokumentasjon.

Det opprinnelige regnskapet viser at det var fradragsført importmerverdiavgift uten at dette var dokumentert med importdeklarasjon fra Tollvesenet. Videre var mange av fakturaene fra transportbyråene utstedt til selskapene E AS eller D AS, ikke til klager. Skattekontoret bad om å få oversendt dokumentasjon av importmerverdiavgiften, og fikk oversendt noen tolldeklarasjoner på e-post av 13.04.2012. For de poster som ikke er dokumentert, er det lagt til grunn at slik dokumentasjon heller ikke foreligger ved utarbeidelsen av det nye regnskapet.

Som vist til ovenfor er det kun hvor den fradragsførte importmerverdiavgiften kan dokumenteres, at klager har fradragsrett etter mval. § 25 jf. § 21 (§ 8-1 jf. § 15-10). I de tilfeller salgsdokumentet fra transportbyråene er utstedt til D AS og E AS, er ikke legitimasjonskravene oppfylt.

På tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentene var E AS registrert i Merverdiavgiftsregisteret. D AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2009, slik at fakturaene eventuelt kunne medtas i et tilbakegående avgiftsoppgjør. Også kontrollhensyn og faren for dobbelt fradragsføring tilsier således at klager ikke har fradragsrett.

For øvrig var innehaver i klager registrert som daglig leder i E AS fra 29.09.2007 frem til 18.08.2009 og godkjenner av MVA-oppgaver fra 08.02.2008 til 31.01.2011. Innehaver i klager var også daglig leder, styreleder og MVA-godkjenner i D AS fra registreringstidspunktet 6. termin 2009.

I klagen er det anført at det kan lages en faktura og henføre avgiften der denne hører hjemme. Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er adgang til å korrigere ved at den som uriktig er angitt som kjøper kan behandle dette som egen anskaffelse og viderefakturere denne som egen omsetning med merverdiavgift til riktig kjøper. En ren viderefakturering kan ikke anses om omsetning etter mval. § 3 (§ 1-3) og det kan således ikke faktureres med merverdiavgift etter mval. § 13 (§ 3-1). Dette ville da også ha ført til at omsetningen ble større i de virksomheter som uberettiget viderefakturerte og at de på feilaktig grunnlag kunne gi legitimasjon for inngående avgift.

Korrigering må skje ved utstedelse av ny salgdokumentasjon etter bokføringsforskriften § 5-5, 5. ledd, dersom dokumentasjonen er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften § 5-1. I så fall vil klager få et korrekt utstedt salgsbilag som gir fradragsrett i den termin det er utstedt, jf. bokføringsforskriften § 5-5 (§ 15-9).

Ettersom dokumentasjonsplikten i mval. § 25 (§ 15-10) ikke er oppfylt, blir skattekontorets vedtak å opprettholde.

Vedr. bokført feil avgiftsbeløp (rapporten pkt. 9) En gjennomgang av det gamle regnskapet viste at klager har bokført 3 inngående fakturaer fra R AS. Disse er ført med kode for fradrag for inngående avgift, selv om det meste er avgiftsfritt og det i ett tilfelle er det fradragsført inngående avgift uten at det foreligger faktura i regnskapet. Samme feil er gjort i det nye regnskapet. Samlet etterberegning av inngående avgift utgjør kr 22 025.

I klagen anføres det at de tre fakturaene fra PA Produksjoner AS vil bli sjekket samt at selskapet vil fremskaffe den fakturaen som mangler.

Skattekontoret har ikke mottatt ytterligere dokumentasjon, og skattekontoret fastholder således at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift i disse tilfellene.  Skattekontorets vedtak blir således å opprettholde.

4. Ilagt tilleggsavgift 4.1 Sakens faktum Det vises til punkt 2.1 og 3.1 ovenfor.

I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn klar sannsynlighetsovervekt til tross for at det er ilagt 40 % tilleggsavgift. I saker hvor det ilegges tilleggsavgift med 30 % eller mer, gjelder det strafferettslige beviskrav, bevist utover enhver rimelig tvil. Skattekontoret er imidlertid av den mening at det strafferettslige beviskrav er oppfylt i denne saken, jf. skattekontorets vurderinger nedenfor i punkt. 4.4.

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Spørsmål om tilleggsavgift: Det kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % iht. mval. (1969) § 73 (§21-3 i mval. 2009).

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangspunktet å kjenne reglene om fradrag for inngående avgift, jf. mval. 1969 § 21 (1) 1. pkt.  (§ 8-1 mval. 2009). Unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket anses i seg selv som uaktsomt. På samme måte som ved bruk av tilleggsskatt foran, betyr Høyesteretts 'storkammer-dom' av 29.10.08 at det kreves klar sannsynlighetsovervekt mht. de objektive vilkår (faktum) og subjektive vilkår (skyld) for at tilleggsavgift kan ilegges.

Med bakgrunn i de innhentede opplysningene er det etter skattekontorets oppfatning klar sannsynlighetsovervekt for at det fakturert med merverdiavgift uten at det er adgang til dette. Det legges videre til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at dette har medført eller kunne ha medført et tap for staten tilsvarende endringsvedtaket. Videre finner skattekontoret at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftspliktige har utvist uaktsomhet.

I samsvar med praksis ved ileggelse av tilleggsavgift benyttes en tilleggsavgift på 40-60% i tilfeller som det foreliggende. Skattekontoret fastholder at betingelsene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 7-3 (21-3 i mval. 2009) er oppfylt, men finner basert på praksis å kunne sette tilleggsavgiften til 40 %."

4.3 Klagers innsigelser Klager har ikke direkte påklaget den ilagte tilleggsavgiften på 40 %. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at i de tilfeller etterberegningen er påklaget, gjelder det samme også den korresponderende ilagte tilleggsavgiften.

Klagers merknader til innstillingen Klager mener at ut fra sakens faktum er maksimum 30 % tilleggsavgift tilstrekkelig.

4.4 Skattekontorets vurderinger Det er ilagt tilleggsavgift etter Skattedirektoratets gamle retningslinjer fra 1987. Disse er imidlertid erstattet av nye retningslinjer, sist revidert 15.02.2013, som gjelder i saker hvor tilleggsavgift er varslet etter 01.01.2012, jf. retningslinjene punkt 7. De nye retningslinjene angir satser og beviskrav for tilleggsavgift knyttet til avgiftssubjektets grad av skyld. Gamle retningslinjer angir sats for tilleggsavgift ut fra type overtredelse og hvor beviskravet i utgangspunktet var sannsynlighetsovervekt, men ble endret til et forhøyet beviskrav i tråd rettspraksis og administrativ praksis. Tilleggsavgiften må således vurderes ut fra nye retningslinjer, jf. også Stavanger tingretts dom av 31.03.2013, hvor det fremgår følgende:

"Den ilagte tilleggsavgiften er gitt i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer og praksis i henhold til disse. Det er riktig at retningslinjene er relativt nye og at praksis tidligere har spriket. Det er da også noe av årsaken til at retningslinjene ble gitt. Retten kan ikke se at gammel praksis kan binde myndighetene for fremtiden så fremt retningslinjene er i henhold til loven."

I skattekontorets vedtak av 28.08.2013 er det lagt til grunn at beviskravet er "klar sannsynlighetsovervekt" og ilagt 40 % tilleggsavgift. I saker hvor det er ilagt tilleggsavgift med 30 % og oppover, er det imidlertid det strafferettslige beviskrav "bevist utover enhver rimelig tvil " som gjelder, jf. uttalelse fra Sivilombudsmannen av 24.01.2012 og nye de retningslinjene.

Selv om klager benyttet seg av regnskapsfører i forbindelse med føringen av det nye regnskapet og sendte inn omsetningsoppgaver basert på dette, som ble godkjent av skattekontoret, ble dette fremprovosert av bokettersynet og omsetningsoppgavene ble godkjent som et ledd i ettersynet. Det endrer ikke det forhold at det er klagers handlemåte og uaktsomhet som er gjenstand for vurdering i denne saken, da han ved kontrollens start ikke hadde latt seg registrere og sendt inn pliktige omsetningsoppgaver.

i) Generelt Etter mval. § 73 (§ 21-3) kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter, og som har eller kunne ha påført staten tap.

For at tilleggsavgift skal ilegges må det foreligge en overtredelse av lov eller forskrift som har eller kunne ha påført staten tap. Videre må overtredelsen i det minste vært uaktsom.

Dersom avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Ved grov uaktsomhet eller forsett gjelder det strafferettslige beviskrav, bevist utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene må være oppfylte for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravene gjelder både de objektive og de subjektive vilkårene, dvs. både faktum, herunder beregningsgrunnlaget, og skyldkravet.

Ved uaktsomhet ilegges det tilleggsavgift med 20 % av unndratt beløp. Ved grov uaktsomhet /forsett ilegges tilleggsavgift med 40 eller 60 % av unndratt beløp, jf. retningslinjene pkt. 4.

ii) De objektive vilkårene Det første vilkåret for bruk at tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, som har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret viser til ovenfor under punkt 2 hvor en gjennomgang av reskontro for det nye regnskapet har avdekket at klager har unnlatt å innberette utgående avgift med til sammen kr 629 225 i utgående merverdiavgift. Ved dette finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at klager har unnlatt å innberette utgående avgift.

Skattekontorets kontroll har vist at virksomheten uberettiget har fradragsført kr 186 885 i inngående avgift, jf. ovenfor punkt 3. Det var fradragsført inngående merverdiavgift til tross for manglende legitimasjon med kr 164 860 og føring med feil avgiftskode med kr 22 025. På denne bakgrunn finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at klager i strid med regelverket har fradragsført inngående avgift.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsene "har eller kunne ha påført staten tap". Det er tilstrekkelig at det er sendt inn uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken er det bevist utover enhver rimelig tvil at klager har sendt inn uriktige oppgaver, ved at det ikke er innberettet oppkrevd utgående avgift og uberettiget fradragsført inngående avgift til tross for manglende legitimasjon og med feil avgiftskode. Følgelig foreligger det tap for staten. Vilkåret om at overtredelsene "har eller kunne ha påført staten tap" er oppfylt.

Etter dette finner vi det bevist med utover enhver rimelig tvil at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

iii) Det subjektive vilkåret For at tilleggsavgift skal ilegges, må avgiftssubjektet handlet med uaktsomhet, grov uaktsomhet eller forsett. Graden av uaktsomhet har betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Med uaktsomhet menes at avgiftssubjektet "burde forstå" at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Med grov uaktsomhet menes at avgiftssubjektet "måtte forstå" at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, med andre ord at avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for overtredelsen. Forsett foreligger når avgiftssubjektet "vet" at det i det minste er en liten men reell mulighet for at lov eller forskrift er overtrådt.

Retningslinjene knytter valg av sats av tilleggsavgiften til skyldgraden hos avgiftssubjektet, herunder om det foreligger formildende eller skjerpende omstendigheter. Tilleggsavgift skal ilegges med en sats på 20 % ved uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Der avgiftssubjektet har utvist grov uaktsomhet eller forsett skal satsen være 40 % eller 60 %.

I samsvar med det faktum som er funnet bevist utover enhver rimelig tvil, er skattekontoret av den klare mening at overtredelsene i det minste er utøvet med grov uaktsomhet, hvor forsett ikke kan utelukkes. Klager har god innsikt i merverdiavgiftregelverket og var i kontrollperioden registrert aktiv i 8 virksomheter, enten som eier/deleier eller i styret. I det minste måtte han vite at all omsetning skal medtas i regnskapet og utgående avgift innberettes til avgiftsmyndighetene. Videre måtte i han i det minste vite at det kun er fradragsrett for inngående avgift som kan dokumenteres med bilag, og at det ikke er fradragsrett for salgsdokumenter som er utstedte til andre virksomheter. Han måtte også i det minste vite at det ikke er fradragsrett for avgiftsfrie kjøp.   I retningslinjene punkt 4.2 følger det at sats av tilleggsavgift skal avgjøres ut ifra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Som eksempel på skjerpede omstendigheter nevnes unnlatt registrering og regnskapsmangler som har vanskeliggjort kontrollen.

Omstendighetene i saken tilsier at det må reageres strengt. Klager har oppkrevd avgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret og beholdt avgiften selv. Han har blandet bilagene til de forskjellige virksomhetene og innordnet bokføringen i strid med dokumentasjonsplikten, f. eks. ved at det er utstedt fakturaer i andre virksomheters navn enn klager. Dette er gjennomgående feil og vitner om mangelfulle rutiner.

Det foreligger heller ikke et tilfredsstillende ført regnskap. Det gamle regnskapet, som ble ført av klager og hans kone, hadde vesentlige mangler og det nye regnskapet ble aldri ferdigstilt. Dette har vanskeliggjort kontrollen. Det forhold at klager ikke ville ha kontakt med skattekontoret har også vanskeliggjort kontrollen.

Tatt hensyn til at skattekontoret ikke kan endre vedtaket til ugunst for klager uten nye opplysninger i saken, jf. mval. § 56 (nå endret i § 18-4), opprettholdes den ilagte tilleggsavgiften på 40 %.

Skattekontorets vurderinger av klagers merknader Skattekontoret viser til at det ifølge retningslinjene skal ilegges 40 eller 60 % tilleggsavgift ved grovt uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven. Det er ikke adgang å benytte en annen prosentsats.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtaket om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.