Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8980. Etterberegning av utgående merverdiavgift på omsetning av serveringstjenester. Mval. §§ 3-1 og 21-3

  • Publisert:
  • Avgitt 30.06.2016
Saksnummer KMVA 8980

Klagenemndas avgjørelse av 30. juni 2016. Klager

Klagedato: 27. desember 2015 og14. januar 2016

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, for øvrig som innstilt.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift på omsetning av serveringstjenester. Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 50 368.

Stikkord: Serveringstjenester, Kantinedrift, Tilleggsavgift

Bransje: Kantine drevet som selvstendig virksomhet

Mval: § 3-1,  § 21-3

  

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 30. juni 2016 i sak KMVA 8980 – Klager.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g :

 

Klager org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2012. Virksomheten driver kantinevirksomhet.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2014 fattet skattekontoret 17. mars 2015, med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift avgift med kr 43 287 og inngående merverdiavgift med kr 16 117. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 % knyttet til den etterberegnede utgående merverdiavgift (kr 10 420).

Skattekontoret har i tillegg også gjennomført avgrenset kontroll av fire omsetningsoppgaver for virksomheten; 6. termin 2014, 1., 2. og 3. termin 2015. På bakgrunn av disse kontrollene fattet skattekontoret fire vedtak om etterberegning av avgift, samt ileggelse av tilleggsavgift i perioden april – november 2015.
I foreløpig klage av 27. desember 2015 fra virksomheten ble det bedt om at skattekontoret så på sine vedtak vedrørende kantinedriften på nytt. På bakgrunn av denne foreløpige klagen, tok skattekontoret kontakt med klager, for å avklare om også tidligere vedtak knyttet til bl a 5. termin 2014 også ble ment påklaget. Ved e-post av 14. januar 2016 ble det fra klager opplyst at hans klage av 27. november gjelder samtlige vedtak, hvor skattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift på kantinetjenester. Klage over vedtak etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b skal fremsettes skriftlig innen tre uker etter vedtaket er mottatt, jf forvaltningsloven § 29. Klagefristen er således oversittet for vedtak knyttet til 5. termin 2014, men det er gitt oppreisning for oversittet klagefrist i medhold av forvaltningsloven § 31 første ledd med bakgrunn i sakens betydning for klager og at klagen gjelder anvendelse av tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtakene.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.

Dokument

Dato

1

Varsel om oppgavekontroll for 5. termin 2014

16.12.14

2

Tilsvar

08.01.15

3

Tilsvar, forklart hva den avgiftsfrie omsetningen er

25.01.15

4

Varsel om fastsettelse for 5. termin 2014

05.02.15

5

Vedtak om etterberegning for 5. termin 2014

17.03.15

6

Forespørsel fra avgiftspliktig om kantinetjenestene

01.11.15

7

Svar på forespørselen fra skattekontoret

19.11.15

8

Foreløpig klage

27.11.15

9

Klage

14.01.16

 

Klagen gjelder

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift knyttet til omsetning av serveringstjenester.

2. Ilagt tilleggsavgift med 20 % pålydende kr 8 395 for forholdene som fremkommer under punkt 1.

 

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager ble første gang registrert i Merverdiavgiftsregisteret 16. oktober 2008 med 3.termin 2008 som første oppgavepliktige termin. I perioden fra og med 5.termin 2008 ble virksomheten drevet som Selskap 1. Fra og med 1. termin 2012 ble virksomheten igjen drevet som Klager xxx xxx xxx.

Klager er registrert med næringskoden 52.290 - kantine drevet som selvstendig virksomhet.

På bakgrunn av mottatt omsetningsoppgave for 5. termin 2014 som viste kr 35 218 i avgiftsfri omsetning, kr 115 679 i avgiftspliktig omsetning og kr 29 039 i inngående merverdiavgift sendte skattekontoret varsel om avgrenset kontroll av nevnte oppgave den 16. desember 2014. Forespurt dokumentasjon ble mottatt den 13. januar 2015.

En gjennomgang av mottatt dokumentasjon avdekket at klager hadde utstedt to fakturaer til Selskap 2 AS, hvor det var blitt fakturert for kantinedrift uten beregning av utgående merverdiavgift. Beløpene som er fakturert avgiftsfritt utgjør tilsammen kr 31 680.

Klager ble på bakgrunn av overstående bedt om en nærmere redegjørelse for den avgiftsfrie omsetningen.

I brev av 25. januar 2015 fra virksomheten ble følgende opplyst om den avgiftsfrie omsetningen: 

"Kantindrift består av å tilberede lunsj til ansatte  ved Selskap 2. Maten kjøpes inn av Selskap 2. Da jeg overtok jobben etter Selskap 3, ble jeg fortalt av jobben med å tilberede lunsj ikke var mva pliktig."

En gjennomgang av innsendte omsetningsoppgaver for perioden 1. termin 2013 – 4. termin 2014 avdekket at det også i disse terminene var blitt oppgitt avgiftsfri omsetning, og skattekontoret sendte derfor virksomheten en e-post den 30. januar 2015 med spørsmål om også denne omsetningen gjaldt kantinedrift. Virksomheten bekreftet dette i e-post av 2. februar 2015. Innberettet avgiftsfri omsetning i nevnte perioden utgjør hhv kr 79 404 og kr 98 784.

På bakgrunn av overstående varslet Skattekontoret den 2. februar 2015 om etterberegning av utgående merverdiavgift, samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Det ble vist til at omsetning ikke var omfattet av noe fritak eller unntak i merverdiavgiftsloven. I varselet ble det videre lagt til grunn at summen av avgiftsfri omsetning anses som bruttobeløp, og utgående merverdiavgift utgjør kr 41 974 (((31 680 + 79 404 + 98 784)/1,25) x 25 %) = 41 974. Skattekontoret mottok ikke merknader til varselet.

Med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b fattet skattekontoret den 17. mars 2015 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 41 974 for 5. termin 2014. Begrunnelsen var den samme som i varselet. Skattekontoret fattet også vedtak om ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 med kr 8 395 (20 %). Også her var begrunnelsen den samme som i varselet.

Etter at skattekontoret hadde gjennomført denne oppgavekontroller samt to til (hhv 6. termin 2014 og 1. termin 2015) og fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, sendte klager den 1. november 2015 en forespørsel til skattekontoret med følgende innhold:

"Jobben ved Selskap 2 overtok jeg etter Selskap 3 og videreførte todelingen av fakturaen, kantinedelen som MVA fri omsetning og renholdet, postombæringen og gulvvedlikeholdet med MVA. Denne delingen har jeg praktisert siden.For meg er det utenkelig at Selskap 3 som er Norges største rengjøringsfirma, ikke følger gjeldende regler. Har hatt bokettersyn og den mva frie arbeid i personalkantina ved Selskap 2, var ikke et tema under bokettersynet. Jeg har heller ikke tidligere mottatt noen informasjon fra dere om at det skulle være MVA på arbeidet i personalkantina ved Selskap 2. Jeg ble ganske paff da jeg fikk melding fra dere om at jeg skulle ha beregnet MVA dette arbeid, og har ventet på en oppklarende unnskyldning fra dere. Dere skriver i et av brevene Selskap 2 AS, men Selskap 2 har aldri vært et AS. Jeg ønsker å bli behandlet på lik måte, når Klager utfører samme arbeid som Selskap 3.

 

Denne henvendelse besvarte skattekontoret den 19. november 2015, og fra nevnte brev gjengis følgende:

"Vi viser til din henvendelse vedrørende våre vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Du viser til at tidligere leverandør/tjenesteyter ikke har fakturert med merverdiavgift for tilsvarende tjenester. Skattekontoret vil først bemerke at vi vanligvis ikke kommentere andre virksomheters avgiftsbehandling. Våre kontroller rettet seg mot din virksomhet/ din omsetning til Selskap 2. Slik vi oppfattet det og som våre vedtak bygger på, leverer du kantinedriftstjenester, dvs. at du tilbereder/serverer mat for Selskap 2. Etter skattekontorets syn er dette avgiftspliktige tjenester og skal belegges med merverdiavgift.

Dersom skattekontoret ikke har lagt riktig faktum til grunn ber vi om å bli underrettet om dette."

Foreløpig klage ble mottatt 27. november 2015. Klagen er av skattekontoret oppfattet som en foreløpig klage da skattekontoret ville vite om klager også mente å påklage de tidligere vedtakene. Klage på vedtaket knyttet til 5. termin 2014 er mottatt 14. januar 2016.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 17. mars 2015:

"Skattekontorets vurdering

Omsetning oppgitt som avgiftsfri

Det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats, med mindre omsetningen er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 5-1. Å tilberede mat faller ikke inn under noen av merverdiavgiftslovens fritak eller unntak, og anses dermed som en ordinær tjeneste som skal faktureres med alminnelig sats 25 %.

I den kontrollerte perioden har det blitt utstedt to fakturaer (fakturanr. 245 og nr. 249) til Selskap 2 AS hvor det har blitt fakturert for kantinedrift uten avgift. Beløpet som er fakturert avgiftsfritt er tilsammen kr 31 680.

I terminen har det også blitt utstedt en faktura til A Kommune hvor det har blitt fakturert kr 6 566 avgiftsfritt. Dette beløpet referer seg til virksomhetens utlegg for kost og losji i forbindelse med oppdrag utført for A Kommune. Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-2 at alle kostnader som skal til for å oppfylle en avtale skal inngå i beregningsgrunnlaget. Satsen som benyttes avhenger av hvilken sats som benyttes på den tjenesten som leveres. I dette tilfellet er det levering av ordinære tjenester som er fakturert med høy sats 25 %. Virksomhetens utlegg skal derfor også faktureres med høy sats 25 %.

Når det gjelder beløpene i terminen som er fakturert avgiftsfritt så legges det til grunn at dette er bruttobeløp. Ved etterberegning av utgående merverdiavgift vil nettogrunnlaget være kr 30 597 ((31 680 +6 566)/1,25), og merverdiavgiften utgjør kr 7 649 (30 597 * 25 %).

 

Avgiftsfri omsetning i tidligere terminer

Det har blitt oppgitt avgiftsfri omsetning i både 2013 og 2014, og skattekontoret sendte virksomheten en epost den 30.01.2015 med spørsmål om også denne omsetningen gjaldt kantinedrift. Virksomheten bekreftet dette i epost av 02.02.2015. Avgiftsfri omsetning i 2013 og til og med 4.termin 2014 er henholdsvis kr 79 404 og kr 98 784. Skattekontorets kontroll retter seg mot 5. termin 2014. Vi har imidlertid hjemmel til å foreta korrigeringer også for tidligere perioder dersom det avdekkes uriktig avgiftsbehandling. Med dette lagt til grunn, vil vi etterberegne merverdiavgift for også denne omsetningen.

Summen av avgiftsfri omsetning anses som bruttobeløp, og utgående merverdiavgift etterberegnes med tilsammen kr 35 638 (((79 404+98 784)/1,25) * 25 %)."

 

1.3 Klagers anførsler

Klager har i brev av 14. januar 2016 påklaget vedtaket.

Det fremgår av klagen at klager er uenig i vedtakene og er av den oppfatning at det ikke skal beregnes merverdiavgift på kantinetjenester til Selskap 2.

Fra klage gjengis følgende:

"Jeg har undersøkt litt angående mva eller ikke mva på kantinetjenester, og ser at det er mange forhold som spiller inn. Det er kun Selskap 2, som Klager har utført kantinetjenester for.

Selskap 2 er en bank som ikke har mva regnskap, altså ikke en forretningsbank. Det kan jeg få bekreftet av Banken, hvis nødvendig.

De ansatte bidrar med et tilskudd til kantinedriften, som det ikke er mva på.
Jeg støtter meg på de vedlegg: 1. Moms på bedriftskantiner. 2. Spørsmål om kantinebidrag. 3. Merverdiavgiftsplikt generelt, når jeg mener at det ikke skal beregnes mva på kantinetjenester til Selskap 2."

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre vårt vedtak.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 jf mva § 1-1 er det generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Generell avgiftsplikt innebærer at det skal beregnes merverdiavgift med mindre det er gitt et særskilt unntak eller fritak i avgiftsregelverket. Det er ikke gitt noe unntak eller fritak for kantinedrift bortsett fra elev/studentkantiner.

Det er videre et vilkår for avgiftsplikt at det skjer en omsetning. I mval § 1-3 første ledd bokstav a er omsetning definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Det forutsettes med andre ord at det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter, dvs ytelse mot ytelse.

Når en tjenesteyter for eksempel mottar støtte eller tilskudd, oppstår spørsmålet om støtten/ tilskuddet kan anses som vederlag for levering varer/tjenester.

Det er dette spørsmålet som Finansdepartement har uttalt seg om i brevet til Skattedirektoratet av 29. juni 2001, som også klager viser til i sin klage (1 Moms på bedriftskantiner).

Det Finansdepartementet uttalte i dette brevet er at ren driftsstøtte fra en bedrift til et selskap som driver en kantine ikke skal avgiftsberegnes, fordi dette ikke anses som vederlag for serveringstjenestene.

Fra nevnte uttalelse gjengis følgende: 

"Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring."

Denne uttalelsen er senere blitt lagt til grunn i forvaltningspraksis.

BFU 51/08, som også klager viser til (2. Spørsmål om kantinebidrag), dreide seg om kantinedrift hvor kantinebidraget skulle dekke driftskostnader for serviceselskapet, herunder kjøp av tjenester fra et kantineselskap (underleverandør). I nevnte BFU la Skattedirektoratet til grunn følgende: 

"Det er presisert at S tar sikte på å fordele kantinebidraget fra de enkelte leietakerne etter leid areal. En slik modell for beregning av tilskudd fra leietakerne vil i forhold til Finansdepartementets tidligere uttalelse, måtte bli å anse som ren driftsstøtte. Kantinebidraget vil således ikke være omsetning i merverdiavgiftslovens forstand."

Spørsmålet i denne saken blir derfor om det vederlaget som Selskap 2 har ytt til klager, kan sies å være betaling for varer/tjenester og således avgiftspliktig omsetning etter mval § 3-1 første ledd, eller om vederlaget skal anses som et rent driftstilskudd som det ikke skal beregnes merverdiavgift av.

Under kontrollen er det fra klager opplyst at det han gjør er å tilberede lunsj til ansatte. Videre er det opplyst at det er Selskap 2, som kjøper inn maten.

Skattekontoret er av den oppfatning, basert på sakens faktum, at klager får betalt for å lage lunsj til de ansatte. Vederlaget fra Selskap 2 til klager kan ikke anses som tilskudd/ driftsstøtte, men som vederlag for den serveringstjenesten som faktisk ytes. Dette er da avgiftspliktig etter hovedregelen i mval § 3-1 første ledd sammenholdt med mval § 1-3 første ledd bokstav a.

Skattekontoret fastholder således etterberegningen av utgående merverdiavgift.

 

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 ovenfor.

 

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 17. mars 2015: 

"Hjemmelsgrunnlaget

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10.01.2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21.10.2014.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter slik at staten er blitt eller kunne ha vært påført tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjerer den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelper, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt. 3.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet den samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive og subjektive vilkår

Omsetning som er feil avgiftsbehandlet

På bakgrunn av det som har kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har avgiftsbehandlet omsetning vedrørende kantinedrift og viderefakturering av utlegg i forbindelse med reise i jobbsammenheng feil i både regnskapet og i sine omsetningsoppgaver. Som et utgangspunkt skal det beregnes og betales merverdiavgift av all innenlandsk omsetning av varer og tjenester med mindre det er gjort særskilt unntak. Om den virksomheten man driver er omfattet av et avgiftsfritak eller avgiftsunntak, må anses som et minimum av kontrollhandling for å opptre korrekt i forhold til beregning av avgift eller ikke for den virksomheten man driver. Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten har eller kunne bli påført tap.

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet og andre forhold som kan betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre. De aktuelle reglene som ikke er fulgt anses som sentrale i forhold til den virksomheten som er utøvd. Etter skattekontorets syn er det heller ikke tvilsomt at det skulle vært beregnet merverdiavgift av omsetningen som gjelder kantinedrift. Virksomheten må etter dette anses for å ha opptrådt uaktsomt.

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 % som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet. Tilleggsavgift ilegges på det beløpet som gjelder drift av kantine i terminen og på beløpet oppgitt som avgiftsfri omsetning på omsetningsoppgaven i 2013 og til og med 4. termin 2014.

Tilleggsavgiften for dette forholdet blir beregnet med 20 % av kr 41 974 (kr 6 336 + 35 638) og utgjør kr 8395."

2.3 Klagers innsigelser

Det fremgår av klagen at klager påklager etterberegningsvedtaket, og skattekontoret har dermed lagt til grunn at også tilleggsavgiften er påklaget.

Klager har ikke kommet med noen særskilte anførsler knyttet til den ilagt tilleggsavgiften.

 

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen 

Skattekontoret fastholder vårt vedtak om ileggelse av tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet utgående merverdiavgift. Vi viser til våre begrunnelser i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Mval § 21-3 er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene som ovenfor nevnt er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift kan ilegges eller ikke. Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver i henhold til mval § 15-1 er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Her er det bevist utover enhver rimelig tvil at det er skjedd en overtredelse av lovens § 15-1 ved at klager ikke har innberettet avgiftspliktig omsetning.

Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf mval § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer som gjelder ileggelse av tilleggsavgift at uttrykket "har eller kunne ha påført staten tap" ikke rammer bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten. Skattekontoret vil vise til at en del av omsetningen ikke er blitt innberettet i samsvar med merverdiavgiftsregelverket. Feilen får som resultat at staten ikke får inn utgående merverdiavgift som er/skulle ha blitt beregnet av avgiftspliktig omsetning etter mval § 3-1. Dersom kontroll ikke var blitt iverksatt og etterberegning fastsatt ville staten ha blitt påført et avgiftstap.

Vi legger etter dette til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og forskrift, og overtredelsen har eller kunnet ha påført staten tap, jf mval § 21-3. Overtredelsen anses skjedd når feilaktige omsetningsoppgaver for aktuelle terminer i 2013 og 2014 er blitt registrert i merverdiavgiftssystemet. I tillegg til at de objektive vilkår skal være oppfylt, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap". Skyldgraden blir et moment i fastsettingen av tilleggsavgiften.

Det er tilstrekkelig med uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt.»

Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt, for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. I vedtaket er det lagt til grunn at det foreligger uaktsomhet.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomhet kan foreligge på to måter; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Kjernen i aktsomhetsvurderingen er en objektiv norm for forsvarlig opptreden. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært. Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. Er man i tvil om avgiftsberegningen, så vil det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å be om en veiledning eller å engasjere en regnskapsfører.

I den foreliggende sak har avgiftspliktige levert omsetningsoppgaver, hvor det ikke er innberettet utgående merverdiavgift som er/skulle ha blitt beregnet av avgiftspliktig omsetning etter mval § 3-1. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave. Det vil si at også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf retningslinjene punkt 3.1.

Av uaktsomhetsvurderingen ovenfor mener skattekontoret at manglende innrapportering av avgiftspliktig omsetning ikke anses som en bagatellmessig feil. Ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.
Ved utmålingen av tilleggsavgift i dette tilfellet er det lagt til grunn at det bare er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Det vil si at feilen ikke på noen måte var tilsiktet fra klagers side, men at avgiftssubjektet allikevel klart kan klandres for at denne feilen oppstod. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet. Allmennpreventive og individualpreventive hensyn tilsier dermed etter skattekontorets mening at størrelsen på tilleggsavgiften bør legges på det nivået som i følge Skattedirektoratets retningslinjer skal være den store hovedregel, det vil si 20 %.

På denne bakgrunn opprettholdes vedtaket om ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

 

V e d t a k :

De påklagede vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

 

"Uenig. Klager uttaler at han har ment å fortsette samme type virksomhet som selskapet han som overtok for. De formelle reglene for håndtering av tilskudd til kantine er ikke klare og klager har åpenbart ikke forsøkt å unndra mva."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

 

"Uenig i ilagt tilleggsavgift. Jeg mener vedtaket burde inneholdt en vurdering av om tjenestene knyttet til tilberedning av mat for banken kvalifiserer som næring. Jeg mener også tilleggsavgift etter en konkret vurdering, «kan», bør unnlates i denne saken."

 

Nemndas medlem Ongre sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.