Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Arbeidsopphold utenfor hjemmet

  • Publisert:
  • Avgitt: 16.10.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 123/2019

Fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, jf. skatteloven §§ 6-13 og 6-44.

Herunder spørsmål om hvorvidt skattepliktig er pendler.Påklaget beløp er kr 216 262.

Hovedspørsmålet i saken gjelder fastleggingen av hva som må anses som skattepliktiges «hjem», i skatterettslig forstand, jf. skatteloven § 3-1.

Lovhenvisninger: § 6-13, § 6-44

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig eier en enebolig på […] [sted 1], i [...] kommune (tidligere [...] kommune). Skattepliktig har eid og bebodd eneboligen siden 2009. I henhold til folkeregisteret har skattepliktig bodd i [...]-området siden 1999. I 2014 fikk skattepliktig jobb som [...] i [sted 2] [...], og han har siden den tid disponert bolig både i [sted 2] og på [sted 1].

I 2014 og 2015 disponerte skattepliktig en mindre leilighet i [sted 2]. Det er enighet om at skattepliktig oppfylte vilkårene for pendling i denne perioden.

I 2016 har skattepliktig disponert to leiligheter i [sted 2]. Skattepliktig leide «[adresse 1]» i perioden 01.01.2016 til og med 30.11.2016. Fra og med 01.12.2016 har skattepliktig disponert «[adresse 2]», en mindre leilighet som han selv har kjøpt.

Skattepliktig har opplyst at han i 2016 har overnattet på [sted 1] 147 ganger, [adresse 1] 186 ganger og [adresse 2] 20 ganger. Resten av året har han oppholdt seg andre steder.

Skattepliktige hadde i 2016 en totalinntekt på kr 1 275 390. Han har krevd fradrag for reisekostnader etter skatteloven § 6-44 første ledd med kr 71 062. Han har også krevd fradrag for merkostnader etter skatteloven § 6-13 første ledd med kr 150 593. Skattepliktiges påstand er at alminnelig inntekt skal fastsettes til kr 867 097. Etter skattekontorets vedtak den 02.11.2017, ble alminnelig inntekt myndighetsfastsatt til kr 1 083 359. Netto skatteeffekt utgjør for skattepliktige kr 54 066 (kr 1 803 359 [1083 359] – kr 867 097 x 25 prosent)."

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet den 9. april 2018.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 21. juni 2019. Den skattepliktige har sendt inn sine merknader til partsinnsynet datert 9. juli 2019.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig har i det vesentligste anført at skattekontorets rettsanvendelse er uriktig. Skattekontoret har lagt for stor vekt på administrativ praksis (Skatte-ABC), uten å i tilstrekkelig grad vurdere lovens ordlyd. Til støtte for sine anførsler har skattepliktig vist til uttalelser i Ot.prp. nr.86 (1997-98), samt Ot.prp. nr.21 (1991-1992) som drøfter hensynene bak pendlerreglene. Skattekontorets tolkning av «døgnhvileregelen» i FSFIN § 3-1-1 andre ledd er unntaksfri og innskrenkende."

I skattepliktiges brev datert 9. juli 2019 er han takknemlig for denne anledningen, og adresserer sitt sluttinnlegg direkte til Skatteklagenemnda.

Skattepliktiges hovedanførsel er at det er feil rettskildebruk å legge lignings-ABC uttømmende til grunn ved fastsettelse av bosted. Han mener at skatteloven og aktuelle forskrifter forutsetter en konkret vurdering. Loven går foran forskrift, og forskrift går foran lignings-ABC. Han gjentar at det må legges vekt på lovens formulering av "... forholdene ellers ", og at dette ikke kan innskrenkes av døgnhvileregelen og sammenligningsregelen, men at man må se på sakens realitet som er at han hele tiden har hatt sitt hjem på [sted 1]. Det er boplikt der, og han har sin fastlege og tannlege der.

Han erkjenner at han ikke har vært oppmerksom på at det er P-arealet som legges til grunn for sammenligningsregelen. Men, dette er ikke kjent for folk flest. Det står ingenting om dette på skatteetatens hjemmesider. Det ble heller ikke opplyst når han ba om veiledning i forkant. Dette medfører at unnskyldelige villfarelse kan vektlegges i en helhetsvurdering.

For det andre mener han at det fører til urimelig, uoversiktlige og lite gjennomtenkte konsekvenser at skatteetaten skal kunne dele opp ligningsåret slik etaten gjør. Han mener da at skatteetaten da legger opp til en uklar og uhjemlet rettsanvendelse. Dette etterfølges av et åpent spørsmål om hvordan saken hadde vært dersom han hadde kjøpt den siste boligen på et annet tidspunkt.

For det tredje må det legges vekt på at skatteetaten korrekt har lagt til grunn at han pendlet mellom [sted 1] og [sted 2] for ligningsårene 2014, 2015 og 2017 og sannsynligvis 2018.

For det fjerde synes han at sekretariatet tar for lett på hans anførsel om at han har hatt 24 ufrivillige overnattinger i [sted 2]. Sekretariatet henviser til de faktiske forhold, hvorpå han gjentar at de faktiske forhold er at han bor på [sted 1].

Som et femte argument mener han at skatteetatens rettsanvendelse bidrar til å undergrave allmennhetens tillit til de vurderinger skatteetaten foretar. Selv om døgnhvileregelen er forutsigbar mener han at skatteetaten kunne se på gjennomskjæringsregelen og likevel fastsette han som bosatt på [sted 1].

Avslutningsvis noterer han at det ikke er aktuelt med noen administrativ imøtekommelse slik som han har foreslått, og at han derfor ber om at klagen tas til følge. Og han anmoder nemnda om å ta utgangspunkt i skatteloven ved avgjørelse av hvor han hadde sitt skattemessige bosted de elleve månedene i 2016 som saken gjelder.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret mottok klage fra skattepliktig den 11.12.2017. Klagen er rettidig fremmet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Klagen gjelder krav om kostnadsfradrag ved beregningen av alminnelig inntekt. Det skatterettslige utgangspunkt er at fradrag gis for kostnad pådratt i tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. skatteloven § 6-1 første ledd. Det gis ikke fradrag for privatkostnader, jf. skatteloven § 6-1 annet ledd.

Ved spørsmål om reisefradrag etter skatteloven § 6-44, og fradrag for merkostnader etter skatteloven § 6-13, er det avgjørende å fastlegge hva som skatterettslig må regnes som skattepliktiges «hjem». Det gis fradrag for reise mellom «hjem» og arbeidssted, jf. skatteloven §§ 6-1 første ledd og 6-44, og det gis fradrag for reiser mellom «hjem» og godkjente pendlerboliger, jf. FSFIN § 3-1-1 flg. Det gis derimot ikke fradrag for reiser mellom hjemmet og andre boliger skattepliktig måtte disponere, jf. skatteloven § 6-1 annet ledd. Fradrag for merkostnader etter skatteloven § 6-13 gis for opphold utenfor «hjemmet», når oppholdet har tilknytning til inntektsskapende aktivitet. Kostnader for opphold «i hjemmet» er ikke fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1 andre ledd.

I denne saken er det klart at skattepliktig har en sterk tilknytning til eneboligen på [sted 1]. Han har bodd der i lang tid, han har sin familie i nærheten, og boligen på [sted 1] er etter skattepliktiges syn hans hjem. Slik skattepliktig ser det, pendler han til [sted 2]. Hovedspørsmålet i denne saken er derfor om dette også kan legges til grunn skatterettslig.

Hva som anses som skattepliktiges «hjem» er nærmere regulert i skatteloven § 3-1. En naturlig språklig forståelse vil normalt være utgangspunktet ved tolkningen av ordlyden. Dette kan peke i retning av at «hjem» skal forstås som det «folk flest» vanligvis forbinder med ordet hjem. Spørsmålet er særlig relevant i pendlersaker, da fastsettingen av skatterettslig bosted kan få stor betydning for retten til fradrag.

Departementet er i skatteloven § 3-1 niende ledd gitt hjemmel til å gjennom forskrift gi «nærmere bestemmelser om skattemessig bosted for personlige skattytere.» Når det er gitt presiserende regler for pendlere – i forskrift – er det skattekontorets oppfatning at disse reglene er ment å være uttømmende.

Skattekontorets foreløpige konklusjon er derfor at forskriften uttømmende regulerer hva som må anses som skattepliktiges «hjem», når skattepliktig disponerer mer enn én bolig.

FSFIN § 3-1-1 lyder som følger:

Ǥ 3-1-1.Hovedregel om det skattemessige bosted for pendlere

(1) En person anses bosatt der vedkommende har sitt hjem. Bestemmelsene i denne forskrift § 3-1 regulerer nærmere hvilken bolig som anses som hjemmet når personen pendler mellom flere boliger.

(2) Når ikke annet følger av loven eller av bestemmelsene nedenfor i § 3-1, anses den boligen hvor en person tar sin overveiende døgnhvile å være denne personens hjem.»

Ved fastleggingen av hva som utgjør skattepliktiges «hjem», er det etter forskriften avgjørende hvor skattepliktig tar sin «overveiende døgnhvile». Døgnhvile, eller hvile mellom døgnene, må etter skattekontorets syn, forstås som det tidsrom, i overgangen mellom to dager, som vanligvis brukes til søvn. Etter Skatte-ABC må døgnhvile forstås som der skattepliktig «tar sin nattesøvn», jf. pkt. 6.2.1. Denne forståelsen av regelen er også i samsvar med etatens fastsettingspraksis. Begrepet «overveiende» må etter skattekontorets syn forstås som «mer enn det man sammenlikner med», og skattekontoret ser ingen grunn til å problematisere begrepet ytterligere.

Spørsmålet blir etter dette om skattepliktig har overnattet «mer» på [sted 1] «enn» det han har overnattet på [adresse 1] i [sted 2]. Som nevnt ovenfor har skattepliktig overnattet 147 ganger på [sted 1], og 186 ganger på [adresse 1]. Skattepliktig har etter regelen hatt sin overveiende døgnhvile på [adresse 1], og [adresse 1] må derfor anses som skattepliktiges «hjem» ved skattefastsettingen for 2016.

Skattepliktig har anført at skattekontorets tolkning av bestemmelsen er uriktig, og at skattekontorets rettsanvendelse er for «mekanisk». Skattekontoret er for så vidt enig med skattepliktige om at sterke reelle hensyn kan tale for en motsatt løsning i denne saken. Skattepliktige reiser mellom to boliger, han reiser fordi han skal jobbe, og ved en bredere tilnærmingsmåte kan det argumenteres for at fradraget skal gis. Når skattekontoret ikke gir skattepliktig medhold i klagen er det hovedsakelig fordi forskriften, etter skattekontorets vurdering sperrer for en utvidende tolkning av begrepet «hjem» når skattepliktig disponerer flere boliger. Skattepliktig råder selv over de faktiske forholdene. Når det er gitt en klar regel, må det være opp til skattepliktig å oppfylle vilkårene, dersom han ønsket å påberope seg regelen. Å avgjøre hva som er skattepliktiges hjem, når skattepliktig disponerer flere boliger, er nettopp det forskriften søker å regulere. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktig er «tvangsflyttet», selv om resultatet i saken kan virke urimelig, jf. Ot.prp. nr.21 (1991-1992) pkt. 2.8.1 flg. Hensynet til en klar og lett praktiserbar regel er med vilje gitt prioritet foran de urimelige utslagene en «mekanisk» regel kan tenkes å gi. Dette er også en løsning som benyttes på andre rettsområder, for eksempel ved tinglysning.

Skattepliktig har videre anført at forskriften § 3-1-1 andre ledd gir anvisning på at forskriften bare skal gjelde «[n]år ikke annet følger av loven». Skattekontoret er ikke enig i at skatteloven § 3-1 femte ledd kan tas til inntekt for at noe «annet følger av loven». Ordlyden i § 3-1 femte ledd bruker også referansen «hjem», og hva som er «hjem» er som nevnt ovenfor, presisert i forskriften når skattepliktig pendler mellom flere boliger.

Skattekontoret vil for øvrig påpeke at opplysningene om skattekontorets praktisering av døgnhvileregelen har ligget tilgjengelig på skatteetatens nettsider gjennom hele den aktuelle perioden. Skattepliktige har dermed hatt mulighet til å gjøre seg kjent med etatens praksis, og hvilke vilkår som må oppfylles for å få pendlerfradrag. At skattekontoret kunne ha gitt mer utfyllende opplysninger tidligere kan ikke få betydning for avgjørelsen. Det er ikke gitt uriktige eller misvisende opplysninger fra skattekontorets side.

Da skattepliktig ikke kan regnes som pendler er det ikke nødvendig å ta stilling til om skattepliktiges reisevirksomhet tilfredsstiller kravene til pendlerhyppighet. Skattekontoret ønsker likevel, for den videre behandling av saken, å opplyse om at dette vilkåret åpenbart er oppfylt.

Vedrørende «sammenligningsregelen» i FSFIN § 3-1-5

Da skattekontorets konklusjon er at skattepliktig var skattemessig bosatt i [sted 2] fra 01.01.2016 til og med 30.11.2016 får dette konsekvenser for vurderingen av om skattepliktig i det hele tatt kan påberope seg sammenligningsregelen for den resterende perioden av året. Skattepliktig kan etter sammenligningsregelen kreve å «forbli bosatt», på det stedet han «tar til å pendle» fra, på nærmere bestemte vilkår. Når skattepliktig etter FSFIN § 3-1-1 var bosatt i [sted 2] den 30.11.2016, kan ikke sammenligningsregelen tas til inntekt for at han skal «forbli bosatt» et annet sted enn i [sted 2]. Regelen kan derfor ikke komme til anvendelse som grunnlag for å være registrert bosatt på [sted 1] fra og med 01.12.2016.

Rent praktisk gjøres det ingen endring i skattemeldingen på dette punkt. Dette skyldes at skattepliktig ikke har bedt om en endring på dette punktet, og at fristen for skattekontoret til å ta opp forholdet etter skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-6 fjerde ledd er utløpt.

Konklusjon

Klagen gis ikke medhold."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er sendt 10. desember 2017. Klagen anses rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav som stilles til en klage.

Den skattepliktige har krevd fradrag for merkostnader ved å ha bodd utenfor sitt virkelige hjem i [sted 1].

Spørsmålet i saken er om den skattepliktige har krav på fradrag for merkostnader fordi skattepliktige av hensyn til arbeidet har bodd utenfor hjemmet, jf. skatteloven § 6-13. Det avgjørende blir å ta stilling til hvor den skattepliktige har sitt hjem.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, har gjennomgått saken og innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det er sekretariatets vurdering at skattekontorets framstilling av sakens faktum gir et forsvarlig grunnlag til å treffe en avgjørelse. Sekretariatet vil innledningsvis legge til at vi er enig med skattekontoret i at det ved vurdering av skattemessig bosted ikke er snakk om tvangsflytting. Vi ser på skattemessig bosted i henhold til reglene om pendling, jf. FSFIN § 3-1 og ikke i forhold til folkeregistrering, jf. Folkeregisterloven § 5-3 og i forhold til skatteplikt, jf. skatteloven § 2-1.

Sekretariatet er også enig i at alle boligene som er benyttet i 2016 anses for å være selvstendige.

Boligen på [sted 1] er over 30 kvm og er eid og bebodd siden 2009. Boligen på [adresse 1] er også over 30 kvm. Leieperioden har derimot vært under 1 år, og vi har derfor foretatt en nærmere vurdering av denne boligen. Det ble i brev datert 1. april 2019 anmodet om å få tilsendt leiekontrakten. Det fremkommer i leiekontrakten at dette er en tidsubestemt leiekontrakt. Selv om leieperioden faktisk ble kortere enn ett år, så var den ved oppstart av leieforholdet ment å vare minst ett år. Kravet til disposisjonsrett i minst ett år er da oppfylt, og denne boligen vil være en selvstendig bolig. jf. Lignings ABC 2015/16 "Bosted- skattemessig bosted" pkt. 6.4.5 – Selvstendig bolig.

Når den skattepliktige eier boligen i [adresse 2], legges det til grunn at han disponerer den i minst ett år, med mindre den var leid ut eller solgt på det aktuelle tidspunkt. Vi er ikke kjent med at boligen i [adresse 2] har vært leid ut. Den har vært brukt av den skattepliktige siden 1. desember 2016, og anses for å være en selvstendig bolig.

Overveiende døgnhvile

Hensikten er å finne ut hvor den skattepliktige har oppholdt seg mest; i bolig på arbeidssted eller i bolig på hjemsted. Da er det ikke naturlig å ta med overnattinger andre steder i en slik sammenligning.

Den skattepliktige anfører i merknader til skattekontorets redegjørelse at han har hatt 25 ufrivillige overnattinger på [adresse 1] (og som like gjerne kunne funnet sted på [sted 1]) og som dermed må tilordnes [sted 1] i overnattingsregnskapet.

Det er de faktiske forhold som må legges til grunn for vurderingen, ikke hypotetiske forhold. Sekretariatet kan heller ikke se at det ved telling av antall overnattingsdøgn på arbeidsstedet er et krav om at døgnene må ha tilknytning til arbeidet, slik at døgn uten slik tilknytning kan unntas, slik den skattepliktige anfører.

Den skattepliktige har vist til Ot.pr. nr.21 (1991-1992) pkt. 2.8.1 som støtte for at døgnhvileregelen må suppleres med en konkret vurdering av forholdene ellers. Sekretariatet viser til de samme forarbeider pkt. 2.8.3 hvor det fremgår:

"Annen enslig enn nevnt ovenfor som pendler mellom to eller flere boliger, anses å ha sitt virkelige hjem der han har selvstendig bolig. Er begge boliger selvstendige (evt. begge ikke selvstendige) anses personen å ha sitt virkelige hjem der han har sin overveiende døgnhvile"

Om overnattingene har vært ufrivillige eller ikke, vil ikke være avgjørende. Stedet for døgnhvile skal anses å være der hvor skattyteren faktisk oppholder seg under døgnhvilen. jf. Lignings ABC 2015/16 "Bosted – skattemessig bosted" pkt. 6.2.1 Døgnhvile.  

Etter de opplysningene sekretariatet er fremlagt har den skattepliktige vært 148 døgn på [sted 1], 20 døgn i [adresse 2] og 186 døgn på [adresse 1]. Dette gir følgende:

  før 1.12.2016 etter 1.12.2016
[sted 1] 137 11
[adresse 1] 186 0
[adresse 2] 0 20

Både før og etter 1. desember 2016 vil den skattepliktige ha overveiende døgnhvile i [sted 2].

Når boligene både på hjemstedet og arbeidsstedet er selvstendige vil det etter hovedregelen i FSFIN § 3‑1‑1 (2) være boligene i [sted 2] som vil være den skattepliktiges skattemessige bosted etter pendlerreglene, såfremt ikke sammenligningsregelen i FSFIN § 3-1-3 (5) kommer til anvendelse.  

I klagen aksepteres at sammenligningsregelen ikke kommer til anvendelse for leiligheten i [adresse 1], slik skattekontoret har lagt til grunn. Sekretariatet er også enig i det, og vi vil derfor ikke gå noe nærmere inn på dette.

Den skattepliktige har forøvrig anført at sammenligningsregelen gjør at han blir skattemessig bosatt i [sted 1] for desember 2016. Dette er sekretariatet enig i. Dette er også lagt til grunn i skattekontorets vedtak hvor det er gitt fradrag for kost med kr 4 000, og losji med kr 1 393.

Til forskjell fra skattekontoret i sin redegjørelse så mener sekretariatet at vi skal se på hvert boforhold for seg. jf. Lignings ABC 2015/16 "Bosted – Skattemessig bosted" pkt. 6.2.2 – overveiende døgnhvile. Vurderingen blir boligen på hjemstedet og boligen på arbeidsstedet, jf. FSFIN 3-1-3 (5). Skattepliktige som tar til å pendle fra en kommune (i dette tilfelle [sted 1]) til en annen bolig i en annen kommune vil kunne forbli bosatt i den første kommunen under visse vilkår. Det er som nevnt kommet frem at vurderingen foretatt når han bodde på [adresse 1] medførte at sammenligningsregelen ikke kom til anvendelse. Dette er på grunn av at vilkåret om boligstørrelse ikke er oppfylt. Etter sekretariatets vurdering kommer sammenligningsregelen til anvendelse for perioden han bodde/bor i [adresse 2]. Dette ettersom boligen i [sted 1] er dobbel så stor som boligen i [adresse 2]. De andre momentene har ikke vært omtvistet. Vi mener at han har hatt kontinuitet i pendlingen, og at dermed sammenligningsregelen kommer til anvendelse for botiden i [adresse 2], selv om vilkårene ikke var tilstede under oppholdet på [adresse 1].

Sekretariatet innstiller derfor på at gjeldende skatteoppgjør datert 16. november 2017, basert på skattekontorets vedtak fastholdes. Dette er også i tråd med sekretariatets syn på sammenligningsregelen.

Administrativ imøtekommelse

Skatteklagenemnda har ikke anledning til å inngå forlik i klagesaker, slik sekretariatet oppfatter at den skattepliktige anfører. Et eventuelt krav om nedsatt skatt må fremmes etter reglene i skatteforvaltningsloven § 9-9.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader til innstillingen

Den skattepliktige har i sine merknader til innstillingen i hovedsak gjentatt sine anførsler om at skattemessig bosted for pendlere må fastsettes etter en konkret vurdering hvor de reelle forhold og den konkrete rimelighet også må hensynas. Den skattepliktige har bl.a. også framholdt at skatteetatens rettsanvendelse er rigid og undergraver allmennhetens tillit til de vurderinger skatteetaten foretar. Sekretariatet fastholder sin vurdering av at finansdepartementets forskrift til skatteloven § 3-1-1 følgende uttømmende regulerer hva som anses som skattepliktiges hjem når skattepliktige disponerer flere boliger. Sekretariatet viser til at det er støtte for dette i forarbeidene til skatteloven, jf. henvisningen over til Ot.prp. nr. 21 (1991-1992).

Til anførselen om at det må legges vekt på ligningen for tidligere år hvor han har blitt ansett som pendler, bemerker sekretariatet at skattepliktige er lignet etter påstand, og at det da uansett er begrenset hvilken betydning dette kan tillegges.

De øvrige merknadene den skattepliktige har kommet med i forbindelse med innsynsrunden, gir etter sekretariatets syn heller ikke grunn til å endre innstillingen.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.10.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Leif Drillestad, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.