Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Avløsning av løpende pensjon over drift med engangsbetaling til livrente

  • Publisert:
  • Avgitt: 16.10.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 122/2019

Klage på avgitt bindende forhåndsuttalelse om avløsning av løpende pensjon over driften i foretak med livrenteforsikring.

Lovhenvisninger:.Skatteloven § 5-40

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige ba om en bindende forhåndsuttalelse i brev av 10.10.2018. Problemstillingen gjaldt eiendomsretten i forbindelse med avløsning av løpende pensjon over driften i foretak med livrenteforsikring.

Skattekontoret ga bindende forhåndsuttalelse [...] 2018 hvor den skattepliktige fikk et negativt svar. Det ble konkludert med at en engangsutbetaling fra arbeidsgiver til den skattepliktige ved avløsning av løpende pensjon over driften i foretak med livrenteforsikring medførte inntektsbeskatning for den skattepliktige. Ved kjøp av livrenteproduktet ville det foreligge et debitorskifte ved at eiendomsretten gikk fra arbeidsgiver til den skattepliktige. Selv om den skattepliktige ikke kunne disponere de innskutte midlene ville han få eiendomsretten. Premien ville da anses som individuell livrente og skulle dermed beskattes som lønn. Ordningen ville gå fra å omfattes av pensjonsreglene til å omfattes av reglene for individuell livrente.

Den 30.01.2019 klaget den skattepliktige på den avgitte bindende forhåndsuttalelsen."

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å innta skattepliktiges fremstilling av faktum fra anmodningen om bindende forhåndsuttalelse i brev av 10.10.2018:

"Innsenders vurdering

Hovedregelen er at dersom en ansatt eller tidligere ansatt får utbetalt (avløst) sin pensjonsrettighet i et engangsbeløp, blir vedkommende skattlagt for engangsbeløpet, se Skatte-ABC 2017/18, Pensjon i arbeidsforhold – pensjon utbetalt av arbeidsgiver over driften mv., pkt. 2.2.1.

Unntak til denne regelen fremgår av Skatte-ABC under samme emne.

"Arbeidsgivers avløsning av en aktuell løpende pensjon over driften vil ikke være skattepliktig i avløsningsåret dersom avløsningsbeløpet innbetales som en engangspremie til en livrente til fordel for den pensjonsberettigede. Forutsetningen er at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og et forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen overføres til den tidligere ansatte. Dette innebærer blant annet at vedkommende ikke kan få utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen. De løpende terminytelsene fra livrenten skal fullt ut beskattes som pensjon. Se FIN 1. mars 1999 i Utv. 1999/717, FIN 23. mars 2007/ i Utv. 2007/919 og FIN 9. mai 2007 i Utv. 2007/1037."

Forutsetning for at unntaket kommer til anvendelse er at eiendomsretten til polisen ikke overføres til den tidligere ansatte. Det ønskes svar på om dette egentlig er en nødvendig forutsetning.

For den skattepliktige er det viktig å være sikker på å ikke bli skattlagt for engangspremien som innbetales dersom arbeidsgiver ønsker å avløse sin løpende pensjonsforpliktelse. Skattelegging vil gi kraftige likviditetsutfordringer siden den ordning som vurderes, innebærer at midlene fullt ut "låses". Dette betyr at skattepliktige bare kan få midler utbetalt gjennom månedlige utbetalinger og ellers verken kan gjenkjøpe (dvs. si opp forsikringen mot å få kapitalverdien utbetalt) eller pantsette den.

Unntaket som er beskrevet ovenfor har vært praktisert lenge. I løpet av denne tiden har det skjedd store endringer i pensjonsytelsesregimet. For arbeidstakerne er den største endringen overgangen fra ytelses- til innskuddspensjon, og i 2006 innføring av obligatorisk tjenestepensjon.

For forsikringsselskapene er den største endringen overgangen fra at hele forsikringsselskapets overskudd ble delt mellom forsikringstakerne og forsikringsselskapet, til at all avkastning fra midler til dekning av forsikringsforpliktelser, tilfaller kundene. Forsikringsselskapet tjener nå penger på avkastning av egenkapital og forvaltning av pensjonsmidlene.

Ytelsespensjon

En ytelsespensjonsordning kjennetegnes ved at pensjonsytelsen er forhåndsavtalt, normalt til en viss prosentandel av sluttlønnen. Slutter den ansatte før avtalt pensjonsalder eller pensjonsordningen opphører (f.eks. ved at arbeidsgiver går over til innskuddspensjonsordning), utstedes det fripolise. Fripolisen fortsetter normalt med de samme vilkår som gjaldt for den kollektive ytelsespensjonsforsikringen, så langt disse passer.

Det er arbeidsgiver som er forsikringstaker for bedriftens ytelsespensjonsordning med de ansatte som forsikrede. Arbeidsgiver har eiendomsretten til forsikringen.

Når det utstedes en fripolise, blir den ansatte både forsikringstaker og den forsikrede for polisen. Den tidligere ansatte får da eiendomsretten til polisen. At eiendomsretten går over til tidligere ansatte, utløser ikke beskatning av den ansatte for kapitalverdien. Det er gode grunner til dette. En fripolise kan ikke sies opp med rett til å få kapitalverdien utbetalt, og den kan ikke selges eller pantsettes, jf. sktl. § 14-3 (1). Midlene i fripolisen (premiereserve og eventuelt tilleggsavsetninger til premiereserven) kan bare utbetales til pensjonisten som en terminbasert ytelse månedlig over avtalt forsikringstid. Det er en absolutt regel mot gjenkjøpsrett og uten noen unntak i forsikringsavtalens vilkår.

For ytelsesordninger gjelder også dødelighetsarv. Det betyr at pensjonskapitalen ikke utbetales til etterlatte ved død, men går inn i forsikringskollektivet som avkastning til de som lever lenger. Det er derfor usikkert om og i tilfelle hvor mye av kapitalen fripoliseinnehaver mottar.

Den praksis med at den ansatte ikke blir skattlagt når vedkommende får eiendomsretten til fripolisen, er derfor godt forankret i skatterettslige prinsipper, jf. sktl. § 14-30 (1).

Innskuddspensjon

En innskuddspensjonsordning etter lov om innskuddspensjon i arbeidsforhold kjennetegnes ved at det er summen av de avtalte årlige innskudd fra arbeidsgiver og avkastningen som avgjør størrelsen på utbetalt pensjon for pensjonisten. Den ansatte kan som hovedregel selv velge hvorledes innbetalingene fra arbeidsgiver skal plasseres i forsikringsselskapets porteføljer for individuelt investeringsvalg. Avkastningen i spareperioden og i utbetalingsperioden har den ansatte også som hovedregel risikoen for. Ved fratreden fra innskuddsordning, blir det utstedt pensjonskapitalbevis som representerer den beholdne markedsverdien av pensjonskapitalen.

Det er ikke dødelighetsarv for innskuddsordninger. Restpensjonskapital ved dødsfall tilfaller avdødes barn under 21 år primært, eller ektefelle/samboer sekundært som pensjon, eller utbetales for øvrig som et engangsbeløp til dødsboet.

Om unntaket

Pensjoners funksjon er å sikre pensjonistens livsgrunnlag når vedkommende ikke lenger er i inntektsgivende arbeid.

Ved en pensjonsavtale over driften, vil det alltid være risiko for at den tidligere arbeidsgiveren går konkurs eller får betalingsvanskeligheter. Pensjonisten vil da bare få et uprioritert krav i konkursboet. Bortfall av inntekt blir ikke da bare et problem for den ansatte, men vil i mange tilfeller også føre til at det offentlige må tre inn med støtte. Derfor er det fordelaktig at slike ordninger blir forsikret.

Motivasjonen bak unntaket er å sikre at den tidligere ansatte får utbetalt pensjonen som har begynt å løpe. Vilkårene er også satt for å trekke grensen mot hovedregelen slik at den tidligere ansatte ikke kan få disponert over engangspremien. Det følger av sitatet fra Skatte-ABC som lyder:

"Dette innebærer blant annet at vedkommende ikke kan få utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen."

Når det gjelder kravet om debitorskifte innebærer det ikke mer enn at forsikringsselskapet overtar plikten til å utbetale pensjonen knyttet til den allerede opptjente verdien av pensjonen. Mao. den tidligere ansatte får bare en ny debitor. Den tidligere ansatte får ikke på noen måte tilgang til innestående midler.

Den tidligere ansatte, vil heller ikke få "utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen", selv om eiendomsretten går over. Det er forsikringsvilkårene som avgjør dette.

Det viktige er derfor å sette vilkår på forsikringen som gjør at den tidligere ansatte ikke får utbetalt innestående midler. Eiendomsretten er uten betydning.

Hvordan kravet om eiendomsretten til livrenten har kommet inn som vilkår, er uklart for oss. Vi mener det uansett ikke bør være et vilkår da det ikke har betydning for om den tidligere ansatte kan få utbetalt innestående midler.

Om produktet

Det livrenteproduktet som det er aktuelt å kjøpe, er en livrente med en garanti på null prosent, dvs. garanti mot nominelt tap i innbetalt kapital. Livrenten kan ikke gjenkjøpes eller pantsettes. Det vil også være dødelighetsarv på forsikringen.

Forsikringsselskapet uttaler at for dette produktet å passe inn i eksiterende produkt- og administrasjonsløsninger, må eiendomsretten til forsikringen ligge hos den forsikrede (i.e. A). Sagt med andre ord er det viktig at den tidligere ansatte kan ta den formelle rollen som forsikringstaker til forsikringsavtalen etter at arbeidsgiveren har innbetalt engangspremien for livrenten.

Vi kan som nevnt over ikke se at dette har betydning for at unntaket ikke skal komme til anvendelse. Det viktige er at livrenten ikke kan gi grunnlag for utbetaling annet enn ved månedlige utbetalinger. Dette gjøres ved at det settes som vilkår i polisen at den ikke kan gjenkjøpes eller pantsettes. I tillegg vil det være dødelighetsarv på disse forsikringene, dvs. at dersom pensjonisten dør i forsikringstiden tilfaller restkapitalen forsikringsfellesskapet.

Forsikringsvilkårene vil derfor være helt lik de som gjelder for fripoliser utgått fra kollektiv ytelsesbasert tjenestepensjonsforsikring. Det vil være månedlige utbetalinger, polisen kan ikke gjenkjøpes, den kan ikke pantsettes og eventuell restkapital vil ikke tilfalle arvinger ved død, men de andre forsikringstakerne i forsikringsselskapet.

At eiendomsretten går over, kan ikke være avgjørende. Det skjer ingen beskatning av den forsikrede på tidspunktet hvor vedkommende mottar og blir forsikringstaker til en fripolise utgått fra medlemskap i en ytelsesbasert kollektiv tjenestepensjonsordning. Og det bør derfor heller ikke tillegges vekt ved avløsning av løpende driftspensjoner. Det er ingen gode grunner for å behandle disse tilfellene ulikt.

Spørsmål

Det bes om en bindende forhåndsuttalelse på om det er en nødvendig forutsetning for skattefrihet at eiendomsretten til polisen ikke overføres til den tidligere ansatte."

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 19. august 2019. Skattepliktige ved fullmektig B bekreftet i brev av 27. august 2019 at de ikke har innvendinger mot innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Saken gjelder om det er et absolutt vilkår for å kunne avløse en løpende pensjon over driften med en engangspremie betalt av arbeidsgiver til et forsikringsselskap, at eiendomsretten til forsikringen ikke går over til den pensjonsberettigede og da slik at engangspremien ikke utløser direkte beskatning for den skattepliktige.

Det vises til den faktiske beskrivelsen i den innsende anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Videre vises det til at de mener denne argumentasjonen er riktig, og at skattekontoret kan revurdere avgjørelsen gitt i uttalelsen.

Det bemerkes at skattekontoret i uttalelsen kom til at dersom eiendomsretten til livrenten går over til den skattepliktige så skal han skattlegges for hele premien selv om han etter forsikringsvilkårene kun har krav på månedlige utbetalinger så lenge han lever. Skattekontoret legger altså til grunn at hele premien skal skattlegges som lønn. Dette kan ikke være riktig. Saken gjelder avløsning av en løpende pensjonsforpliktelse, og dersom det er riktig med beskatning, skal beløpet skattlegges som pensjon. Dette må gjelde selv om arbeidsgivers premiebetaling på en individuell livrente (tilhørende den forsikrede) i premieinnbetalingstiden skal behandles som lønn.

Videre vises det til at skattekontoret ikke har drøftet og vurdert betydningen av at den skattepliktige ikke kan gjenkjøpe avtalen, pantsette den eller på annen måte disponere over den. Ved død mottar ikke arvinger noe av livrenten. Restbeløpet tilfaller forsikringsfellesskapet, såkalt dødelighetsarv.

Skattekontoret har sitert følende fra Skatte-ABC 2017/18 under emnet Pensjon i arbeidsforhold – pensjon utbetalt av arbeidsgiver over driften mv.:

"Dette innebærer blant annet at vedkommende ikke kan få utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen."

Dette gir uttrykk for at premien ikke er innvunnet og periodisert for pensjonisten. Det avgjørende vil da være at pensjonisten ikke kan få utbetalt midlene fra livrenten på annen måte enn som er løpende ytelser. Hvis det er tilfellet, er premiebetalingen ikke en innvunnet og periodisert fordel for den skattepliktige. Bakgrunnen for dette er at pensjonsavtalen bare representerer en inntektsmulighet, og en inntektsmulighet oppfyller ikke skattelovens krav til skatteplikt. Retten til pensjonen inntrer først når pensjonisten overlever de tidspunkter som er avtalt for terminutbetalinger. Tilsvarende gjelder at arbeidsinntekt innvinnes mens arbeidet utføres. For pensjon er det ikke krav om arbeidsinnsats, det er kun et krav om å være i live.

Spørsmålet som innsender reiste i anmodningen om bindende uttalelse, og som skattekontoret ikke har drøftet, er om overføringen av eiendomsretten til livrenten innebærer noen endring av dette. Har det betydd at pensjonsavtalen har gått fra å være en inntektsmulighet til en innvunnet inntekt? Det anføres at det ikke er tilfelle.

Utgangspunktet for saken er den skattepliktiges løpende pensjonsavtale over driften med arbeidsgiver. Overfører arbeidsgiver sin pensjonsforpliktelse til et annet rettssubjekt, endres ikke den ansattes status i forhold til pensjonsavtalen fra å være en inntektsmulighet til å bli en innvunnet inntekt. Det er fortsatt en inntektsmulighet. En debitor kan overføre en forpliktelse til en annen. Det er mulig kreditor kan motsette seg å få ny debitor. Velger likevel først debitor å gjennomføre overføringen, er situasjonen at kreditor kan forholde seg til to debitorer. Heller ikke dette representerer en innvinningssituasjon. Kreditor blir verken rikere eller fattigere av den grunn. Det har heller ingen betydning at kredittverdigheten mellom debitorene er ulik. Om en slik forskjell skulle tillegges vekt er man i så fall nærmere konkursrettens omstøtelsesregler enn skatterettens innvinningsbegrep dersom den debitor som overførte forpliktelsen var tilnærmet konkurs på overføringstidspunktet.

En livrente i form av en "avløsningsforsikring" er ikke annet enn en engangsbetalt forsikring med terminutbetalinger hvor den pensjonsberettigede har status som forsikret (den hvis liv forsikringen er tegnet på) og samtidig sikret rett til terminvise utbetalinger, mens arbeidsgiver står som premieinnbetaler og har status som forsikringstaker. Slike forsikringer følger de beskatningsregler som opprinnelig ble anvist i ligningsuttalelse fra 1956.

Spørsmålet er derfor om det har betydning at den skattepliktige får eiendomsretten til livrenten. Utgangspunktet er at den skattepliktige har eiendomsretten til den pensjonsavtalen han har med arbeidsgiver. Om han får eiendomsretten til livrenten, gir det ikke han andre rettigheter til å få utbetalt pensjonen enn det som følger av den opprinnelige pensjonsavtalen. Det er fortsatt ikke annet enn en inntektsmulighet. Eiendomsretten gir ikke andre muligheter til å få pengene utbetalt. Det eiendomsretten til livrenten kan gi, er å sikre den skattepliktige mot arbeidsgivers eventuelle kreditorer. Det er forøvrig etter klagers oppfatning et uprøvet og uavklart spørsmål om kreditorene kan ta beslag i livrenten som sikrer en løpende pensjonsytelse.

At den skattepliktige får bedre sikkerhet for pensjonsytelsen gjennom eiendomsretten til livrenten, stiller seg ikke annerledes enn den sikring han kan få ved f.eks. pant i arbeidsgivers bankkonto, pant i arbeidsgivers faste eiendom, aksjekonto mv, se BFU 79/03, og som ikke fører til at pensjonsrettighetene anses innvunnet og periodisert. Eiendomsretten har ingen annen funksjon enn sikring av den løpende pensjonsytelsen.

En slik analyse av eiendomsrettens funksjon, har skattekontoret ikke gjort. Klager mener at man med en slik analyse ville kommet til at eiendomsretten ikke endrer den skattepliktiges rett til kun å få utbetalt løpende ytelser etter pensjonsavtalen.

Som nevnt i henvendelsen kjenner klager ikke til bakgrunnen for vilkåret som er oppstilt i Skatte-ABC om at eiendomsretten ikke overføres den pensjonsberettigede. De antar at det ikke har vært gjenstand for en dypere analyse.

Videre kommenteres skattekontorets begrunnelse. Det er bare to avsnitt som er direkte begrunnelse for tolkningsresultatet. Det bemerkes videre at det er arbeidsgiver, ikke den skattepliktige, som vurderer å kjøpe et livrenteprodukt for å overføre pensjonsforpliktelsen til livsforsikringsselskapet. Hadde den skattepliktige fått utbetalt kapitalverdien av pensjonen og kjøpt livrente for pengene, er de enige i at han hadde blitt skattlagt for beløpet som han hadde mottatt fra arbeidsgiver. Imidlertid er ikke det faktum i denne saken. I et slikt tilfelle ville det heller ikke vært dekkende med begrepsbruken "debitorskifte" da han ville investert kapitalen, og det villeda ikke vært et debitorskifte.

Slik klager leser skattekontorets uttalelse synes skattekontoret å knytte direkte sammenheng mellom overgangen av eiendomsretten og debitorskifte. Dette må være feil. Det fremgår av Skatte-ABC at det foreligger et debitorskifte uten at eiendomsretten til polisen overføres. Når skattekontoret har koblet disse opp mot hverandre, synes man å ha lagt en feil rettslig forutsetning til grunn for ens standpunkt. Det er ingen sammenheng mellom debitorskifte og eiendomsretten.

Debitorskifte er ikke en hendelse som oppfyller kravet til innvinning og periodisering for den skattepliktige. Det spørsmålet som da gjenstår er spørsmålet som de stiller over, om overføring av eiendomsretten til livrenten innebærer at den skattepliktige har innvunnet og fått periodisert kapitalverdien (premiebeløpet) av pensjonsytelsen.

Forøvrig bemerkes det at et tolkningsresultat i samsvar med det skattekontoret har kommet til kan gi svært urimelig utslag. Siden den skattepliktige som følge av vilkårene ikke kan få midler utbetalt annet enn som løpende ytelse etter pensjonsavtalen, vil en beskatning innebære en betydelig likviditetsbelastning. Dør pensjonisten dagen etter overføring av eiendomsretten, vil pensjonskapitalen gå til forsikringsfellesskapet (dødelighetsarv). Pensjonisten vil da bli skattlagt for et beløp vedkommende aldri har mottatt. Det gir et urimelig resultat."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Saken gjelder spørsmål om eiendomsretten i forbindelse med avløsning av løpende pensjon over driften i foretak med livrenteforsikring. Spørsmålet som reises i klagen er overføring av eiendomsretten av livrenten fra arbeidsgiver til den skattepliktige vil medføre at pensjonen anses innvunnet og at den skattepliktige har fått periodisert kapitalverdien av pensjonsytelsen.

Fritak for beskatning bygger på en forutsetning om at avløsningen gjelder en pensjonsordning i skattelovens forstand, jf. § 5-40. Engangsbeløp ved avløsning av pensjon over drift er i utgangspunktet skattepliktig inntekt i henhold til skatteloven § 5-40 andre og tredje ledd som lyder:

"Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold.

Bestemmelsen i annet ledd og § 5-41 gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring og for individuelle pensjonsavtaler eller fripoliser utgått fra slike avtaler."

I ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det på nærmere angitte vilkår er anledning til å foreta såkalt debitorskifte mellom arbeidsgiver og et forsikringsselskap uten at det anses som en skattepliktig inntekt. Ligningspraksis er beskrevet i Skatte-ABC 2018/19 under emnet Pensjon i arbeidsforhold – pensjon utbetalt av arbeidsgiver over driften mv., punkt 2.2.3:

"Arbeidsgivers avløsning av en aktuell løpende pensjon over driften vil ikke være skattepliktig i avløsningsåret dersom avløsningsbeløpet innbetales som en engangspremie til en livrente til fordel for den pensjonsberettigede. Forutsetningen er at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen overføres til den tidligere ansatte. Dette innebærer blant annet at vedkommende ikke kan få utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen. De løpende terminytelsene fra livrenten skal fullt ut beskattes som pensjon. Se FIN 1.mars 1999 i Utv. 1999/717, FIN 23. mars 2007 i Utv 2009/919 og 9.mai 2007 i Utv. 2007/1037."

I klagen anføres det at det i den bindende forhåndsuttalelsen er lagt feil standpunkt til grunn, og at det ikke er sammenheng mellom debitorskifte og eiendomsretten.

Avløsning av en aktuell og løpende pensjon over driften kan foretas uten at arbeidsgivers innbetaling av premie skal skattlegges når innbetalingen skjer. Men denne praksisen gjelder bare avløsning av en løpende pensjon. Skattekontoret forstår ligningspraksis slik at i de saker hvor det er et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap, og arbeidsgiver fortsatt har eiendomsretten til polisen, vil det ikke være skatteplikt for den pensjonsberettigede. Denne tolkningen er også lagt til grunn av Finansdepartementet, jf. Utv. 2007 s. 1037. I denne saken vil imidlertid eiendomsretten overføres til den skattepliktige. Overføringen av eiendomsretten vil ha betydning for den pensjonsberettigede ved at arbeidsgiver sine kreditorer ikke kan ta beslag i livrenten. Skattekontoret er derfor ikke enig med klager i at eiendomsretten er uten betydning. Etter Finansdepartementet sin uttalelse vil debitorskifte her utløse skatteplikt selv om den skattepliktige ikke fritt kan disponere over polisen. Når arbeidsgiver blir fri sin forpliktelse, vil det altså utløse skatt for den ansatte når han blir begunstiget.

Skattekontorets vurdering av spørsmålet er at engangsbeløpet for avløsning av pensjon vil medføre skatteplikt for den skattepliktige i det han overtar eiendomsretten for polisen."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

I følge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelser i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skattepliktige har den 30. januar 2019 påklaget bindende forhåndsuttalelse avgitt av skattekontoret den 20. desember 2018.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og andre ledd. Klagen er levert rettidig og tas til behandling.

Det kreves ikke nytt gebyr for klagebehandling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 fjerde ledd. Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Presisering av sakens tvistetema og rettslig utgangspunkt

Hovedspørsmålet som innsender ønsker besvart er om avløsningssum betalt fra tidligere arbeidsgiver til forsikringsselskap i forbindelse med opprettelse av livrente til avløsning av løpende pensjon over drift er skattepliktig når skattepliktige blir stående som eier av livrenten.

Konklusjon

Engangsbeløpet for avløsning av pensjon slik det er beskrevet vil ikke medføre skatteplikt for den skattepliktige.

Begrunnelse for sekretariatets konklusjon

Sekretariatet legger til grunn forutsetningen i anmodningen/klagen om at det er arbeidsgiver, ikke den skattepliktige, som vurderer å kjøpe et livrenteprodukt for å overføre pensjonsforpliktelsen til livsforsikringsselskapet. Den skattepliktige vil ikke få utbetalt kapitalverdien av pensjonen for så å kjøpe livrente for pengene.

Fritak for beskatning bygger på en forutsetning om at avløsningen gjelder en pensjonsordning i skattelovens forstand, jf. § 5-40. Engangsbeløp ved avløsning av pensjon over drift er i utgangspunktet skattepliktig inntekt i henhold til skatteloven § 5-40 andre og tredje ledd som lyder:

"Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold.

Bestemmelsen i annet ledd og § 5-41 gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring og for individuelle pensjonsavtaler eller fripoliser utgått fra slike avtaler."

I ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det på nærmere angitte vilkår er anledning til å foreta såkalt debitorskifte mellom arbeidsgiver og et forsikringsselskap uten at det anses som en skattepliktig inntekt, jf Skatte-ABC 2019 Pensjon i arbeidsforhold – pensjon utbetalt av arbeidsgiver over driften mv. punkt 2.2.3;

"Arbeidsgivers avløsning av en aktuell løpende pensjon over driften vil ikke være skattepliktig i avløsningsåret dersom avløsningsbeløpet innbetales som en engangspremie til en livrente til fordel for den pensjonsberettigede. Forutsetningen er at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og et forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen overføres til den tidligere ansatte. Dette innebærer blant annet at vedkommende ikke kan få utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen. De løpende terminytelsene fra livrenten skal fullt ut beskattes som pensjon. Se FIN 1. mars 1999 i Utv. 1999/717, FIN 23. mars 2007 i Utv. 2007/919 og FIN 9. mai 2007 i Utv. 2007/1037."

Spørsmålet i saken, slik det er formulert av innsender, er om det er en nødvendig forutsetning for skattefrihet at eiendomsretten til polisen ikke overføres til den tidligere ansatte. Sekretariatet forstår at det som normalt gjøres ved en avløsning av løpende pensjon over drift er at tidligere arbeidsgiver betaler en engangssum til et forsikringsselskap for å fri seg for sin pensjonsforpliktelse. Den tidligere arbeidsgiver vil bli stående som kjøper (eier) av livrenten, med den tidligere ansatte som begunstiget. Hverken tidligere arbeidsgiver eller tidligere arbeidstager kan imidlertid gjøre eierbeføyelser over livrenten. Denne vil være låst i forhold til salg, endring, eller fra å bli benyttet som panteobjekt. Slik sett fremstår tidligere arbeidsgivers stilling som eier av livrenten som en ren formalitet. Spørsmålet, i lys av ligningspraksis slik denne er sitert over, er om overføring av eiendomsretten skal ha skattemessig virkning.

Eiendomsretten som begrep er dynamisk og negativt avgrenset til de eierbeføyelser som ikke er regulert gjennom lov og avtale. Det vil si at den som har eiendomsretten til noe er den som sitter med restrettighetene. I så måte kan det være hensiktsmessig i skatteretten å bruke overføring av eiendomsretten som skjæringstidspunkt og utløsende for beskatning. Selv på områder hvor produkter er relativt gjennomregulert kan det være vanskelig å forutse hvordan ny eier vil utnytte den ervervede posisjonen som innehaver av eiendomsretten og om dette kan gi en fordel. Kontrollhensyn taler også for en slik klar avgrensning for når betaling av avløsning til livrente skal være skattepliktig.

På den andre siden blir terminutbetalingen fra livrenten løpende beskattet som pensjon for den tidligere ansatte. Spørsmålet er om det da er rimelig at den tidligere ansatte også skal bli beskattet for og ved avløsningen.

Det antas at for den tidligere ansatte vil det normalt være en fordel at det foretas en avløsning med overføring til livrente hos et forsikringsselskap. Egenkapitalkrav og regulatoriske forhold vil normalt gjøre en slik debitor sikrere for den tidligere ansatte. Imidlertid er denne fordelen allerede gjenstand for beskatning gjennom den løpende beskatningen. I forhold til denne form for fordel er det heller ikke avgjørende at eiendomsretten går over til den tidligere ansatte, og er således implisitt akseptert i ligningspraksis.

Skattekontoret anfører at "[o]verføringen av eiendomsretten vil ha betydning for den pensjonsberettigede ved at arbeidsgiver sine kreditorer ikke kan ta beslag i livrenten. Skattekontoret er derfor ikke enig med klager i at eiendomsretten er uten betydning". Sekretariatet er for det første uenig i skattekontorets fremstilling på dette punktet. Innsender nevner beskyttelse mot arbeidsgivers kreditorer som en mulig fordel, men påpeker samtidig at det er usikkerhet om kreditorer kan ta beslag i livrente til fordel for ansatte som arbeidsgiver står som eier av. Videre mener sekretariatet at det ikke er noen forskjell på den generelle fordelen som er beskrevet i avsnittet over og den mer konkrete utslaget av dette gjennom direkte beslag som synes å være avgjørende for skattekontoret. Så lenge terminbeløpene blir løpende beskattet vil i sum antall utbetalinger som er gjenstand for beskatning være høyere ved bedre sikkerhet.

Sekretariatet kan heller ikke se andre materielle utslag av at eiendomsretten blir overført til den tidligere ansatte. Forutsetningen om at debitorskifte skal skje "uten at eiendomsretten til polisen overføres til den tidligere ansatte" ledsages av spesifiseringen at "dette innebærer blant annet at vedkommende ikke kan få utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen". Sekretariatet mener at det denne spesifiseringen er det som er avgjørende for hvordan den aktuelle ligningspraksisen skal forstås. "Eiendomsretten" i den konteksten den fremkommer knytter seg mer til at dersom den tidligere arbeidstager tilflytes råderetten over midlene gjennom avløsningen, så vil det være utløsende for beskatning. Ved avløsningen vil de grunnleggende forutsetninger for beskatning fortsatt gjelde og så lenge "vedkommende ikke kan få utbetalt innestående midler på annen måte enn som løpende ytelser etter pensjonsavtalen" så kan sekretariatet ikke se noe grunnlag for å knytte beskatning til avløsningen.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Engangsbeløpet for avløsning av pensjon slik det er beskrevet vil ikke medføre skatteplikt for den skattepliktige.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.10.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Leif Drillestad, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                              K o n k l u s j o n:

Klagen tas til følge.

Engangsbeløpet for avløsning av pensjon slik det er beskrevet i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse vil ikke medføre skatteplikt for den skattepliktige.