Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om skattepliktige skal beregne merverdiavgift ved "snudd avregning" ved anskaffelse av fjernleverbare tjenester fra et utenlandsk selskap

  • Publisert:
  • Avgitt: 18.04.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 43/2018

Saken gjelder spørsmål om skattepliktige skal beregne merverdiavgift ved "snudd avregning" etter merverdiavgiftsloven § 3-30 ved anskaffelse av fjernleverbare tjenester fra et dansk selskap. Avgjørende er om tjenestene ville vært avgiftspliktige ved innenlands omsetning. Tjenestene består i levering og drift/vedlikehold av spesialtilpasset programvare til bruk ved skattepliktiges salg og administrasjon av pensjonsspareprodukter med investeringsvalg. Spørsmål om tjenestene faller inn under unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6, bokstav f) om forvaltning av verdipapirfond, bokstav g) om forvaltning av investeringsselskap og bokstav c) om utføring av betalingsoppdrag. Klagen ble ikke tatt til følge.

3 Saksforholdet

3.1 Kort om sakens parter og de aktuelle tjenester

A AS, heretter også kalt [...], skattepliktige eller selskapet, er et livsforsikringsselskap med konsesjon fra Finanstilsynet. Konsesjonen gir selskapet tillatelse til å drive livsforsikringsvirksomhet etter forsikringsvirksomhetsloven § 2-1, jf. § 9-1. A AS er heleid av, og fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med, B AS i henhold til merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd.

C AS, heretter [...], er en dansk leverandør av IT-løsninger til forsikrings- og pensjonsbransjen, og er registrert for merverdiavgift i Danmark. C AS er leverandør av [...]. Dette er et standard fagsystem som har blitt spesialtilpasset for å bidra til å administrere noen av A AS' pensjons- og spareprodukter.

A AS sine produkter kan, i følge opplysninger i klagen, deles inn i tre hovedgrupper.

  1. Risikoforsikringer - f.eks. uførepensjon og barneforsikring
  2. Garanterte spareprodukter - f.eks. ytelsespensjon og garanterte livrenter
  3. Investeringsvalgsprodukter - Produktene som understøttes av de innkjøpte tjenestene

Investeringsvalgsprodukter er opplyst å omfatte Innskuddsbasert tjenestepensjon (ITP), herunder Obligatorisk tjenestepensjon (OTP) og Pensjonskapitalbevis, Hybridpensjon, Livrente, IPA, IPS, Fonds- og pensjonskonto. Felles for disse produktene er at det er kunden som har risikoen for investeringen og at det dermed ikke er knyttet et forsikringselement til denne. Det er imidlertid et visst risikoelement knyttet til andre forhold ved produktene som avhenger noe av hvilket produkt det gjelder. Det er opplyst at premien som betales inn av kundene må inneholde et forsikringselement for at A AS lovlig kan selge produktet. A AS beregner et fast honorar på pensjonsproduktene.

Det er disse pensjonsproduktene som består av investeringer for kundens risiko, som er understøttet av leveransene fra C AS.

3.2 Sakens gang

Skattepliktige behandlet opprinnelig tjenestene kjøpt fra C AS som avgiftspliktige tjenester, og beregnet merverdiavgift ved snudd avregning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30.

Skattepliktige endret oppfatning og kom til at det ikke skulle vært beregnet merverdiavgift av tjenestene, og at tjenestene derfor ikke var avgiftspliktig etter mval. § 3-30.

Som følge av dette, sendte skattepliktige 11. juli 2014 tilleggsoppgaver med krav om korrigering av tidligere avgiftsoppgjør for beregnet og innbetalt merverdiavgift på tjenester kjøpt fra C AS.

Korrigeringen omfattet perioden 1.-6. termin 2010, 2.-6. termin 2011, 1.-6. termin 2012 og 2013, og
1. termin 2014. Sentralskattekontoret har i sin redegjørelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst at kontoret har vurdert samtlige innsendte tilleggsoppgaver til å være levert innenfor foreldelsesfristen. Sekretariatet legger dette til grunn for den videre behandlingen. Kravet om korrigering utgjorde totalt kr [...].

I forbindelse med innsendelsen av tilleggsoppgavene, ble det utarbeidet et følgebrev datert 11. juli 2014 fra D (vedlegg 7). Som vedlegg til følgebrevet fremla selskapet "Tilpasningsavtalen mellom partene", "Kundens kravspesifikasjon" og "Leverandørens løsningsspesifikasjon". Det var også lagt ved en illustrasjon som beskrev tjenestene og funksjonene.

Som grunnlag for sitt standpunkt om manglende avgiftsplikt, viste skattepliktige i følgebrevet til forarbeidene til merverdiavgiftsloven, fortolkningsuttalelser fra forvaltningen og avgjørelser fra EU-domstolen. Det ble bl.a. vist til at det fremgår av EU-domstolens avgjørelse i ATP PensionService A/ S (C-464/12, heretter ATP-saken) at C AS' ytelser er å anse som unntatte finansielle tjenester. Det ble anført at tjenestene prinsipialt er unntatt i medhold av unntaket for forvaltning av verdipapirfond i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f, subsidiært etter unntaket for utføring og formidling av betalingsoppdrag, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c.

Sentralskattekontoret var ikke enig i at tjenestene fra C AS ikke var avgiftspliktige, og sendte utkast til vedtak av 22. april 2015 til selskapet for kommentarer. Selskapet inngav merknader til utkastet datert 19. mai 2015. I merknadene fastholder selskapet sine anførsler.

Sentralskattekontoret sendte en bistandsanmodning 11. september 2015 til SKAT i Danmark, med spørsmål om C AS beregnet dansk merverdiavgift ved omsetning av tilsvarende tjenester i Danmark, og i hvilken utstrekning ATP-saken har fått betydning for dansk rett. Foreløpig svar på bistandsanmodningen ble mottatt pr. e-post 30. oktober 2015. SKAT Danmark svarte ikke direkte på spørsmålene som ble stilt, og viste til at styresignalet vedrørende ATP-saken ikke forelå. SKAT Danmark informerte imidlertid om at C AS er registrert for merverdiavgift i Danmark og rapporterer utgående merverdiavgift i sitt avgiftsoppgjør med danske avgiftsmyndigheter.

Styresignal fra SKAT Danmark vedrørende ATP-saken ble publisert 25. november 2015 (vedlegg 67).

Sentralskattekontoret fattet vedtak 18. desember 2015 om ikke å ta kravet om korrigering av tidligere avgiftsoppgjør tilfølge (vedlegg 6).

Når det gjelder selskapets prinsipale anførsel om at tjenestene omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap, siteres følgende fra vedtaket side 13 flg:

"4.2.5   Vurdering av om tjenestene kan omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap

Hvorvidt C AS leverer tjenester som etter sin art kan omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 f/ g drøftes nærmere i det følgende.

A AS har inngått en avtale med C AS om kjøp av programvare bestående av [...], som er et standardsystem med tilpasninger. Under vedtakets punkt 2.3 "Sakens faktum" fremgår det hvilke tjenester C AS skal bistå med gjennom fagsystemet [...]. Sentralskattekontoret bemerker at hovedvekten av "tjenestene" A AS presenterer er funksjoner gjort tilgjengelige i fagsystemet [...], og således ikke oppgaver som rent fysisk utføres av C AS.

Ved vurderingen av om C AS' tjenesteleveranse er omfattet av unntaket for finansielle tjenester, er ansvars- og oppgavefordelingen mellom A AS og C AS sentral. Ansvarsfordelingen er omtalt i avtaleverket. I "Kundens kravspesifikasjon" under punkt 3 på side 7 i vedlegget "[...] – ikke-funksjonelle krav" har A AS stilt krav om at løsningen skal oppfylle myndighetspålagte lover og forskrifter innenfor løsningens virkeområde. Under C AS' kommentar til dette kravet fremgår følgende:

"Overordnet set er det [A AS] ansvar at opfylde de lovgivningsmæssige krav, vedrørende [A AS'] forretningstransaktioner og data, herunder eventuelt at søge dispensation for de lovgivningsmæssige krav.

Det er [C AS'] ansvar at opfylde de love, der er knyttet til [C AS'] forretningsområde som IT-leverandør, herunder at have foretaget de fornødne anmeldelser til Datatilsynet (i DK) i forbindelse med at der drives edb-servicevirksomhed." (understreket her)

Som det fremgår over, går avtalen etter sentralskattekontorets mening ut på at C AS som IT-leverandør, skal levere et fagsystem til A AS. Dette tydeliggjøres i "Leverandørens løsningsbeskrivelse" på side 6 vedrørende prosessfunksjonalitet, hvor det fremgår at "[fagsystemet] skal støtte de ulike stegene i kundens verdikjede" og de funksjonene C AS har gjort tilgjengelige gjennom fagsystemet [...] er listet opp: (produktutvikling, tilbud, etablering, avtaleadministrasjon, andelsadministrasjon, oppgjør, opphør, arbeidsflyt, dokumentproduksjon, rapportering, regnskap).

Av vedlegget "kravskemaer fra analyserapporter", som er vedlagt "Leverandørens løsningsbeskrivelse" fremgår det at C AS skal se til at [fagsystemet] tilfredsstiller A AS' krav til funksjonaliteter. Slik sentralskattekontoret oppfatter avtaleverket er det A AS' som skal foreta registreringer i [fagsystemet] i den ferdige programvaren, se blant annet "Leverandørens løsningsbeskrivelse" s. 10 under krav nr. 12:

"Leverandøren skal levere nødvendig dokumentasjon slik at Kunden er i stand til å ta i bruk og utnytte funksjonaliteten i [fagsystemet], herunder prosessbeskrivelser for de forretningsprosessene [fagsystemet] støtter."

Av Bilag 7 "samlet pris og prisbestemmelser" fremgår det på side 4 at A AS har forpliktet seg til å betale vederlag for disposisjonsrett til programmet [...]. Lisenskostnaden er opplyst å utgjøre "kr [...], - totalt kr [...], - inklusive merverdiavgift".

Som det fremgår av Bilag 7 har A AS betalt for lisens til et IT-system, hvor det er A AS' saksbehandlere som legger inn informasjon i systemet, og hvor systemet genererer utskrift av avtaledokumenter mv. C AS forestår teknisk bistand og oppdatering av programvaren etter kundens behov og ønsker, og i henhold til gjeldende regulatorisk regelverk for forsikringsselskaper.

Det fremgår av avtaleverket at C AS' ansvar er å oppfylle de krav A AS har til [fagsystemet], og oppfylle de lover som er knyttet til C AS' forretningsområde som IT-leverandør.

Etter sentralskattekontorets vurdering opptrer C AS som en underleverandør av administrative tjenester og IT-systemer til støtte i forvaltningen av spareavtalene, og ikke som underleverandør av avgiftsunntatte forvaltningstjenester.

4.2.6    Konklusjon

Etter en helhetlig vurdering hvor det særlig legges vekt på arten av tjenestene som inngår i C AS' tjenesteleveranse overfor A AS, mener sentralskattekontoret at C AS som underleverandør ikke leverer tjenester som kan omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfond/ investeringsselskap jf. merverdiavgiftsloven § 3-6, første ledd bokstav f/ g.

Om selskapets subsidiære anførsel om at tjenestene må anses som utføring av betalingsoppdrag, uttaler sentralskattekontoret følgende i vedtaket på side 17 flg:

"4.3.4   Vurdering av om tjenestene kan anses for å være utføring av betalingsoppdrag

Hvorvidt C AS leverer tjenester som er omfattet av unntaket for utføring av betalingsoppdrag jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c, eller om leveransen kun omfatter tekniske aspekter drøftes nærmere i det følgende.

For å være omfattet av unntaket må C AS levere tjenester som inngår som ledd i selve den finansielle transaksjonen, og tjenesten må medføre en rettsvirkning for forholdet mellom A AS og kunden. Ved denne vurderingen har sentralskattekontoret tatt utgangspunkt i avtaleverket som foreligger mellom partene.

For å oppfylle egne lovpålagte krav om føring av kundekonto/andelsregister med tilhørende tjenesteleveranser har A AS inngått en avtale med C AS. Avtalen består av leveranse av programvare i form av C AS' fagsystem [...]. Sentralskattekontoret legger til grunn at C AS har ansvar for drift av [fagsystemet] overfor selskapet. Systemet har funksjoner for produktutvikling, tilbud, etablering, avtaleadministrasjon, andelsadministrasjon, oppgjør, opphør, arbeidsflyt, dokumentproduksjon, rapportering, regnskap.

Hva gjelder innbetalinger oppfatter sentralskattekontoret avtaleverket slik, at C AS' ansatte ikke har noen selvstendig rolle i transaksjonene. Det fremgår på side 54 i dokumentet "kravskemaer fra analyserapporter" som hører til vedlegget "Leverandørens løsningsbeskrivelse" at funksjonen vedrørende innbetalinger er en standardløsning i [fagsystemet]. Det er [fagsystemet] som beregner forfalt premie per kunde. Det er imidlertid Nets som samler opp avtalegirotrekk og ocrgiroinnbetalinger (avregning og oppgjør). Nets legger ut cremulfil basert på innbetalingene, og oppdaterer A AS sin bankkonto og [fagsystemet] (jf. Vedlegg 2 "innbetaling" punkt 6-8).

[Fagsystemet] har ifølge avtalen funksjoner for beregning og kontroll av en utbetaling, etter at A AS har behandlet kravet om utbetaling. [Fagsystemet] formidler betalingsinformasjon i form av en utbetalingsrapport til Evenex som kontrollerer utbetalingen og transporterer den til Evry. Deretter er det Evry som utfører trekk på A AS' konto og oppdaterer betalingsmottakerens bank (jf. Vedlegg 2 "utbetaling" punktene 1, 3,4,5 og 6).

I illustrasjonen i bilag 1 E til "Kundens kravspesifikasjon" under "Grensesnitt og Integrasjon" som på side 2 viser eksterne og interne grenseflater, samt vedlegg 2 vedrørende innbetalinger og utbetalinger fremgår det at alle transaksjoner går via godkjenning hos A AS og/ eller via Nets/ Evry.

Kontoadministrasjon i form av registerføring og premieberegning fremstår som standardfunksjonaliteter i [fagsystemet], det samme gjelder dokumentproduksjon. Kontoadministrasjon og premieberegning er beskrevet i dokumentet "kravskemaer og analyserapporter". I ATP-saken ble det blant annet lagt til grunn at "tilskriving på pensionskundernes konti" kunne realisere kundens rettigheter overfor pensjonskassene. Hva som ligger i begrepet "tilskriving på pensionskundernes konti" innebærer etter dansk språkforståelse at beløpet konkret krediteres (godskrives) kundens konto. "Tilskriving" innebærer følgelig noe langt mer enn en kontoadministrasjon og premieberegning mv. (jf. også lagmannsrettens bemerkninger i CSC-saken)

Sentralskattekontoret finner liten støtte i beskrivelsen og forklaringen av [fagsystemet] som innebærer at tjenestene som C AS leverer kan anses som utføring av betalingsoppdrag. Funksjonene vedrørende inn- og utbetalinger er standardfunksjoner i [fagsystemet], og medfører ikke rettsvirkning i forholdet mellom A AS og kunden. At [fagsystemet] har funksjoner for å føre et register og beregne premie medfører heller ikke en endring av de rettslige og økonomiske forholdene. Etter sentralskattekontorets oppfatning fremstår oppgaver som utføres i [fagsystemet] som et forarbeid til endringer som utføres av andre, og som oversendelse av ren betalingsinformasjon. Sentralskattekontoret har heller ikke funnet andre beskrivelser i avtaleverket som innebærer at C AS utfører oppgaver som kan omfattes av unntaket for utføring av betalingsoppdrag.

4.3.5    Konklusjon

Etter sentralskattekontorets samlede vurdering leverer C AS i all hovedsak funksjoner gjort tilgjengelige i fagsystemet [...], og ikke tjenester som kan anses som ledd i selve den finansielle transaksjonen som medfører en rettsvirkning for forholdet mellom A AS og kunden. På denne bakgrunn leverer ikke C AS tjenester som kan omfattes av unntaket for formidling og utføring av betalingsoppdrag i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c."

Skattepliktige påklaget vedtaket 18. mars 2016 (vedlegg 5), etter å ha fått utsatt klagefristen.

Etter at klagen innkom, og på bakgrunn av merknader i klagen, holdt sentralskattekontoret møte med skattepliktige 24. april 2016 for å få utdypet faktum nærmere. Presentasjonen som ble lagt frem i dette møtet er vedlagt sekretariatets innstilling som vedlegg 4.

I forbindelse med arbeidet med klagesaken etterlyste sentralskattekontoret svar på bistandsanmodningen som ble sendt tidligere. SKAT Danmark har i e-post av 5. mai 2016 opplyst at de ikke kan svare på spørsmålene fordi de har mottatt svært mange krav om korrigering tilbake i tid etter ATP-saken, og at det vil ta tid før kravene er systematisert, prioritert og avgjort. Henvendelsen til danske myndigheter bidro derfor ikke til noen direkte avklaring av om C AS leverer unntatte finansielle tjenester etter dansk rett.

Sentralskattekontorets redegjørelse ble, sammen med sakens øvrige dokumenter, mottatt i sekretariatet
3. oktober 2016 (vedlegg 3).

Sekretariatet ba sentralskattekontoret om at bistandsanmodningen på ny ble fulgt opp overfor SKAT Danmark. Svar fra SKAT Danmark ble mottatt i e-post 20. juni 2017 (vedlegg 2). Det fremgår av e-posten at C AS har søkt om tilbakebetaling av merverdiavgift som følge av ATP-saken, men at det gjenstår en del avklaringer før selve saksbehandlingen kan starte. Det er også opplyst at det forventes offentliggjort nye styresignaler vedrørende ATP-saken i løpet av siste del av 2017. I e-posten gis det også svar på spørsmål 5 i bistandsanmodningen, og det opplyses at en underleverandørs levering av IT-programmer som utgangspunkt ikke anses for å være omfattet av unntaket for forvaltning av investeringsforeninger i den danske momslov. Det vises i denne sammenheng til EU-domstolens avgjørelse i saken C-169/04, Abbey National og bindende svar fra Skatterådet offentliggjort som SKM2016.494.SR.

SKAT Danmark har publisert et styresignal 3. juli 2017 (vedlegg 68) om suspensjon av foreldelsesfristen for krav i etterkant av ATP-saken. I styresignalet fremgår blant annet at mange av de mottatte krav om korrigering av merverdiavgift gjelder flere ytelser som det ikke tidligere er tatt konkret stilling til i dansk retts- og forvaltningspraksis. Det er derfor behov for å presisere hittil gjeldende praksis for forståelsen av begrepet "forvaltning af investeringsforeninger". Det opplyses at SKAT innen kort tid vil komme med et nytt styresignal hvor det tas stilling til en rekke konkrete ytelser.

De varslede styresignalene foreligger ikke på tidspunktet for sekretariatets innstilling.

Sekretariatet har under klagebehandlingen blitt oppmerksom på at det svenske Skatteverket 24. januar 2017 har publisert en uttalelse om unntaket for betalingstjenester, og to uttalelser den 21. april 2017 som gjelder unntaket for forvaltning av investeringsfond, se vedlegg 70.

Skattedirektoratet har 14. november 2017 kommet med fellesskriv til skattekontorene,
 "Merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f) og g) – Forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap"
(vedlegg 63).

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 17. januar 2018. Frist for merknader ble, etter forespørsel, forlenget til 1. mars 2018. Skattepliktiges advokat har på telefon opplyst at det ikke vil bli inngitt merknader til innstillingen.

3.3     Sakens faktum/De omtvistede tjenestene

3.3.1  Avtaleforholdet

C AS og A AS inngikk "Avtale om levering av standardsystem og tilpasning" i 2009 (vedlegg 7). En nærmere beskrivelse av [fagsystemets] funksjoner og C AS' leveranse er gitt i punkt 3.3.2 nedenfor.

Sentralskattekontoret har i sin redegjørelse for saken gitt en beskrivelse av avtaleforholdet som sekretariatet, etter en gjennomgang av sakens dokumenter, finner å kunne slutte seg til. Fra redegjørelsen side 7 og 8 gjengis følgende:

"Ansvaret for levering og omfanget av tjenestene fremgår av avtalen mellom partene. Avtaleverket inneholder en beskrivelse av hvilke krav A AS har til fagsystemet [...], hvilke funksjoner C AS har gjort tilgjengelige gjennom fagsystemet, og hvilke plikter og rettigheter partene har.

I "Tilpasningsavtalen mellom partene" er avtalens omfang beskrevet på følgende måte:

"Avtalen gjelder levering av programvare bestående av standardsystem med tilpasninger ("programvaren") som er spesielt utviklet/tilpasset for Kunden, samt levering av øvrige tjenester og ytelser, herunder parametersetting, som står i forbindelse med dette ("leveransen"). Avtalen regulerer også eventuell leveranse av utstyr."

Etter endt konvertering til [fagsystem] med tilpasninger, skal A AS kunne håndtere sine produkter og kunder knyttet til innskuddspensjon med tilhørende risikodekninger innenfor de lover og regler som gjelder på området. C AS' ansvar går ut på å avdekke eventuelle endringsbehov deres standardløsning, [fagsystemet], har i forhold til A AS' overordnede krav og behov. Dette fremgår også av "Kundens kravspesifikasjon".

I fagsystemet kan A AS etablere og administrere eksisterende og nye forsikringsavtaler, og etablere nye produkter. A AS kan også endre produktegenskaper på produkter og dekninger som er etablert i [fagsystemet]. [Fagsystemet] skal produsere de forsikringsdokumenter som følger av avtaleetablering eller forvaltning av avtalene. Dette fremgår i "Kundens kravspesifikasjon" under punktene 1, 2, 4, 7, 8, 11 og 12.

C AS har videre forpliktet seg til å levere nødvendig brukerdokumentasjon til, og dokumentasjon som er nødvendig for at A AS skal kunne dokumentere at krav fra offentlige myndigheter er oppfylt med hensyn til personvern og sikkerhet.

I vedlegget "Leverandørens løsningsspesifikasjon" beskrives C AS' vurdering av systemfunksjonaliteten i [fagsystemet] i forhold til A AS' krav.

C AS har fakturert A AS for en rekke tjenester i tilknytning til implementering av [fagsystemet]. Fakturaene som danner grunnlag for tilleggsoppgavene for 2. og 3. termin 2010, inneholder fakturering for "1. til 4. rate i henhold til oppdragsavtalens punkt 6.1 (bilag 5)". Hver rate er fakturert med kr [...]. Den siste av de fem fakturaene gjelder "433,79 timer" uten nærmere beskrivelse. Fakturaen beløper seg til kr [...]. De øvrige fakturaene A AS har fremlagt for perioden gjelder viderefakturering av utlegg og reiseomkostninger, og medgåtte timer på ulike tjenester C AS har levert for den aktuelle perioden. (Herunder utdannelse, reisetid, tilpasninger, testing, oppfølging, administrasjon, prosjektledelse, idriftsettelse, dokumentasjon mv.)

Det vises til sakens dokumenter for ytterligere informasjon om avtaleforholdet."

Av redegjørelsen fremgår det videre på side 12:

"Etter møtet ble lisensavtale, samt avtale for drift og vedlikehold oversendt (vedlegg nr 35-73). Lisensavtalen er bilag 10 til henholdsvis driftsavtalen og vedlikeholdsavtalen og fremstår i hovedsak som like. Det siteres fra lisensavtalen:

"Overordnet om programvaren [...]

Kunden får ved betaling av den initielle lisenskostnaden, en ikke eksklusiv bruksrett til standard programmet [...] jf også pkt. 1.3 nedenfor. Bruksretten er evigvarende, men forutsetter at det videreføres en lisensavtale med årlig betaling av [...], eksl.mva

(..)

Kunden har, så længe aftalen er gældende, en ikke-eksklusiv, uoverdragelig, brugsret til [fagsystemet] og samtlige programmer, systemændringer og anden dokumentation mv, der er udarbejdet til Kundens brug til Kundens egne forsikrings- og pensionsaktiviteter."

Lisensavtalens punkt 1.2.1.1 omhandler regulering av A AS' eventuelle overføring av vedlikeholdsoppdraget til en annen aktør. Det er vist til at E, F og G AS er de tre vesentligste konkurrentene til C AS.

Driftsavtalen har tittelen "Avtale om kjøp av driftstjenester knyttet til maskinvare, infrastruktur og programvare" og er en "standardavtale for IT-anskaffelser". Avtalene er signert av Avdelingsleder for IT [...] i A AS og IT direktør hos C AS. Et av bilagene er en IKT sikkerhetshåndbok. I bilag 1_2 Vedlegg 1 er "Ikke funksjonelle krav" gjengitt. Avtalen er delt inn i grunnleggende arkitektur, lover og forskrifter, brukergrensesnitt, sikkerhet, back-up mm.

I punkt 3 omhandles ansvar for å oppfylle myndighetspålagte lover og forskrifter i forhold til personvernopplysninger, IKT sikkerhet mv. Fra C AS' kommentar i denne løsningsspesifikasjonen gjengis:

"Overordnet set er det A AS' andsvar at opfylde de lovgivningsmæssige krav der vedrører A AS' forretningstransaktioner og data, herunder eventuelt at søge dispensation for de lovgivningsmæssige krav. Det er C AS' ansvar at opfylde de love, der er knyttet til C AS' forretningsområde som IT-leverandør, herunder at have foretaget de fornødne anmeldelser til Datatilsynet (i DK) i forbindelse med at der drives edb-servicevirksomhed."

3.3.2  Nærmere om C AS'/ [fagsystemets] oppgaver

I følgebrevet av 11. juli 2014 (vedlegg 7) er [fagsystemets] funksjoner og C AS' forpliktelser etter avtalen beskrevet på følgende måte:

"C AS støtter gjennom fagsystemet [...], de ulike stegene i A AS' verdikjede, slik som produktutvikling, tilbud til kunden, etablering av avtaleforhold med kunden, avtaleadministrasjon, andelsadministrasjon, oppgjør, opphør, arbeidsflyt, dokumentproduksjon, rapportering og regnskap. Dette følger av Kundens kravspesifikasjon s. 3. Videre skal C AS holde seg oppdatert på lover og regler slik at [fagsystemet] til enhver tid skal være tilpasset de lover og regler som gjelder på området og som A AS er underlagt, jf. blant annet Kundens kravspesifikasjon bilag i D s. 7 flg.

...

Videre mottar C AS daglig fondskurser fra forvaltningsselskapet H, noe som er nødvendig for produktet Unit Link. På bakgrunn av denne informasjonen utarbeides det kjøps- og salgsinstrukser fra C AS, som sendes til A AS før det sendes til H, jf. blant annet Kundens kravspesifikasjon bilag E i s. 15 flg.

Det er også C AS som er ansvarlig for å generere og sende ut avtaledokumenter, kontoutskrifter, fakturaer, purringer mv., jf. Leverandørens løsningsbeskrivelse, kravskjemaer fra analyserapporter s.32 flg.

Kort oppsummert består C AS' tjenester til A AS av følgende:

  • Systemet er integrert med Nets (tidligere BBS) for avtalegiro/autogiro mv., samt med Evry for utbetalinger.
    • Innbetalinger og utbetalinger går direkte til/fra [fagsystemet] til/fra mottaker via Nets eller Evry.
  • Produserer dokumentasjon som skal utskrives til medlemmene (forsikringsbevis,)
  • Kontoutskrift, oppstart nådd alder, pensjonskapitalbevis, etableringsbrev, årsberetning mv.)
  • Innrapportering til myndighetene.
  • Føring av andelsregister.
  • Administrere aksjehandel med fondsforvaltere.
  • Nedtrapping av pensjonsalder, sikring av porteføljen mot pensjonsalder.
  • Tilføring av livsgevinst, dødelighetskrav på livrenter.
  • Rebalansering, gjenopprettelse av kundens opprinnelige investeringsvalg.
  • Utbytte på rente og obligasjonsfond.
  • Handelsinstruks
  • Oppdatering av kurser.

De ovennevnte tjenester leveres fra C AS til A AS som en helhetlig tjeneste. C AS er ansvarlig for kontinuerlig oppfølging og forestår daglig drift med løpende oppdateringer, batch-kjøringer og kommunikasjon overfor A AS' kunder."

I klagen på side 4 er C AS' oppgaver oppsummert slik:

            "C AS' oppgaver er altså følgende;

  • Registrering av kunde og spareprofil og beløp - gjøres normalt av kunden online
  • Beregning av trekk og registrering av innbetalinger
  • Generering av ordre
  • Godskriving og oppdatering av andeler og verdier
  • Trekk av gebyrer
  • Nedtrapping av risikoprofil når kunden nærmer seg pensjon
  • Utbetaling av pensjon
  • Utsendelse av kontoutskrift til kunder per post"

Når det gjelder rolle- og oppgavefordelingen mellom A AS og C AS, er denne i klagen beskrevet som i korte trekk å innebære at tjenestene C AS utfører er den operasjonelle håndteringen av pensjonskundens produkter, mens A AS sin rolle er å forestå markedsføring og salg av spareproduktene, og å håndtere investeringsporteføljen. Det opplyses også at interaksjonen med C AS skjer gjennom forskjellige portaler som delvis er utviklet av A AS og delvis utviklet i samarbeid med I som kjøper samme type tjenester av C AS. Når kunden nytegner eller gjør en endring i sin investering/pensjon, gjøres dette gjennom A AS' nettside direkte mot C AS systemer.

Av klagen fremgår det at investeringsvalgene A AS tilbyr kundene i stor grad er basert på at kundene enten velger en investeringsportefølje A AS setter sammen, eller at kunden selv velger verdipapirfond som selskapet distribuerer. En investeringsportefølje beskrives som et internt forvaltet fond bestående av forskjellige aksje- og rentefond som gir ulik grad av avkastningsforventning og risiko. A AS kan etter det opplyste også eie aksjer eller andre formuesgoder som f.eks eiendom direkte. Hva A AS investerer i er avhengig av hva slags profil kundene ønsker på sin portefølje. Det opplyses at de fleste kundene har valgt investeringsporteføljer satt sammen av A AS i stedet for direkte investeringer i verdipapirfond. A AS foretar også løpende valutahandel basert på kundenes investeringsvalg. Avdelingen som forestår investeringene er bemannet med 10 ansatte.

Det presiseres i klagen at det er A AS som selv er juridisk eier av investeringsobjektene og utøver eierbeføyelser. A AS driver dermed ikke forvaltning av verdipapirfond eller investeringsselskap og omsetter ikke tjenester til investeringsobjektene. Det presiseres at A AS opptrer som juridisk eier av andeler av verdipapirfond, og ikke som forvalter av de forskjellige verdipapirfondene det er investert i.

Kundetransaksjonene er beskrevet slik i klagen på side 3:

"2.4 Kundetransaksjoner

Når en privatkunde eller en bedriftskunde på vegne av de ansatte sparer til pensjon vil rådgiver lage et tilbud som lastes opp i systemet til C AS. Det er så C AS som beregner premie basert på alder, lønn og andre forhåndsdefinerte variabler. Ved forfall av premie melder C AS fra slik at kundens bankkonto blir debitert. For de fleste skjer dette ved avtalegiro. Innbetaling gjøres til A AS' bankkonto, og C AS registrerer og kontofører beløpet til den enkeltes pensjonskonto.

Alle transaksjoner som er gjort i løpet av en dag vil oppdateres i C AS' system i løpet av natten slik at beløpene på den enkelte kundes pensjonskonto blir oppdatert. Basert på samlede transaksjoner hvor inn- og utbetalinger, endringer i risikoprofil osv. er registrert genereres det samleordre som gjør at ordre blir generert og det blir foretatt netto kjøp eller salg for de forskjellige investeringsvalgene, f.eks. verdipapirfond fra [...]. Påfølgende natt vil den enkelte kundes pensjonskonto oppdateres slik at kunden påfølgende dag vil kunne se sin oppdaterte beholdning av de underliggende investeringsobjektene. Når kunden logger inn via A AS' nettsider for å se sin pensjonskonto er informasjonen som genereres der hentet direkte fra C AS' systemer."

Det er videre opplyst at A AS bruker J som depotbank. J holder orden på aktivasiden til pensjonsproduktene A AS selger, i motsetning til C AS som holder orden på passivasiden. Fra pensjonskundeperspektivet vil A AS ha rollen til en depotbank som holder oversikt over kundens aktiva, som er A AS' passiva. Det opplyses også at A AS passer på at aktivasiden hele tiden stemmer med passivasiden. A AS tar dermed ingen finansiell risiko på investeringene, verken ved kjøp, salg eller verdiutvikling av de underliggende investeringsprodukter. I klagen på side 4 er det gitt følgende eksempel:

"For å illustrere effekten av at det er A AS som eier de underliggende investeringsobjektene vil vi belyse dette med et enkelt eksempel. [Kunde 1] vil øke sin beholdning av et underliggende investeringsobjekt og registrerer dette på dag 1. [Kunde 2] vil redusere tilsvarende i sin beholdning av samme investeringsobjekt og registrerer dette på dag 1. Når C AS kjører sin «batch» med beregninger i løpet av natten fremgår det at A AS skal selge like mye som de skal kjøpe av dette investeringsobjektet. Det betyr at det ikke genereres noen salg- eller kjøpsordre på dette investeringsobjektet for dag 2. Natt til dag 3 kjører C AS igjen beregninger og kundens portefølje blir oppdatert. Dag 3 kan kunden gå inn i sin nettløsning og lese av den nye porteføljen. Kursen er satt ut fra anskaffelsen dag 2. I dette tilfellet utfører C AS hele operasjonen da det ikke var nødvendig å gjøre endringer i A AS' portefølje."

I sentralskattekontorets redegjørelse punkt 3.3.3 på side 11 er det inntatt et skjema som viser hvem som gjør hva i forhold til "alle delene av selskapets A AS produksjon av investeringsvalg". Skjemaet er hentet fra presentasjonen som selskapet hadde i møtet mellom sentralskattekontoret og skattepliktige 24. april 2016:

[...]

Skattepliktige har i e-post datert 3. mai 2016 til sentralskattekontoret forklart oversikten på følgende måte:

"C AS inngår i dette overordnede flytskjemaet i boksen øverst til venstre hjørnet som heter "Operations". C AS beregner premie, innbetalinger, fondsbytter, pensjoner blir registrert og basert på dette sender C AS ordre til boksen i midten, som heter «asset servicing». Denne funksjonen utføres av J i X, som prosesserer ordrene og videreformidler til eksterne forvaltere. Spesifikasjonene for hvordan prosesseringen skal foregå i J og hvilke forvaltere som inngår i tilbudet, utformes av "Forvaltningen". Forvaltningen har i tillegg oppgaver knyttet til handel av valutakontrakter som inngår i investeringsporteføljene (interne fond av fond). På slutten av hver dag sender J oversikter over gjennomførte handler og kurser for alle fond og investeringsporteføljer. Dette blir så matet inn til C AS, som oppdaterer kundebeholdningene med rett antall andeler og nyeste kurs per andel. Kundene kan til enhver tid få oversikt over sin konto, dvs antall andeler, kurs og verdi per investeringportefølje og fond, og verdi for kundens samlede konto (dvs beholdningen av andeler).

Området som er kalt "operations" håndteres av avdelingen [...] i A AS, som ble representert ved K i møtet, og C AS. C AS utfører de operasjonelle aktivitetene knyttet de data som ligger i kunderegisteret. Kunderegisteret og spesifikasjonene per kunde oppdateres av A AS, distributører og delvis av kunder selv (for eksempel fondsbytter)."

Av redegjørelsen fremgår det at det i møtet ble opplyst at A AS vurderer, forhandler med og inngår samarbeid med eksterne forvaltere som passer med porteføljen til A AS (ca. 60 eksterne forvaltere). Det ble videre opplyst at det er A AS som eier andeler i fondene og at sparer/forsikringstaker har en fordring på A AS.

De ansatte i A AS som inngår i "forvaltergruppen" består av 10 ansatte. Det fremgår at det i møtet ble opplyst at disse også drev analysearbeid relatert til selskapsporteføljen innenfor aksjer, eiendom og renter. Det ble også presisert at A AS ikke er et verdipapirfond slik det fremgikk av klagen, men at A AS kan sammenlignes/likestilles med et verdipapirfond avgiftsmessig sett.

3.3.3   Oppsummert

Etter sekretariatets oppfatning kan beskrivelsen av den aktuelle del av A AS' virksomhet som C AS' tjenester er relevant for, kort oppsummeres slik:

A AS' virksomhet består i at selskapet selger pensjonssparingsprodukter og investerer beløpene kundene innbetaler i forskjellige formuesobjekter som det selv eier, herunder verdipapirfond. Kundene eier ikke formuesgodene det investeres i, men har en fordring på A AS tilsvarende sin andel av avkastningen av investeringene. A AS driver ikke forvaltning av verdipapirfondene selskapet investerer i. Selskapet forvalter sine egne investeringer/formuesgoder og de pensjonsproduktene som selges. Tjenestene fra C AS er kjøpt inn for å bistå i denne forvaltningen og administreringen av pensjonsproduktene.

4 Skattepliktige anfører

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse for saken redegjort for skattepliktiges anførsler. Sekretariatet er av den oppfatning at denne redegjørelsen dekker innholdet av klagen til Skatteklagenemnda. Sentralskattekontoret har fulgt systematikken i klagen og har sitert gjennomgående fra klagen. Fra sentralskattekontorets redegjørelse siteres:

"I klagen fastholdes kravet om å rette tidligere avgiftsrapportering. Klager mener tjenestene C AS leverer gjennom løsningen [...] har funksjoner som etter EU-retten er å anse som avgiftsunntatte tjenester og at dette også må legges til grunn ved avgiftsbehandlingen etter den norske merverdiavgiftsloven.

Faktum er presisert underveis i saken. Sentralskattekontoret har derfor valgt å ta inn klagen i sin helhet for deretter å kommentere anførslene.

Det siteres fra klagen:

"Kommentarer til Sentralskattekontorets vedtak

3.1 Forholdet til KMVA 8691

Klagenemnda for merverdiavgift har i klagesak 8691 behandlet reverse charge beregning av tjenester [...]. Tjenestene fremstår dermed som mer eller mindre identiske.

I denne saken fikk skattekontoret medhold 2-3. Vi er imidlertid kjent med at saken skal behandles på nytt av Klagenemnda, i skrivende stund er vi ikke kjent med resultatet. Det ble i forbindelse med saksbehandlingen i denne saken lagt til grunn at tjenestene anses isolert sett å falle inn under unntaket for finansielle tjenester;

«Skattekontoret har på bakgrunn av det som fremkommer i klagen og i møte med klager 28. mai 2015 kommet til at vi legger til grunn klagers syn om at tjenestene som leveres fra [...] kan anses som unntatte forvaltningstjenester. Dette vilkåret vil dermed ikke bli videre vurdert og drøftet i innstillingen».

Vi legger etter dette til grunn at Klagenemnda også i vår sak vil legge til grunn at tjenestene isolert sett fremstår som unntatte forvaltningstjenester. Grunnen til at skattekontoret allikevel mente tjenestene var avgiftspliktige var i denne saken at skattekontoret kom frem til at klager ikke var omfattet av subjektkretsen unntaket gjelder for. Sentralskattekontoret har i vår sak kommet til at A AS på nærmere vilkår kan anses som omfattet av unntakets subjektkrets.

Etterberegningen kan dermed ikke fastholdes uten at man enten behandler tjenestene i strid med hva som ble gjort i KMVA 8691, eller endrer begrunnelsen hva gjelder subjektene unntaket gjelder for.

3.2 Vedtakets punkt 4.2.3 - hva slags subjekt er A AS?

Skattekontoret kommer i vedtaket til;

«at A AS på nærmere vilkår kan være omfattet av unntaket for forvaltning av verdipapirfond vedrørende forvaltningen av de ulike spareavtalene»

A AS omsetter ikke tjenester i form av forvaltning av spareavtaler. A AS forestår forvaltning av egen portefølje av formuesobjekter for å honorere avtaler om pensjonssparing selskapet har inngått med dets kunder.

Skattekontoret distanser seg fra resultatet i ATP-dommen ved å anføre at A AS må anses som en Forvalter. Vi viser til illustrasjonen på side 11 i vedtaket. Denne illustrasjonen er gal. Skattekontoret må ha misforstått hvordan et selskap som driver med pensjon fungerer. Vi viser til faktumbeskrivelsen i punkt 2 over som beskriver hvordan A AS er organisert.

Vi har for enkelhets skyld inntatt skattekontorets illustrasjon.

[Illustrasjon]

A AS og C AS må flyttes et hakk oppover i illustrasjonen. A AS er ikke «Forvalteren» av investeringselskapet eller verdipapirfond, A AS, og investeringselskapet eller Verdipapirfondet. A AS gjør innvesteringer direkte i formuesgoder som kan være aksjer, eiendom, verdipapirfond eller annet. Formuesgodene eies direkte av A AS som den juridiske eier. Det vil være A AS som har stemmerett ved generalforsamling osv. Dette på samme måte som andre investeringselskap som eier aksjeposter eller andre formuesgoder. Når A AS har investert i f.eks. et annet verdipapirfond har ikke A AS direkte noe med forvaltningen av dette fondet å gjøre. A AS' forvaltning går på hvilke formuesgoder de direkte skal investere i. Den forvaltning A AS gjør går altså på å forvalte sine egne formuesgoder. A AS forvalter ikke andres formuesgoder og omsetter dermed ingen forvaltningstjenester. Illustrasjonen skal altså se ut som følger;

[Illustrasjon]

A AS eier de underliggende investeringsobjektene og selger pensjonsordningene. De må dermed likestilles med Verdipapirfond/ investeringsselskap og PensionDanmark i illustrasjonen. Denne tegningen er også i tråd med kundens perspektiv. Den som har midler plassert hos A AS eller PensionDanmark forholder seg direkte til disse. Dersom det ønskes en endring i risiko på investeringene meldes dette fra, og A AS eller PensionDanmark må da gjøre tilsvarende endringer i sin portefølje av formuesgoder. For en investor som har kjøpt andeler i et investeringselskap eller et verdipapirfond vil dette være på samme måten. Vedkommende eier ikke direkte formuesgodene investeringselskapet eller Verdipapirfondet har investert i. Skattekontorets vurdering gjort ut fra perspektivet om at C AS er en underleverandør til forvalter blir derfor feil. Tjenestene leveres rett til selve investeringselskapet/verdipapirfondet.

4 Vurdering av om tjenestene kan omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfond og investeringselskap

Vi viser her igjen til KMVA 8691. I denne saken ble det etter en grundig vurdering konkludert med at tjenestene var av en art som klassifiserte inn under unntaket.

Videre vil vi påpeke at skattekontoret synes å gå seg bort i et komplisert avtaleverk. Istedenfor å se på hva som faktisk leveres, og hva A AS etterspør, trekker man frem enkeltelementer i avtaleverket. Det er på det rene at A AS ikke etterspør et datasystem eller en datalisens. Det A AS etterspør er en leverandør som kan utføre de tjenestene som A AS trenger utført for å forvalte sine kunder på en god måte i tråd med hva markedet etterspør. Skattekontoret hevder i andre avsnitt på side 13 i vedtaket at;

«tjenestene A AS presenterer er funksjoner gjort tilgjengelige i fagsystemet [...], og således ikke oppgaver som rent fysisk utføres av C AS.»

Dette må bero på en grunnleggende misforståelse av sakens faktum. C AS benyttes for å utføre konkrete tjenester for A AS. Vi er noe usikre på hva skattekontoret mener med fysiske tjenester og hvorfor dette skal ha en betydning. I den grad pensjonssparing kan anses som noe fysisk i det hele tatt må C AS kunne sies å utføre fysiske tjenester. Vi finner det imidlertid mer nærliggende å beskrive tjenestene som utføres som hovedsakelig abstrakte tjenester.

Tjenestene består i å foreta beregninger, debitering av bankkontoer, oppdatering av kunderegister, generering av ordre for forvaltningsavdelingen hos A AS osv.

Tjenestene utføres i hovedsak elektronisk, men erstatter manuelle oppgaver som ville vært enormt ressurskrevende om de skulle vært gjort manuelt. I teorien kunne A AS ha ansatt 1000 mennesker for å gjøre en rekke oppgaver manuelt, men ved å sette bort tjenestene til et selskap som kan gjøre dette elektronisk vil det kanskje være tilstrekkelig med 1 person med forsikringskompetanse, 1 person med investeringskompetanse og 1 person med datakompetanse samt en kraftig datamaskin for å utføre de samme oppgavene.

Uten denne datakraften ville det i praksis ikke vært mulig å latt hver enkelt kunde daglig gå inn å sjekke sin beholdning, samt gjøre endringer på risikoprofil osv.

Skattekontoret synes videre å legge til grunn at det kun dreier seg om kjøp av et standardsystem. Til det vil vi bemerke at kun ved å se på vederlagets størrelse så vil et slikt syn fremstå som galt. A AS betaler ikke i størrelsesorden [...] kroner i året for retten til å bruke et standardprogram. C AS bruker rundt 12 000 timer i året bare på å drifte, vedlikeholde og oppdatere systemet rettet mot A AS.

At det brukes et datasystem har i forhold til den merverdiavgiftsmessige vurderingen ingen selvstendig betydning i denne saken, da datasystemet kun er et driftsmiddel/innsatsfaktor for å sette C AS i stand til å foreta en adekvat leveranse av sine tjenester. Avgiftsregelverket skal være teknologinøytralt. Det kan derfor ikke ha betydning om tjenestene utføres manuelt eller ved hjelp av et IT-system. Det er de tjenestene som faktisk blir utført som må legges til grunn for avgiftsbehandlingen.

4.1 Konklusjon/oppsummering

A AS må likestilles med et verdipapirfond/ investeringselskap i relasjon til mval. § 3-6. A AS eier og forvalter formuesgoder på vegne av sine kunder. C AS gjennomfører en rekke sentrale oppgaver for A AS som skattekontoret i KMVA 8691 har ansett å være forvaltning av fond/investeringselskap. Disse tjenestene må anses som avgiftsunntatte forvaltningstjenester.

5 Vurdering av om tjenestene kan anses for å være utføring av betalingsoppdrag
5.1 Innledning

Det fremstår for oss som det sentrale i skattekontorets vurdering er at C AS ikke er ansvarlig for at det skjer en rettsvirkning mellom kunden og A AS som følge av C AS' tjenester. Vi vil i det følgende tilbakevise dette, samt kommentere enkelte uriktige påstander i skattekontorets vedtak.

5.2 C AS er ansvarlig for drift av [fagsystem]

Skattekontoret legger til grunn at C AS er ansvarlig for å levere dataprogrammet [...] til A AS. Dette er en misforståelse av faktum. A AS etterspør utført en rekke oppgaver, hvorav initiering av inn- og utbetalinger er en sentral del av dette. [...] er C AS' verktøy for å utføre oppgavene, men A AS etterspør og anskaffer utføringen av selve oppgavene, ikke et datasystem. Det blir feil å legge ensidig vekt på enkelte setninger i et omfattende avtaleverk i denne vurderingen. Det må gjøres en mer helhetlig vurdering enn dette. Det er da på det rene at A AS' interesse ligger ikke i det underliggende datasystemet, det ligger i å få utført de enkelte oppgaver man er avhengig av.

5.3 Rollen til de ansatte i C AS

Skattekontoret synes å vektlegge at C AS' ansatte ikke har hatt noen selvstendig rolle i de transaksjoner C AS utfører. Vi har vanskelig for å se hvorfor dette er av betydning. Skattekontoret må vurdere de tjenestene som faktisk utføres, og ikke hvorvidt ansatte er direkte involvert eller ikke. Vi viser i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 2015 s 186 siste avsnitt;

«Problemstillingen kan illustreres med følgende eksempel: En kontohaver benytter sitt betalingskort i en elektronisk terminal på et salgssted. Betalingsterminalen vil blant annet kontrollere kortholders adgang til å benytte systemet (PIN-kode) og registrere konteringsdata. Selve informasjonen om betalingstransaksjonen overføres på et elektronisk medium, for eksempel en telefonlinje.

Systemoperatørselskapet for terminalen, for eksempel Bank Axept, er ansvarlig for at kundens konto blir debitert og salgsstedets konto kreditert. Transaksjonen vil deretter gå gjennom en form for oppgjørssentral, for eksempel BBS, som sørger for avregning og oppgjør. Forutsetningen for at dette systemet skal fungere er at både kontohaver og brukerstedet har avtaler med sine institusjonen som igjen må være tilsluttet et felles betalingssystem. Systemoperatørselskapet anses i slike tilfeller å utføre et betalingsoppdrag som er omfattet av unntaket. Den del av betalingsoppdraget som utgjør maskinell avregning og oppgjør av de transaksjoner som blir samlet inn (et elektronisk meldesystem for betalingstransaksjoner) anses også omfattet av unntaket. Det samme gjelder bankens oppkreving av gebyr fra kontohaver.»

Her redegjøres det for tjenester fra flere leverandører som anses omfattet av unntaket. Vi antar ingen ansatte er direkte involvert i gjennomføringen av disse tjenestene heller, men at de utføres på de respektive selskaps datasystemer. Det kan dermed heller ikke ha betydning at C AS' ansatte ikke direkte er involvert i gjennomføringen av tjenestene.

Sentralskattekontoret skriver selv i sitt vedtak på side 14 at «Den andre gruppen [av hovedgrupper som utfører betalingsoppdrag] er avregningssentraler, datasentraler og tjenesteytere som tilbyr kommunikasjon og innsamling av transaksjoner mv.» (Vår understrekning). Også dette understreker at det ikke er noe krav om fysisk involvering fra de ansattes side for å kunne omfattes av unntaket.

5.4 Ansvar for rettsvirkninger i forholdet mellom A AS og kunden

5.4.1 Tjenestene som utføres

Skattekontoret anfører i vedtaket at kontoadministrasjon fremstår som standardfunksjonaliteter i C AS' programvare. Vi viser til eksemplet over og antar det ikke kan være tvilsomt at også de tjenesteleverandørene avgiftsmyndighetene nevner benytter standardfunksjonaliteter. Skattekontoret synes ikke å forstå at C AS er ansvarlig først for å iverksette innbetalingen ved å generere et krav som f.eks. går via avtalegiro. Deretter for å tilordne innbetalingen til den riktige pensjonskonto. Etter vår oppfatning er det C AS gjør akkurat det samme som blir gjort i ATP-saken. Tjenestene ATP utførte er beskrevet som følger i ATP-saken;

«Det forløb, som ATP’s ydelse indgår i, er nærmere beskrevet i det følgende. ATP opretter en konto for den enkelte pensionskunde i pensionskassens system hos ATP på baggrund af oplysninger, som ATP modtager fra arbejdsgiveren. Arbejdsgiveren indberetter de samlede pensionsbidrag, der skal betales for arbejdsgiverens lønmodtagere, til ATP og overfører et beløb til pensionskassens konto i et pengeinstitut, hvilket beløb omfatter de samlede pensionsbidrag. Det beløb, som arbejdsgiveren skal indbetale til den enkelte lønmodtager i henhold til den kollektive overenskomst eller virksomhedsaftalen, tilskriver ATP herefter lønmodtagerens konto i pensionskassens system hos ATP.

Pensionskunden har til enhver tid adgang til sin pensionskonto via pensionskassens hjemmeside. ATP ajourfører løbende kontoen med de beløb, som skal tilskrives kontoen, og de beløb, der hæves på kontoen, således at pensionskontoens saldo er lig med størrelsen af pensionsopsparingen (eksklusiv optjent, men ikke tilskrevet afkast). ATP initierer endvidere hævning af beløb på pensionskundens konto ved at give et pengeinstitut ordre om at udbetale beløbet til pensionskunden. Pensionskasserne varetager selv investeringen af de indbetalte pensionsmidler.»

5.4.2 Utbetalinger var ikke en del av vurderingstemaet i ATP-saken

At ATPs initiering av pensjonsutbetalinger var omfattet av unntaket for betalingsformidling, forelå det enighet om før saken ble brakt inn for EU-domstolen, jf. dommens premiss 33. Dette var altså et spørsmål danske avgiftsmyndigheter anså som så klart at det ikke ble en del den videre saksbehandlingen. EU-domstolen konkluderte så med at også initieringen av innbetalinger kan anses omfattet av unntaket. Det ble også slått fast at en overførsel kan foretas ved en postering, som også vil omfattes av unntaket.

5.4.3 Når oppstår rettskravet mot A AS?

Lagmannsrettens bemerkninger i CSC-saken skyldes at Lagmannsretten mente rettskravet kunden har på pensjonskassen oppstår allerede ved inngåelse av pensjonsavtalen, ikke ved den enkelte innbetaling. Det skyldes en særbestemmelse i forsikringsavtalelovens § 19-5. Bestemmelsen gjelder uansett bare ved kollektive forsikringsordninger, jf. § 19-5.

Bestemmelsen om når forsikringen gjelder fra tilsvarer bestemmelsen for ordinære ansvarsforsikringer i forsikringsavtaleloven § 9-5, samt individuelle personforsikringer i § 12-2. Det er særlig praktisk for skadeforsikring av hus, bil osv., samt ved personforsikring mot spesielle hendelser som uførhet osv.

5.4.4 CSC-saken gjaldt ytelsespensjon

CSC-saken gjaldt ytelsespensjon. Ytelsespensjon kjennetegnes ved at utbetaling ved pensjonsalder er et fastsatt beløp avhengig av arbeidstakers lønn. Her er det et fremtredende forsikringselement da arbeidstaker selv ikke har risiko for avkastning på innbetalte beløp.

Innskuddspensjonsordninger som denne saken dreier seg om kjennetegnes ved at nivået på utbetalingene er et produkt av de innskuddene som foretas og den avkastningen som oppnås. Innskuddspensjon har dermed meget til felles med andre rene spareprodukter. Kjernen i ATP-saken var nettopp dette; lik merverdiavgiftsbehandling av like produkter.

5.4.5 Spareelementet er det sentrale produktet i denne saken

Når det gjelder pensjonssparing som er det aktuelle produktet i denne saken kan imidlertid ikke særbestemmelsen i forsikringsavtaleloven om ansvarsforholdet få betydning. Pensjonssparing er en spareordning hvor kunden får avkastning av sine innbetalte midler. Dersom selskapet eller kunden ikke har betalt, vil kunden heller ikke opparbeide seg avkastning av beløpet som skulle vært innbetalt. For OTP-tilfellene er det særskilt regulert i OTP-lovens § 3 at selskap som forsømmer innbetaling av midler til pensjonsordningen må gjøre dette i ettertid.

5.4.6 Produktene A AS leverer anses ikke som forsikring i merverdiavgiftsmessig forstand

Vi viser også her til Merverdiavgiftshåndboken s 183, første avsnitt, samt Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001. Her fremgår det at sparedelen i livsforsikringskontrakter ikke anses som forsikring i relasjon til merverdiavgiftsloven, og dermed må slike tjenester omfattes av en annen bokstav i mval. § 3-6 enn forsikring. At sparedelen ikke anses som forsikring underbygger at hovedregelen om når ansvaret overføres i forsikringsforhold ikke kan tillegges vekt for en avgiftsmessig vurdering. Bestemmelsene i forsikringsavtaleloven § 19-5 og § 12-2 er spesialbestemmelser som oppstiller et slags forbrukervern for forsikringskunder. Ved plassering av investerte midler er ikke bestemmelsen relevant, da selskapet ikke kan investere penger det ikke har mottatt.

Lagmannsrettens uttalelse om at føring av konti i CSC-saken ikke hadde rettsvirkninger mellom kundene og forsikringsselskapet gjør seg derfor ikke gjeldende i denne saken. Det ligger i produktets natur at det ikke oppnås avkastning før midlene er innbetalt, og at det heller ikke oppnås noe krav på tilbakebetaling av sparemidlene før de er innbetalt.

Uansett er dommen mangelfull da utbetalingene ikke er nærmere vurdert. Vi antar det skyldes at retten ikke var tilstrekkelig oppmerksom på poenget da ATP-saken ikke behandlet dette. Det kan ikke anses særlig tvilsomt at C AS initierer utbetalingene og at dette har rettsvirkninger mellom partene.

5.4.7 Vilkårene A AS benytter i sine produkter

Vi har vedlagt vilkårene for samtlige produkter A AS bruker C AS til. For å forenkle dette har vi tatt de aktuelle klausulene inn i en tabell nedenfor.

Forsikringsvilkår

Punkt

Ordlyd

Forsikringsvilkår innskuddsbasert kollektiv livrente med investeringsvalg

1.3

"Når avtalen er inngått og første innbetaling er mottatt, vil medlemmene få tilsendt forsikringsbevis og vilkår."

 

1.4

Definisjon forsikringstid: "Tiden fra første innbetaling til siste utbetaling til medlemmet."

 

1.5

"Forsikringen gjelder fra den dag Selskapet har mottatt første innbetaling fra forsikringstakeren (se punkt 4.1)."

 

4.1

"Pensjonsinnskudd blir plassert i avtalte fondsandeler først når Selskapet har mottatt innbetalingen, og da senest innen ti bankdager etter mottatt innbetaling, se punkt 2.1."

Forsikringsvilkår for tjenestepensjon (tjenestepensjonsloven)

6

"Når avtalen med forsikringstaker er inngått og første innbetaling er mottatt, vil medlemmene få tilsendt forsikringsbevis og forsikringsvilkår."

Vilkår for Individuell Pensjonsspareavtale

4

"Hvis ikke annet er avtalt, trer pensjonsspareavtalen i kraft når Selskapet har mottatt kundens skriftlige aksept og første innbetaling."

Forsikringsvilkår for Garantikonto

3

"Hvis ikke annet er avtalt, trer forsikringen i kraft når Selskapet har mottatt forsikringstakerens skriftlige aksept og første innbetaling, såfremt Selskapet ikke krever helseopplysninger."

Vilkår for Pensjonskonto

4

"Hvis ikke annet er avtalt, trer forsikringsavtalen i kraft når Selskapet har mottatt forsikringstakers skriftlige aksept og første innbetaling."

Forsikringsvilkår for Unit Link Livrente

4

"Hvis ikke annet er avtalt, trer forsikringen i kraft når Selskapet har mottatt forsikringstakerens skriftlige aksept og første innbetaling."

Forsikringsvilkår for Unit Link Pensjon

4

"Hvis ikke annet er avtalt, trer forsikringen i kraft når Selskapet har mottatt rettighetshavers skriftlige aksept og første innbetaling."

Forsikringsvilkår for Fondskonto

4

"Hvis ikke annet er avtalt, trer forsikringen i kraft når Selskapet har mottatt forsikringstakerens skriftlige aksept og første innbetaling, såfremt Selskapet ikke krever helseopplysninger."

Forsikringsvilkår for Innskuddsbasert tjenestepensjon

1.7

"Rett til innskudd til alderspensjon trer i kraft for det enkelte medlem når det oppfyller de opptaksvilkårene for pensjonsordningen som er fastsatt i avtalen mellom foretaket og Selskapet.

Tilleggsdekningene gjelder fra den dag Selskapet har mottatt første innbetaling fra forsikringstakeren (se punkt 4.1)."

 

1.4

"Når avtalen med forsikringstaker er inngått og første innbetaling er mottatt, vil medlemmene få tilsendt forsikringsbevis og vilkår."

Vilkår for [...] Pensjon

4

"Hvis ikke annet er avtalt, trer pensjonsspareavtalen i kraft når Selskapet har mottatt kundens skriftlige aksept og første innbetaling."

Det brukes forskjellig ordlyd i vilkårene for de forskjellige produktene, men fellestrekket er at kunden først er dekket etter innbetaling, og ikke får avkastning på beløp som ikke er betalt. Selskapet investerer altså ikke midler det ikke har mottatt. Kunden har ikke avkastning eller krav på å få utbetalt midler som ikke er investert.

Konsekvensen av dette er at det på samme måte som i ATP-saken, medfører rettslige endringer i forholdet mellom A AS og pensjonskunden når C AS er ansvarlig for å tilordne penger til pensjonskundens konto, samt fører penger mellom kundenes investeringer og gjør de nevnte endringer.

5.4.8 Oppsummering rettsvirkninger

Etter vår oppfatning er det ikke avtaleinngåelsen som medfører rettsvirkninger. Dette følger av produktenes egenart. Spareelementet er det sentrale. Merverdiavgiftsreglene selv likestiller de relevante produktene med annet enn forsikring, og det er begrunnelsen for at de er unntatt fra merverdiavgift. Uansett får vilkårene det entydige bildet at det først er betalingen som medfører rettsvirkninger.

5.4.9 Tilskriving

Videre er vi ikke enige i at begrepet «tilskriving» har forskjellig innhold etter norsk og dansk språkforståelse. Som Sentralskattekontoret nevner ble det i ATP-saken lagt til grunn at «tilskriving på pensionskundernes konti» kunne realisere kundens rettigheter overfor pensjonskassene. Det er akkurat det samme som skjer når C AS tilskriver innbetalte beløp på hver enkelt kunde sin pensjonskonto og dette realiserer kundens rettigheter overfor A AS.

5.5 Konklusjon/oppsummering

Vi mener derfor at C AS tjenester til A AS er omfattet av unntaket for betalingsoppdrag i merverdiavgiftsloven. C AS utfører betalingsoppdrag og har ansvar for å utføre operasjoner som medfører rettslige og faktiske endringer i forholdet mellom A AS og kunden. Tjenestene C AS leverer må dermed også anses som omfattet av unntaket av betalingsformidling."

5 Sentralskattekontorets vurdering

Sentralskattekontoret har vurdert klagen, og kommet til at den ikke kan føre frem og har følgelig fastholdt vedtaket. Sentralskattekontoret har i sin redegjørelse for saken opplyst at kontoret mener saken er komplisert både hva gjelder faktum og jus. Da sentralskattekontorets vurdering er knyttet tett opp mot systematikken i klagen, finner sekretariatet det hensiktsmessig å innta vurderingen i sin helhet. Det siteres fra redegjørelsen side 20 flg:

 "5.1      Innledning
Spørsmålet i saken er om de anskaffede tjenestene fra C AS er omfattet av unntaket for forvaltning av verdipapirfond i mval. § 3-6 første ledd bokstav f, unntaket for forvaltning av investeringsselskap i bokstav g eller subsidiært unntaket for utføring av betalingsoppdrag i bokstav c.

Klager mener de tjenestene C AS leverer er omfattet av unntaket i mval. § 3-6 første ledd bokstav f og g, subsidiært bokstav c, og at A AS ikke plikter å beregne merverdiavgift av anskaffelsen etter mval. § 3-30.

5.2       Rettslig utgangspunkt generelt
I utgangspunktet er omsetning av alle tjenester avgiftspliktige, herunder forvaltningstjenester, med mindre det er gitt et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Det er gitt følgende unntak for omsetning av finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6:

"Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

  1. a) omsetning av forsikringstjenester
  2. b) omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing
  3. c) utføring av betalingsoppdrag
  4. d) omsetning av gyldige betalingsmidler
  5. e) omsetning av finansielle instrumenter og lignende
  6. f) forvaltning av verdipapirfond
  7. g) forvaltning av investeringsselskap" (Uthevet her)

Unntaket for finansielle tjenester er et unntak fra den generelle avgiftplikten. Det avgjørende er om tjenesten etter sin art er finansiell. Unntaket er begrenset til konkrete kvalifiserte tjenester. Det er derfor ikke de finansielle virksomhetene, for eksempel banker, forsikringsselskaper, aksjemeglere mv., som er unntatt, men tjenestene og transaksjonene som typisk ytes av slike virksomheter. Den avgiftsmessige statusen for tjenestene som omsettes må vurderes isolert for hver virksomhet.

En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste skal beregne merverdiavgift ved omsetning av tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsunntatt tjeneste. Imidlertid kan en underleverandørs tjeneste være av en slik karakter at den isolert sett er å anse som en finansiell tjeneste og følgelig unntatt. For å omfattes av unntaket må tjenestene sett under ett være vesentlige og spesifikke for den avgiftsunntatte aktiviteten.

Det er lagt til grunn at begrepene som beskriver de enkelte unntatte tjenestene skal fortolkes strengt etter sin ordlyd. Dette prinsippet har også blitt lagt til grunn i rettspraksis fra EU domstolen. Unntaket for de finansielle tjenestene avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk, teknisk og juridisk art. Videre følger det av Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) at avgrensingen av unntaket og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven må ses i sammenheng med annen lovgivning.

Finansdepartementet har avgitt en tolkningsuttalelse om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester av 15. juni 2001. Det fremgår her at EUs merverdiavgiftsdirektiv og rettspraksis fra EU er relevant ved tolkningen av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester i Norge. Det er særlig praksis fra Sverige og Danmark som er relevant.

I Rt. 2009 s. 1632 (Carnegie/ABG Sundal Collier) ble spørsmålet om corporate finance tjenester var omfattet av unntaket for finansielle tjenester vurdert. Høyesterett uttalte følgende om EU-dommers betydning:

"Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert."

Om avtalers betydning og fortolkning av avtaler uttalte Høyesterett i samme sak følgende:

"De skriftlige avtaler må være utgangspunktet, og det må være riktig å lese avtalene på bakgrunn av hva som fremstår som det mest nærliggende hensett til vanlig praksis i bransjen og omstendighetene i den konkrete sak. Også de etterfølgende forklaringer kan naturligvis være egnet til å klargjøre hva oppdragene nærmere har bestått i og hva som var formålet med disse, men den interesse partene vil ha i sakens utfall må hensyntas ved vurderingen av hvilken vekt forklaringene skal tillegges."

5.3       Unntaket for forvaltning av verdipapirfond og investeringselskap – mval. § 3-6 bokstav f og g
5.3.1 Innledning og rettslig bakgrunn

Klager har prinsipalt anført at tjenestene som kjøpes fra C AS er omfattet av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6 første ledd bokstav f og g.

Verdipapirfond er definert i verdipapirfondloven § 1-2 første ledd nr. 1 som "selvstendig formuesmasse oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse av andeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumenter og/eller innskudd i kredittinstitusjon".

Et forvaltningsselskap for verdipapirfond er et selskap som forvalter andelseiernes midler i de fond som selskapet tilbyr, fører regnskap for disse, samt forestår periodisk informasjon til andelseierne. Det er forvaltningsselskapet som treffer alle disposisjoner som fondsforvaltningen innebærer.

Det følger av verdipapirfondloven § 1-3 første ledd at verdipapirfond skal forvaltes av et forvaltningsselskap i samsvar med reglene i verdipapirfondloven. Det følger av verdipapirfondloven § 2-1 at forvaltningsselskapet må ha konsesjon for å forvalte verdipapirfond:

"Verdipapirfondsforvaltning kan bare drives av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap med tillatelse fra Finanstilsynet."

Unntaket for forvaltning av investeringsselskap ble tatt inn i merverdiavgiftsloven av 2009 som en del av den tekniske revisjonen av loven, og er ansett som en kodifisering av gjeldende forvaltningspraksis.

Investeringsselskap er en samlebetegnelse på foretak med virksomhet som primært består i å investere selskapets midler i andre selskaper.

Det foreligger imidlertid ingen definisjon av "investeringsselskap". I Merverdiavgiftshåndboken (12. utgave 2016) på side 195 er investeringsselskap beskrevet på følgende måte:

" "Investeringsselskaper" er ikke definert i lovverket. Departementet viste imidlertid til at denne type selskaper ofte har visse likhetsstrekk med verdipapirfond. [...] Investeringsselskaper mottar da ikke innskudd fra en ubestemt krets av deltakere, men fra en lukket krets. I motsetning til verdipapirfond kreves det heller ikke samtykke fra tilsynsmyndigheten for etablering av investeringsselskap."

Investeringsselskap er også beskrevet i NOU 1978:42 Verdipapirhandel punkt 5.6, hvor det blant annet fremgår:

"Med begrepet investeringsselskaper siktes først og fremst til selskaper som mottar sparemidler eller kapital fra allmennheten ved salg av andeler, og investerer midlene på selskapets vegne i aksjer og andre verdipapirer."

Investeringsselskap kan selv forvalte og foreta beslutninger om plassering av kapitalen, eller selskapet kan inngå en forvaltningsavtale med eget forvaltningsselskap/managementselskap.

Det er antatt, blant annet i Finansdepartements tolkningsuttalelse av 15. juni 2001, at tjenester knyttet til reell kapitalforvaltning hvor vesentlige deler av oppfølgingsarbeidet foregår i forvaltningsselskapet vil være omfattet av unntaket for finansielle tjenester. I den grad et forvaltningsselskap også omsetter tjenester som har karakter av ren rådgivningsvirksomhet eller annen virksomhet som ikke er knyttet til kapitalforvaltningen, vil disse tjenestene være avgiftspliktige.

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 16. mai 2013 om forvaltning av investeringsselskap uttalt blant annet følgende:

"Funksjoner som inngår i "forvaltning av investeringsselskap" iht. mval § 3-6 bokstav g vil typisk være overvåkning av selskapets verdipapirportefølje og aktiviteter knyttet til kjøp og salg av verdipapirer mv. De mer underliggende enkeltaktiviteter vil f.eks. være utarbeidelse av strategier og markedsanalyser, utredning av mulige målselskaper, innhenting av rapporter fra porteføljeselskapene, samt rapporteringer, møter og annen korrespondanse med investorene. Også administrative oppgaver knyttet til selve investeringsselskapet, f.eks. regnskapsføring, vil kunne inngå, jf også kap 4 nedenfor."

For øvrig vises til særlovgivningen på finansområdet.

5.3.2    Til klagers anførsler og SFSs vurderinger
Klager har i punkt 3 "Kommentarer til sentralskattekontorets vedtak" vist til at [...] har levert tilsvarende tjenester til en [...] mottaker hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. I forbindelse med behandlingen av den saken, klagesak 8691, ble det lagt til grunn at [...] leverte unntatte forvaltningstjenester, men at mottaker av tjenesten ikke var omfattet av subjektkretsen i unntaket mval. § 3-6 første ledd bokstav g. Vilkåret for avgiftsunntak var ikke oppfylt som følge av at mottakeren (klager) ikke ble ansett for å være et investeringsselskap. Klager antar at skatteklagenemnda i foreliggende klagesak vil legge til grunn at tjenestene fra C AS isolert sett fremstår som unntatte forvaltningstjenester.

Klager har anført at dersom etterberegningen fastholdes vil dette være i strid med hva som ble lagt til grunn i KMVA 8691 om at forvaltningstjenesten var unntatt, med mindre begrunnelsen endres til at subjektvilkåret ikke er oppfylt.

Sentralskattekontoret har for det første ikke vist til klagesak 8691 i sitt vedtak, siden det ikke forelå noe endelige avgjørelse i saken på vedtakstidspunktet.

For det andre mener sentralskattekontoret at klagenemnda i klagesak 8691 ikke eksplisitt har tatt stilling til om [...] leverer unntatte forvaltningstjenester. Vurderingen av om [...] leverte forvaltningstjenester ble foretatt før behandlingen i klagenemnda. Klagenemnda tok derimot stilling til om den norske mottakeren kunne anses som et investeringsselskap. Etter tre behandlinger i klagenemda fant klagenemnda (3-2) i klagesak 8691AA at den norske mottakeren ikke var å anse som et investeringsselskap etter mval § 3-6 første ledd bokstav g, og stadfestet etterberegningsvedtaket. Vedtaket har etter sentralskattekontorets syn liten rettskildemessig betydning for vurderingen av problemstillingene i denne konkrete saken.

***

Klager har anført at A AS avgiftsmessig må likestilles med et verdipapirfond eller investeringsselskap.

Klager har vist til at A AS eier de underliggende investeringsobjektene og selger pensjonsordningene, men at de selv ikke forvalter de fondene de har investert i. A AS' aktivitet går i følge klager ut på å treffe beslutninger om hvilke formuesgoder de direkte skal investere i og innebærer bare en forvaltning av egne formuesgoder.

Klager mener at det er feil av sentralskattekontoret å anse C AS som underleverandør til forvalter. C AS leverer tjenestene direkte til investeringselskapet/verdipapirfondet.

Sentralskattekontoret vil innledningsvis bemerke at når kontoret la til grunn at C AS var å anse som underleverandør til forvalter av verdipapirfond eller investeringsselskap, bygget det dels på opplysninger gitt i følgebrevet til tilleggsoppgavene og dels merknadene til utkast til vedtak. I merknadene til utkast til vedtak ble det presisert at selskapet ikke påberopte at verken A AS eller C AS var å anse som et verdipapirfond. Kontoret forstår det slik at klager har endret oppfatning når det nå anføres at A AS må likestilles med verdipapirfond eller investeringsselskap.

I følgebrevet til tilleggsoppgavene viste A AS til EU-domstolens avgjørelser i Sparekassernes Datacenter (C-2/ 95, heretter SDC-saken) og Abbey National (C-169/04, heretter Abbey National-saken), som gjelder avgiftsbehandlingen av tjenester som er utkontrahert til en underleverandør.

Det følger av nevnte EU-dommer at tjenester som er utkontrahert til en underleverandør også kan omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Det følger videre av dommene at det er forutsatt som et vilkår at tjenestene sett under ett må utgjøre en særskilt helhet, og at tjenestene er vesentlige og spesifikke for forvaltningen av verdipapirfondet eller investeringsselskapet. I praksis er det lagt til grunn at en underleverandør også må levere en finansiell tjeneste for å være omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Det er ikke tilstrekkelig å levere tjenester til et finansforetak og at tjenesten i et senere omsetningsledd utgjør en nødvendig del av en avgiftsunntatt tjeneste.

De ovennevnte dommene anføres ikke i klagen som begrunnelse for at tjenesten er unntatt. Det presiseres derimot at C AS ikke er en underleverandør, men en direkte forvalter av verdipapirfondet/investeringsselskapet.

Sentralskattekontoret viste i utkast til vedtak til at det etter verdipapirfondloven § 2-1 første ledd kreves tillatelse fra Finanstilsynet til å drive forvaltning av verdipapirfond. A AS har i merknadene til utkast til vedtak innvendt at det ikke foreligger krav om konsesjon for forvaltning av verdipapirfond for å være omfattet av unntaket i mval. § 3-6 første ledd bokstav f. Sentralskattekontoret er enig i at det ikke er et krav om konsesjon etter merverdiavgiftsloven.

Om konsesjon innehas eller ikke, kan likevel være et moment ved vurderingen av om den aktuelle tjenesten er omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Det fremgår av juridisk teori at konsesjon kan være et tolkningsmoment, jf. Onstad, Dyrnes m.fl.: MVA-kommentaren, 5. Utg. Oslo 2016 side 218:

"Unntaket er således ikke avhengig av at tjenesteyter innehar formell konsesjon eller tillatelse fra Finanstilsynet, jf. også Heggdal Larsen og Larsen (2004) pkt. 15.6.6. Konsesjon vil kunne være et moment, men ordlyden tilsier ikke at dette er et absolutt krav. Konsesjonsplikt for ulike typer finansielle tjenester reguleres i flere ulike lover og er et komplisert regelverk som krever særlig innsikt."

Det følger av særlovgivningen at det foreligger begrensninger i hvilken utstrekning finansnæringen kan utkontrahere kjerneoppgaver til en virksomhet som ikke har konsesjon. Etter verdipapirfondloven § 2-1 er et forvaltningsselskap "forretningsfører for fondet og treffer i denne egenskap alle disposisjoner over fondet som forvaltningen av det medfører".

Finansforetakenes adgang til å utkontrahere konsesjonsbelagt virksomhet er vurdert i Kredittilsynets brev av 1. desember 1997 (sak nr 97/265). Fra brevet siteres følgende:

"Kredittilsynet legger imidlertid til grunn at det må anses som en klar konsesjonsforutsetning at den konsesjonspliktige virksomheten drives av og i det foretak som får konsesjon. En finansinstitusjons kjernevirksomhet kan derfor ikke settes bort til andre uten at det skjer i forståelse med Finansdepartementet og/eller Kredittilsynet."

Investeringsbeslutninger for fondet, samt salg og innløsning av andeler er ansett som kjernevirksomhet for forvaltningsselskap for verdipapirfond. I forhold til aktiv forvaltning i verdipapirforetak er det lagt til grunn at fullmakt til å treffe investeringsbeslutninger på en investors vegne, utgjør kjernevirksomhet. Det samme gjelder salg og innløsning av andeler i forvaltningsselskaper for verdipapirfond.

Kredittilsynets (nå Finanstilsynet) uttalelse innebærer at forvaltningsselskapers utføring av oppgaver innenfor kjernevirksomhet, som beskrevet ovenfor, krever konsesjon etter særlovgivningen.

Siden C AS etter det opplyste ikke har tillatelse fra Finanstilsynet til å drive verdipapirfondsforvaltning, og det er anført at A AS ikke forvalter de formuesgodene de har investert i, men at A AS må likestilles med verdipapirfond eller investeringsselskap, antar sentralskattekontoret at de sentrale forvaltningstjenestene må utføres av en annen forvalter som har tillatelse til å drive slik virksomhet fra Finanstilsynet.

I møte hos sentralskattekontoret opplyste klager at kjerneoppgaver i forhold til forvaltningsrollen ligger hos A AS. Det vises til flytskjemaet gjengitt i faktum ovenfor. Investeringsavdelingen i A AS er tatt inn i boksen nederst til venstre som "forvaltning". Det vises til e-post datert 16. mai 2015:

"Spesifikasjonene for hvordan prosesseringen skal foregå i [J] og hvilke forvaltere som inngår i tilbudet, utformes av "Forvaltningen". Forvaltningen har i tillegg oppgaver knyttet til handel av valutakontrakter som inngår i investeringsporteføljene (interne fond av fond)."

Slik sentralskattekontoret forstår faktum, utføres sentrale funksjoner i forvaltningsoppdraget som fremgår av Skattedirektoratets fellesskriv av 16. mai 2013 av A AS, eventuelt i kombinasjon med J, forvaltningselskapet H og andre eksterne forvaltere.

Finanstilsynet har publisert et brev datert 24. april 2014 der livsforsikringsselskapenes plikt til rådgivning ved salg av livsforsikringsprodukter med investeringsvalg omhandles. Finanstilsynet legger her til grunn at det er forsikringsselskapet og ikke kunden som er eier av de underliggende finansielle instrumentene (ved unit link). Kunden er eier av forsikringskontrakten og forsikringens ytelser avhenger av verdi og avkastning på eiendelene. Brevet omhandler også tilfeller der forsikringsselskapet oppnevner en ekstern forvalter som vil foreta investeringsbeslutninger innenfor rammen av en gitt investeringsprofil:

"Forvalter vil i denne modellen utøve investeringstjenesten aktiv forvaltning i verdipapirhandellovens forstand. Det er forsikringsselskapet som er oppdragsgiver og som er eier av de underliggende finansielle instrumenter som skal forvaltes, selv om disse er tilordnet forsikringskundenes investeringsvalgportefølje. Forsikringsselskapets ansvar for forvalter følger av generelle regler for utkontraktering og forsikringsselskapet vil ha det fulle ansvaret for det som er utkontraktert."

Sentralskattekontoret legger på bakgrunn av Finanstilsynets uttalelse til grunn at A AS har kontraktsansvaret for de eksterne forvalterne som benyttes overfor egne forsikringskunder. Det vises til oversikten over avtaler med forsikringsvilkår som A AS har inngått med sine kunder.

Etter sentralskattekontorets syn bør man se anførselen fra klager om å anse det utenlandske selskapet C AS, som tilbyder av forvaltningstjenester, i lys av den omfattende reguleringen av finanssektoren på området i Norge. De kjerneoppgavene som sentralskattekontoret mener er omfattet av unntaket i mval. § 3-6 bokstav f og g kan ikke utkontraheres til en utenlandsk IT virksomhet som ikke har tillatelse til å utføre disse kjerneoppgavene i Norge.

At C AS ikke har tillatelse til å drive verdipapirfondsforvaltning, antar kontoret, på tross av presiseringen av faktum, er et moment som tilsier at C AS ikke leverer unntatte forvaltningstjenester. Sentralskattekontoret antar at A AS ikke kan utkontrahere forvaltningsvirksomheten som er en del av kjernevirksomheten til et selskap uten tillatelse. Mottatt avtalegrunnlag tilsier heller ikke at de sentrale forvaltningsoppgavene er utkontrahert til C AS.

***

A AS har anført at foreliggende sak har klare paralleller til EU-domstolens avgjørelse i ATP-saken. Etter sentralskattekontorets vurdering, er forholdet i ATP-saken noe annerledes siden ATP leverer sine ytelser direkte til en investeringsforening (investeringsselskap). ATP-saken har ikke ført til noen utvidet fortolkning av hva som kan anses som forvaltningstjeneste, men avgjort at arbeidsmarkedspensjonskasser kunne anses som investeringsforeninger etter den danske merverdiavgiftsloven. ATP leverte tjenester direkte til arbeidsmarkedspensjonskasser. EU-domstolen kom til at arbeidsmarkedspensjonskasser kunne anses som investeringsforening og at ATP leverte forvaltningstjenester. Det vises til styressignal fra danske skattemyndigheter datert 25. november 2015.

Sentralskattekontoret går ikke nærmere inn på om A AS bør likestilles med verdipapirfond eller investeringsselskap. Etter vårt syn er det av underordnet betydning i forhold til å vurdere om tjenestens funksjoner må anses som avgiftsunntatt.

***

Sentralskattekontoret har vurdert avtaledokumentene, enkelte fakturaer og faktaopplysninger presisert i klagen og av klager i møtet, og foretatt en konkret vurdering av hva slags tjenester C AS leverer til A AS i denne saken.

Klager mener at sentralskattekontoret har "gått seg bort i et komplisert avtaleverk", uten å vurdere hva som faktisk leveres. Klager tar også avstand fra at A AS etterspør et datasystem eller en datalisens, men hevder at A AS etterspør en leverandør som kan utføre de tjeneste som A AS trenger for å forvalte sine kunder.

Avtalen er omfattende og komplisert. I følge avtalen har A AS og C AS inngått en "Avtale om levering av standardsystem og tilpasning". I følge avtalens alminnelige bestemmelser om avtalens omfang gjelder avtalen "levering av programvare bestående av standardsystem med tilpasninger ("programvaren") som er spesielt utviklet/tilpasset Kunden". Etter det opplyste skal fagsystemet [...] håndtere A AS' finansielle produkter og kunder.

Etter sentralskattekontorets oppfatning utgjør hovedvekten av de tjenestene A AS etterspør funksjoner gjort tilgjengelige i fagsystemet [...], og således ikke oppgaver som rent fysisk utføres av C AS. Med "oppgaver som rent fysisk utføres av C AS" sikter sentralskattekontoret til at C AS ikke foretar faktiske disposisjoner eller beslutninger utover de funksjonene som tilbys gjennom fagsystemet [...] som ikke kvalifiserer til å falle inn under unntaket. Det foretas ikke disposisjoner eller beslutninger på grunnlag av konkrete erfaringer og intellektuelle vurderinger. Kjernevirksomheten til et forvaltningsselskap er blant annet å forvalte investert kapital på vegne av innskyterne, ved å identifisere investeringsmuligheter, vurdere risiko og treffe investeringsbeslutninger til porteføljen for fondet. For øvrig skal forvaltningsselskapet utføre alle de disposisjoner som fondsforvaltningen innebærer, herunder å gjennomføre salg og innløsning av andeler for verdipapirfond. Fagsystemet [...] gjennomfører handlinger basert på andres beslutninger.

I "Kundens kravspesifikasjon" under punkt 3 på side 7 i vedlegget "[...] – ikke-funksjonelle krav" fremgår følgende:

"Overordnet set er det A AS' ansvar at opfylde de lovgivningsmæssige krav, vedrørende A AS' forretningstransaktioner og data, herunder eventuelt at søge dispensation for de lovgivningsmæssige krav.

Det er C AS' ansvar at opfylde de love, der er knyttet til C AS' forretningsområde som IT-leverandør, herunder at have foretaget de fornødne anmeldelser til Datatilsynet (i DK) i forbindelse med at der drives edb-servicevirksomhed." (uthevet her)

For å omfattes av unntaket må tjenestene som nevnt sett under ett være vesentlige og spesifikke for den avgiftsunntatte forvaltningen. Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten er nødvendig for driften i forvalterselskapet, for å være omfattet av unntaket. Sentralskattekontoret finner ikke støtte i avtalegrunnlaget som tilsier at C AS utfører de sentrale funksjonene som ligger i forvaltningsoppgavene.

Slik ansvar- og oppgavefordelingen er beskrevet i avtalen, fremstår det som sannsynlig at det er inngått en avtale om kjøp av programvare og levering av IT-tekniske tjenester. Etter sentralskattekontorets vurdering fremstår det som den mest nærliggende forståelsen av avtalegrunnlaget at C AS leverer tjenester av administrativ og teknisk karakter.

Etter sentralskattekontoret oppfatning av avtalen leverer ikke C AS forvaltningstjenester som er unntatt etter mval. § 3-6 første ledd bokstav f og g. Følgelig er tjenestene avgiftspliktig for A AS.

Vi viser forøvrig til sakens dokumenter og omtalen av avtalen og de faktiske forhold gjengitt i punkt 3.3.2-3.3.4 ovenfor.

***

Klager har anført at avgiftsregelverket skal være teknologinøytralt.

I utgangspunktet er det ønskelig at merverdiavgiftsregelverket skal være nøytralt. I praksis er det ikke uten videre gitt at merverdiavgiftsregelverket fullt ut er nøytralt. Omsetning av en fysisk bok er avgiftsfritt, mens omsetning av den samme boken i elektronisk format er avgiftspliktig. Dette viser at det ikke er full nøytralitet i merverdiavgiftsregelverket.

Et annet forhold er om de tjenestene C AS leverer avgiftsmessig sett ville ha blitt vurdert forskjellig enten de hadde blitt utført manuelt eller ved funksjoner i fagsystemet [...]. I dette tilfellet ville det vært naturlig å ha sett på tjenestens art og foretatt en konkret vurdering av om tjenestene kan anses som unntatte forvaltningstjenester uavhengig av hvilken teknologi som blir benyttet for å levere tjenestene.

Sentralskattekontoret mener derfor at hvilken teknologi som er benyttet for å utføre tjenesten ikke har noen betydning. Det avgjørende er om tjenesten som sådan er av en slik karakter at den omfattes av unntaket.

Klager har videre vist til at sentralskattekontoret synes å legge til grunn at det kun dreier seg om et standardsystem. Klager bemerker at vederlagets størrelse, [...] kroner, tilsier at dette må være feil og at dette ikke kan vær betaling for retten til å bruke et standardprogram.

Kontoret viser til avtalens ordlyd og særlig til formuleringen i lisensavtalen der leveransen karakteriseres som et standardprogram med tilpasninger, samt at C AS benevnes som IT-leverandør. For øvrig er det vår erfaring at det avtalte vederlaget for tjenestene kan være av en slik størrelsesorden i tilsvarende kontrakter, og at vi av den grunn ikke anser at vederlagets størrelse i seg selv taler mot at det leveres en teknisk administrativ tjeneste ved hjelp av fagsystemet [...].

5.4       Unntaket for utføring av betalingsoppdrag – mval. § 3-6 første ledd bokstav c

5.4.1    Innledning og rettslig bakgrunn
Subsidiært har klager anført at tjenestene omfattes av unntaket for finansielle tjenester i mval.
§ 3-6 første ledd bokstav c.

Etter mval. § 3-6 første ledd bokstav c er utføring av betalingsoppdrag omfattet av unntaket for finansielle tjenester.

I merknadene til lovforslaget om unntak for utføring av betalingsoppdrag, jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) er det vist til at unntaket bygger på begrepet "betalingsoppdrag" i finansavtaleloven av 1999 § 12. Det fremgår videre at med betalingsoppdrag menes blant annet oppdrag om uttak eller overføring av betalingsmidler.

Finansavtaleloven § 12 ble endret i 2009 og har erstattet "betalingsoppdrag" med "betalingstransaksjon". Lovens endring til "betalingstransaksjon" er foretatt for å gjennomføre EUs betalingstjenestedirektiv (2007/64/EF art. 4 nr. 5.). Endringen antas ikke å medføre endinger i hva som omfattes av unntaket i mval. § 3-6 først ledd bokstav c, og finansavtalelovens definisjon antas fortsatt å være relevante ved fortolkningen av unntaket i merverdiavgiftsloven.

I finansavtaleloven er betalingstransaksjon antatt å omfatte plassering, uttak og overføring av midler. Eventuelle underliggende forpliktelser mellom betaleren og mottakeren har ikke betydning for spørsmålet om det dreier seg om en betalingstransaksjon eller ikke. Betalingstransaksjon er definert i finansavtaleloven § 12 første ledd bokstav a som: "Handling som iverksettes av en betaler eller betalingsmottaker for å innbetale, overføre eller ta ut midler, uten hensyn til eventuelle underliggende forpliktelser mellom betaleren og betalingsmottakeren".

5.4.2    Avgiftsbehandlingen av leveranser til finansforetak
Finansforetak som anskaffer varer og tjenester fra andre avgiftspliktige leverandører må normalt betale merverdiavgift av anskaffelsen. Siden finansforetakene i liten utstrekning har fradragsrett blir merverdiavgiften en kostnad og finansforetaket anses som sluttbruker i merverdiavgiftssystemet.

Ved omsetning av avgiftspliktige tjenester skal det beregnes merverdiavgift ved levering av tjenesten, selv om tjenesten er vesentlig eller et nødvendig ledd i leveransen av en senere unntatt finansiell tjeneste. En underleverandørs tjeneste kan imidlertid være av en slik karakter at den isolert sett også kan anses som en finansiell tjeneste og følgelig unntatt for avgiftsberegning.

Dersom tjenesten kun har en støttefunksjon til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste, er den ikke omfattet av unntaket. For eksempel er levering av systemløsninger som retter seg mot bankenes virksomhet med kunde- og kontoinformasjon, oversikt og administrasjon av innlån og utlån mv. ikke ansett å være omfattet av unntaket. Heller ikke bankenes anskaffelse av et datasystem som benyttes i forbindelse med utførelsen av betalingsformidling er ansett omfattet. IT-leverandøren som omsetter et slikt system skal beregne avgift av salget. Dette gjelder uavhengig av om systemet er spesialtilpasset for bruk i forbindelse med betalingsoverføringer, og eventuelt utviklet spesielt for denne kunden.

Utførelse av betalingsoppdrag kan deles opp i en rekke ulike transaksjoner som utføres av forskjellige virksomheter, men hvor den enkelte tjeneste er av en slik karakter at den i seg selv kan anses som en finansiell tjeneste. I EF-domstolens avgjørelse i sak i Sparekassernes Datacenter C-2/95 (SDC-saken) beskrives de grunnleggende kravene for hva som skal til for at en underleveranse kan anses som en unntatt finansiell tjeneste, dvs. om SDC i den konkrete saken utførte unntatte betalingsoppdragstjenester.

SDC er en datasentral som utfører tjenester for banker i form av blant annet betalingstransaksjoner og handel med verdipapirer. Da det oppstod tvil om disse tjenestenes avgiftsmessige status ble EF-domstolen forelagt en rekke spørsmål om tolkningen av EFs sjette direktiv artikkel 13.

EF-domstolen bemerket innledningsvis at ordlyden i prinsippet ikke var til hinder for at en overføringstransaksjon kan bestå av flere forskjellige ytelser, men presiserte at artikkel 13 skal tolkes strengt etter sin ordlyd. Det forhold at en ytelse er nødvendig for å gjennomføre en unntatt transaksjon gir ikke i seg selv holdepunkter for å anta at den aktuelle ytelsen svarer til den unntatte tjenesten. Det siteres fra avsnitt 65 i dommen:

"Da sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, imidlertid skal fortolkes indskrænkende, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget. Den fortolkning, som SDC har foreslået, kan saaledes ikke tiltrædes."

Videre fremkommer det av dommen at for at en transaksjon i denne sammenheng skal anses som utførelse av betalingsoppdrag må ytelsen medføre at det overføres beløp, og at det inntrer rettslige og økonomiske endringer.

I avsnitt 66 i SDC-saken uttalte EF-domstolen at det er en betingelse for å anse de tjenester som underleverandøren yter som unntatt etter artikkel 13 B (d) nr. 3 og 5, "at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i ovennævnte numre".

Tjenester fra underleverandører kan følgelig være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom tjenestene er særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten. Hva som kan anses som "særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten" utdypes avslutningsvis i dommens avsnitt nr. 66:

"Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer."

I en annen sak som ble behandlet av EU-domstolen, omtalt som Nordea/Swift-saken
(c-350/10), omhandlet spørsmålet om Nordeas kjøp av tjenester fra SWIFT ble benyttet ved gjennomføring av betalingstransaksjonene og således omfattet unntaket for finansielle tjenester. Retten kom til at tjenestene var avgiftspliktige tekniske tjenester som ikke var omfattet av unntaket for betalingsformidling eller formidling av finansielle instrumenter. Retten la til grunn at det ikke er tilstrekkelig at en tjeneste er nødvendig for å gjennomføre den finansielle tjenesten.

Domstolen la vekt på de samme prinsippene som følger av SDC-saken og la videre til grunn at:

"SWIFT-ydelserne er elektroniske meddelelsestjenester med det ene formål at overføre data, udfylder de derfor i sig selv ingen af de funktioner, der er knyttet til de finansielle transaktioner, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5) - dvs. transaktioner, der medfører en overførsel af beløb eller værdipapirer - og hvis særlige kendetegn SWIFT-ydelserne dermed ikke har."

En sak for Borgarting lagmannsrett omhandlet et selskap som leverte IT-løsninger som blant annet omfattet tjenester knyttet til inn- og utbetalinger mellom livsforsikringsselskaper og deres kunder. Spørsmålet i saken var om de tjenester CSC leverte til forsikringsselskapene var omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester, nærmere bestemt "utførelse av betalingsoppdrag", jf. mval. § 3-6 første ledd bokstav c. Lagmannsretten kom til at tjenesten ikke var omfattet av unntaket, jf. Utv. 2014 s. 1551. Saken ble anket, men nektet fremmet for Høyesterett.

Lagmannsretten har oppsummert faktum i CSC-saken slik:

"Oppsummeringsvis - og forenklet - oppfatter lagmannsretten denne delen av CSCs tjeneste slik at CSC initierer innbetalingen ved å beregne hva forsikringskunden skal betale og ved å sende faktura til kunden. Dernest registrerer CSCs programvare innbetalingen på forsikringsselskapets vegne når forsikringskunden har betalt.

[..]

Oppsummeringsvis - og forenklet - oppfatter lagmannsretten denne delen av CSCs tjeneste slik at CSC initierer utbetalingen til forsikringstakeren (etter å ha beregnet hvor mye som skal utbetales, på hvilket tidspunkt, til hvem, og ved å oversende utbetalingsfil til NETS), samt holder oversikt over hva som faktisk er utbetalt.

Lagmannsretten forstår det videre slik at for de kollektive pensjonsforsikringer fører CSC gjennom sitt dataprogram konti - kalt pensjonskonti - som viser hva den forsikrede (det enkelte medlem) til en hver tid har til gode/innestående hos forsikringsselskapet, herunder hva som kommer til utbetaling dersom forsikringstilfellet skulle inntre eller forsikringsavtalen bringes til opphør. Ved innbetalinger av premier fra arbeidsgiver "tilordnes" beløpet den forsikredes/medlemmets pensjonskonto"

Det siteres fra lagmannsrettens begrunnelse for at tjenestene ikke var omfattet av unntaket for finansielle tjenester:

"Lagmannsretten ser først på tjenestene som knytter seg til innbetaling og utbetaling. Det er ikke tvil om at selve overføringen av beløp fra forsikringsselskapets konto til forsikringskundens konto - og overføring motsatt vei - er å anse som utførelse av betalingsoppdrag. Lagmannsretten mener imidlertid at de tjenester som CSC utfører, må anses som tekniske og administrative ytelser som faller utenfor unntaket. Lagmannsretten viser til den beskrivelse om er gjort ovenfor av disse tjenestenes karakter. Det inntrer ikke direkte rettslige eller økonomiske endringer som følge av CSCs tjenester. Det er forsikringsselskapet som har ansvaret for at det legges riktig informasjon inn i CSCs dataprogram. Ved utbetalinger fra forsikringsselskapet er det forsikringsselskapet som godkjenner selve utbetalingen (utbetalingsfilen); CSC har ingen slik fullmakt.

Slik lagmannsretten oppfatter avtaleforholdet mellom CSC og DNB Liv - som er det avtaleverk som er lagt fram for lagmannsretten - har CSC heller ikke noe ansvar for selve overføringen av penger, verken til eller fra forsikringsselskapet. CSC har ansvaret for den behandling som finner sted i selskapets dataprogram og oversendelsen av informasjon til de som gjennomfører betalingsoppdraget. Rett nok har CSC et kontraktsrettslig ansvar for den tjenesten det leverer til forsikringsselskapene, men dette omfatter ikke overføringen av beløpene mellom forsikringsselskapenes og kundenes konti. Lagmannsretten kan således ikke se at ytelsen som CSC leverer utgjør en særskilt helhet og oppfyller spesifikke og vesentlige funksjoner for betalingsoppdraget, eller at CSCs ytelse medfører rettslige og økonomiske endringer."

Sentralskattekontoret mener disse rettsavgjørelsene gir uttrykk for at det må foreligge en avtale som klart gir uttrykk for at underleverandøren må ha et ansvar for å levere vesentlige elementer av en finansiell tjeneste som medfører rettslige og økonomiske endringer, for at tjenesten skal være omfattet av unntaket. Ansvar for å overføre og behandle informasjon er ikke tilstrekkelig.

5.4.3    Til klagers anførsler og SFSs vurderinger
Klager hevder at det er feil av sentralskattekontoret å legge til grunn at C AS ikke er ansvarlig for at det skjer rettsvirkninger mellom kunden og A AS. Det påpekes at C AS ikke er ansvarlig for å levere et dataprogram, men at C AS utfører en rekke viktig oppgaver som for eksempel initiering av inn- og utbetalinger. Det er vist til at [fagsystem] er verktøyet C AS benytter for å utføre oppgaven, og det A AS etterspør og anskaffer er selve utføringen av oppgaven og ikke et datasystem.

Klager har, som nevnt, vist til at C AS har ansvar for å iverksette innbetalinger ved å generere krav som f.eks. går via avtalegiro, for deretter å tilordne innbetalingen på rett pensjonskonto.

For at det skal foreligge "utføring av betalingsoppdrag" kreves det blant annet at transaksjonene medfører rettslige og økonomiske endringer, samt at transaksjonene sett under ett anses som særskilte, spesifikke og vesentlige elementer for den finansielle tjenesten. I SDC-saken ble følgende forhold fremhevet som sentralt for denne vurderingen:

"I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer." (Vår utheving)

I utgangspunktet er drift og vedlikehold av programvare tjenester som etter sin art er avgiftspliktig.

Av oversikten som fulgte tilleggsoppgavene, og som beskriver de ulike stegene i inn- og utbetalingsfunksjonene, fremgår det at NETS og Evry har ansvar for selve overføringen av beløpene og at det følgelig er disse aktørene har ansvaret for at det inntrer rettslige og økonomiske endringer mellom A AS og kunden. Funksjonene er beskrevet på følgende måte:

Innbetaling

(f.eks pensjonspremie)

[Illustrasjon]

  • Innskuddspensjon og Unitlink etableres og forvaltes i [fagsystemet]
  • [Fagsystemet] beregner månedlig neste periodes faktura.
  • Faktura sendes til kunden, enten som avtalegiro eller ocrgiro.
  • Kunden mottar faktura eller varsel om avtalegirotrekk.
  • Kunden betaler fakturaen i sin bank, evt nettbank eller avtalegiro blir trukket fra kundens konto.
  • Nets samler opp alle avtalegirotrekk og alle ocrgiroinnbetalinger.
  • Nets legger ut cremulfil basert på innbetalingene i (6), og som oppdaterer [fagsystemet].
  • A AS sin bankkonto blir oppdatert med alle innbetalingene fra (6).
  • [Fagsystemet] danner en handelsinstruks som sendes forvalter. Denne instruksen danner grunnlaget for hva som kan investeres i hvilket fond.
  • [Fagsystemet] oppdaterer kundens Unitlinkkonto.
  • Årlig utbytte på rente- og obligasjonsfond beregnes per 31.12 og tilføres kundens kontrakt.
  • Sender kontoutskrift til kunde.

 

Utbetaling

(f.eks pensjon til person i Norge)

[Illustrasjon]

 

  • A AS behandler krav om utbetaling.
  • Alle innbetalte beløp forvaltes gjennom investeringer i fond.
  • I [fagsystemet] beregner og kontrolleres utbetalingene, og iverksetter salg av fondsandeler.
  • [Fagsystemet] sender en utbetalingsrapport til Evenex.
  • Evenex kontrollerer utbetalingene og transporterer dem til Evry.
  • Evry utfører trekk på A AS sin konto og oppdaterer betalingsmottakers bank.
  • Betalingsmottakers bank krediterer kundens konto.
  • [Fagsystemet] sender lønns- og trekkoppgave eller årsoppgave til kunde.

 

De tjenestene C AS utfører, slik de er beskrevet, inneholder etter vårt syn ikke de nødvendige elementene som innebærer at det inntrer rettslige og økonomiske endringer. Det er ikke tilstrekkelig å initiere innbetalingen ved å beregne, iverksette og sende krav om innbetaling ved faktura eller avtalegiro til A AS' kunde. C AS har ansvaret for behandlingen av data og informasjon i [fagsystemet], men funksjonen innebærer ikke at det overføres noe beløp.

Som det fremgår av oversikten er det A AS som behandler kravet om utbetaling. [Fagsystemet] beregner og kontrollerer utbetalingen og sender utbetalingsrapport, mens Evry utfører trekket fra A AS' konto og betalingsmottakerens bank krediterer kundens konto. Vi oppfatter det slik at det er A AS som har ansvaret for å godkjenne kravet og utbetalingen, mens [fagsystemet] utfører de mer tekniske og administrative ytelsene knyttet til utbetalingene.

Slik både inn- og utbetalingen er beskrevet har C AS ikke ansvar for å overføre beløpene mellom kundene og A AS' konti.

Det fremgår ikke av avtalen eller gitte opplysninger at C AS er ansvarlig for noe mer enn de tekniske aspektene.

***

Klager mener at C AS gjør "akkurat det samme som blir gjort i ATP-saken" og at avgiftsbehandlingen derfor må være den samme. Klager har vist til at C AS har ansvaret for å iverksette innbetalinger ved å genere krav som f.eks. går via avtalegiro, for deretter å tilordne innbetalingen på rett pensjonskonto.

Sentralskattekontoret mener at ATP leverer noe mer enn det C AS gjør, og at ATP og C AS ikke leverer like ytelser. I ATP-saken fremgår det at arbeidsgiver overfører det totale pensjonsbeløpet til ATP, mens ATP overfører et beløp til den enkelte lønnsmottakers konto i pensjonskassens system. Det siteres fra deler av avsnitt 27:

"Arbejdsgiveren indberetter de samlede pensionsbidrag, der skal betales for arbejdsgiverens lønmodtagere, til ATP og overfører et beløb til pensionskassens konto i et pengeinstitut, hvilket beløb omfatter de samlede pensionsbidrag. Det beløb, som arbejdsgiveren skal indbetale til den enkelte lønmodtager i henhold til den kollektive overenskomst eller virksomhedsaftalen, tilskriver ATP herefter lønmodtagerens konto i pensionskassens system hos ATP."

For at det skulle foreligge unntatte betalingsoppdragstjenester i ATP-saken og CSC-saken la domstolene avgjørende vekt på at "tilskriving på pensjonskundens konto" ikke bare var av rent teknisk art, men realiserte kundens rettigheter overfor pensjonskassen ved at den endret fordringen som arbeidstakeren hadde overfor sin arbeidsgiver, til en fordring overfor pensjonskassen der rettighetshaveren er kunde.

Det siteres fra Lagmannsretten merknader i CSC-saken:

"Lagmannsretten oppfatter dommen slik at det sentrale er at den tjenesten ATP leverte, realiserte/etablerte de rettigheter pensjonskunden fikk overfor pensjonskassen. Dette skjedde ved at ATP opprettet konti i pensjonskassens system og ved å tilordne premieinnbetalinger til disse konti. Lagmannsretten oppfatter dommen slik at det også her var et krav om at det ble overført penger og at overføringen hadde rettslige og økonomiske konsekvenser." (Uthevet her)

[Videre uttalte] lagmannsretten i CSC-saken:

"Så lenge føringen av kontiene – og tilordningen av beløp til disse kontiene – ikke har rettsvirkninger for forholdet mellom medlemmene og forsikringsselskapet, kan ikke føringen/tilordningen anses som utførelse av betalingsoppdrag. Den grunnleggende forutsetning for avgiftsfritak som stilles i ATP-dommen er følgelig ikke tilstede."

Begge domstolene synes å ha tatt det samme rettslige utgangspunktet, men har kommet til forskjellig resultat fordi sakene rent faktisk er forskjellig.

Sentralskattekontoret mener at det også i den foreliggende saken må vurderes om de aktuelle tjenestene C AS yter realiserer og endrer kundens rettigheter overfor A AS og ikke bare er av rent teknisk karakter.

Etter vårt syn kan en opplisting av funksjoner i systemet [...], for å skape sammenligningsgrunnlag med ATP-saken, ikke uten videre medføre at tjenestene som leveres av C AS er like de som utføres i ATP saken. Det må foretas en mer konkret vurdering av det konkrete innholdet av tjenestene.

Etter sentralskattekontorets oppfatning, og som vist ovenfor, endres ikke kundens rettigheter overfor A AS ved inn- og utbetalingene, som følge av den kontoføringen som foretas i [fagsystemet]. Det etablereres ingen rettigheter ved kontoføringen. En kontoføring for å holde oversikt over innbetalinger og tilordningen eller registrering av innbetalte beløp på konto har ikke rettsvirkninger overfor kunden og det inntrer ikke økonomiske endringer som følge av registeringen.

Det er ikke tilstrekkelig at et dataprogram overfører informasjon som har indirekte betydning for selger og kjøper av den finansielle tjenesten. Tjenesten må innebære at det overføres penger og overføringen må ha rettslige og økonomiske virkninger mellom partene.

***

I drøftelsen av spørsmålet om kontoføring realiserer eller etablerer noen rettighet viste lagmannsretten i CSC-saken til at selskapets ansvar begynner å løpe når avtalen er inngått, og at det ikke var holdepunkter i forsikringsavtaleloven for at den form for kontoføring som CSC foretok, blant annet ved å tilskrive innbetalinger fra arbeidsgiver til den enkelte medlems pensjonskonto, hadde rettsvirkninger for forholdet mellom medlemmet i den kollektive pensjonsavtalen og forsikringsselskapet.

I følge klager gjaldt CSC-saken ytelsespensjon, mens ATP-saken og denne saken gjelder innskuddspensjon. Klager hevder at det er forskjell på når ansvaret etter de ulike pensjonsordningene inntrer, og at særbestemmelsen i forsikringsavtaleloven ikke kan få betydning for når ansvaret inntrer i denne saken.

Klager hevder at det er tidspunktet for innbetalingen, og ikke avtaletidspunktet, som utløser de rettslige endringene i forholdet mellom A AS og kunden. Det er vist til at dersom kunden ikke har betalt noe beløp, vil ikke kunden opparbeide seg avkastning av beløpet som skulle vært betalt. Etter sentralskattekontorets oppfatning betyr ikke dette noe mer enn at dersom kunden ikke har oppfylt sin del av avtalen så kan kunden heller ikke påberope seg noen rett etter avtalen.

Som det fremgår av forsikringsavtaleloven § 12 første ledd bokstav a defineres betalingstransaksjoner som: "Handling som iverksettes av en betaler eller betalingsmottaker for å innbetale, overføre eller ta ut midler, uten hensyn til eventuelle underliggende forpliktelser mellom betaleren og betalingsmottakeren".

Hva slags type pensjonsavtale som er inngått, må betraktes som et underliggende forhold i forhold til hva som skal anses som utføring av betalingsoppdrag, enten avtalen gjelder en forsikringsordning eller en spareordning med forsikringselementer.

En annen sak er hva som er avtalt med hensyn til inn- og utbetalinger, herunder registrering av betalingsstrømmene, og når og hvordan det faktiske betalingsoppgjøret skal gjennomføres. Det er selve den faktiske "Handling som iverksettes av en betaler eller betalingsmottaker for å innbetale, overføre eller ta ut midler.." som er kjernen i hva som skal anses som utføring av betalingsoppdrag. En kontoføring i form av å holde oversikt over innbetalinger og tilordningen eller registrering av innbetalte beløp på konto har ikke de nødvendige rettsvirkninger som skal til for å anse at kontoføringen medfører rettslige og økonomiske endringer overfor kunden.

På hvilket tidspunkt forsikringen/ansvaret inntrer kan ikke ha avgjørende betydning for avgiftsbehandlingen i forhold til om kontoføring kan anses som utføring av betalingsoppdrag.

***

Klager mener CSC-dommen ikke har relevans fordi utbetalinger ikke er vurdert i dommen.

Sentralskattekontoret viser til at det av dommen fremgår at retten har vurdert avgiftsbehandlingen av både inn- og utbetalinger. Blant annet la lagmannsretten vekt på at det var forsikringsselskapet som godkjente utbetalingen (utbetalingsfilen) og at CSC ikke hadde fullmakt til å iverksette utbetalingen. Dette var et vesentlig moment i vurderingen av om CSC leverte tjeneste som medførte at det inntraff rettslige og økonomiske endringer. Siden CSC ikke hadde fullmakt til å iverksette utbetalinger, men hadde ansvaret for å beregne og kontrollere utbetalingen, samt sender utbetalingsrapport, kom lagmannsretten til at CSC utførte tekniske og administrative tjenester og ikke utføring av betalingsoppdrag.

Klager har også pekt på at produktet som PensjonDanmark og A AS tilbyr er innskuddspensjon. Det er anført at like produkter skal behandles likt. Sentralskattekontoret er enig i at like tilfeller skal behandles likt etter merverdiavgiftsloven, men det endrer ikke det forhold at tjenesten som leveres fra ATP og C AS må innebære at ytelsen må kunne anses som "utføring av betalingsoppdrag". Som det fremgår ovenfor, mener sentralskattekontoret at innholdet i ytelsene fra ATP og C AS ikke er helt like og at C AS ikke leverer en unntatt finansiell tjeneste.

Klager mener videre at sentralskattekontoret har lagt ensidig vekt på enkelte setninger i avtalen uten å foreta noen helhetlig vurdering.

Sentralskattekontoret har tatt utgangpunkt i avtalen, og fremlagte opplysninger i klagen og i møte med klager. Klager har ikke pekt på forhold i avtalen som underbygger en annen forståelse av avtalen. Avtalen har vært sentral ved vurderingene av hva som fremstår som det mest nærliggende og sannsynlige forståelsen av hva partene har avtalt. Kontoret har foretatt en konkret vurdering av tjenestene i forhold til hva som etter loven og rettspraksis er lagt til grunn for det det skal foreligge utføring av betalingsoppdrag. Vi har etter en konkret vurdering kommet til at C AS leverer tekniske og administrative tjenester som ikke innebærer at det inntrer noen rettslige og økonomiske endringer mellom A AS og kunden.

***

Klager har vist til at å initiere pensjonsutbetalinger ikke var vurderingstema i ATP-saken idet dette spørsmålet ikke var omstridt.

Om "initiering av pensjonsutbetalinger" er omfattet av unntaket for finansielle tjenester må vurderes konkret. I ATP-saken var det forut for rettssaken avklart at de tjenestene ATP utførte kunne anses som utføring av betalingsoppdrag. Blant annet fremgår det av dommen at "ATP initierer endvidere hævning af beløb på pensionskundens konto ved at give et pengeinstitut ordre om at udbetale beløbet til pensionskunden". Vi forstår det slik at ATP hadde ansvaret for å gjennomføre utbetalingen ved å gi ordre om å utbetale beløpet. I denne saken er det A AS som behandler krav om utbetaling. Sentralskattekontoret har etter en konkret vurdering kommet til at C AS ikke har ansvaret for utbetalingen (jf. ovenfor).

Klager har også anført at initiering av innbetaling er omfattet av unntaket og at "en overførsel kan foretas ved postering, som også vil omfattes av unntaket".

Hva som er uttalt om postering fremgår av ATP-dommen avsnitt 79 og 80:

"79 Domstolen har fastslået, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen [..]

80 Denne fortolkning omhandler ikke måden, hvorpå overførsler kan foretages, idet disse kan foretages ved posteringer. Dette vil være tilfældet for overførsler mellem kunder i det samme pengeinstitut eller mellem konti, der tilhører samme person, da denne person både vil være ordregiver og beløbsmodtager."

Sentralskattekontoret mener at ATP-dommen må forstås slik at det er det å "udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden" som er utgangspunktet, men at det i noen utpekte konkrete tilfeller er naturlig å overføre beløpet ved "postering". Kontoret antar at de pensjonsordningene som tilbys av A AS i liten grad innebærer at det skal overføres beløp "mellem kunder i det samme pengeinstitut eller mellem konti, der tilhører samme person".

Det vises for øvrig til at de kontoføringer som utføres i [fagsystemet] ikke er ansett å utgjøre spesifikke og vesentlige funksjoner for den unntatte transaksjonen.

Klager mener videre at sentralskattekontoret synes å legge vekt på at C AS' ansatte ikke har hatt noen selvstendig rolle i de transaksjonene C AS utfører. Klager hevder at det er vanskelig å forstå betydningen av dette og at det må foretas en konkret vurdering av de tjenester som utføres.

Sentralskattekontoret har foretatt en helhetsvurdering av hvilke funksjoner som utføres i [fagsystemet] med utgangspunkt i kontraktens ordlyd. De ansattes ytelser er et moment i vurderingen. Etter en samlet vurdering har sentralskattekontoret kommet til at C AS ikke har påtatt seg å utføre betalingsoppdrag overfor A AS. Tjenestene som leveres av C AS gjennom [fagsystemet] er avgiftspliktige.

5.5 Oppsummering
Systemet [...] er å anse som et bindeledd mellom pensjonskunden, forvalterne i A AS, aktørene J ("asset servicing")  NETS og Evry (betalingsoverføring).

Hovedoppgaven til C AS er ved hjelp av programmet å administrere informasjon mellom de ulike aktørene i form av føring og registrering av de ulike disposisjoner, og tilby et informasjonsverktøy for forsikringsselskapet og pensjonskunden. Med utgangspunkt i avtalegrunnlaget og de presiseringer av faktum som ble gitt i møtet, fremstår tjenestene for sentralskattekontoret som tekniske og administrative tjenester som ikke er omfattet av unntaket for utføring av betalingsoppdrag eller forvaltningstjenester i mval. § 3-6 første ledd bokstav c.

6 Avslutning
På bakgrunn av redegjørelsen ovenfor fastholder sentralskattekontoret sitt vedtak om å nekte å godta tilleggsoppgavene som er sendt inn av A AS."

 

6 Sekretariatets vurdering

6.1     Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltingsloven § 13-3 (2). Klagen er rettidig fremsatt innenfor utsatt klagefrist, og tas under behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sentralskattekontorets vedtak er fattet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-3 (4). Denne bestemmelsen er opphevet fra og med 1. januar 2017, men er videreført i ny skatteforvaltningslov § 12-1, jf. § 9-4 som trådte i kraft samme dato. Dette medfører ingen realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er av den oppfatning at de aktuelle tjenestene ikke faller inn under unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6, og at det derfor foreligger plikt til å beregne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-30 jf. § 3-1.

6.2     Problemstilling og rettslige utgangspunkter         

6.2.1  Problemstilling

Saken gjelder spørsmålet om tjenestene som er kjøpt fra C AS faller inn under unntaket for forvaltning av verdipapirfond og/eller forvaltning av investeringsselskap i merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav f og g, eller subsidiært unntaket i bokstav c for utføring av betalingsoppdrag. Dersom dette ikke er tilfellet, foreligger det plikt for skattepliktige til å beregne merverdiavgift av tjenestene etter merverdiavgiftsloven §§ 3-30 jf. § 3-1.

6.2.2  Generelt om regelverket og rettslig utgangspunkt

Sekretariatet bemerker at utgangspunktet og hovedregelen er at det skal beregnes merverdiavgift på alle varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Ved kjøp av fjernleverbare tjenester er det etter merverdiavgiftsloven § 3-30 den norske næringsdrivende som plikter å beregne avgift, såkalt snudd avregning. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4-11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Vilkårene for at det foreligger plikt til å beregne merverdiavgift ved fjernleverbare tjenester er at den næringsdrivende er hjemmehørende i Norge og at tjenesten i seg selv ville vært avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Det er i denne saken enighet om at de aktuelle tjenester er å anse som fjernleverbare, og at mottaker er hjemmehørende i Norge. Uenigheten knytter seg til om det siste vilkåret er oppfylt.

Det sentrale spørsmålet er om de aktuelle tjenestene fra C AS faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6, som lyder slik:

"Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

  1. a) omsetning av forsikringstjenester
  2. b) omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing
  3. c) utføring av betalingsoppdrag
  4. d) omsetning av gyldige betalingsmidler
  5. e) omsetning av finansielle instrumenter og lignende
  6. f) forvaltning av verdipapirfond
  7. g) forvaltning av investeringsselskap"(sekretariatets utheving)

Skattepliktige har prinsipalt anført at selskapet er omfattet av unntaket i § 3-6 bokstav f og/eller g. Subsidiært har selskapet anført at de aktuelle tjenestene omfattes av bokstav c om "utføring av betalingsoppdrag". Sentralskattekontoret har i sitt vedtak og i sin redegjørelse for saken lagt til grunn at tjenestene ikke er omfattet av de aktuelle unntaksbestemmelsene.

Sekretariatet bemerker at det følger av bestemmelsens ordlyd "herunder" og uttalelser i forarbeidene at oppregningen av de ulike tjenestene i bokstav a-f ikke er uttømmende, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kap. 7.2.

I forarbeidene presiseres det at unntaket er knyttet opp mot tjenestens art, og ikke hvem som yter tjenesten. Det er dermed ikke de finansielle virksomheter som sådan som er unntatt, men en del av de transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter. Dette innebærer at også tjenester som er satt ut, utkontraktert, til oppdragstakere kan omfattes av unntakene, forutsatt at tjenesten som leveres i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste. Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten fra underleverandøren inngår i, eller er en nødvendig betingelse for den unntatte hovedleveransen. Det er lagt til grunn i både norsk rettspraksis og praksis fra EU-domstolen at for å omfattes av unntaket må tjenestene fra underleverandøren sett under ett være vesentlige og spesifikke for den avgiftsunntatte aktiviteten, jf. f.eks Borgarting lagmannsrett i UTV-2014-1551 (CSC) og ATP-saken avsnitt 65. Sekretariatet presiserer på denne bakgrunn at den avgiftsmessige statusen for tjenestene som omsettes må vurderes isolert for hver virksomhet.

I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) på side 193 fremgår følgende om unntakets avgrensning:

«Unntaket for finansielle tjenester vil ikke omfatte tradisjonelle administrative, økonomiske eller juridiske rådgivings- og bistandstjenester. Tjenester som gjelder generell administrasjon av formuesposter for andre ved for eksempel å besørge oppgjør for aksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, såkalte forvaltningstjenester, er således ikke omfattet av unntaket. Det samme gjelder forvaringstjenester, utleie av bankbokser og annen oppbevaring av verdigjenstander, jf. ny § 5 a første ledd nr. 6. Unntaket omfatter for eksempel heller ikke generell forretningsførsel for gårdeiere mv., hvor tjenesteleverandøren forestår regnskapsførsel mv. for oppdragsgiver. Andre tjenester som i utgangspunktet ikke er omfattet av unntaket, vil for eksempel være tilknyttede tjenester som beskrevet i lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel § 8-1.»

Bakgrunnen for at unntaket for finansielle tjenester ble innført ved merverdiavgiftsreformen i 2001, var at de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med har et tilsvarende unntak. Det understrekes i Ot.prp.nr.2 (2000-2001) på side 124 at avgrensningen i stor grad vil «være sammenfallende med avgrensningen etter EFs sjette avgiftsdirektiv». Dette følges opp i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 der det heter:

«I Ot.prp.nr.2 (2000-2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Departementet anser at dette tilsier at det ved tolkingen av unntaket sees hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark.»

I Prop.1 S (2009-2010) side 55-56 har Finansdepartementet sammenfattet betydningen av regelverket i EU-området slik:

«I Norge er merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester i stor grad bygget opp på samme måte som tilsvarende unntak i EU, selv om det meget omfattende merverdiavgiftsregelverket i EU ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Blant annet fordi virksomhet i denne sektoren lett kan flytte på seg, og for at norske finansinstitusjoner skal ha tilnærmet samme rammevilkår som finansinstitusjoner i andre land i EØS-området, er det norske regelverket på området lagt tett opp til regelverket i EU.»

I Høyesteretts avgjørelse i UTV-2010-14 (Carnegie/ABG) ble spørsmålet om corporate finance tjenester var omfattet av unntaket for finansielle tjenester vurdert. Høyesterett uttalte i avsnitt 34 følgende om EU-dommers betydning:

" Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert."

Høyesterett uttalte videre at lovens unntak skal tolkes strengt, jf. avsnitt 36 og 37, bl.a med henvisning til forarbeidene og EU-domstolens dom C-453/05 (Volker Ludwig). Dette skyldes at det er tale om unntak fra det alminnelige prinsipp om at tjenester er avgiftspliktige.

Om avtalers betydning og fortolkning av avtaler uttalte Høyesterett følgende i avsnitt 57:

"De skriftlige avtaler må være utgangspunktet, og det må være riktig å lese avtalene på bakgrunn av hva som fremstår som det mest nærliggende hensett til vanlig praksis i bransjen og omstendighetene i den konkrete sak. Også de etterfølgende forklaringer kan naturligvis være egnet til å klargjøre hva oppdragene nærmere har bestått i og hva som var formålet med disse, men den interesse partene vil ha i sakens utfall må hensyntas ved vurderingen av hvilken vekt forklaringene skal tillegges."

Når det gjelder øvrige tolkningsprinsipper som kan utledes fra EU-domstolens praksis, vil formålsbetraktninger stå sentralt, herunder hensynet til konkurransenøytralitet, jf. bl.a. C-169/04 Abbey National og ATP-saken.

Finansdepartementet har i tolkingsuttalelsen av 15. juni 2001 uttalt at avgrensningen av unntaket og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven må sees i sammenheng med annen lovgivning, særlig lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag, lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet og
lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel.

6.3     Faller de aktuelle tjenestene inn under unntaket for forvaltning av verdipapirfond og/eller investeringsselskap, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f og g?

6.3.1  Problemstillinger og regelverk

Skattepliktige mener prinsipalt at tjenestene som er kjøpt fra C AS må anses å falle inn under unntaket for forvaltning av verdipapirfond og/eller investeringsselskap i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f og g.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at andre forvaltningstjenester enn de som gjelder verdipapirfond og/eller investeringsselskap anses å falle utenfor unntaket for finansielle tjenester, f.eks forvaltning av finansielle instrumenter. Dette følger blant annet av Ot.prp.nr.2 (2000-2001) side 124, hvor det uttales at "[U]nntaket for de finansielle tjenestene vil måtte avgrenses mot tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art, som blant annet forvaltning og forvaring...". Sekretariatet viser også til uttalelsen på side 193 som er gjengitt ovenfor.

Bakgrunnen for unntakene

Unntaket for forvaltning av verdipapirfond kom inn i merverdiavgiftsloven av 1969 ved merverdiavgiftsreformen 2001. I Ot.prp.nr.2 (2000-2001) er unntaket begrunnet med at det vil være uheldig å behandle forvaltning av verdipapirfond annerledes enn aktiv forvaltning. Sekretariatet antar at dette skyldes likheten ved at megler/forvalter i begge tilfeller kan foreta handler på vegne av investor uten dennes fullmakt i det enkelte tilfellet. Forskjellen mellom aktiv forvaltning og forvaltning i verdipapirfond ble ikke ansett tilstrekkelig til å begrunne ulik avgiftsmessig behandling.

Unntaket for forvaltning av investeringsselskap ble tatt inn i merverdiavgiftsloven av 2009 som en del av den tekniske revisjonen av loven, og er ansett som en kodifisering av gjeldende forvaltningspraksis. I Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 er forvaltning av investeringsselskapet omtalt i punkt 5.2. Det er her vist til at Finanskomiteens flertall i Innst.S.nr.325 (2000-2001) kap. 7 har bedt Regjeringen påse at likeartede finansielle tjenester som utøves ved forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap blir avgiftsmessig behandlet på samme måte. Finansdepartementet anså at dette innebar at forvaltning av investeringsselskaper skal gis fritak i den grad dette er tale om virksomhet som kan sammenlignes med forvaltning som skjer i verdipapirfond.

Sekretariatet vil komme nærmere inn på hva som ligger i begrepene verdipapirfond og investeringsselskap i punkt 6.3.2 nedenfor.

Formålet bak tilsvarende unntak i EU om "forvaltning af investeringsforeninger" i sjette direktiv artikkel 13, punkt B, litra d nr. 6, er å gjøre det lettere for investorer å foreta investeringer i verdipapirer gjennom investeringsinstitutt ved å fjerne merverdiavgiftskostnadene, og å oppnå avgiftsmessig nøytralitet mellom direkte investering i aksjer og investering gjennom institutter for kollektiv investering. Dette fremgår blant annet av ATP-saken avsnitt 43 med videre henvisninger.

Vilkår og problemstilling

For å omfattes av unntakene i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f og/eller g, kreves i begge tilfeller at to kumulative vilkår er oppfylt. Det ene vilkåret er at arten av de tjenester som er kjøpt er å anse som "forvaltning" av enten verdipapirfond eller investeringsselskap. Det andre vilkåret stiller krav til at kjøper av tjenestene, dvs skattepliktige, er å anse som henholdsvis "verdipapirfond" eller "investeringsselskap". Unntakets anvendelsesområde er dermed direkte knyttet opp mot kjøpers avgiftsrettslige status. Sekretariatet bemerker at det avgjørende ikke er om selskapet formelt er å regne som et av disse subjektene, men om de er det i merverdiavgiftslovens forstand.

Sekretariatet legger til grunn at det i denne saken er enighet om at A AS ikke formelt er å anse som hverken verdipapirfond eller investeringsselskap. Skattepliktige har imidlertid gjort gjeldende at det foreligger slike likhetstrekk mellom A AS' virksomhet og de nevnte rettssubjekter at de må likestilles.

På tidspunktet for Sentralskattekontoret sitt vedtak var det uklart hvorvidt A AS skulle vurderes som et forvaltningsselskap for verdipapirfond/investeringsselskap, eller som et verdipapirfond/investeringsselskap. Sentralskattekontoret har i sin vurdering i vedtaket tatt utgangspunkt i at A AS var å anse som forvalter av de verdipapirfond som selskapet eier andeler i, og at C AS har opptrådt som underleverandør til forvalter. Denne uklarheten er avklart i klageomgangen, og det legges til grunn i sentralskattekontorets redegjørelse at vurderingene foretas med utgangspunkt i at A AS er å likestille med et verdipapirfond/investeringsselskap. Sentralskattekontoret tar imidlertid ikke stilling til hvorvidt det i dette tilfellet er grunnlag for slik identifikasjon. Det fremgår av redegjørelsen at sentralskattekontoret ikke går nærmere inn på spørsmålet om subjektvilkåret er oppfylt, fordi sentralskattekontoret finner dette spørsmålet av underordnet betydning i forhold til å vurdere om tjenestens funksjoner må anses som avgiftsunntatt.

Sekretariatet bemerker at rekkevidden av subjektvilkåret nylig har vært oppe i en sak for Oslo tingrett. Saken gjaldt prøving av Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak i klagesak KMVA-2015-8691-AA. Saken for tingretten gjaldt spørsmålet om [...] leverte unntatte tjenester til Gjensidige Pensjonsforsikring AS etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f og/eller g. Klagenemnda hadde etter to forutgående behandlinger (med dissens) kommet til at Gjensidige Pensjonsforsikring AS ikke var omfattet av subjektunntaket for investeringsselskap i bokstav g. Tingretten kom til at klagenemndas vedtak var gyldig. Dommen er avsagt 16. august 2017, saksnr. 16-203181TVI-OTIR/07 (vedlegg 55). Dommen er anket, og er derfor ikke rettskraftig.

Etter hva sekretariatet er kjent med, er dette den eneste norske rettsavgjørelsen som tar stilling til rekkevidden av subjektunntaket i de aktuelle bestemmelsene. Tjenestene fra [...] som ble vurdert i dommen var de samme som denne saken gjelder. Gjensidige Pensjonsforsikring AS er også, i likhet med A AS, et livsforsikringsselskap med i stor grad tilsvarende virksomhet som A AS. Sekretariatet finner det derfor både nødvendig og naturlig å ta stilling til hvorvidt dette vilkåret er oppfylt i denne saken.

Slik det fremgår under punkt 6.3.2 nedenfor, mener sekretariatet at A AS ikke kan likestilles med et verdipapirfond eller investeringsselskap, slik at subjektvilkåret ikke er oppfylt i denne saken. Av denne grunn finner sekretariatet det ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt arten av de tjenester C AS har levert er å anse som "forvaltning".

6.3.2  Kan A AS likestilles med verdipapirfond og/eller investeringsselskap?

For at unntakene i bokstav f eller g skal komme til anvendelse, må Skatteklagenemnda som nevnt ta stilling til hvorvidt A AS kan likestilles med et verdipapirfond eller investeringsselskap.

Verdipapirfond

Verdipapirfond er definert i Lov av 25. november 2011 nr. 44 om verdipapir (verdipapirfondloven) § 1-2 (1) nr. 1 som "selvstendig formuesmasse oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse av andeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumenter og/eller innskudd i kredittinstitusjon".

Det følger av verdipapirfondloven § 1-3 (1) at verdipapirfond skal forvaltes av et forvaltningsselskap i samsvar med reglene i verdipapirfondloven. Det følger av verdipapirfondloven § 2-1 at forvaltningsselskapet må ha konsesjon for å forvalte verdipapirfond.

Et forvaltningsselskap for verdipapirfond er et selskap som forvalter andelseiernes midler i de fond som selskapet tilbyr, fører regnskap for disse, samt forestår periodisk informasjon til andelseierne. Det er forvaltningsselskapet som treffer alle disposisjoner som fondsforvaltningen innebærer.

Investeringsselskap

Begrepet «investeringsselskaper» er ikke definert i lovverket. Forvaltning av investeringsselskaper er, som nevnt, omtalt i Finansdepartementet tolkingsuttalelse punkt 5.2, hvor det fremgår følgende:

"«Investeringsselskaper» er ikke definert i lovverket. Departementet viser imidlertid til at denne type selskaper ofte har visse likhetsstrekk med verdipapirfond. Med verdipapirfond menes etter verdipapirloven § 1-2 annet ledd, selvstendig formuesmasse som for det vesentlige består av verdipapirer, oppstått ved kapital innskudd fra en ubestemt krets av deltakere. Investeringsselskaper er i motsetning til verdipapirfond ofte ikke åpne for almenheten. Investeringsselskaper mottar da ikke innskudd fra en ubestemt krets av deltakere, men fra en lukket krets. I motsetning til verdipapirfond kreves det heller ikke samtykke fra tilsynsmyndigheten for etablering av investeringsselskap.

Begrepet «investeringsselskap» er beskrevet i NOU 1978:42 Verdipapirhandel pkt 5.6, hvor det heter:

«Med begrepet investeringsselskaper siktes først og fremst til selskaper som mottar sparemidler eller kapital fra almenheten ved salg av andeler, og investerer midlene på selskapets vegne i aksjer og andre verdipapirer. Disse investeringsselskapene kan være «åpne», de har da vekslende antall andelseiere og vil til enhver tid tilby andeler til salgs og også garantere innløsning til enhver tid. «Lukkede» investeringsselskaper er selskaper som består av en eller flere grupper personer med fast innbetalt kapital. Innen den enkelte gruppe skjer det ikke noe salg av nye andeler til almenheten, men dette kan skje ved dannelsen av nye grupper. Begrepet investeringsselskaper antas dessuten vanligvis også å omfatte såkalte aksjespareklubber, men disse vil normalt ikke henvende seg til almenheten.»

Investeringsselskapene er også omtalt i St.meld.nr.38 (2000-2001) Om organisering av investeringsselskaper. I meldingen benyttes, i pkt 1.4, følgende begreper om ulike investeringsselskaper:

- «Såkornfond (tidligfinansiering av nyskapingsprosjekter)

- Venturefond (finansiering av relativt nye bedrifter med et stort lønnsomhetspotensial hvor risikoen fortsatt er høy)

- Investeringsfond (hovedsakelig minoritetsinvesteringer i mer modne bedrifter med et utviklingspotensial)

- Privat equity fond (hovedsakelig majoritetsinvesteringer i mer modne bedrifter med et utviklingspotensial)»

Investeringsselskapene skilles ofte ut som egne selskaper. Utover aksjelovens krav om daglig leder, vil selskapene ofte ikke ha administrasjon eller ansatte.

I Innst.S.nr.325 (2000-2001) kap. 7 har Finanskomiteens flertall bedt Regjeringen påse at likeartede finansielle tjenester som utøves ved forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap blir avgiftsmessig behandlet på samme måte.

Finansdepartementet anser at dette innebærer at forvaltning av investeringsselskaper skal gis fritak i den grad dette er tale om virksomhet som kan sammenlignes med forvaltning som skjer i verdipapirfond.

Etter departementets syn vil det være tale om tre hovedgrupper av organisering av virksomheten i investeringsselskapene.

For det første vil det være investeringsselskap som selv forvalter og foretar beslutninger om plassering av kapitalen. Den virksomheten som foregår i dette investeringsselskapet vil falle innunder unntaket for finansielle tjenester og være avgiftsfri.

Det vil også være investeringsselskap som inngår en såkalt tilknyttet forvaltningsavtale med eget forvaltningsselskap/managementselskap. En slik avtale kan innebærer at forvaltningsselskapet mot vederlag overfor investeringsselskapene påtar seg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje. Dersom forvaltningsselskapet gis fullmakt til å treffe beslutninger om investeringer anser departementet at dette vil være virksomhet som faller innunder unntaket for finansielle tjenester.

Avtalen kan også innebære at forvaltningsselskapet mot vederlag påtar seg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje, men at forvaltningsselskapet ikke har fullmakt til på vegne av investeringsselskapet til å treffe beslutninger om investeringer. Kjøp og salg besluttes således av investeringsselskapet selv. Departementet anser at tjenester knyttet til reell kapitalforvaltning hvor vesentlig deler av oppfølgingsarbeidet foregår i forvaltningsselskapet vil falle innunder unntaket for finansielle tjenester. I den grad et forvaltningsselskap også omsetter tjenester som har karakter av ren rådgivningsvirksomhet eller annen virksomhet som ikke er knyttet til kapitalforvaltningen vil dette være tjenester som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester og være avgiftspliktig."

 I Merverdiavgiftshåndboken (12. utgave 2016) på side 195 er investeringsselskap beskrevet på følgende måte:

" "Investeringsselskaper" er ikke definert i lovverket. Departementet viste imidlertid til at denne type selskaper ofte har visse likhetsstrekk med verdipapirfond. [...] Investeringsselskaper mottar da ikke innskudd fra en ubestemt krets av deltakere, men fra en lukket krets. I motsetning til verdipapirfond kreves det heller ikke samtykke fra tilsynsmyndigheten for etablering av investeringsselskap."

Forvaltning av investeringsselskaper er også omhandlet i Skattedirektoratets fellesskriv av 16. mai 2013 og i rundskriv publisert 8. desember 2016 "Retningslinje om forvaltning av investeringsselskap".

 

Oslo tingretts dom av 16. august 2017 – Gjensidige Pensjonsforsikring AS

Som nevnt ovenfor, har spørsmålet om hvordan subjektvilkåret skal forstås nylig vært tema i dom fra Oslo tingrett av 16. august 2017. Spørsmålet var også i den saken hvorvidt tjenestene fra [...] var omfattet av unntaket for omsetning og formidling av finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6. Problemstillingen for retten var om Gjensidige Pensjonsforsikring AS (GPF) var å anse som et verdipapirfond, et investeringsselskap eller en virksomhet med så store likhetstrekk med disse subjektene at unntaksbestemmelsen kom til anvendelse. Retten kom til at dette ikke var tilfellet. Etter rettens syn manglet GPF de karaktertrekk som kjennetegner den type virksomhet unntaksbestemmelsen synes å gjelde.

Retten tok i sin vurdering utgangspunkt i lovens ordlyd, og i at forarbeidene i liten grad bidrar til avklaring av det nærmere innhold av de relevante bestemmelsene. Det er uttalt at praksis fra EU-domstolen vil kunne være av stor betydning for fastleggelsen av unntakets anvendelsesområde, og at det må ses hen til formålet bak unntaksbestemmelsen for finansielle tjenester.

Ved vurderingen av hvorvidt GPF var et verdipapirfond i merverdiavgiftslovens forstand, la retten til grunn at det må tas utgangspunkt i legaldefinisjonen i lov om verdipapirfond, og at det må legges til grunn at innholdet av begrepet er det samme i merverdiavgiftssammenheng som i lov om verdipapirfond.

Ved vurderingen av hvilke virksomheter som omfattes av begrepet investeringsselskap, tok retten utgangspunkt i en naturlig forståelse av ordlyden. Med henvisning til Finansdepartementets syn i
tolkingsuttalelsen av 15. juni 2001 mv., la retten til grunn at forvaltning av investeringsselskaper som utgangspunkt skal gis fritak i den grad det er tale om virksomhet som kan sammenlignes med forvaltningen som skjer i verdipapirfond.

Ved en sammenligning av GPFs virksomhet opp mot hva som kjennetegner et verdipapirfond, kom retten til at det var store forskjeller på den virksomhet som drives i et verdipapirfond og i GPF.

Retten viste for det første til at det er forskjeller i eierforholdene. I et verdipapirforetak får de som skyter inn midler en ideell eierandel i selskapsmidlene. Kundene til GPF får ikke eierandel i selskapet, men rettigheter til innskuddspensjon. GPF eies av Gjensidige Pensjon og Sparing Holding AS. Retten pekte på at GPF sine kunders penger investeres i verdipapirfond, mens det er GPF som blir andelseier i fondet.

For det andre viste retten til at det er ulikheter i hva som styrer virksomhetenes økonomiske resultat. I motsetning til et verdipapirfond avhenger ikke GPFs økonomiske resultat av utviklingene i aksjemarkedene, men av volumet på kundesiden.

Retten la for det tredje vekt på at de investeringene GPF foretar for kundene sine i karakter er noe annet enn den kollektive investeringen som gjøres i et verdipapirfond.

Endelig viste retten til forskjeller i forretningsideen mellom et verdipapirfond og GPFs virksomhet, idet forretningsideen for et verdipapirfond er å oppnå høyest mulig avkastning på de midler eierne har tilført fondet, mens i GPF skal eieren tjene penger på salg av spare – og forsikringsprodukter.

Når det gjaldt uttalelsen gjengitt i Finansdepartementets tolkingsuttalelse fra 2012 om at sparedelen under en livsforsikringskontrakt i de fleste tilfeller vil omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfond, mente retten at denne isolert sett trekker i retning av at GPFs virksomhet kan omfattes av unntaket. Retten fant imidlertid at uttalelsen ikke kunne tillegges avgjørende betydning sett i lys av andre rettskilder.

Ved sammenligning av GPFs virksomhet mot virksomheten i investeringsselskaper, kom retten til at det også her var forskjeller knyttet til eierforhold/organisering og forretningside som gjorde at den virksomheten GPF driver "etter sin art" måtte anses å være en annen en den som drives i et investeringsselskap.

Etter å ha konkludert med at det er grunnleggende forskjeller mellom GPFs virksomhet og virksomheten i verdipapirfond/investeringsselskap, vurderte retten spørsmålet om unntaksbestemmelsen likevel kom til anvendelse i lys av praksis fra EU-domstolen. Saksøkeren hadde særlig påberopt ATP-saken som avgjørende i. I ATP-dommen var ett av spørsmålene om en dansk pensjonskasse var omfattet av begrepet "investeringsforeninger, således som disse er fastsatt af medlemsstaterne" i EUs sjette direktiv artikkel 13, punkt B, litra d), nr. 6). Sekretariatet siterer fra Oslo tingretts dom side 14 flg.:

"Den virksomhet GPF driver har utvilsomt mange likhetstrekk med en pensjonskasse, men det er også forskjeller.

Vilkårene for anvendelse av unntaket som kan utledes fra ATP-dommen, sammenholdt med annen praksis fra EU-domstolen, er at subjektet innhenter kapital fra flere og foretar kollektive investeringer. Videre skal midlene investeres ut i fra prinsippet om risikospredning. Investeringsrisikoen skal bæres av kundene og subjektet skal være underlagt et særskilt statlig tilsyn. Partene er enige om at de to siste vilkårene er oppfylt. Det er altså ikke omstridt at investeringsrisikoen bæres av kundene/de pensjonsberettigede. Retten vil vurdere om de to førstnevnte vilkårene er oppfylt for GPFs del.

Det følger av premiss 49 i ATP-dommen at direktivet omfatter institutter som har som eneste formål å foreta kollektive investeringer. I dette ligger etter rettens syn at hensikten med virksomheten er å oppnå verdistigning på de kollektivt investerte midlene. Slik vil det være for en pensjonskasse. For GPF er derimot formålet å tjene penger på salg og administrasjon av innskuddspensjonsordninger. Selv om GPF som nevnt tidligere også har en sterk interesse i hvordan verdipapirfondene selskapet på vegne av kundene har investert i, utvikler seg, er ikke dette eierens primære formål med virksomheten. Eierens inntekter beror heller ikke på avkastningen i verdipapirmarkedet. Selv om retten et stykke på vei følger saksøkerens argumentasjon knyttet til at pensjonskundene og deres arbeidsgivere finansierer investeringene, og at det investeres felles for de som velger samme risikoprofil, mener retten at dette i sin karakter fremstår som en annen virksomhet enn den virksomheten som drives i en pensjonskasse.

Når det gjelder vilkåret om at midlene skal investeres ut i fra prinsippet om risikospredning har GPF vist til at det investeres i 100 ulike fond, og at det enkelte fondet sprer sine investeringer i ulike verdipapirer. Dette er korrekt. Etter rettens syn skjer imidlertid risikospredningen i verdipapirfondene, og ikke i GPF. Spørsmålet er om det da er tale om en fellesinvestering etter prinsippet om risikospredning i direktivets forstand. Retten er usikker på dette. Retten viser til at GPFs kunder ikke er avhengige av andre kunder i GPF for at risikoen skal spres, og videre at de kun har risiko for eget produkt.

Etter rettens syn kan en virksomhet være selveiende og likevel ha det samme formålet som en investeringsforening. Dette vil typisk gjelde for en pensjonskasse. Det finnes imidlertid ikke eksempler fra EU-domstolen på at en investeringsforening eid av andre enn de som har risikoen for kapitalen, omfattes av unntaksbestemmelsen. Hos en selveiende institusjon vil det i realiteten være deltakerne som sammen har risikoen for virksomheten/pensjonsordningen. For GPFs del har kundene ansvar for finansiering av produktene, men ikke for selskapets resultat. Retten mener at dette utgjør en rettslig relevant forskjell i vurderingen av om unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Retten er enig med saksøkeren i at arten av virksomheten, og ikke hvordan virksomheten er organisert, er styrende. Retten vil imidlertid bemerke at selv om valg av organisasjonsform fremstår som underordnet, må virksomheten etter sin art likevel bære kjennetegnene for en investeringsforening for at unntaket skal komme til anvendelse.

Etter rettens syn er ikke unntakets rekkevidde klart avgrenset, og retten har vært noe i tvil i sin avgjørelse. Tvilen skyldes først og fremst usikkerhet knyttet til hvor langt ATP-dommen rekker, samt EU-domstolens uttalelse i Abbey National-dommen om at juridisk organisasjonsform er uten betydning. Det norske rettskildebildet fremstår heller ikke helt entydig. Avgjørende for retten har imidlertid vært at arten av den virksomhet GPF driver er av en annen karakter enn den som drives i en investeringsforening, jf drøftelsen ovenfor.

Bakgrunnen for unntaksbestemmelsen er hensynet til å oppnå effektive investeringer (friere flyt av kapital) og avgiftsnøytralitet. Som påpekt tidligere er det flere likheter mellom virksomheten som drives i en pensjonskasse og GPFs virksomhet. Formålsbetraktninger kan derfor trekke i retning av en likebehandling av GPF og en pensjonskasse. Etter rettens syn er formålsbetraktninger åpenbart en rettesnor i tolkningen, men slår ikke fullt til her, og kan ikke tillegges avgjørende betydning, idet det er tale om en virksomhet som på tross av likhetstrekk er av en annen karakter.

Retten har på denne bakgrunn kommet til at GPFs virksomhet verken etter norsk rett eller EU-retten omfattes av unntaksbestemmelsen."

Etter sekretariatets oppfatning foreligger det så store likheter mellom A AS og GPF når det gjelder organisering og type virksomhet at selskapene må vurderes på samme måte i forhold til subjektvilkåret i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f og/eller g.

Sekretariatet viser til at heller ikke A AS er eid av kundene, men av B AS. A AS' økonomiske resultat avhenger heller ikke av utviklingen i verdipapirmarkedet, men av inntekter og kostnader knyttet til salg av forsikrings- og pensjonsproduktene.

På denne bakgrunn, og i tråd med synspunktene i ovennenvte dom, legger sekretariatet til grunn at arten av den virksomhet A AS driver er såpass forskjellig fra den som drives i verdipapirfond/investeringsselskaper at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f og/eller g ikke kommer til anvendelse.

6.4     Faller de aktuelle tjenestene inn under unntaket for utførelse av betalingsoppdrag jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c?

Skattepliktige har subsidiært gjort gjeldende at tjenestene fra C AS er å anse som "utføring av betalingsoppdrag", jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c.

Når det gjelder innholdet av regelverket, slutter sekretariatet seg til det som fremgår av sentralskattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor i innstillingens punkt 5 (punkt 5.4 i redegjørelsen). Vi viser også til fremstillingen av de rettslige utgangspunktene i innstillingen punkt 6.2.

Sekretariatet presiserer at spørsmålet om dette unntaket er oppfylt utelukkende skal avgjøres ut fra arten av de leverte tjenester, ikke på grunnlag av tjenesteyter eller mottaker av tjenesten.

Ordlyden i finansavtaleloven § 12 bokstav a) forutsetter at tjenesten knytter seg til selve utførelsen av betalingsoppdraget og avgrenses mot f.eks bestilling/anmodning om å utføre betalingsoppdrag.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c bygger på direktivbestemmelsen i EFs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13, punkt B, bokstav d) nr. 3) som unntar følgende transaksjoner fra merverdiavgift:

«transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.»

Formålet med dette unntaket i EU, er å avhjelpe vanskeligheter med å fastsette avgiftsgrunnlaget, og å unngå en økning av kostnadene til at forbrukerkreditt, jf. EU-domstolen i sak C-607/14, Bookit.

Utførelsen av et betalingsoppdrag kan deles opp i en rekke ulike transaksjoner som utføres av forskjellige virksomheter, men hvor den enkelte tjeneste er av en slik karakter at den i seg selv er å anse som en unntatt finansiell tjeneste.

For at en transaksjon skal anses som utføring av et betalingsoppdrag, kreves det at ytelsen må medføre at det overføres beløp, og at det inntrer rettslige og økonomiske endringer. Dette følger blant annet av SDC-saken og ATP-saken.

I SDC-saken, slår EU-domstolen fast at tjenester fra underleverandører vil kunne være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten. For å utdype hva som ligger i dette, sies det i dommens avsnitt nr. 66, tredje punktum:

«Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.» (sekretariatets utheving)

Av dette følger det at unntaket for finansielle tjenester ikke omfatter tjenester som er av teknisk og administrativ art. Unntaket krever at tjenesteyter har et ansvar for de spesifikke og vesentlige elementene i selve betalingsoppdraget.

Et sentralt spørsmål i denne saken blir da hvor langt C AS' ansvar overfor A AS rekker. Skattepliktige har i klagen gjort gjeldende at C AS' ansvar omfatter utføringen av de enkelte oppgaver A AS etterspør, ikke bare levering av dataprogrammet [...].

C AS' ansvar overfor A AS

Slik sekretariatet vurderer saken, ut fra en tolkning av avtalegrunnlaget mellom C AS og A AS og sakens øvrige opplysninger, er det vår oppfatning at det må anses å være A AS som selv har ansvaret både for det arbeidet som finner sted i forbindelse med inn- og utbetalinger, den løpende kontoføringen og ved tilordning av beløp til den enkelte kundens konto. Slik sekretariatet ser det, er det A AS som utfører dette arbeidet ved hjelp av dataprogrammet [...]. C AS har ansvar for å levere og drifte et system som skal stille til rådighet nærmere spesifiserte funksjoner, men har ikke et selvstendig ansvar for de prosessene/tjenestene [fagsystemet] skal støtte. Sekretariatet kan ikke se at C AS' kontraktsrettslige ansvar for levering og drift av [fagsystemet] omfatter overføringen av beløpene mellom A AS og kundenes konti. Sekretariatet viser til det som fremgår om avtaleforholdet i punkt 3.3.1 ovenfor, og til de avtalene som er vedlagt innstillingen. Sekretariatet viser særlig til det som fremgår av bilag 1 "Kundens kravspesifikasjon" til "Tilpasningsavtalen". Her fremgår det blant annet under krav nr. 1 at "Kunden kan etablere og administrere eksisterende og nye forsikringsavtaler for bransjene innskuddspensjon og livrenter i [fagsystemet]". Under krav nr. 3 om "Prosessfunksjonalitet" fremgår at "[fagsystemet] skal støtte de ulike stegene i Kundens verdikjede". Under krav 8 fremgår det at "Konvertering skal gjennomføres slik at Kunden fullt ut er i stand til å ivareta vilkårs- og lovbestemte krav overfor kundene med hensyn til tidsfrister og informasjon." (Vår utheving). Sekretariatet mener at disse formuleringene klart taler mot at det overføres noe ansvar til C AS for utføring av selve tjenestene [fagsystemet] skal støtte. Sekretariatet kan heller ikke se at det er andre bestemmelser i avtaleverket som tilsier at C AS har påtatt seg et ansvar for innholdet og utføringen av disse tjenestene. Sekretariatet har også lagt vekt på at det er A AS, og ikke C AS som legger inn nødvendig informasjon i datasystemet [...].

Til skattepliktiges anførsel om at det C AS gjør er akkurat det samme som ATP leverte i ATP-saken, vil sekretariatet bemerke at det fremstår som om ATP hadde påtatt seg ansvar for utføringen av selve oppgavene, ikke bare levering og drift av et dataprogram. I ATP-saken synes det som ATP –til forskjell fra C AS- i praksis fullt ut forvaltet de aktuelle pensjonskasser og hadde vidtgående fullmakter. Det fremgår også av internettsiden til ATP at dette er et selskap som tilbyr administrasjonstjenester til forsikrings- og pensjonsbransen. Sekretariatet mener at ATP omsatte en annen type tjenester til den danske pensjonskassen enn det C AS gjør til A AS.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at C AS ikke har påtatt seg et ansvar som omfatter innholdet og gjennomføringen av de enkelte funksjoner knyttet til inn/utbetalinger og kontoføring. Med dette standpunktet er det ikke nødvendig å gå nærmere inn på hvorvidt disse funksjonene anses å være særskilte, spesifikke og vesentlige for utførelsen av betalingsoppdrag.

Subsidiært

For det tilfellet at det skulle bli lagt til grunn at C AS har påtatt seg et ansvar overfor A AS for innholdet av og utførelsen av selve funksjonene/oppgavene det er vist til i klagen, vil sekretariatet bemerke følgende:

Det sentrale vurderingstema er hvorvidt de aktuelle funksjonene i [fagsystemet] realiserer eller endrer kundenes/medlemmenes rettigheter overfor A AS, jf. de vilkår som blant annet følger av SDC-saken fra
EU-domstolen og CSC-saken i UTV-2015-1551.

Sekretariatet er enig med sentralskattekontoret i at de tjenestene som utføres i [fagsystemet] ikke inneholder de nødvendige elementene som innebærer at det inntrer rettslige og økonomiske endringer.

Sekretariatet viser til at kundens/medlemmets rettigheter overfor A AS ikke endres ved de funksjonene som utføres i [fagsystemet] i forbindelse med inn- og utbetalinger. Sekretariatet slutter seg til sentralskattekontorets vurdering av dette i redegjørelsen punkt 5.4.3, gjengitt i innstillingen punkt 5.

Når det særskilt gjelder spørsmålet om hvorvidt tilordning på den enkelte kundens/medlemmets konto innebærer at det inntrer rettsvirkninger i forholdet mellom A AS og kunden, hevder skattepliktige at det er en forskjell fra CSC-saken ved at CSC-saken gjaldt ytelsespensjon, mens ATP-saken og denne saken gjelder innskuddspensjon hvor spareelementet står sentralt. Skattepliktige hevder at det er forskjell på når ansvaret etter de ulike pensjonsordningene inntrer, og at særbestemmelsen i forsikringsavtaleloven ikke kan få betydning for når ansvaret inntrer i denne saken.

Skattepliktige gjør gjeldende at det er tidspunktet for innbetalingen, og ikke avtaletidspunktet, som utløser de rettslige endringene i forholdet mellom A AS og kunden. Det vises til en rekke ulike forsikringsvilkår som viser at kunden ikke er dekket av forsikringen før etter innbetaling. Det er også vist til at dersom kunden ikke har betalt noe beløp, vil ikke kunden opparbeide seg avkastning av beløpet som skulle vært betalt.

Sekretariatet bemerker til skattepliktiges anførsel at det fremgår av forsikringsvilkårene for de aktuelle produkter at det oppstår en plikt for A AS til å investere mottatte beløp så snart innbetaling er mottatt av "Selskapet". Sekretariatet viser som eksempel til vilkår for innskuddsbasert tjenestepensjon punkt 2.1 og 4.1 hvor det fremgår følgende:

Punkt 2.1:
"Forsikringstaker velger ved etablering av avtalen hvilke investeringsvalg som ønskes for ordningen og fastsetter medlemmenes adgang til å foreta investeringsvalg i spare- og utbetalingstiden. Innbetalinger vil snarest mulig bli brukt av Selskapet til å kjøpe andeler i de aktuelle fond, senest innen ti bankdager etter at Selskapet har mottatt innbetalingen."

Punkt 4.1:
"I pensjonsordning med investeringsvalg eller indeksforvaltning plasseres pensjonsinnskudd i avtalte investeringsvalg først når Selskapet har mottatt innbetalingen, og da senest innen ti bankdager etter mottatt innbetaling."

Den innbetaling det siktes til, er innbetaling fra forsikringstakeren, som i disse tilfeller er arbeidsgiver, jf. definisjonen i vilkårene side 5.

Lignende bestemmelser fremgår av vilkårene for innskuddsbasert kollektiv livrente med investeringsvalg punkt 2.1 og 4.1. Samme type vilkår gjelder for de individuelle pensjonsforsikringene. Sekretariatet viser til vilkår for pensjonskonto punkt 5, vilkår for fondskonto punkt 3 og punkt 5, vilkår for Unit Link pensjon og Unit Link livrente punkt 3 og 6 og i vilkår for individuell pensjonsspareavtale punkt 3 og 6.

Sekretariatet kan ikke se at vilkårene inneholder bestemmelser om at beløpet må være tilordnet det enkelte medlemmets konto for at plikten til å investere skal oppstå.

I APT-saken avsnitt 82 uttaler EU-domstolen følgende når det gjelder ATPs "tilskrivning" av beløp til den enkeltes pensjonskonto i de kollektive pensjonsordningene:

" Som det er anført i denne doms præmis 70, forekommer visse af de ydelser, hvis momsfritagelse er omtvistet i hovedsagen, såsom transaktioner vedrørende tilskrivning på pensionskundernes konti, ikke at være af rent teknisk art, men synes at realisere pensionskundernes rettigheder over for pensionskasserne, idet de ændrer den fordring, som arbejdstageren har over for sin arbeidsgiver, til en fordring over for den pensionskasse, hvor den pågældende er kunde." (Sekretariatets utheving).

På bakgrunn av at forsikringsvilkårene fastsetter at plikten til å foreta investeringer oppstår på det tidspunkt A AS mottar innbetalingen, er sekretariatet av den oppfatning at den tilordning av beløp til det enkelte medlems konto som skjer i [fagsystemet] ikke kan sies å innebære at det skjer en tilsvarende endring av kundens fordring som i ATP-saken. Slik sekretariatet ser det, er den tilordning som skjer på kundens/medlemmets konto mer å sammenligne med en reskontroføring. Sekretariatet kan ikke se at føringen medfører rettsvirkninger i forholdet mellom A AS og kunden.

Konklusjon

Sekretariatet har, etter en konkret helhetsvurdering av sakens opplysninger, og hvor det særlig er lagt vekt på avtaleverket mellom A AS og C AS, kommet til at tjenestene fra C AS må anses som teknisk/administrative ytelser som ikke omfatter de spesifikke og vesentlige elementer for "utføring av betalingsoppdrag". Tjenestene omfattes derfor ikke av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c.

Sekretariatet viser, som støtte for vår vurdering, til EU-domstolens avgjørelse i SDC-saken og CSC-saken fra Borgarting lagmannsrett. Vi viser også til Klagenemnda for merverdiavgift sine avgjørelser i KMVA 8607 og i KMVA 7298. Førstnevnte sak gjaldt blant annet spørsmålet om levering av [et fagsystem] til et forsikringsselskap var å anse som "utføring av betalingsoppdrag" etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling om at de leverte tjenestene var å anse som tekniske og administrative tjenester som faller utenfor unntaket i § 3-6 bokstav c. I sistnevnte sak kom en enstemmig klagenemnd til at levering av spesialtilpasset programvare til bruk for administrasjon av banker og forsikringsselskapers kontraktsforhold måtte anses som levering av avgiftspliktige tekniske/administrative tjenester. Vi nevner også at spørsmålet om [...] leverte en unntatt tjeneste etter § 3-6 bokstav c ble behandlet av skattekontoret i vedtaket som gjaldt Gjensidige Pensjonsforsikring AS, men at denne anførselen ble frafalt av Gjensidige i klageomgangen. Dette fremgår av klagesak KMVA 8691 AA på side 4. Sekretariatet viser også til en avgjørelse fra den danske Landsskatteretten, se SKM2005.265.LSR. Landsskatteretten kom i den saken til at de ytelser som et selskap leverte i form av drift og vedlikehold av et HomeBanking system, ikke kunne anses for omfattet av momsunntaket i den danske momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, bokstav c og e (unntaket for transaksjoner vedrørende betalinger og overførsler, og transaksjoner vedrørende verdipapir). Med henvisning til avsnitt 66 i SDC-saken fra EU-domstolen, mente retten at det i denne saken var tale om ytelser i form av teknisk eller faktisk assistanse, og ytelsene oppfylte derfor ikke spesifikke og vesentlige funksjoner for de transaksjoner som ble gjennomført i HomeBanking systemet.

 

7 Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.04.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Karsten Karlsen Sunde, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen. Nemnda anser tjenestene som C AS har levert for å være av teknisk og administrativ karakter som ikke omfattes av unntakene i mval. § 3-6.

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge