Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av administrativt tillegg i forbindelse med innførsel av hester på ATA-carnet

  • Publisert:
  • Avgitt: 04.01.2020
Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 89/2019

Saken gjelder etterberegning av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av administrativt tillegg (tilleggsskatt) med 30 % i forbindelse med innførsel av hester på ATA-carnet i årene 2009-2012, jf. tolloven § 6-2, § 16-10, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑29. Omtvistet beløp utgjør samlet kr 4 617 983, hvorav administrativt tillegg utgjør kr 1 065 688.

Saken gjelder spørsmål om vilkårene for midlertidig (merverdiavgiftsfri) innførsel etter tolloven § 6-2 er oppfylt, herunder om vilkåret i § 6-2 første ledd bokstav d om innførsel av utstyr og materiell til bruk ved idrettsstevner av internasjonal karakter er oppfylt, og om vilkåret om utenlandsk eierskap er oppfylt, jf. bestemmelsens annet ledd. Det er også spørsmål om skattepliktige har handlet grovt uaktsomt.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

tolloven §§ 6-2, 16-10, merverdiavgiftsloven §§ 4-11, 7-2, 11-2, 3‑29, skatteforvaltningsloven § 14-3

 

 

3. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"I Tolldirektoratets vedtak av 23. mai 2018, hvor etterberegningsvedtaket for toll og tillegg til toll opprettholdes, er det gitt følgende opplysninger om sakens bakgrunn, begrenset til den delen som vedrører merverdiavgift:

"Tollregion [...] varslet A om kontroll av innførsel av varer i brev av 28. februar 2013. Tollregionen kontrollerte innførselen av de seks hestene B, C, D, E, F og G, som alle kunne knyttes til A. Perioden som ble kontrollert var 3. januar 2009 til 1. oktober 2012. Hestene var midlertidig innført til Norge og deklarert fritatt for toll og merverdiavgift. Kontrollen avdekket at vilkårene for toll - og merverdiavgiftsfritak ved midlertidig innførsel ikke hadde vært oppfylt for hestene, unntatt hesten G. A ble ansett som tollskyldner og eier av hestene, og holdt ansvarlig for tollen og merverdiavgiften. Det ble avholdt møte mellom tollregionen og A 17. april 2013.

Kontrollrapporten forelå 11. mars 2014 og ble oversendt A i brev av 13. mai 2014, sammen med varsel om etterberegning av toll og merverdiavgift, beregning av renter og ileggelse av administrativt tillegg. Tollregionen mottok tilsvar til varselet i brev av 27. juni 2014, og tilleggskommentarer i brev av 6. oktober 2014, fra H.

Den 18. desember 2014 fattet tollregionen vedtak om etterberegning av toll og merverdiavgift, beregning av renter og ileggelse av administrativt tillegg. Kravet utgjorde kr 25 000 i toll og kr 3 552 295 i merverdiavgift. Det ble beregnet til sammen kr 403 792 i renter. Tollregionen mente A hadde opptrådt grovt uaktsomt og ila tillegg til toll og merverdiavgift på 30 prosent. Tilleggene utgjorde henholdsvis kr 7 500 og kr 1 065 688.

På grunn av at hestene F og D ble fortollet 7. oktober 2013 og 2. november 2013, besluttet tollregionen at det skulle foretas fradrag i betalingen av toll og merverdiavgift på henholdsvis kr 10 000 og kr [...]. Manglende deklarert toll og merverdiavgift utgjorde etter dette henholdsvis kr 15 000 og kr [...].

Vedtaket ble påklaget i brev av 6. januar 2015. Det ble inngitt tilleggskommentarer til klagen i brev av 26. februar 2015, og bedt om et møte i saken."

A fremsto ved kontrollen som eier av hestene som er omfattet av etterberegningen. Selv om A har registrert hestene i sine utenlandske selskaper I i [land1], og senere J i [land2], så mener Tolletaten at A er den rettmessige eieren av hestene. Selv om A på innførselstidspunktet eide 50 % av hestene B, E, C og F, så mener Tolletaten at A var ansvarlig for toll og avgifter på innførselstidspunktet, jf. rapportens punkt 2.2. As forklaring i møtet, jf. vedlegg 4.2, samt As brev (vedlegg 4.3) og kjøpekontrakt for hestene B og C (vedlegg 4.4), tilsier etter Tolletatens oppfatning at A var eier av hestene på innførselstidspunktet. Også pengeoverføringer for kjøp av hestene D, E og F er blitt overført fra A eller [ektefelles] konto. Også i medieomtaler av hestene blir A omtalt som eier.

A opplyste at de utenlandske selskap var begrunnet med å slippe å fortolle hestene. A hevdet at de hovedsakelig står på [land2s] jord og at de der har et system som er praktisk, også når det gjelder salg. I Norge må man fortolle hestene, og etterpå søke om refusjon. A mente dette var en papirmølle og at det bidro til ekstra kostnader. Slik A nå gjør dette er det driftseffektivt, da hestene kan reise fritt i EU.

A opplyste at A er deleier i flere hester, og at hestene eies av A sitt [land1s] holdingselskap I, eller dets datterselskap. Det vises til at hestene først ble kjøpt gjennom [...] [land1s] selskap. I 2013 ble gjenværende hester flyttet fra det [land1s] selskapet til [...] [land2s] selskap – fordi [land1s] myndigheter konstaterte at virksomheten lå i [land2], og derfor ikke skulle beskattes i [land1].

Det gis følgende utdrag fra rapporten om hva som under kontrollen ble avdekket vedrørende de enkelte hester som er importert:

"Hesten B:

Hesten, som er en spranghest ble kjøpt som 4-åring i januar 2009, hvor A hadde 50 % eierandel i hesten, og K 50 %. K har en av de største stallene i [land2], hvor A og K har hester sammen i en pool. Hesten ble kjøpt i en «pakke» sammen med hestene, G og C, hvor A betalte [...] for sin halve andel, jf. vedlegg 4.4.

Etter at B ble kjøpt av A og K har den blitt ridd og trent av [...] L. Hesten har fra 2009 og fram til den ble solgt i juni 2012 vært mesteparten av tiden i Norge. I to avlssesonger var den utleid til M i [land3], og den har også vært litt i [land2]. Hesten gikk for å være [...], og var før den ble solgt, kvalifisert til å delta i EM i [...], og tanken til A og L var å bygge opp et OL-lag rundt hesten, [...].

A har opplyst til N at det var utstedt et [land2s] ATA-Carnet på B, som ble brukt da den ble forflyttet mellom de ulike landene, og som var gyldig i ett år. A mente at carnetet nå måtte være hos [land2s] myndigheter, og at det ble utstedt av O i sin tid. A mente A bare har hatt ett carnet siden hesten ble kjøpt, og A kunne ikke redegjøre for alle land som hesten har vært i, og hvor lenge hesten har vært i landene mens A eide den.

N stiller seg undrende til hvordan tolldeklareringen har foregått mellom de ulike landene fra 2009–2012, da A har oppgitt at B kun har hatt ett ATA-Carnet i denne perioden, som da var gyldig i ett år. Hesten har i denne perioden vært innom [land3], [land2] og [land4], ifølge A.

N mener at B burde vært tolldeklarert første gang den kom til Norge i januar 2009. N mener at A på dette tidspunkt visste at hesten skulle blir ridd av L, som er en av [...]. Da L har konkurrert med B siden den kom til Norge, mener N også at B mest sannsynlig har blitt trent i Norge av L, på Ls gård [...] i [by1]. Ifølge [...] er stedet et topp moderne ride- og treningssenter, som retter seg spesielt mot ryttere innenfor [...]. I nettavisen til P, kunne man den [dd.mm.åå] lese en artikkel om salget av B, jf. vedlegg 4.5. Der står det blant annet at L har hatt B på sin stall i [by1] siden den ble kjøpt som fireåring.

Fra B kom til Norge i 2009, og fram til den ble solgt, har den deltatt i en rekke stevner og konkurranser her i Norge ifølge [...], som er en nettside hvor man blant annet finner resultater fra de fleste stevner i Norge.

I 2009 deltok B i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.6:

[...]

I 2010 deltok B i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.7:

[...]

I 2011 deltok B i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.8:

[...]

I 2012 deltok B i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.9:

[...]

N finner det lite sannsynlig at B kun oppholdt seg i Norge under konkurransene, og deretter ble fraktet ut av landet for å bli trent, som er et absolutt krav for å kunne benytte seg av ATA-Carnet. A har heller ikke lagt fram noe dokumentasjon som tilsier at hesten har vært ute av Norge når den ikke har deltatt på stevner og konkurranser.

Jf. rapportens punkt 2.2.6 er det et absolutt krav at hesten skal brukes i konkurranse, stevne, utstilling og lignende arrangementer av internasjonal karakter for å kunne benytte seg av ATA-Carnet i forbindelse med midlertidig innførsel av hest. Det må allerede på innførselstidspunktet være bestemt hvilke konkurranser hesten skal delta i, for deretter å bli gjenutført.

Som nevnt har B blitt ridd og trent av L, som har sitt eget ridesenter i [by1]. N mener at As bruk av ATA-Carnet ved innførselen av B til Norge, ikke er berettiget, da hesten er kjøpt for bruk i Norge. Skulle reglene om bruk av ATA-carnet være oppfylt, måtte hesten kun ha vært i Norge under konkurranser/stevner, for så umiddelbart å bli fraktet ut av landet når disse var avsluttet. Reglene tilsier også at hesten skal være eid av personer/firmaer tilhørende i utlandet. Ved å opprette et utenlandsk selskap som A i dette tilfelle har gjort, mener N at A bevisst prøver å unndra seg norsk lovgivning og avgifter, noe A langt på vei også har opplyst i møtet med N.

Legger man disse opplysningene til grunn, samt A sin forklaring, så mener N at A på feilaktig grunnlag benyttet seg av [land2s] ATA-Carnet ved innførselen av B til Norge i januar 2009. Det korrekte hadde vært å tolldeklarere hesten inn i Norge første gang den kom hit, og deretter benyttet norsk ATA-Carnet når hesten skulle delta på stevner utenfor Norge.

A har opplyst til N at A og K kjøpte B sammen med hestene G og C, hvor A betalte [...] for sin halve andel (se vedlegg 4.4). Siden As halvdel utgjorde [...], mener N at den totale verdien for B, G og C var [...], og at K betalte de resterende [...].

B utgjorde den desidert største verdien av disse hestene. N har mottatt dokumentasjon fra A, jf. vedlegg 4.10, som viser As regnskap for hestene A har i poolen. Her har A satt verdien på B til [...], noe som tilsvarte As halve andel av hesten. Dette utgjorde omentrent 60 % av den totale verdien på [...] for hestene G, C og B ifølge oppsettet.

N legger derfor til grunn at tollverdien for B var 60 % av den totale kjøpesummen på [...] som A og K betalte tilsammen for hestene. Tollverdien for B utgjorde da [...] ([...] × 60 %).

Da A ikke har opplyst eksakt dato hesten kom til Norge første gang, har N anslått innførselstidspunktet til [...] 2009, to dager etter kjøpekontrakten ble underskrevet, og [...] dager før den deltok i sitt første stevne i Norge.

Ved å legge til grunn tolletatens omregningskurs på innførselstidspunktet ([...] 2009), som var [...], utgjør korrekt tollverdi [...] ([...]× [...]/100).

Ikke deklarert toll og merverdiavgift blir da som følger for B:

[...]

B ble ifølge A, solgt i [...] 2012 for [...], hvor kjøperen var Q fra [land5]. A har ikke framvist noe kjøpekontrakt eller bankbilag som bekrefter denne summen, men i As regnskap som ble framlagt for N (se vedlegg 4.10) har A inntektsført [...] på B. Dette mener N er As halvdel av salgssummen på [...], da eventuelt med fradrag for salgskostnader.

Da N mener at B burde vært tolldeklarert i 2009, da den ble innført til Norge, burde den også ha vært tolldeklarert for eksport da den ble solgt i 2012 for [...].

Hesten D:

Hingsten ble kjøpt i januar 2012 av A, hvor A eier 100 %. Prisen var [...], jf. vedlegg 4.11.

Ifølge A har hesten gått inn og ut av Norge på [land2s] ATA-Carnet under samme «opplegg» som de andre hestene. A har videre opplyst til N at D er den hesten som har vært mest i Norge det siste året. Siden kjøpet har hingsten vært i [land2], [land6], [land4] og [land3], i tillegg til Norge.

N mener at D burde vært tolldeklarert første gang den kom til Norge i [...] 2012, da A på dette tidspunktet måtte ha visst at hesten skulle bli ridd og trent i Norge av [...]. Til N opplyste A i møtet, jf. rapportens punkt 2.1 at hesten må følge rytteren, som gjør best jobb med den. Det vil si at den må være i det landet hvor den beste rytteren er. For D sin del er det i Norge, da As [...] R er den beste rytteren, ifølge A.

Siden D ble kjøpt av A 9. januar 2012 (fakturadato jf. vedlegg 4.11) har hesten i tidsrommet [...] januar 2012 – [...] oktober 2012, deltatt i åtte stevner på elitenivå i Norge, jf. vedlegg 4.12. [...] stevnene [dd.mm.] og [dd.mm.] på oversikten er stevner som foregikk i utlandet. I tillegg deltok D på NM i dressur for lag den [dd.mm.åå].

På nettsiden til [...], er det et intervju med R, jf. vedlegg 4.13, hvor R uttalte at R har hatt hesten i omkring fire uker. Dette intervjuet mener N er i fra rundt [dd.mm.åå], da R på slutten av intervjuet sier at R er veldig fornøyd med opplegget her på [...] stevnet. Ifølge stevneoversikten til [...] (vedlegg 4.12) var [...] stevnet i tidsrommet [dd.mm.åå]. R sier også i intervjuet at R trener fem dager i uken med D og hesten S. Man kan også lese den [dd.mm.åå] på [...] at D er solgt til Norge, og allerede er flyttet fra [land3] til As stall i Norge, jf. vedlegg 4.14.

N mener at As bruk av ATA-Carnet ved innførselen av D til Norge, ikke er berettiget, da hesten er kjøpt for bruk i Norge. Skulle reglene om bruk av ATA-Carnet være oppfylt, måtte hesten kun ha vært i Norge under konkurranser/stevner, for så umiddelbart å bli fraktet ut av landet når disse var avsluttet. Reglene tilsier også at hesten skal være eid av personer/firmaer tilhørende i utlandet. Ved å opprette et utenlandsk selskap som A i dette tilfelle har gjort, mener N at A bevisst prøver å unndra seg norsk lovgivning og avgifter, noe A langt på vei også har opplyst i møtet med N.

Legger man alle disse opplysningene til grunn, samt A sin forklaring, så mener N at A på feilaktig grunnlag har benyttet seg av [land2s] ATA-Carnet ved innførsel av D til Norge i januar 2012. Det korrekte hadde vært å tolldeklarere hesten inn til Norge første gang den kom hit, og deretter benyttet norsk ATA-Carnet når hesten skulle delta på stevner utenfor Norge.

N vil her påpeke at A fikk utstedt ett nytt ATA-Carnet på D den 22. mai 2013 fra det [land2s] O i [by2], jf. vedlegg 4.15. Her ble verdien på D oppgitt å være [...], mens den reelle verdien for hesten på dette tidspunktet mener N måtte ha vært mye høyere, da A betalte [...] i januar 2012 for hesten.

N legger til grunn at fakturaverdien pålydende [...] er korrekt tollverdi. Da A ikke har opplyst eksakt dato hesten kom til Norge første gang, har N anslått innførselstidspunktet til [...] 2012, [...] dager etter fakturadato, og [...] dager før den deltok i sitt første stevne i Norge.

Ved å legge til grunn tolletatens omregningskurs på innførselstidspunktet ([...] 2012), som var [...], utgjør korrekt tollverdi [..] ([...] [...] × [...]).

Ikke deklarert toll og merverdiavgift blir da som følger for D:

[...]

Etter at N startet kontrollen, ønsket A å tolldeklarere D, jf. vedlegg 4.16. (e-post 20. august 2012). N godkjente at A kunne avslutte ATA-carnetet, og hesten ble tolldeklarert 2. november 2013 under ekspedisjons-/løpenummer [...] med fakturaverdi [...], jf. vedlegg 4.17. Det ble lagt til grunn tolletatens omregningskurs [...] på fortollingstidspunktet, så tollverdi ble satt til [...].

Da omregningskursen som brukes skal være den som gjelder på innførselstidspunktet, jf. tollforskriften § 7-19-1, blir regnestykket som følger:

[...]

Hesten E:

Hingsten ble kjøpt 20. januar 2011 av A, hvor prisen var [...] ifølge mottatt dokumentasjon fra A, jf. vedlegg 4.18. Hesten har kun benyttet ATA-Carnet ved inn- og utreise til/fra Norge.

Ifølge As forklaring, så har L trent og konkurrert med E. A har også opplyst at E ikke har vært i Norge siden vinteren 2013 på grunn av skade. Den har oppholdt seg i [land3], og er per august 2013 i [land2] for avl på [sted1] (se vedlegg 4.16).

N mener at E skulle vært tolldeklarert første gang den kom til Norge i [...] 2011. N mener at A på dette tidspunkt visste at hesten skulle bli ridd av L, som er [...]. Da L har konkurrert med E siden den kom til Norge, mener N også at E mest sannsynlig har blitt trent i Norge av L, på Ls gård [...] i [by1]. Ifølge [...] er stedet et topp moderne ride- og treningssenter, som retter seg spesielt mot ryttere innenfor [...].

E deltok i 2011 i følgende konkurranser/stevner i Norge ifølge [...], jf. vedlegg 4.19:

[...]

I 2012 deltok E i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.20:

[...]

N finner det lite sannsynlig at E mellom hver konkurranse har blitt fraktet ut av Norge for å bli trent av L, som har sitt eget ridesenter i [by1], for så å returnere tilbake til Norge før neste konkurranse.

Jf. rapportens punkt 2.2.6 er det et absolutt krav at hesten skal brukes i konkurranse, stevne, utstilling og lignende arrangementer av internasjonal karakter for å kunne benytte seg av ATA-Carnet i forbindelse med midlertidig innførsel av hest. Det må allerede på innførselstidspunktet være bestemt hvilke konkurranser hesten skal delta i, for deretter å bli gjenutført. A har heller ikke lagt fram noe dokumentasjon som tilsier at hesten har vært ute av Norge når den ikke har deltatt på stevner og konkurranser.

N er av den mening at As bruk av ATA-Carnet ved innførselen av E til Norge ikke er berettiget, da hesten er kjøpt for bruk i Norge, hvor N mener den har blitt trent mye av tiden. N viser til en artikkel [dd.mm.åå] i e-avisa til P [...], jf. vedlegg 4.21. I artikkelen fremgikk det at L har fått en ny superhest, nemlig E, som skal stå på Ls stall.

Selv om hesten har blitt fraktet ut av Norge noen ganger mellom konkurransene, samt vært ute av Norge siden vinteren 2013, ifølge A, mener N at dette ikke er tilstrekkelig for å kunne benytte seg av ATA-Carnet, og således oppnå tollfrihet for de årene hesten har vært i Norge.

N mener også at A har opprettet sine selskap i [land1] og [land2] for å kunne benytte seg av ATA-Carnet for å slippe å betale norsk merverdiavgift, noe [A] også langt på vei bekreftet på møtet med N, jf. rapportens punkt 2.1.

Legger man alle disse opplysningene til grunn, så mener N at A på feilaktig grunnlag har benyttet seg av ATA-Carnet ved innførselen av E til Norge i januar 2011. Det korrekte hadde vært å tolldeklarere hesten inn til Norge første gang den kom hit, og deretter benyttet norsk ATA-Carnet når hesten skulle delta på stevner utenfor Norge.

N legger til grunn at fakturaverdien pålydende [...] er korrekt tollverdi. Da A ikke har opplyst eksakt dato hesten kom til Norge første gang, har N anslått innførselstidspunktet til [...] 2011, [...] dager etter betalingsdato, og rundt [...] før den deltok i sitt første stevne i Norge.

Ved å legge til grunn tolletatens omregningskurs på innførselstidspunktet ([...] 2011), som var [...], utgjør korrekt tollverdi [...] ([...] × [...]).

Ikke deklarert toll og merverdiavgift blir da som følger:

[...]

Hesten F:

Dette var en hest som N ikke hadde varslet kontroll av, men det kom fram i møtet, jf. rapportens punkt 2.1, at A også eide denne hesten. Det ble derfor bestemt at også denne hesten skulle inngå i kontrollen.

A opplyste på møtet med N at A er involvert i en pool, T i [land6]. Her kjøpte A seg inn i hesten F med 50 % i oktober 2012. Prisen A betalte var [...], jf. vedlegg 4.22, som da var 50 % av hestens verdi.

F ble innført til Norge på [land6s] carnet etter kjøpet, jf. vedlegg 4.23. Carnetet ble utstedt 19. september 2012, altså dagen etter fakturadatoen (se vedlegg 4.22). N vil her påpeke at A på carnetet har oppgitt verdien på F til [...], mens den reelle verdien på hesten på dette tidspunkt var [...].

N mener at F skulle vært tolldeklarert første gang den kom til Norge høsten 2012, da A på dette tidspunktet burde visst at hesten skulle bli ridd og trent av norske U. Hesten har også blitt ridd av As [...] i noen konkurranser.

F deltok i 2012 i følgende konkurranser/stevner i Norge ifølge [...], jf. vedlegg 4.24:

[...]

I 2013 deltok F i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.25:

[...]

Legger man disse opplysningene til grunn, så mener N at A på feilaktig grunnlag har benyttet seg av [land6s] ATA-Carnet ved innførsel av F til Norge høsten 2012. Det korrekte hadde vært å tolldeklarere hesten inn til Norge første gang den kom hit, og deretter benyttet norsk ATA-Carnet når hesten skulle delta på stevner utenfor Norge.

N legger til grunn at fakturaverdien pålydende [...] er korrekt, men da denne summen bare utgjør 50 % av hestens reelle verdi, som da var As eierandel i hesten, blir korrekt fakturaverdi [...]. Da A ikke har opplyst eksakt dato hesten kom til Norge første gang, har N anslått innførselstidspunktet til [...] 2012, [...] uker før den deltok i sitt første stevne i Norge.

Ved å legge til grunn tolletatens omregningskurs på innførselstidspunktet ([...] 2012), som var [...], utgjør korrekt tollverdi [...] ([...] × [...]).

Ikke deklarert toll og merverdiavgift blir da som følger:

[...]

Etter at N startet kontrollen, ønsket A å tolldeklarere F, jf. vedlegg 4.26. (e-post fra A 20. august 2013). I ny e-post 22. august 2013, jf. vedlegg 4.27, opplyste A at F og D er i Norge på carnet på grunn av bedekningssesongen, hvor A forespør om A må ta hestene ut av landet, for så å deklarere dem inn igjen. I tilsvar 22. august 2013, jf. vedlegg 4.28, svarte N, at A ikke trenger å frakte hestene ut av landet, men kan møte opp hos tolletaten, og få avsluttet carnetet, for så å tolldeklarere dem.

Den 29. august 2013, jf. vedlegg 4.29, mottok N en ny e-post fra A hvor A opplyste at A skulle kontakte V for fortolling av D og F. A opplyste videre at A kom til å halvere verdien på F, da den nå er kastrert på grunn av testikkelvridning.

I oktober 2013 var A i kontakt med Omberegningskontoret hos tolletaten (sak [...]), hvor A søkte om å avslutte ATA-carnetet for å fortolle F. A opplyste ikke Omberegningskontoret om hestens verdi, og at A kom til å halvere summen på grunn av kastreringen. A opplyste heller ikke Omberegningskontoret om den pågående kontrollen hos N.          

F ble tolldeklarert [...] 2013 under ekspedisjons-/løpenummer [...] med fakturaverdi [...], jf. vedlegg 4.30. Tolletatens omregningskurs på fortollingstidspunktet var [...], så tollverdien utgjorde [...]. A har som dokumentasjon til deklarasjonen lagt fram faktura på kjøpesummen, samt bekreftelse fra banken på overføringen, jf. vedlegg 4.31 og 4.32.

N mener fakturaen A har lagt fram, utgjør 50 % av Fs totale verdi, som er den summen A måtte betale T for å oppnå 100 % eierskap av hesten. A har da ikke tatt med de resterende [...] A betalte i oktober 2012 (se vedlegg 4.22). N er av den oppfatning, at dette ble gjort fordi A mente at [...] var hestens verdi på deklareringstidspunktet, på grunn av kastreringen.

Hva som var Fs reelle verdi på deklareringstidspunktet [..] 2013 er ikke avgjørende, da N uansett mener at hesten skulle vært tolldeklarert første gang den kom til Norge, altså i oktober 2012.

Da omregningskursen som brukes skal være den som gjelder på innførselstidspunktet, jf. tollforskriften § 7-19-1, blir regnestykket som følger:

[...]

Hesten C:

Hesten ble kjøpt i januar 2009, i en «pakke» sammen med hestene G og B, hvor A betalte [...] for sin halvdel. A opplyste til N at det var utstedt et [land2s] ATA-Carnet på C, men kunne ikke redegjøre for hvor mye hesten har vært i Norge.

A og K eide først 50 % hver, men C ble høsten 2012 overdratt til K i sin helhet. Overtagelsessummen skal ha vært [...] ifølge A. Etter at C ble kjøpt av A og K har den blitt ridd og trent av [...] L. Noe som blant annet fremkommer i artiklene i [...] [dd.mm.åå] og [dd.mm.åå], jf. vedlegg 4.33 og vedlegg 4.34.

N mener at C burde vært tolldeklarert første gang den kom til Norge i [...] 2009. N mener at A på dette tidspunkt visste at hesten skulle bli ridd av L, som er [...]. Da L har konkurrert med C siden den kom til Norge, mener N at C har blitt trent mye av tiden i Norge av L, på Ls gård [...] i [by1], noe som også kommer fram av artiklene nevnt over.

Fra C kom til Norge i 2009, og fram til den ble solgt, har den deltatt i en rekke stevner og konkurranser her i Norge ifølge [...].

I 2009 deltok C i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.35:

[...]

I 2010 deltok C i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.36:

[...]

I 2011 deltok C i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.37:

[...]

I 2012 deltok C i følgende konkurranser/stevner i Norge, jf. vedlegg 4.38:

[...]

N finner det lite sannsynlig at C kun har oppholdt seg i Norge under konkurransene, og deretter ble fraktet ut av landet for å bli trent, som er et absolutt krav for å kunne benytte seg av ATA-Carnet.

Jf. rapportens punkt 2.2.6 er det et absolutt krav at hesten skal brukes i konkurranse/stevne, utstilling og lignende arrangementer av internasjonal karakter for å kunne benytte seg av ATA-Carnet i forbindelse med midlertidig innførsel av hest. Det må allerede på innførselstidspunktet være bestemt hvilke konkurranser hesten skal delta i, for deretter å bli gjenutført.

Som nevnt har C blitt ridd og trent av L, som har sitt eget ridesenter i [by1]. N mener at As bruk av ATA-Carnet ved innførselen av C til Norge, ikke er berettiget, da hesten er kjøpt for bruk i Norge. Skulle reglene om bruk av ATA-carnet være oppfylt, måtte hesten kun ha vært i Norge under konkurranser/stevner, for så umiddelbart å bli fraktet ut av landet når disse var avsluttet. Reglene tilsier også at hesten skal være eid av personer/firmaer tilhørende i utlandet. Ved å opprette et utenlandsk selskap som A i dette tilfelle har gjort, mener N at A bevisst prøver å unndra seg norsk lovgivning og avgifter, noe A langt på vei også har opplyst i møtet med N.

Legger man disse opplysningene til grunn, samt A sin forklaring, så mener N at A på feilaktig grunnlag benyttet seg av [land2s] ATA-Carnet ved innførselen av C til Norge i januar 2009. Det korrekte hadde vært å tolldeklarere hesten inn i Norge første gang den kom hit, og deretter benyttet norsk ATA-Carnet når hesten skulle delta på stevner utenfor Norge.

A har opplyst til N at A og K kjøpte C sammen med hestene B og G, hvor A betalte [...] for sin halve andel (se vedlegg 4.4). Siden As halvdel utgjorde [...], mener N at den totale verdien for B, G og C var [...], og at K betalte de resterende [...].

N har mottatt dokumentasjon fra A, jf. vedlegg 4.10, som viser As regnskap for hestene A har i poolen. Her har A satt verdien på C til [...], noe som tilsvarte As halve andel av hesten. Dette utgjorde omtrent 6 % av den totale verdien på [...] for hestene G, C og B ifølge oppsettet. N legger derfor til grunn at tollverdien for C var 6 % av den totale kjøpesummen på [...] som A og K betalte tilsammen for hestene. Tollverdien for C utgjorde da [...] ([...] × 6 %).

Da A ikke har opplyst eksakt dato hesten kom til Norge første gang, har N anslått innførselstidspunktet til [...] 2009, [...] etter kjøpekontrakten ble underskrevet, og [...] dager før den deltok i sitt første stevne i Norge.

Ved å legge til grunn tolletatens omregningskurs på innførselstidspunktet ([...] 2009), som var [...], utgjør korrekt tollverdi [...] ([...]× [...]/100).

Ikke deklarert toll og merverdiavgift blir da som følger for C:

[...]

2.4. Ikke deklarerte avgifter

Ikke deklarerte avgifter for hestene B, D, E, F og C utgjør totalt [...] + [...] + [...] + [...] + [...] = kr 3 577 295, herav kr 25 000 i toll og kr 3 552 295 i merverdiavgift.

Det ble gitt tillatelse til å tolldeklarere hestene D og F etter at kontrollen var startet. Disse ble tolldeklarert henholdsvis 7. oktober og 2. november 2013, under ekspedisjons- og løpenummer [...] og [...]. Samlet deklarert beløp for toll- og merverdiavgift utgjorde [...], herav kr 10 000 i toll og [...] i merverdiavgift".

Tolletaten oversendte kontrollrapporten vedlagt varslet av 13. mai 2014. Tilsvar ble mottatt fra H i brev av 27. juni og 6. oktober 2014. Etterberegning og fattet vedtak 18. desember 2014 i henhold til ovenstående utdrag fra rapporten.

Hestene F og D ble fortollet 7. oktober og 2. november 2013. Det ble derfor foretatt fradrag i betalingen av toll og merverdiavgift med henholdsvis kr 10 000 og [...]. Manglende deklarert toll og merverdiavgift utgjorde etter dette henholdsvis kr 15 000 og [...].

Tollregionens vedtak er datert 18. desember 2014, men opplyses ikke å være mottatt før 29. desember 2014. For å unngå enhver tvil om rettidig klage inngir advokatfirmaet H 6. januar 2015 en foreløpig klage over vedtaket. Klagen gjelder hele vedtaket både toll, merverdiavgift, renter og administrativt tillegg."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 27. november 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 12. november 2019. Skattepliktige har ikke inngitt merknader til innstillingen.

4. Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører at Tollregion [...] sitt vedtak bygger på feil faktum og feil rettsanvendelse og at det ikke er grunnlag for å kreve (toll og) merverdiavgift ved import og heller ikke grunnlag for administrativt tillegg.

Skattepliktiges hovedanførsel er at vilkårene for midlertidig toll- og avgiftsfri innførsel var tilstede da hestene ble ført inn i Norge, jf. tolloven § 6-2, jf. merverdiavgiftsloven § 7‑2 annet ledd. I hovedanførselen ligger dels at bruksvilkåret i tolloven § 6-2 første ledd bokstav d er oppfylt, herunder at samtlige av stevnene hestene har deltatt i i Norge må anses å være av "internasjonal karakter", og dels at andel av hestene eies av A sitt [land1s] holdingselskap I, og senere [...]s [land2s] selskap J og at kravet om utenlandsk eierskap er oppfylt, jf. tolloven § 6-2 annet ledd.

Sekretariatet viser i sin helhet til skattepliktiges tilsvar til varsel datert 27. juni 2014 og supplerende opplysninger datert 6. oktober 2014, skattepliktiges klage på vedtak datert 26. februar 2015, kommentarer til innstilling til Tolldirektoratet datert 31. august 2015 og tilleggskommentar til innstilling datert 19. januar 2016, og endelig til møtereferat datert 19. desember 2017 med påfølgende tilleggskommentar datert 31. januar 2018.

Sekretariatet ønsker å sitere følgende fra skattepliktiges klage, gjengitt i Tolldirektoratets brev om opprettholdelse av tollregionens vedtak om toll og tilleggstoll datert 23. mai 2018. Fra vedtakets punkt 2 "Klagen og kommentarer til klagen" siteres;

"Midlertidig innførsel

Det anføres at det ved fortolkningen av kravet til stevner av «internasjonal karakter» i tolloven § 6-2 første ledd bokstav d) er viktig å se hen til konkurransereglementet ved deltakelse i stevner i Norge, som er fastsatt av Norges Rytterforbund. I reglementet skilles det mellom rytter og hesten ved deltakelsen. Nasjonale stevner defineres ut fra rytteren, og ikke hesten. Når det gjelder utenlandske hester kan disse delta i NM, nasjonale og internasjonale stevner i Norge. Av den grunn må stevnene regnes som internasjonale stevner etter ordlyden i tolloven § 6-2 første ledd bokstav d.

Det vises til ordlyden «til bruk ved» idrettsstevner i tolloven § 6-2 første ledd bokstav d. Det anføres at ordlyden åpner for innførsel i god tid før et stevne, og at dette er nødvendig for et optimalt samspill mellom hest og rytter i Norge. Det anføres at det ikke kan innfortolkes en bestemt tidsgrense i ordlyden, da det avgjørende må være at formålet med innførselen er til bruk ved stevne.

Det anføres at innførsel til trening foran et stevne også omfattes, selv om hesten gjenutføres før stevnet. Så lenge innførselen har til formål at hest og rytter skal delta på stevne i Norge eller i utlandet, omfattes importen. Noe annet vil legge betydelige hindre i veien for norsk elitehestesport.

Det anføres at det løper en ettårsfrist for gjenutførsel etter tolloven § 6-2 tredje ledd. Dette innebærer ikke en plikt til straks å gjenutføre hesten når stevnet er over, slik tollregionen legger til grunn. Det kan ikke være riktig at oppholdene må være av begrenset varighet og i direkte tilknytning til stevner. Det anføres at det må tas hensyn til rytterens behov for trening sammen med hesten forut for og i etterkant av stevnet.

Når det gjelder rekkevidden for fritaket anføres det at det også er relevant å se hen til hestepassforordningen (forordning 2015/262) som ble innført 1. januar 2016 i EU og som også skal innføres i Norge. Her oppstilles en regel om at hester kan oppholde seg inntil 90 dager i et annet medlemsland uten å melde «flytting» når hesten deltar i konkurranser eller er på trening mv. Det anføres at 90-dagersfristen underbygger at et midlertidig opphold i et annet EØS-land må være vesentlig lenger enn det som tollregionen legger til grunn i vedtaket.

Når det gjelder vilkåret om utenlandsk eierskap anføres det at A ikke var personlig eier av hestene. Hestene var eid av et utenlandsk aksjeselskap, først det [land1s] selskapet I og deretter det [land2s] selskapet J. Det anføres at selskapet finansierte kjøpene av hestene ved hjelp av lån fra A. Det anføres at selskapene driver kommersiell aktivitet og at selskapenes eierskap til hestene er reelt.

Det anføres dessuten at det må ses hen til samspillet mellom avl og deltakelse i konkurranser ved hestesport som drives på elitenivå slik som i denne saken, idet fortjeneste ved avl – prisen på sæden – og videresalg er avhengig av kåringer og gode stevneresultater. Det vises til at sammenhengen mellom gode stevneresultater og fortjeneste er fremhevet i rettspraksis. I den forbindelse vises det til dom i Agder lagmannsrett av 6. juni 2016 (LA-2015-152461), som gjaldt spørsmålet om spranghester var en del av næringsvirksomheten for skatte- og avgiftsformål.

Tollverdi

Tollregionen har lagt til grunn at tollverdien på hesten F er den som gjaldt på innførselsdatoen [...] 2012 og som var på [...]. A fikk hesten fortollet den [...] 2013. A oppga da en tollverdi på [...] fordi hesten hadde gjennomgått en kastrering. Det anføres at hesten fyller vilkårene for tollfri midlertidig innførsel, og at det uansett er fortollingstidspunktet som må legges til grunn ved tollverdifastsettelsen.

Tilleggstoll

Det anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tillegg. Det foreligger ikke overtredelse av tollreglene, ei heller tilstrekkelig subjektiv skyld. Det hevdes at den tilgjengelige informasjonen på Tolletatens hjemmesider www.toll.no er knapp og ikke gir uttrykk for den restriktive holdningen som tollregionens vedtak bygger på. Det anføres at det ikke kan være uaktsomt av A å ta feil, og at grov uaktsomhet og forsett må være utelukket."

Videre vil sekretariatet vise til punkt 2.1.3 – 2.1.5 og 2.1.8 i skattepliktiges klage datert 26. februar 2015 hvor kjøpet av de fem hestene omtales nærmere. Sekretariatet siterer;

"2.1.3 Nærmere om kjøpet av B, C og G

Hestene B, G og C ble kjøpt fra K i 2009 for [...], noe som fremgår av kjøpekontrakt av 1. januar 2009, fremlagt som vedlegg 4.4 til kontrollrapporten.

I e-post av 19. juni 2014 fra K bekreftes at avtalen var med det [land1s] selskapet. Denne eposten er fremlagt i tilsvaret til varselet om vedtak [bilag 1 i tilsvar til varsel].

I e-posten av 10. februar 2015 fra [land1s] revisor, bilag 1 til denne klagen, er vedlagt faktura knyttet til kjøpet av de tre hestene B, C og G.

Bilag 7 Faktura fra K til I av 8. januar 2009

Som det fremgår er fakturaen stilet til I, noe som bekrefter at hestene ble kjøpt av selskapet. Det fremgår videre at kjøpet gjaldt G, C og B for samlet [...].

I samme e-post oversender revisor faktura fra I av 16. juli 2012 for salget av B og 9. oktober 2012 for salget av C.

Bilag 8 Faktura salg av B

Bilag 9 Faktura salg av C [dette bilag er ikke fremlagt, sekretariatets bemerkning]

Kjøpet av hestene og lånet fra A finner en igjen i selskapets regnskaper som er fremlagt over.

I regnskapet for 2009 [bilag 2 i klage til Skatteklagenemnda] side 5 ser en under post [...] ([...], som betyr sameie hester) ført opp [...]. Dette tilsvarer samlet kjøpesum for 50 % andel av G, C og B, slik det fremgår av e-posten fra revisor og av fremlagte kjøpekontrakt og faktura.

Kjøpet er altså ført i selskapets regnskaper for 2009. Det samme tall fremgår videre av anleggskartoteket fremlagt i bilag 4.10 til kontrollrapporten.

På side 6 ser en i post [...] (finansielle lån, [...]), ført opp [...], en ser også tilsvarende tall for 2008 som er på [...]. Det fremgår at långiver er A. Dette bekrefter at kjøpesummen for de tre hestene ble lånt inn samme år til selskapet fra A eller As [...].

2.1.4 Kjøpet av W 2010

Som en ser av e-posten fra revisor ble denne hesten kjøpt i to omganger i 2010 for samlet [...].

Dette fremgår av regnskapet for 2010 [bilag 3 i klage til Skatteklagenemnda] på side 5 post [...] (sameie hester). En ser her at bokført verdi øker fra de over nevnte [...] til [...]. Differansen er de nevnte [...] for kjøpet av W i 2010. På side 6 ser en at selskapet gjeld til A øker med [...]. Fakturaen er stilet til selskapet.

Bilag 10 Faktura til I for halvparten av W av 5.10.2010

2.1.5 Kjøpet av E i 2011

Av e-posten av 10. februar 2015 fra revisor fremgår at denne hesten ble kjøpt i "[...]" ut fra sammenhengen i teksten og ut fra regnskapene må dette være i [...] 2011. Revisor har i e-post av 25. februar bekreftet at hesten ble kjøpt i [...] 2011.

Bilag 11 E-post av 25. februar 2015 fra X som besvarer vårer spørsmål i e-post av 13. februar

Det bekreftes for øvrig i e-posten i svaret på spørsmål 6, at det ikke er nødvendig med låneavtale som bilag for føring av gjeld etter [land1s] regnskapsrett.

På side 5 i regnskapet for 2011 [bilag 4 i klage til Skatteklagenemnda] ser en at post nr. [...] (sameie hest) øker fra [...] i 2010 til [...] i 2011. Differansen er kjøpesummen for E, dvs. [...]. Av side 6 ser en at gjelden til A øker med [...] samme år, noe som bekrefter at A lånte kjøpesummen til selskapet også for denne hesten.

[...]

2.1.8 Kjøpet av D i 2012

Det fremkommer av e-posten av 10. februar 2015 [bilag 1 i klage til Skatteklagenemnda] at D ble kjøpt for [...] i 2012.

I vedlegg 4.11 til kontrollrapporten er fremlagt faktura på [...] for D, den 9. januar 2012.

Bilag 13 Faktura av 9. januar 2012 fra Y til I

Som det fremgår er fakturaen stilet til I, som er det [land1s] aksjeselskapet. Det fremgår av teksten at fakturaen gjelder kjøp av D. Dette viser at denne hesten ble kjøpt av dette selskapet.

I vedtaket står det videre at betalingen er merket som "Z Hest privat" og at fakturaen er signert av As [ektefelle]. I vedtaket bemerker tollregionen at det er uvanlig å merke en overføring med privat dersom det er tale om kjøp av hest på vegne av et selskap. Til dette skal bemerkes at fakturaen er merket som nevnt for å skille den fra Zs øvrige næringsvirksomhet. At det står privat betyr ikke annet enn at transaksjonen ikke tilhører den øvrige næringsvirksomhet. Som vist fremgår av selve fakturaen at det er det [land1s] selskap som er kjøper.

I vedlagte e-post forklarer Zs personlige assistent rutinene.

Bilag 14 E-post av 23. februar 2015 fra Æ

Etter dette må det kunne legges til grunn at vedtaket på dette punkt bygger på en feilaktig forståelse av hvordan A og As [ektefelle] organiserer sin private økonomi. At en faktura har fått påskriften "privat" har i denne sammenhengen ingen bevisverdi for tollregionens konklusjon. Hadde tollregionen hatt møte med oss i forkant av vedtaket slik vi ba om, kunne denne og andre misforståelser vært ryddet av veien.

Det følger videre av e-posten av 10. februar 2015 at prisen på D ble satt til [...] ved overføringen til det [land2s] selskapet. Dette viser at hesten var eid av det [land1s] selskapet og ble overført til [land2].

D ble fortollet inn og det er betalt merverdiavgift og toll for denne.

2.1.8.1 Faktura og finansiering av F

I vedlegg 4.21 til kontrollrapporten er fremlagt faktura til I av 18. september 2012 på [...], som gjelder F. Fakturaen bekrefter at kjøper var det [land1s] selskapet.

I vedlegg 4.22 til kontrollrapporten er fremlagt kopi av en overføring på [...] fra Z til Ø (som er forvalter i [land1]). Betalingen er merket "Overføring til [...]". Det fremgår at betalingen skjedde 25. september 2012, dvs, i forbindelse med kjøpet av F den [...] 2012. Dette dokumenterer at kjøpet av F ble finansiert ved overføring til det [land1s] selskapet fra [...] A. Noe som også bekrefter det [land1s] selskapets eierskap til F.

I kontrollrapporten bilag 4.31 er fremlagt faktura av 6. juli 2013 hvor restendrende 50 % av hesten kjøpes for [...]. Selve overføringen er fremlagt som bilag 4.32 til kontrollrapporten og viser overføring fra Z til selger.

F er akseptert fortollet inn. Av denne grunn knyttes ikke ytterligere merknader til denne hesten."

Sekretariatet siterer også fra skattepliktiges oppsummering i punkt 2.3;

"2.3 Oppsummering herunder de øvrige momenter fremhevet i vedtaket

På bakgrunn av dokumentasjonen over, kan det ikke være avgjørende at den fremlagte kjøpekontrakt for B, G og C ikke spesifiserer at det [land1s] selskapet er kjøper. At det [land1s] selskapet var kjøper bekreftes av fakturaer og av at hestene er ført i det [land1s] regnskapet. Dessuten viser det [land1s] regnskapet at selskapet har gjeld til A begrunnet med at A lånte penger til det [land1s] selskapet for å finansiere kjøpene. Dette er i tråd med det A hele tiden har forklart. Gjennomgangen over viser også at de andre hestene ble kjøpt inn i det [land1s] selskapet og senere overført til det [land2s] selskapet. En kan følge kjøp og salg av hestene i regnskapstallene."

Sekretariatet vil videre vise til klagens punkt 4.2 om hvordan hestesporten drives på elitenivå. Det siteres;

"4.2 Nærmere om hvordan hestesporten drives på elitenivå
4.2.1 Om samspillet mellom avl og deltakelse i konkurranse

Hestene er midlertidig importert for deltakelse i konkurranse. Det [land2s] selskapet driver avl. Fortjeneste ved avl er avhengig av flere faktorer. Hesten må ha de riktige fysiske forutsetninger og bli kåret. Gode stevneresultater er viktig og hingstens avkom må ha god kvalitet. Gode konkurranseresultater er en sentral del av avlsvirksomheten.

For å oppnå gode resultater må hesten trenes og rides av en rytter på elitenivå. Derfor har en inngått samarbeid med L om trening og deltakelse på stevner. Formålet med importen har vært stevnedeltakelse.

4.2.2 Nærmere om samspillet mellom hest og rytter

For å kunne yte topp prestasjoner på stevner er det avgjørende at hest og rytter får tilstrekkelig tid sammen før konkurransen. Derfor er det nødvendig at hest og rytter bruker tid sammen før konkurranse. På elitenivå er det sentralt at hest og rytter trener sammen for å nå mental og fysisk formtopp før stevne.

L rir ca. [...] hester i trening og konkurranse. For å oppnå best mulig resultat er det nødvendig å bringe hesten til Norge i god tid før konkurranse, slik at det blir mulig for hest og rytter å forberede stevnet. Da rytteren skal koordinere trening og stevner for flere hester, er det nødvendig at hestene fraktes til rytteren.

De krav som stilles til profesjonalitet i hestesporten på elitenivå krever at trening og stevner gjennomføres på en måte som fremmer topp prestasjoner. Det er lite rom for avvik før det går ut over prestasjonene, noe som gjør det nødvendig at hesten i perioder er hos rytteren i Norge. Det foreligger ikke noe reelt alternativ til den valgte organisering hvis det skal presteres på toppnivå.

Sakens faktum viser et reisemønster for hestene som er en konsekvens av hestesportens karakter, herunder nødvendig samspill mellom hest og rytter. Reisemønsteret bekrefter at det foreligger en rekke midlertidige importer av hestene av hensyn til optimal organisering av idrettsutøvelsen.

4.2.3 Nærmere om de forskjellige typer elitestevner

I vedtaket anføres at NM og distrikts-, lands- og elitestevner kun er for nordmenn og derfor ikke internasjonale stevner. I alle disse stevnene er det rytterens nasjonalitet som er avgjørende. Rytteren kan stille med utenlandsk hest, det er ekvipasjen som konkurrerer. Stevnene er derfor internasjonale i den forstand at de er åpne for utenlandske hester. Antallet utenlandske hester har ikke betydning for spørsmålet om stevnet er internasjonalt, det avgjørende er at stevnet er åpnet for internasjonale hester.

Disse stevnene fungerer som kvalifikasjonsstevner for norske ryttere til EM og VM. Det er ekvipasjen som kvalifiserer seg som en enhet. Derfor er norske eliteryttere avhengig av midlertidig å kunne innføre utenlandske hester for å kunne hevde seg i toppen. Også stevner med norske ryttere har internasjonal karakter fordi utenlandske hester nødvendigvis må delta for å holde kvaliteten oppe. Sporten kan ikke utøves på elitenivå i Norge uten bruk av et betydelig antall utenlandske hester.

4.2.4 Oppsummering

Ved fortolkningen må myndighetene legge disse realiteter til grunn. Formålet med toll- og merverdiavgiftsfritaket er at internasjonal idrett kan bedrives uhindret av toll- og merverdiavgiftsregler. Krav om import kort tid før stevne eller eksport kort tid etter stevne vil hindre optimal forberedelse til stevner. Ved fortolkningen kan ikke myndighetene se bort fra hvordan moderne hestesport er organisert, for da ser en bort fra det sentrale med bestemmelsen. Så lenge formålet med importen er bruk av hesten i fremtidig stevne, kan ikke myndighetene hindre optimal forberedelse til slike stevner ved en restriktiv tolkning og praktisering av regelverket."

Fra rettsanvendelsen siteres følgende fra klagen;

"4.3.2 Hva ligger i kravet om innførsel "til bruk ved" idrettsstevner

Tollregionen uttaler at "Dersom en hest skal innføres midlertidig til Norge, skal den i prinsippet trenes i utlandet for deltakelse i stevne i Norge".

Ordlyden "til bruk ved" åpner klart nok for import i god tid før stevnet. Formålet med bestemmelsen er å legge til rette for internasjonal idrett. De særlige forhold som gjelder for hestesport taler klart for at det kan skje import i god tid før stevne. I ordlyden er det ikke grunnlag for å sette noen bestemt tidsgrense, det avgjørende er at formålet med importen er til bruk ved stevne. Idrettsutøverens behov må stå sentralt, hest og rytter må trene sammen før stevne.

Tollregionen anfører at treningsaktiviteter i importperioden hvor hesten ikke deltar i stevne faller utenom. Dette er ikke riktig beskrivelse av rettstilstanden. Også import til trening foran stevne omfattes, selv om hesten eksporteres før stevnet. Ordlyden "til bruk ved" viser til formålet med importen og idrettsutøverens behov, ikke til et krav om sammenhengende opphold fram til stevnet. Så lenge formålet med importen er at hest og rytter skal delta i et stevne i Norge eller i utlandet omfattes importen. Tollregionens fortolkning vil i praksis legge betydelige hindre i vegen for norsk elitehestesport.

4.3.3 Hva er et internasjonalt stevne

I tollregionens vedtak anføres at distriktstevne, elitestevne, landsstevner og NM ikke er stevner av internasjonal karakter.

Det er ekvipasjen som deltar i stevnene, dvs. den konkrete hesten og den konkrete rytter. Alle de nevnte stevner er åpne for utenlandske hester. Allerede etter ordlyden er stevnet et internasjonalt stevne, fordi utenlandske hester kan delta og faktisk deltar. Ved tolkningen er det sentralt at hestesport skiller seg fra annen sport ved at "varen" også er deltaker sammen med rytteren, jf. at det er ekvipasjen som deltar i stevnet. Utøverens behov er sentralt ved fastleggelse av reglenes rekkevidde. Dersom tollregionens forståelse av internasjonale stevner legges til grunn vil bestemmelsens formål ikke oppnås for hestesportens del.

4.3.4 Plikten til reeksport av hesten

Tollregionen uttaler at "Dette innebærer at fritaket i utgangspunktet gis for bruk av hester ved ett konkret stevne, og når stevnet er avsluttet, må hestene gjenutføres".

Det følger av tolloven § 6-2 tredje ledd at fritak ved innførsel er betinget av at hesten "gjenutføres innen ett år regnet fra innførselen". Hvis importen først er fritatt, gjelder en ettårsfrist for gjenutførsel. Tollregionens tolkning har ikke grunnlag i lovens ordlyd, gitt at en fyller kriteriene for fritak ved importen.

4.4 Den konkrete lovforståelsen i vedtaket

4.4.2 Den konkrete rettsanvendelsen

4.4.2.1 Vedrørende B

Tollregionen legger til grunn at oppholdene i Norge må være av begrenset varighet og i direkte tilknytning til stevner.

Side 13 i vedtaket viser følgende faktum:

Hesten ble kjøpt i januar 2009. Den har deltatt i distrikts- og elitestevne i Norge [dd.mm.], [dd.mm.] og [dd.mm.åå]. Tollregionen bemerker at de to første stevnene var kun for norske deltakere, slik at stevnet ikke var av internasjonal karakter.

De to førstnevnte stevnene var et distriktstevne og et elitestevne. Som påvist over fyller disse stevnene kravet til internasjonal karakter.

I vedtaket vises også til at hesten var i Norge fra [...] 2009 til [...]2010, dvs. i en periode på over 5 måneder. Hesten deltok i stevne [dd.mm.åå] og i [mm.åå]. Tollregionen synes å legge til grunn at dette oppholdet ikke fyller kravene til opphold av begrenset varighet og import i direkte tilknytning til stevner.

Klagens redegjørelse for gjeldende rett viser at oppholdet i Norge fra [...] 2009 til [...] 2010 må være klart innenfor regelverket. Import [...] 2009 for deltakelse i stevne [dd.mm.] må ligge klart innenfor regelverket. Når denne importen er lovlig, foreligger en utførselsfrist på ett år. At hesten er i Norge til [...] 2010 er derfor lovlig. Dessuten deltok den i konkurranse i [mm.åå]. Det må legges til grunn at hesten i hele perioden ble ridd av L.

Tollregionen viser på side 13 i vedtaket til at B har hatt flere langvarige opphold i Norge, utover hva som anses normalt i forhold til deltakelse i stevner. Det vises i teksten til to særlige perioder.

Den første perioden var fra [...] 2010 til [...] 2011, med deltakelse i stevne [dd.-dd.mm.åå]. Tollregionen uttaler at det ikke er nødvendig å komme til Norge i [...] når stevnet er i [...].

Tollregionen legger her for streng tolkning til grunn. Idrettsutøverens behov må være styrende for lovforståelsen. Formålet med importen var deltakelse i stevne.

Det andre oppholdet var fra [...] til [...] 2011, for deltakelse i stevne [dd.-dd.mm.åå].

Her foreligger import dagen før stevnet. Denne importen er klart innenfor regelverket også med tollregionens strenge tolkning. At hesten ikke eksporteres før etter ca. 2 måneder, er da ikke relevant.

B har vært i Norge ved flere anledninger uten å ha deltatt i stevner. Det gjelder opphold fra [...] til [...] 2010, som var trening for deltakelse i [...] i [by3]. Hesten ble importert igjen [...] 2010. Videre vises til opphold fra [...] til [...] 2011, som var trening før kåringer i utlandet. Endelig opphold i Norge fra [...] til [...] 2012, hvor formålet var trening til stevne i [by4] som begynte [dd.mm.]. Hesten var utenlands i perioden [...] til [...].

Tollregionen legger feil lovforståelse til grunn. Formålene med opphold i Norge var deltakelse i senere stevne. Rytterens behov for trening sammen med hesten før stevne er sentralt i vurderingen. Når formålet med import er deltakelse i senere stevne og utøverens behov tilsier slik import, er en innenfor fritakets anvendelsesområde. Som nevnt er utøverens behov sentralt ved fastsettelse av regelverkets rekkevidde.

4.4.2.2 Vedrørende C

Tollregionens vedtak legger til grunn at C har deltatt i flere stevner fra 2009 til 2012, blant annet elitestevner, landsstevner og NM. Det konkluderes med at disse stevnene ikke er av internasjonal karakter.

Det hevdes at tollregionens lovtolkning er uriktig. Stevnene faller inn under internasjonale stevner.

Videre uttaler tollregionen at oppholdet i Norge må være av begrenset varighet og i direkte tilknytning til stevner. Tollregionen mener at hesten har vært i Norge i lengre perioder enn det som kan relateres til stevner eller uten å ha deltatt i stevner.

Hesten var i Norge fra [...] 2009 til [...] 2010. Hesten deltok i stevne [dd.-dd.mm.åå] og [dd.-dd.mm.åå]. Hesten var også i Norge fra [...] 2010 til [...] 2011, og først deltok i stevne i [mm.åå].

Tollregionen legger en for streng tolkning til grunn når den krever import rett før stevnet. Det avgjørende er om importen er til bruk i stevne, og ved vurderingen må utøverens behov stå sentralt.

Tollregionen viser til at oppholdet i Norge fra [...] til [...] 2010 var forberedelse til stevne i [by5] [...] 2010. Oppholdet i Norge [...]-[...] 2010 var trening til stevne i [by6] [dd.mm.åå]. Oppholdet [...]-[...] 2010 var trening forut for [...]-stevne i [land7] [dd.mm.åå]. For disse periodene fremhever tollregionen at hesten ikke deltok på stevne i Norge.

Det hevdes at tollregionen legger en uriktig lovtolkning til grunn når trening i Norge forut for internasjonale stevner er brudd på vilkårene for fritatt import. Loven krever ikke at importen skjer til stevne i Norge, det avgjørende er at importen skjer til et stevne av internasjonal karakter. En hest som må krysse flere grenser før den når stevnelandet, må få fritak etter denne regelen hvis formålet skal oppnås. Når utøverens behov står sentralt ved fastleggelse av reglenes rekkevidde, må import til Norge med tanke på bruk i stevne i utlandet omfattes av fritaket.

Tollregionen viser i vedtaket til at hesten var i Norge fra [...] til [...] 2011, knyttet til deltakelse i [...] [dd.mm.]. Videre ble den i perioden trent med tanke på [...] [dd.mm.]. Det er ikke presisert hva som vil utgjøre regelbrudd her. Import [...] for deltakelse [dd.mm.] må klart ligge innenfor regelverket. [...] er et internasjonalt stevne.

4.4.2.3 Vedrørende E

Tollregionen fremhever at hestens deltakelse i landsstevne i 2011 og NM i 2012 ikke er deltakelse i stevne av internasjonal karakter, men i klagen hevdes at dette er feil lovtolkning.

Hestens opphold i Norge fra [...] til [...] 2012 var knyttet til trening forut for [...] stevne [dd.-dd.mm.åå], uten at hesten var i stevne i Norge i perioden.

Også dette er feil lovforståelse. Loven krever ikke at importen skjer til stevne i Norge, det avgjørende er at importen skjer til et stevne av internasjonal karakter. En hest som krysser flere landegrenser før den når stevnelandet, må få fritak hvis formålet skal oppnås. Når utøverens behov står sentralt ved fastleggelse av reglenes rekkevidde, må import til Norge for bruk i stevne i utlandet omfattes av fritaket."

5. Skattekontorets vurderinger

5.1 Skattekontorets vurdering av klagen:

"Ny skatteforvaltningslov av 27. mai 2016 trådte i kraft 1. januar 2017. Samtidig overtok Skatteetaten ansvaret som avgiftsmyndighet for innførselsmerverdiavgift og særavgifter. Dette innebærer at saker som omhandler merverdiavgift og/eller særavgifter påløpt ved innførsel skal behandles i henhold til den nye skatteforvaltningsloven.

Den nye loven gjelder for både skatte- og avgiftssaker, og alle saker som varsles etter ikrafttredelsen av loven 1. januar 2017 følger den nye loven. Skatteforvaltningsloven har overgangsbestemmelser for saker som ble varslet før 1. januar 2017. For slike saker gjelder de tidligere reglene. Det samme gjelder for saker der opplysningssvikten ble begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I dette tilfellet er etterberegning varslet i brev av 13. mai 2014, slik at som utgangspunkt skal de tidligere bestemmelser anvendes. Skatteforvaltningsloven erstatter en rekke forvaltningsregler i merverdiavgiftsloven.

Skatteklagenemnda er klageinstans for saker som gjelder merverdiavgift, herunder tillegg til merverdiavgift. Dette gjelder også for saker om innførselsmerverdiavgift som er påklaget før den nye loven trådte i kraft. Tolldirektoratet har fortsatt kompetanse til å fastsette korrekt tollverdi for varer, etterberegne toll, ilegge tilleggstoll og beregne renter av toll.

I den konkrete saken skjedde tolldeklareringen i årene 2009 - 2012. Det påklagede vedtaket gjelder etterberegning og ileggelse av tillegg til toll og merverdiavgift ved innførsel av hester. Tolldirektoratet har vurdert den delen av klagen som gjelder toll, jf. vedtak av 23. mai 2018, og det gjenstår for Skatteetaten å behandle det som gjelder merverdiavgift.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Bestemmelsene om fristregler for endring følger tidligere bestemmelser og spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) fremgår av overgangsregler i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Hjemler for endringsadgang og klagefristregler følger av ny skatteforvaltningslov.

Saken gjelder etterberegning etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Etter denne bestemmelse kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Skattekontorets skjønn skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2 (2), jf. § 12-1. Både den skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning og sakens opplysning tilsier at saken følges opp. Den tid som er gått og eventuelle andre momenter kan ikke anses som tilstrekkelig tungtveiende for en annen løsning.

Klagefristen etter skatteforvaltningsloven § 13-4 (1) er seks uker etter at vedtaket er mottatt. I dette tilfelle er klagen over skattekontorets vedtak av 14. desember 2014 kommet til skattekontoret 6. januar 2015. Supplerende opplysninger er mottatt i brev av 26. februar 2015, etter at det er gitt fristforlengelse til denne datoen. Klagefristen på seks uker er derfor overholdt. Klagen tilfredsstiller de krav til innhold mv. som følger av lovens § 13‑5.

Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt på grunnlag av klagens innhold og Tolldirektoratets vedtak, og finner at også den foretatte etterberegning for merverdiavgift og administrativt tillegg må opprettholdes. For merverdiavgiftsbehandlingen og administrativt tillegg kan skattekontoret i hovedsak slutte seg til den begrunnelse som er gitt i Tolldirektoratets vedtak av 23. mai 2018. Beløpene er ikke bestridt i klagen.

Regelverket

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-29 skal det beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer fra utlandet. Ved innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd. Toll og andre avgifter som oppkreves ved innførsel inngår i beregningsgrunnlaget jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd. Ifølge merverdiavgiftsloven § 11‑2 skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll (tollskyldner) også betale merverdiavgift. For årene 2011 og 2012 var merverdiavgiftssatsen ved innførsel på 25 %.

Midlertidig innførsel av varer

Hester som kommer midlertidig til Norge må eies av personer/firmaer hjemmehørende i utlandet, og blir regulert av tollforskriften § 6-1 og 6‑2, jf. tolloven kap. 6. Varer kan blant annet innføres på ATA-Carnet, jf. «konvensjon om toll ved midlertidig innførsel av varer (ATA-konvensjonen)» av 6. desember 1961. Konvensjonen gjelder tilfeller hvor innførsel av varer faller inn under tolloven § 6-2 første ledd bokstav a–e, samt bokstav i og j, jf. tollforskriften § 6-2-1 (3). I de tilfeller hvor ATA-Carnet benyttes, vil det gi tilstrekkelig sikkerhet for mulig ansvar for betaling av toll og avgifter. I tillegg vil dokumentet gjelde som erstatning for tolldeklarasjon, jf. ATA konvensjonen art. 3 punkt 1.

Det er egne særregler for hester som benytter ATA-Carnet ved midlertidig innførsel. Blant annet må privatpersoner som kjøper ATA-Carnet fra sine nasjonale handelskammer, stille en garanti til handelskammeret, som tilsvarer 30 % av hestens totalverdi ved innførsel til Norge. Dette gjelder også for firmaer som ikke tilfredsstiller handelskammerenes kredittkrav. Beløpet skal eventuelt dekke merverdiavgift hvis hesten ikke blir gjenutført innen carnetets gyldighet. Av den grunn skal riktig markedsverdi på hesten fremgå på carnetet. Det er også et krav at hestens navn, farge, fødselsdato, kjønn og ID-nummer skal fremgå av varelisten til carnetet. Ved bruk av ATA-Carnet i forbindelse med midlertidig innførsel av hest, er det et absolutt krav jf. tolloven § 6-2 (1) bokstav d, at hesten(e) skal brukes i konkurranse, stevne, utstilling og lignende arrangementer av internasjonal karakter. Det må allerede på innførselstidspunktet være bestemt hvilke konkurranser hesten skal delta i, for deretter å bli gjenutført. Innførsel for avlsformål gir ikke grunnlag til midlertidig tollfrihet ved bruk av ATA-Carnet.

Det er også et krav, jf. tolloven § 6-2 tredje ledd, at varen gjenutføres innen ett år etter innførselstidspunktet, eller tolletaten fastsetter en kortere frist for eksempel etter avviklet konkurranse."

5.2 Tolloven § 6-2 første ledd bokstav d – idrettsstevner av internasjonal karakter

Skattekontoret har i all hovedsak sluttet seg til Tolldirektoratets vurdering og begrunnelse i deres vedtak datert 23. mai 2018.

Oppsummert finner skattekontoret at vilkåret om "til bruk ved idrettsstevner av internasjonal karakter" i tolloven § 6-2 første ledd bokstav d ikke anses som oppfylt. Det vises til at resultatoversikter viser at de aktuelle hestene deltok i flere NM, landsstevner og distriktstevner samt elitestevner av nasjonal karakter, dvs. stevner i Norge som ikke er av internasjonal karakter. Hestene skal også ha hatt rene treningsopphold her i Norge som ikke er i tråd med innførsel på ATA-carnet. Skattekontoret viser til at tollfritaket gjelder midlertidig innførsel av varer til Norge og relaterer seg til hvilken bruk varene innføres for i Norge, ikke i utlandet, og at det derfor ikke er tvilsomt at fritaket kun omfatter idrettsstevner i Norge.

Skattekontoret viser til at det fremgår av tollregionens nettside at det foreligger begrensninger for bruk av ATA-carnet. Midlertidig innførsel for å bearbeide eller reparere en vare faller utenfor. Nettsiden informerer om at bedekning, trening og veterinærbehandling av dyr regnes som bearbeiding eller reparasjon. Videre fremgår at det er et formål at arrangementet er en konkurranse og ikke bare trening. Innførselen må derfor være knyttet til et konkret stevne.

Vilkårene for det midlertidige tollfritaket må være oppfylt både ved innførselen og under hele oppholdet i Norge fram til gjenutførselen finner sted. Dette fremgår også forutsetningsvis av tolloven § 2-1 tredje ledd som sier at for ufortollet vare oppstår tollskyld når vilkårene for midlertidig tollfritak ikke lenger er oppfylt. Plikten til å svare toll oppstår følgelig dersom vilkårene for det midlertidige tollfritaket ikke lenger er oppfylt. Innførsel på ATA-carnet gir tillatelse til å disponere varen i tråd med vilkåret om deltakelse i internasjonalt stevne. All annen disponering vil være i strid med fritaket, og medføre krav om fortolling. Tillatelsen til disponering i Norge er kun gyldig så lenge vilkårene for midlertidig avgiftsfritak er oppfylt.

5.3 Tolloven § 6-2 annet ledd - vilkår om utenlandsk eierskap for varen

Skattekontoret har i all hovedsak sluttet seg til Tolldirektoratets vurdering og begrunnelse i deres vedtak datert 23. mai 2018.

Oppsummert finner skattekontoret at skattepliktige må anses som den reelle eier av hestene og at vilkåret om utenlandsk eierskap i tolloven § 6-2 annet ledd ikke er oppfylt.

5.4 Administrativt tillegg (tilleggsskatt)

Skattekontoret har vurdert ileggelsen av administrativt tillegg og kommet til at ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er tilstede i denne saken.

Skattekontoret finner at det er bevist utover enhver rimelig tvil at A handlet grovt uaktsomt da A feilaktig deklarerte at hestene fylte vilkårene for midlertidig avgiftsfritak, samtidig som den deklarerte verdien var vesentlig lavere enn reell verdi. I dette tilfelle er det tale om flere hester, og overtredelsen representerer en gjentakelse av samme type overtredelser over en periode på flere år. I tillegg er det unndratt et høyt beløp, med en samlet avgiftsunndragelse på over 3,5 millioner kroner.  

Som følge av at tilleggsskatt skal ilegges med laveste sats etter tidligere og nye bestemmelser, vil dette innebære at ilagt sats på 30 % opprettholdes. Etter skatteforvaltningsloven ville satsen blitt høyere, enten 20 % eller 40 % i tillegg til ordinær tilleggsskatt på 20 %.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse.

6. Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til Tollregion [...] sitt vedtak datert 18. desember 2014, Tollregionens innstilling til Tolldirektoratet datert 1. juni 2016 og Tolldirektoratets vurdering og begrunnelse for opprettholdelse av vedtak (toll) datert 23. mai 2018. Sekretariatet har imidlertid kommet til at skatteforvaltningsloven vil gi et gunstigere resultat hva gjelder administrativt tillegg, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, samt at tillegget reduseres som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Sekretariatet bemerker at 1. januar 2010 trådte ny lov om merverdiavgift i kraft og erstattet merverdiavgiftsloven av 1969. Ettersom innførslene i denne saken fant sted i tidsrommet 2009 til 2012, kommer både de gamle og nye bestemmelsene til anvendelse. Lovendringene medfører ikke noen realitetsforskjell for denne saken. Det vises derfor kun til regelverket i den nye merverdiavgiftsloven.

Med hjemmel i tolloven § 12-10 første ledd og tidligere merverdiavgiftsloven § 13‑3 annet ledd, kan tollmyndighetene når det ved innførsel av en vare er beregnet for lite eller ikke beregnet toll og merverdiavgift treffe vedtak om endring til ugunst. Det bemerkes at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov 1. januar 2017. Dette medfører heller ikke realitetsforskjell for denne saken. Det vises til skattekontorets redegjørelse.

Saken gjelder spørsmål om vilkårene for midlertidig (merverdiavgiftsfri) innførsel etter tolloven § 6-2 er oppfylt, herunder om vilkåret i § 6-2 første ledd bokstav d om innførsel av utstyr og materiell til bruk ved idrettsstevner av internasjonal karakter er oppfylt, og om vilkåret om utenlandsk eierskap er oppfylt, jf. bestemmelsens annet ledd.

Sekretariatet vil i det følgende først gjennomgå regelverket, deretter foreta en konkret vurdering av foreliggende sak.

6.2 Regelverk

6.2.1 Etterberegning og skjønnsutøvelse

Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A). Beviskravet er likt både for tolloven og merverdiavgiftsloven/skatteforvaltningsloven.

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt‑2000-402 (Vest Kontorutvikling).

6.2.2 Tollskyldner

Enhver som har tollskyld med fortollet eller ufortollet vare er i tolloven § 1‑1 bokstav j, jf. kapittel 2 definert som tollskyldner. Det følger av tolloven § 2-1 første ledd at tollskyld er en forpliktelse til å svare toll, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑2.

For varer som ikke er fortollet, oppstår tollskyld når vilkår for midlertidig tollfritak ikke lenger er oppfylt, jf. tolloven § 2-1 tredje ledd bokstav a. Det følger videre av tolloven § 2‑1 tredje ledd bokstav b at tollskyld oppstår når lovens forpliktelser i forbindelse med innførsel, transport eller annen disponering av varen ikke overholdes.

Ved manglende oppfyllelse av vilkår for midlertidig tollfritak etter kapittel 6, er den som er ansvarlig for å oppfylle vilkårene, tollskyldner, jf. tolloven § 2‑3 første ledd. Ved manglende overholdelse av lovens forpliktelser, er den som er ansvarlig for å overholde forpliktelsene tollskyldner, jf. tolloven § 2-3 annet ledd. Det følger av tolloven § 2-3 tredje ledd at den som har medvirket til manglende overholdelse av forpliktelsene eller vilkårene også er tollskyldner, dersom medvirkeren visste eller burde ha kjent til den manglende overholdelsen.

6.2.3 Midlertidig innførsel

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-29 skal merverdiavgift beregnes ved innførsel av varer til Norge. Grunnlaget for merverdiavgiftens beregning fastsettes i samsvar med bestemmelsene i tolloven kapittel 7, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd. Toll og andre avgifter som oppkreves ved innførselen inngår i beregningsgrunnlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd. I kontrollperioden var merverdiavgiftssatsen for hestene 25 %, jf. Stortingsvedtak om merverdiavgift § 2.

Grunnlaget for avgiftsberegningen er varens tollverdi. Tollverdien av en innført vare er transaksjonsverdien, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varene ved salg for eksport til Norge, jf. tolloven § 7-10, jf. §§ 7-17 og 7-18. Dersom omregning av valuta er nødvendig for å fastsette tollverdien, skal omregningskursen som til enhver tid er fastsatt av tollmyndighetene anvendes, jf. tolloven § 7-19. Ved omregning av valuta benyttes omregningskursen som gjaldt på innførselstidspunktet, jf. tollforskriften § 7-19-1 annet ledd, jf. tolloven § 1-7. Det følger av tolloven § 7‑6 første ledd at tollmyndighetene kan sette til side deklarert beregningsgrunnlag.

Det følger av tolloven §§ 4-1 første ledd bokstav a og 4-10 at varer som innføres til Norge skal tollekspederes umiddelbart. Varene skal deklareres uoppfordret til tollvesenet, jf. tolloven § 3-1. Deklareringsplikten pålegger enhver som innfører varer å legge frem varene for tollvesenet til kontroll, sammen med nødvendige dokumenter i forbindelse med tollekspedisjon og innførsel av varer, jf. tolloven § 3‑1 og tollforskriften kapittel 4 II. Det er tollskyldners ansvar å sørge for at nødvendige opplysninger om den innførte varen blir gitt til tollvesenet. Ved fortolling skal det legges frem deklarasjon utfylt med opplysninger om blant annet vareslag, samlet mengde og verdi i norske kroner, jf. tollforskriften § 4-20-1 første ledd bokstav a. Enhver som vil disponere en vare som ikke er fortollet, plikter å innhente tollmyndighetenes tillatelse på forhånd, jf. tolloven § 4-10.

Tollmyndighetene kan gi tillatelse til annen form for disponering over ufortollet vare enn det som er nevnt i §§ 4-20 til 4-23, jf. tolloven § 4-24 første ledd. Tollmyndighetene kan gi tillatelse til midlertidig innførsel av ufortollede varer dersom vilkårene i tolloven § 6-1 og § 6-2 er oppfylt, jf. tollforskriften § 4-24-1 første ledd. Ufortollet vare som oppfyller vilkårene i ATA-konvensjonen artikkel 3 kan innføres midlertidig. Konvensjonen gjelder som forskrift med de reservasjoner som er tatt med hjemmel i konvensjonen, jf. § 4-24-1 første ledd.

I henhold til tolloven § 6-2 første ledd bokstav d kan det gis tollfritak mot sikkerhetsstillelse ved midlertidig innførsel av utstyr og materiell som innføres til bruk ved idrettsstevner og lignende arrangementer av internasjonal karakter. I henhold til forarbeidene til tolloven, Ot. prp. nr. 58 (2006-2007) kapittel 11 s. 61, omfatter bokstav d levende dyr. Det er et vilkår for det midlertidige tollfritaket at varen eies av person bosatt eller hjemmehørende utenfor tollområdet, jf. tolloven § 6-2 annet ledd. Det er videre et vilkår at varen gjenutføres innen ett år regnet fra innførselen, jf. § 6‑2 tredje ledd.

Det følger av tollforskriften § 4-10-2 åttende ledd bokstav e at utstyr og materiell som innføres til bruk ved offisielle idrettsstevner og lignende arrangementer av internasjonal karakter og som oppfyller vilkårene i tolloven § 6-2 første ledd bokstav d, kan deklareres ved at ATA-carnet etter ATA-konvensjonen legges frem. Ved midlertidig innførsel etter tolloven § 6-2 første ledd bokstav d anses et ATA-carnet som omfatter varen som tilstrekkelig sikkerhetsstillelse, jf. tollforskriften § 6‑2‑1 tredje ledd.

Innførsel til avlsformål gir ikke grunnlag til forenklet deklarering ved bruk av ATA-carnet, jf. tollforskriften § 4-10-2 åttende ledd.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om vilkårene for merverdiavgiftsfri innførsel av hestene i denne saken er oppfylt. Sekretariatet bemerker at utgangspunktet for sekretariatets vurdering er forholdene slik disse fremstod på innførselstidspunktene/kontrollperioden 2009-2012. Sekretariatet bemerker også at klagen i all hovedsak gjelder hestene B, C og E idet hestene F og D er akseptert fortollet inn. For hesten F er det imidlertid uenighet om tollverdi. Utover dette er det uenighet om det administrative tillegget.

6.3 Konkret vurdering - etterberegning

6.3.1 Tollskyldner

Sekretariatet er enig i at skattepliktige må anses som tollskyldner. Det vises til Tollregion [...] sitt vedtak datert 18. desember 2014, jf. vurderingen i det følgende.

6.3.2 Vedrørende vilkåret om midlertidig innførsel av utstyr og materiell til bruk ved idrettsstevner av internasjonal karakter, jf. tolloven § 6-2 første ledd bokstav d

Tolloven § 6-2 første ledd bokstav d lyder:

"(1) Tollfritak gis mot depositum eller annen sikkerhetsstillelse ved midlertidig innførsel av:

d) utstyr og materiell som innføres til bruk ved [...], idrettsstevner og lignende arrangementer av internasjonal karakter"

Sekretariatet slutter seg i all hovedsak til Tolldirektoratets vurdering og begrunnelse i deres vedtak datert 23. mai 2018, samt deres imøtegåelse av skattepliktiges anførsler og dokumentasjon i saken. Sekretariatet viser også til Tollregion [...] sin kontrollrapport datert 11. mars 2014, samt deres vedtak datert 18. desember 2014. Sekretariatet siterer følgende fra Tolldirektoratets vurdering som sekretariatet gir sin tilslutning til;

"Tolldirektoratet har redegjort nærmere for uttrykket «internasjonal karakter» i rundskriv til Tollvesenet jnr. 2003/3443-2. Kommentarene gjelder tolltariffens innledende bestemmelser (tib.) §§ 13-15. Tolloven § 6-2 (1) bokstav d er en videreføring av regelen i tib. § 14 nr. 3. I kommentarene til tib. § 14 nr. 3 på side 34 står det:

"Uttrykket internasjonal karakter innebærer at arrangementet må være åpent for alle, herunder utenlandske deltakere. Det er ikke satt noe krav om at arrangementet må ha VM/EM-status eller lignende. Nasjonale idrettsstevner holdes imidlertid utenfor, selv om utenlandske deltakere deltar i konkurransen."

Idrettsstevner av internasjonal karakter avgrenses her altså mot idrettsstevner som må betraktes som nasjonale, selv om stevnene er åpne for utenlandske deltakere. Resultatoversiktene over stevner i Norge fra [...] som er vedlagt saken, deler inn stevnene i stevnenivåer og klassenivåer. Stevnenivåene som hestene har deltatt i er landsstevner, distriktstevner, elitestevner og [...]-stevner. Klassenivåene inneholder beskrivelser av klassene, herunder om det for eksempel dreier seg om NM eller andre nasjonale klasser. Ved siden av NM må landsstevner og distriktstevner etter direktoratets oppfatning anses som nasjonale idrettsstevner, både ut fra betegnelsen på stevnenivåene og beskrivelsene på klassenivåene. Stevnenivåer i regi av [...] fremstår derimot som idrettsstevner med internasjonal karakter, både ut fra betegnelsen på stevnenivået og beskrivelsene på klassenivåene. For elitestevner er bildet mer nyansert, ettersom klassenivåene angir både internasjonale klasser (for eksempel [...]-programmer) og nasjonale klasser (for eksempel NM). Elitestevner vil i disse tilfellene enten betraktes som idrettsstevner av henholdsvis internasjonal eller nasjonal karakter.

I de tilfellene hvor hestene deltok i stevner i Norge i regi av [...] og elitestevner hvor klassenivåene indikerer at idrettsstevnet hadde internasjonal karakter, var følgelig vilkåret i bokstav d om internasjonal karakter oppfylt. Resultatoversiktene viser imidlertid at de aktuelle hestene i løpet av de midlertidige oppholdene i Norge også deltok på flere NM, landsstevner og distriktstevner, samt elitestevner av nasjonal karakter. B deltok for eksempel i distrikts- og landsstevner i årene [åå-åå]. C deltok i landsstevner og NM i årene [åå-åå], mens E gjorde det samme i [åå] og [åå]. D deltok i NM og distriktstevner i [åå]. F deltok i både distriktstevner, landsstevner og NM i [åå] og [åå]. I disse tilfellene var ikke vilkåret om internasjonal karakter oppfylt.

Tollregionen har lagt til grunn at flere av de midlertidige innførslene ikke var i direkte tilknytning til stevnene de ble innført for, og at vilkåret om «til bruk ved … idrettsstevner» i § 6-2 (1) bokstav d, derfor ikke er oppfylt. I klagen anføres det at ordlyden åpner for innførsel av varen i god tid før et stevne da formålet med bestemmelsen må være å legge til rette for internasjonal idrett og at idrettsutøverens behov således må være styrende for lovforståelsen.

Direktoratet bemerker at en midlertidig innførsel etter tolloven § 6-2 (1) bokstav d tidsmessig kan finne sted noe i forkant av selve stevnet, så lenge det på innførselstidspunktet er bestemt hvilke konkurranser i Norge hesten skal delta i under oppholdet, og dette kan dokumenteres med for eksempel terminlister og deltakerlister. Vi presiserer at det kun er stevner i Norge som omfattes av fritaksregelen, og ikke også stevner i utlandet slik som det anføres i klagen. Tollfritaket gjelder midlertidig innførsel av varer til Norge og relaterer seg til hvilken bruk varene innføres for i Norge, ikke i utlandet. Det er derfor ikke tvilsomt at fritaket kun omfatter idrettsstevner i Norge. Vi presiserer også at stevnene må finne sted i løpet av det midlertidige oppholdet. Trening til et stevne som først skal finne sted ved et senere midlertidig opphold, omfattes ikke.

I tilsvarene til tollregionens varsel om vedtak er det oppgitt at B og C var på flere rene treningsopphold i Norge forut for stevner i utlandet i 2010 og 2011. Det er også oppgitt at B var i Norge i 2012 på et rent treningsopphold forut for et stevne som fant sted i Norge først ved neste midlertidige opphold. Disse oppholdene oppfylte dermed klart nok ikke vilkårene for midlertidig tollfritak etter § 6-2 (1) bokstav d.

Det vises i klagen til ettårsfristen for gjenutførsel i § 6-2 (3) og anføres at tollregionens tolkning om at hesten må gjenutføres umiddelbart etter at stevnet er avholdt, ikke har grunnlag i ordlyden.

Varene skal gjenutføres når idrettsstevnet som varen skal benyttes til, er avholdt. Idrettsstevnet er jo nettopp formålet med den midlertidige innførselen og betingelsen for at det gis midlertidig tollfritak. Ettersom et av vilkårene for tollfritaket er at eier av varen er bosatt eller hjemmehørende i utlandet, vil det være naturlig for den utenlandske eieren å gjenutføre varen tilbake til hjemlandet når arrangementet er over. Tredje ledd i § 6-2 setter en absolutt frist for når gjenutførselen må finne sted, idet den angir at varene må gjenutføres innen ett år etter innførselen. Fristens lengde kan være praktisk dersom for eksempel hesten skal benyttes til ikke bare ett, men flere idrettsstevner, under oppholdet i Norge.

Det anføres at det at også vil være relevant å se hen til hestepassforordningen som ble innført 1. januar 2016 i EU, hvor det fremgår at hester kan oppholde seg inntil 90 dager i et annet medlemsland uten å melde «flytting» når hesten deltar i konkurranser eller er på trening mv.

Direktoratet kan ikke se at en fristregel i EU om hestepass har relevans for det norske tollregelverket og reglene om midlertidig innførsel av varer. Etter det som er oppgitt har heller ikke EU-forordningen blitt gitt anvendelse for Norge, og det norske tollregelverket. Ettersom forordningen ble innført først 1. januar 2016 gjaldt den uansett ikke da de midlertidige innførslene i denne saken fant sted.

Det anføres at det avgjørende er at innførselen har som formål at hest og rytter skal delta i stevner i Norge eller i utlandet.

Det er ikke slik at hva som skjer i løpet av det midlertidige oppholdet ikke har noen betydning for det midlertidige tollfritaket. Vilkårene for det midlertidige tollfritaket må være oppfylt både ved innførselen og under hele oppholdet i Norge fram til gjenutførselen finner sted. Dette fremgår også forutsetningsvis av tolloven § 2-1 (3) som sier at for ufortollet vare oppstår tollskyld når vilkårene for midlertidig tollfritak ikke lenger er oppfylt. Plikten til å svare toll oppstår følgelig dersom vilkårene for det midlertidige tollfritaket ikke lenger er oppfylt. Det følger også av tolloven § 4-24, jf. tollforskriften § 4-24-1 (1) og (2), at ved midlertidig innførsel etter tolloven § 6-1 og § 6-2 eller midlertidig innførsel som oppfyller vilkårene i ATA-konvensjonen artikkel 3, gir tollmyndighetene tillatelse til å innføre varen midlertidig. En midlertidig innførsel som ikke skjer i overenstemmelse med tillatelsen, er følgelig ulovlig. Dersom forutsetningene for den midlertidige innførselen endres i løpet av oppholdet, for eksempel at det ikke blir noe av den planlagte deltakelsen i idrettsstevnet, må det gis beskjed til tollmyndighetene om dette.

Det anføres at trening foran et stevne omfattes, selv om hesten gjenutføres før stevnet.

Det er naturlig at en hest som innføres for konkurranse skal kunne trenes noe mens den er i Norge. Trening av hesten under det midlertidige oppholdet, vil dermed i en viss utstrekning kunne omfattes av fritaksregelen i § 6‑2 (1) bokstav d. Er hesten imidlertid i landet hovedsakelig for trening, for eksempel fordi deltakelsen i stevnet ikke blir noe av, må man gi beskjed om dette til tollmyndighetene og påberope seg det midlertidige tollfritaket i tolloven § 6-3 om bearbeiding av industrivare. Hest regnes som industrivare, og trening som bearbeiding, jf. forutsetningsvis tollforskriften § 6-3-1 (3). Vilkårene for anvendelse av tollfritaket i tolloven § 6-3 er at den opprinnelige varen kan identifiseres i det bearbeidede produkt, at varen gjenutføres innen ett år etter innførselen, og at eieren av varen er bosatt eller hjemmehørende i utlandet. Midlertidig innførsel for bearbeiding kan ikke skje på ATA-carnet, jf. ATA-konvensjonen artikkel 3 nr. 4."

Sekretariatet vil også sitere følgende fra Tollregion [...] sin innstilling til Tolldirektoratet som sekretariatet gir sin tilslutning til. Fra punkt 4 II (Trening i Norge) fremgår;

"Tollregionen viser til vurderingen i vedtaket, hvor det presiseres at dersom en hest skal innføres midlertidig til Norge, skal den i prinsippet trenes i utlandet for deltakelse i stevne i Norge. Det er ikke i henhold til regelverket at hesten skal trenes i Norge, selv om den deltar i et stevne. Dersom hesten benyttes hos en annen part eller på et sted hvor det på det aktuelle tidspunktet ikke foregår et internasjonalt arrangement, utløses det en plikt til ordinær fortolling av hesten. Således vil langvarige opphold i Norge, utover det som er naturlig i forbindelse med deltakelse i et stevne, også utløse en plikt til ordinær fortolling.

[...]

Tollregionen viser videre til at formålet med bestemmelsen i tolloven § 6‑2 (1) bokstav d er at utenlandske hesteeiere/ryttere kan bringe hesten sin til stevner i Norge uten å betale avgifter. Regelverket er ment å tilgodese varer som innføres midlertidig til Norge i helt konkrete tilfeller. Regelverket er ikke ment å tilgodese norske hesteeiere/ryttere som ønsker å oppnå en økonomisk fordel ved å la være å betale toll og avgifter. Dette innebærer at fritaket i utgangspunktet gis for bruk av hester ved ett konkret stevne, og når stevnet er avsluttet, må hesten gjenutføres. Det er ikke tilstrekkelig for avgiftsfritaket at hestene har vært brukt til enkelte internasjonale stevner, og heller ikke hovedsakelig til internasjonale stevner. Hestene må utelukkende være brukt til det formål som bestemmelsenes ordlyd tilsier. Dette innebærer at trening og langvarige opphold i Norge er et klart regelbrudd.

Tollregionen er ikke enig med klager i at regelverket for midlertidig innførsel ikke er forenelig med behovet innen hestesporten. Det var fullt mulig for A å ta med hestene til Norge i god tid før stevner for å la de bli trent av for eksempel L, og å la hestene være i landet i påvente av et nytt stevne, forutsatt at hesten ble fortollet inn til Norge. Når det er betalt merverdiavgift for hesten, kan den benyttes fritt her i landet, på samme måte som andre fortollede varer. Lovgiver har bevisst ment at det skal være forskjell på avgiftsplikten for nordmenn som innfører varer til landet, sammenlignet med de som er bosatt i utlandet og kun har korte, midlertidige opphold i Norge. Det er et faktum at A – som bosatt i Norge - ikke har de samme mulighetene til midlertidig avgiftsfritak som en person bosatt i utlandet. A må derfor fortolle hestene som A ønsker å benytte i Norge, på samme måte som andre hesteeiere som er bosatt her."

Sekretariatet vil også vise til Skatteklagenemndas vedtak datert 10. september 2018 (NS 115/2018) som gjaldt administrativt tillegg i forbindelse med innførsel av hester på ATA-carnet uten at vilkårene for slik innførsel var oppfylt. I den saken var ikke selve etterberegningen som sådan påklaget, men som grunnlag for etterberegning ble det lagt til grunn at ved innførsel av hest skal det allerede ved innførselen være bestemt hvilke konkurranser hesten skal delta i, for deretter å bli gjenutført. Det ble i saken lagt til grunn at hestene var benyttet ut over de rammer som tolloven § 6‑2 første ledd bokstav d fastlegger, herunder at hestene var trent i Norge. Det ble lagt til grunn at ATA-carnet ikke kan benyttes dersom hestene skal trenes i det land de blir innført til, da dette anses som bearbeiding av en vare her i landet. At hestene er benyttet utenfor rammene som tolloven § 6-2 og tollforskriften § 6-2-1 fastlegger var tilstrekkelig til å konstatere at det oppstod plikt til å betale toll og merverdiavgift ved innførselen. Det var i saken også spørsmål om reelt eierskap, men sekretariatet kommer tilbake til dette vedrørende vurderingen om vilkåret om utenlandsk eierskap nedenfor.

Etter sekretariatets vurdering følger det av ovennevnte at det ved bruk av ATA-carnet er et klart vilkår om at hesten skal brukes i idrettsstevner og lignende arrangementer av internasjonal karakter, jf. tolloven § 6-2 første ledd bokstav d. Det følger av ordlyden at arrangementet må være en konkurranse, og ikke bare trening, for deretter å bli gjenutført. Rene treningsaktiviteter faller således utenfor. Vilkåret om internasjonal konkurranse må være oppfylt for alle parter som hesten benyttes hos i løpet av oppholdet i Norge. Straks hesten benyttes hos en annen part eller på et sted hvor det på det aktuelle tidspunktet ikke foregår et internasjonalt arrangement, utløses en plikt til ordinær fortolling av hesten. Sekretariatet presiserer også at tollfritaket gjelder midlertidig innførsel av varer til Norge og relaterer seg til hvilken bruk varene innføres for i Norge, ikke i utlandet. Det er derfor ikke tvilsomt at fritaket kun omfatter idrettsstevner i Norge. Skattepliktige har således ført hester inn i Norge i strid med tolloven § 6-2 første ledd bokstav d. Dette gjelder samtlige hester saken gjelder.

6.3.3 Vedrørende vilkåret om utenlandsk eierskap for varen, jf. tolloven § 6-2 annet ledd

Tolloven § 6-2 annet ledd lyder;

"Tollfritak etter første ledd bokstav a til i er betinget av at varen eies av person bosatt eller hjemmehørende utenfor tollområdet."

Skattepliktige anfører at hestene var eid av utenlandske aksjeselskap, og at vilkåret om utenlandsk eierskap i henhold til bestemmelsen derfor er oppfylt.

Tollregionen mener på sin side at skattepliktige må anses som den reelle eier av hestene, og at vilkåret om utenlandsk eierskap ikke er oppfylt.

Vilkåret om utenlandsk eierskap er kommentert av Tolldirektoratet på side 11 i det tidligere omtalte rundskriv til Tollvesenet jnr. 2003/3443-2. Kommentarene gjelder tolltariffens innledende bestemmelser (tib.) §§ 13-15. Tolloven § 6-2 annet ledd er en videreføring av regelen i tib. § 14 annet ledd. I kommentarene til tib. § 14 annet ledd på side 11 står det:

"Vilkåret om utenlandsk eierskap er berørt nedenfor under fremstillingen av tib. § 13 nr. 4, og innebærer at dersom eierskapet til varen innehas av en fysisk person som er bosatt (hjemmehørende) i Norge, er det ikke adgang til å anvende tib. §§ 13 og 14, dersom det ikke er åpnet for dette i de enkelte bestemmelser.

Når det gjelder norske eierinteresser i utenlandske selskaper (juridiske personer), vil ikke et slikt norsk eierskap uten videre utelukke at det utenlandske selskapet (foretak/institusjon) kan anvende tib. §§ 13 og 14 ved innførsel av varer til Norge. Tollvesenet må imidlertid foreta en kontroll av slike tilfelle for å undersøke om det foreligger forhold som kan være proformaarrangementer etablert utelukkende for å omgå de norske skatte- og avgiftsbestemmelsene. Isåfall kan gjennomskjæring foretas, og Tollvesenet kan nekte bruk av tib. §§ 13 og 14."

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktige må anses som den reelle eier av hestene, jf. vurderingen i det følgende. Sekretariatet slutter seg i all hovedsak til Tolldirektoratets vurdering og begrunnelse i deres vedtak datert 23. mai 2018, samt deres imøtegåelse av skattepliktiges anførsler og dokumentasjon i saken. Sekretariatet viser også til Tollregion [...] sin innstilling til Tolldirektoratet datert 1. juni 2015 særlig punkt 4 hvor klagen vurderes, samt deres vedtak datert 18. desember 2014 hvor flere av dokumentene i saken er vurdert nærmere særlig punkt 3 II. Det vises for øvrig også til kontrollrapport datert 11. mars 2014. Sekretariatet finner det hensiktsmessig å sitere fra Tolldirektoratets vurdering og konklusjon som sekretariatet i all hovedsak gir sin tilslutning til;

"3.2.2.1 Kjøp av hestene

Det [land1s] aksjeselskapet I ble stiftet i [mm] 2008. Direktoratet legger til grunn at selskapsnavnet I er valgt på grunnlag av initialene til A. I henhold til fremlagt e-post av 10. februar 2015 fra selskapets revisor, [...] ved X, eier A 10 prosent av det [land1s] selskapet, mens den resterende eierandelen tilhører [...], Å.

I formålsbestemmelsen til selskapets vedtekter fra 2009, og i tegningsutskrift fra [land1s] selskapsregister, fremgår det at selskapet driver med investering og utvikling av hest. I følge selskapets revisor anså ikke [land1s] skattemyndigheter hestedriften som skattepliktig til [land1]. Dette resulterte i at de gjenværende hestene (B, C og E) ble besluttet overført til det [land2s] selskapet J.

I følge tilleggskommentarene er eierforholdet i J tilsvarende som i I. A oppga i e-post til tollregionen 20. august 2013 at Å hadde vært bosatt i Norge de to siste årene. Overføringen av hestene til det [land2s] selskapet skjedde angivelig med virkning fra 1. januar 2013. Av As brev til tollregionen 12. juni 2013 kan det imidlertid virke som at overføringen skjedde først da, idet A oppgir at «Jeg overfører i disse dager alle mine utenlandske hingster til det [land2s] aksjeselskapet».

I møtet som ble avholdt mellom tollregionen og A 17. april 2013 uttalte A at årsaken til at A hadde utenlandske selskaper, blant annet var for å slippe å fortolle hestene. I Norge var A nødt til å fortolle hestene, og etterpå søke om refusjon. A mente dette var en papirmølle som bidro til ekstra kostnader. Hestene sto hovedsakelig på [land2s] jord, hvor det var et system som var praktisk, også når det gjaldt salg. A mente dette var en driftseffektiv løsning, og innebar at hestene kunne reise fritt i EU. As egne uttalelser vitner dermed om at A ønsket å omgå de ordinære norske innførselsreglene og benytte seg av unntaksreglene for toll- og avgiftsfritak ved midlertidig innførsel, nettopp ved hjelp av å hevde overfor tollmyndighetene at hestene var utenlandsk eid.

Som argument for at selskapet var reell eier er det i klagers kommentarer til tollregionens oversendelsesbrev vist til at flere av hestene var eid i fellesskap med K. Det er også vist til at den avgiftsrettslige behandlingen må baseres på hva partene har avtalt, og som støtte for dette vist til Rt. 2009 s. 813 (Gaard-dommen).

Direktoratet påpeker at det kun er fremlagt én skriftlig kjøpekontrakt i saken, jf. vedlegg 4.4 til kontrollrapporten. Denne er datert 1. januar 2009 og gjelder kjøp av B, C og G (sistnevnte hest er ikke en del av saken).

Som Høyesterett påpeker i avsnitt 56 i ovennevnte dom, må avtalens ordlyd tillegges stor vekt. Den omtalte kjøpekontrakten er inngått mellom A og K. I henhold til avtalens ordlyd fremstår dermed kjøpet å være foretatt av A som privatperson, og ikke av I. Det er heller ingen referanser til I i avtalen.

Det er anført at kjøpet av hestene ble finansiert ved lån fra As [...] til I. I vedlegg til klagen er det fremlagt en faktura fra K til I datert [...] januar 2009 med henvisning til kontrakten. Det er også vist til selskapets regnskap for 2009 med poster for henholdsvis «sameie hester» på [...] som skal vise kjøpet, og lånet fra A til selskapet som er ført opp med [...]. Det er videre fremlagt et telefax-brev datert 8. januar 2009 fra den [land1s] forvalteren Ø i [by7] v/ [person1] til A, der det oppgis bankopplysninger for I med referanse til kjøpekontrakten.

I brev til tollregionen av 12. juni 2013 skriver A hestene ble kjøpt av et datterselskap av As [land1s] holdingselskap, og at kjøpesummen ble overført fra A som et lån til det [land1s] aksjeselskapet. Direktoratet kan imidlertid kun se at det er fremlagt kopi av en utenlandsoverførsel fra 16. januar 2009 merket «kjøp av hester» på [...] som synes å være foretatt til A med adresse i [by7] i [land1], og altså ingen overføring fra A til I som kunne bidratt til å underbygge at A ytet selskapet et lån. Overføringen er heller ikke merket med at den gjaldt et lån. Det kan synes som at A synes det virker tilstrekkelig at lånene fremgår som registrert i selskapets regnskap, og det først i etterkant av tollregionens sak, idet [...] skriver i e-post til revisoren til I, X 23. juni 2014: «Could you send me a confirmation that the money for the horses, given by me to the company, are registrerd as a loan from me to the company.» Et angivelig lån i denne størrelsesorden mellom nærstående parter burde hatt en formell ramme dersom det skulle hatt notoritet for utenforstående og for ettertiden. Det burde i så måte ha vært utformet en skriftlig låneavtale mellom långiver og låntaker hvor det fremgikk for eksempel garantier, renter og forfallsdato. Det foreligger imidlertid ingen avtale om lån. Det er som vi har påpekt heller ingen holdepunkter i den fremlagte kjøpsdokumentasjonen for at det var tale om noe lån fra A til selskapet.

Det synes for øvrig ikke å være fremlagt dokumentasjon for overføring av kjøpesummen fra I til K. Uavhengig av hvordan overføringen av kjøpesummen for de tre hestene har foregått, er det på det rene at avtalen om kjøp ble inngått av A og gjennomført ved hjelp av midler fra As [...]. Både forholdene ved avtaleinngåelsen og betalingen tilsier dermed at A var den egentlige kjøperen av de nevnte hestene.

B og C skal ha blitt solgt videre i 2012. For B er det kun fremlagt en faktura fra [...] juli 2012 fra I pålydende [...]. Fakturaen er utstedt til [person2] og gjelder salg av halvparten av B. For C er det også kun vist til en faktura. I følge klagen av 26. februar 2015 er fakturaen datert [...] oktober 2012 og oppgis å være vedlagt som bilag 9. Direktoratet kan imidlertid ikke se at bilaget er fremlagt.

For D er det fremlagt en faktura til I med referanse [...] og kundenummer [...] på [...] for D den [...] januar 2012, jf. vedlegg 4.11 til kontrollrapporten. Fakturaen er utstedt av Y i [land2]. I likhet med flere andre fremlagte dokumenter i saken, er fakturaen merket for hånd med «Z Hest privat», og signert [...] januar 2012 av As [ektefelle], Z. Det er videre framlagt kopi av en bankoverføring fra [...] januar 2012 på [...] fra Z til Y for «Horse D» med referanse til faktura [...] og kundenummer [...]. Bankoverføringen viser dermed at betalingen ikke gikk via I som et lån slik det hevdes, men i stedet direkte fra A til selger, selv om betalingsfakturaen var rettet mot I. Kjøpet av hesten fremgår heller ikke av regnskapet til I for 2012, noe som fra klagers hold er oppgitt å skyldes vurderingen fra de [land1s] skattemyndighetene. Den fremlagte dokumentasjonen rundt kjøpet av D tilsier dermed at hesten ble kjøpt av A, og ikke av I.

I klagen er det anført at kjøpet av E fremgår av regnskapet til I for 2011. Det vises i den forbindelse til posten for «Sameie hester» hvor differensen fra året før på [...] skal tilsvare kjøpesummen, mens posten for lån der differansen fra året før på [...] skal tilsvare overføringen fra Z. Det er fremlagt utskrift av en bankoverføring som skal gjelde lån for kjøp av E, jf. vedlegg 4.18 til kontrollrapporten. Overføringen er fra Z den 20. januar 2011 til selskapet Ø, [by7] i [land1], og lyder på [...]. Betalingen er kun merket «Overføring til [by7]», og det fremgår ikke at den gjelder E eller at det dreier seg om et lån til I. Som påpekt for kjøpet av B, C og G, burde et eventuelt lån i denne størrelsesorden mellom nærstående parter hatt en mer formell ramme i form av en låneavtale for at den skal kunne legges til grunn som et lån. Det kan for øvrig ikke ses å være fremlagt dokumentasjon for overføring av kjøpesummen fra I til selger. Direktoratet kan etter dette ikke se at det er fremlagt dokumentasjon som sannsynliggjør at E ble kjøpt av I, ved hjelp av lån fra A.

Når det gjelder F er det fremlagt en faktura fra [selskap1] i [land6] til I datert [...] september 2012 for kjøp av 50 prosent av eierrettighetene til hesten, tilsvarende [...], jf. vedlegg 4.22 til kontrollrapporten. Fakturaen er merket for hånd med «Overføres til driftsselskapet I». Det er videre fremlagt en bankutskrift på overføring av [...] den [...] september 2012 til Ø i [by7], [land1]. Overføringen er foretatt fra kontoen til Z, og kun merket med «Overføring til [by7]». Det fremgår dermed verken at overføringen gjelder F eller at det dreier seg om et lån. Kjøpet av hesten vises ikke i regnskapet til I for 2012, noe som fra klagers hold også her er oppgitt å skyldes vurderingen fra de [land1s] skattemyndighetene. Det kan for øvrig ikke ses å være fremlagt dokumentasjon for overføring av kjøpesummen fra I til selger.

Det er også fremlagt en faktura av [...] juli 2013 fra [selskap1] i [land6] til A i Norge som gjelder kjøp av «100 % ownership» til F for [...], jf. vedlegg 4.31 til kontrollrapporten. Betalingsfristen var 14 dager på fakturanummer [...]. Det er videre fremlagt kopi av en bankoverføring fra [...] august 2013. Denne viser en overføring på [...] fra Z til T. På overføringen er det oppgitt at den gjelder «50 % F». Ut fra dette fremstår det dermed som at eierandelen på 50 prosent som var oppgitt å tilhøre I, tilhørte A, og at kjøpet av det resterende og fulle eierskapet til F ble foretatt av A.

Kjøpet av F fant sted etter at tollregionen hadde startet kontroll av A, og mens både F og D befant seg i Norge. A bekreftet i e-post til tollregionen 22. august 2013 at «F og D er i landet nå pga. bedekningssesongen, og da på carnet.» A bekreftet også i sitt brev av 12. juni 2013 til tollregionen at D befant seg dette året i Norge på avl, og i møtet med tollregionen 17. april samme år oppga A at hesten hadde hatt en avlssesong i Norge og befant seg på [sted2] der A leide [...] hestebokser på permanent basis. Vi kan for øvrig ikke se at det er fremlagt ATA-carnet for D for dette tidsrommet. Hestene befant seg dermed tilsynelatende ikke i Norge kun for konkurranseformål under de midlertidige oppholdene, slik som anført. Direktoratet vil kommentere dette forholdet nærmere lenger ned.

A fikk F og D fortollet henholdsvis [...] oktober og [...] november 2013. Ved fortollingen av F var deklarert avsender T og deklarert mottaker A, jf. vedlegg 4.30 til kontrollrapporten. Den deklarerte verdien var [...], med henvisning til fakturaen omtalt over av [...] juli 2013 som var utstedt til A og åpenbart også betalt av A for den resterende og fulle eierskapet til hesten. Ved fortollingen av D var deklarert avsender deklarert som I og deklarert mottaker A, jf. vedlegg 4.17 til kontrollrapporten. Den deklarerte verdien var [...], med henvisning til fakturaen omtalt over av [...] januar 2012 som var utstedt til I, men betalt av A. På tolldeklarasjonene vises det dermed til underlagsdokumentasjon som direktoratet som nevnt ikke kan se sannsynliggjør påstanden i klagen om at hestene ikke var kjøpt og eid av A.

3.2.2.2 Registrering i [...]

I vedtaket har tollregionen vist til hestenes registrering i [...]s database, som inneholder oversikt over konkurransehester sortert etter aktivitet og land. Tollregionen fant at B sto oppført med A og K som eiere fra [...] september 2009, med nasjonalitet oppgitt som Norge. K sto videre oppført som eier alene fra samme dato, med oppgitt nasjonalitet til [land2]. Hestens ID og pass sto ført som norsk med gyldighet fra [...] 2009 til [...] 2017.

C sto oppført med A og K som eiere fra [...] 2009, med nasjonalitet oppgitt som Norge. A var også oppført som eier alene fra samme dato. E sto oppført med A som eier fra [...] 2011, med nasjonalitet oppgitt som Norge. F sto oppført med A og T som eiere og norsk nasjonalitet, fra [...] 2012.

D sto oppført med M som eier og [land3s] nasjonalitet, fra [...] 2009. Ved overskriften var det imidlertid oppført «D (NOR)», hvilket gir uttrykk for en forbindelse til Norge.

Registreringen av hestenes eierskap og nasjonalitet i [...] viser en klar tilknytning til A og Norge. Nasjonalitets- og eierskapstilknytningen til A synes å sammenfalle med hva vi har lagt til grunn for kjøpene av de fleste hestene.

3.2.2.3 Øvrige momenter

Direktoratet bemerker at A ikke har syntes å legge skjul på at A var eier av hestene selv om det anføres i klagen at de var eid av det utenlandske selskapet, jf. for eksempel hvordan A synes å ha omtalt hestene i møtet med tollregionen og et av As skriftlige utsagn til tollregionen som er gjengitt foran: «Jeg overfører i disse dager alle mine utenlandske hingster til det [land2s] aksjeselskapet» [Tolldirektoratets understrekning].

Som tollregionen har påvist er også hestene i flere nettartikler oppgitt som norskeide med A som norsk eier, og med en ellers klar tilknytning til Norge:

  • I en artikkel på [...] [dd.mm.åå] er A intervjuet i forbindelse med at C var [...]. Her oppgis det blant annet at A har eid C i fire år, og at den vanligvis står oppstallet hos L i [by1], men at den i avlssesongen står på [sted1] i [land2]
  • På [...] står det i en artikkel fra [dd.mm.åå] at D har blitt solgt til Norge og at «[...]»
  • I en artikkel på [...] i P [dd.mm.åå] omtales A som eier av B, og at hesten nå er solgt til utlandet for en hemmelig rekordsum. Det fremgår også av artikkelen at «[...]» fire år tidligere. [...] i [by1] eies og drives for øvrig av den norske [...] L
  • I en artikkel fra P publisert [dd.mm.åå] oppgis det at L etter lengre tids forhandlinger sammen med sine sponsorer har fått «[...]», identifisert som E. I artikkelen uttaler L at «[...], mener [...]-rytteren.»
  • I en artikkel fra [dd.mm.åå] på [...] oppgis det at L har hatt C i fire år og at L i bedekkingssesongen pendler til [land2] for å trene hingsten, når den ikke oppholder seg «[...] på gården i [by1].»

Den sterke tilknytningen mellom hestene og A og As [...] i Norge vises også i kjøpsavtalen for B, C og G, der det står at As [person3] og R «[...].»

I møtet mellom direktoratet og A og As advokater 19. desember 2017 hevdet A at R kun hadde ridd den ene hesten, G, noen ganger. I henhold til resultatoversiktene på [...] red imidlertid R også D og F i konkurranser.

Tilknytningen mellom hestene og A og Norge gir seg også til kjenne i den fremlagte bekreftelsen av 24. juni 2014 fra [person4] om at B var stasjonert på den [land3s] avlsstasjonen M i perioder i årene 2010 og 2011 hvor det oppgis at de «[...] B, [...], A» [Tolldirektoratets understrekning]. Det kan ikke ses å være fremlagt noen leasingkontrakt eller annen dokumentasjon som eventuelt bemyndiger A til å lease på vegne av I.

3.2.2.4 Konklusjon vedrørende eierforholdet

Dokumentasjonen som er lagt frem omkring kjøp og eierforhold er mangelfull og ikke i stand til å underbygge påstanden om at hestene ble kjøpt og var eid av de utenlandske selskapene, og at A lånte selskapet penger. I stedet viser dokumentasjonen at A kjøpte noen av hestene ved at A inngikk avtale om kjøp og overførte pengene til selger. Forholdet mellom A og især I synes uansett som så tett, både med hensyn til økonomi og eierutøvelse, at det etter vår oppfatning ikke innebærer noen realitetsforskjell om det angivelig var slik at noen av hestene rent formelt ble kjøpt av I ved hjelp av lån fra A. Hestene oppgis i alle tilfeller å være kjøpt utelukkende på grunnlag av midler fra A og As [...] har åpenbart benyttet hestene som de selv har ønsket i de fleste praktiske og rettslige sammenhenger, herunder ved konkurranser, trening, kjøp, salg og leasing.

Det er ikke fremlagt noe forsikringsbevis for hestene som viser hvem som var forsikringstaker. Det er heller ikke fremlagt dokumentasjon som viser hvem som har dekket de ulike kostnadene for det daglige eierskapet til hestene. Dette gjelder blant annet forsikringskostnader og ulike driftskostnader forbundet med hesteholdet (for eksempel utgifter til fôr og stell, utstyr, stall, transport etc.). Dersom selskapene var eier av hestene antar direktoratet at det også ville vært naturlig at selskapene sørget for forsikring av hestene og dekket de omtalte kostnadene og at man kunne fremvise dokumentasjon for dette. Det fremstår imidlertid som at det var A selv som dekket enkelte av kostnadene, jf. for eksempel As uttalelser til tollregionen 17. april 2013 om at D befant seg på [sted2] der A leide [...] hestebokser på permanent basis. I møtene med tollregionen og direktoratet har A også oppgitt at A i enkelte tilfeller har stått for transporten av hestene.

Nettartiklene, registreringen i [...] og øvrige momenter som er gjennomgått foran viser dessuten at A utad både har fremstått, og synes å ha et ønske om å fremstå, som norsk eier av hestene. Dette inntrykket har ikke blitt mindre forsterket av at hestene har oppholdt seg svært mye i Norge, hvor de har blitt tatt hånd om av A selv eller L. Med andre ord har ikke et eventuelt utenlandskregistrert eierskap gitt seg til kjenne for omverdenen, og dermed virker det som nevnt ikke å ha hatt noen realitetsbetydning at deler av eierskapet angivelig var utenlandsk.

Vi finner det på denne bakgrunn sannsynliggjort at A var den reelle eieren av hestene, og ikke de utenlandske selskapene. Vilkåret om utenlandsk eierskap i tolloven § 6-2 (2) anses på denne bakgrunn ikke oppfylt."

Sekretariatet ønsker også å sitere følgende fra Tollregion [...] sin innstilling til Tolldirektoratet som sekretariatet gir sin tilslutning til. Fra punkt 4 I fremgår;

"Når det gjelder E, D og F har tollregionen lagt vekt på at betalingen for hestene er overført fra As [ektefelle] konto i forbindelse med kjøpene. I klagen hevdes det at de [land1s] skattemyndighetenes holdning medførte at “kjøpet av D og F ikke gir seg utslag i regnskapet for 2012”. Etter tollregionens oppfatning kan det imidlertid ikke være dette som er årsaken til at D ikke er ført i I sitt regnskap. Den framlagte fakturaen for D er datert 9. januar 2012, mens [land1s] skattemyndigheter innledet sin kontroll i firmaet først 27. juni 2012 ifølge deres rapport.

Når det gjelder klagers redegjørelse for årsaken til at betalingen av hesten var merket “Z Hest privat”, forklares det at “transaksjonen ikke tilhører den øvrige næringsvirksomheten”. I klagens bilag 14 fra Zs personlige assistent vises det til at når det står “privat” så skilles det ikke på hvilken privatkonto det betales fra. Etter tollregionens oppfatning bekrefter dette vår tidligere uttalelse om at betalingen for D var av privat karakter."

Sekretariatet vil bemerke at det i denne saken foreligger moment som både taler for at det reelle eierskapet til hestene ligger hos det utenlandske selskapet (I) og moment som taler for at det reelle eierskapet ligger hos skattepliktige personlig. Sekretariatet vil til dette bemerke at konklusjonen i saken er basert på en totalvurdering av de samlede moment og hva som må anses mest sannsynlig, jf. Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling), Rt-2009-813 (Gaard) og HR-2017-967-A som nevnt over.

I tillegg til det som fremgår av drøftelsen ovenfor har sekretariatet vektlagt følgende:

Sekretariatet vil bemerke at når det gjelder avtalen mellom skattepliktige og K om kjøp av hestene må denne vektlegges som et vektig moment i denne saken. Det er skattepliktige selv som har inngått denne avtalen. Det er ingenting i denne avtalen som signaliserer at det er skattepliktiges utenlandske selskap som er eier av hestene, verken ved angivelse av navn eller signatur. Når det mot denne avtalen anføres at det utenlandske selskap er den reelle eier, så må det etter sekretariatets vurdering fremlegges utvetydig dokumentasjon på at eierbeføyelsene faktisk ligger hos selskapet og ikke hos skattepliktige. I fravær av slik dokumentasjon finner sekretariatet at avtalen må tillegges betydelig vekt. Sekretariatet finner dette i tråd med det rettslige utgangspunktet for skjønnsutøvelsen i punkt 6.2.1 ovenfor.

Sekretariatet vil videre bemerke at for at noe skal betraktes som lån mellom to parter må det foreligge en reell tilbakebetalingsplikt. Sekretariatet viser i denne forbindelse blant annet til Rt-1998-383 (Vrybloed), og UTV-2007-573 (Otto Rør). I Rt-1998-383 uttaler førstvoterende at "[e]t låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder."

De nevnte rettsavgjørelser er klar på at det ved lån må foreligge en reell tilbakebetalingsplikt og at det er skattepliktige som må godtgjøre at det faktisk dreier seg om et lån. Hvordan det dokumenteres at det faktisk dreier seg om et lån kan variere fra sak til sak, men det må altså foreligge en tilbakebetalingsplikt og den må sannsynliggjøres.

Sekretariatet har sjekket skattepliktiges innleverte tilleggsopplysninger i tilknytning til selvangivelser for årene 2009-2012 hvor A har opplyst at A har en fordring på " I, [LAND1], etablert i forbindelse med kjøp i 2009 av 50 % av 3 hingster".

Etter sekretariatets vurdering er dette et moment som taler for at skattepliktige har ytet noe i forbindelse med kjøp av hestene, men hvilken type fordring det er snakk om fremgår ikke av selvangivelsen.

Etter sekretariatet vurdering burde det foreligget et eller annet dokument som tydeliggjorde og regulerte låneforholdet mellom partene, herunder forfall, renter, heftelser, pant, avdrag eller lignende, dette særlig tatt i betraktning beløpenes størrelse, kjøpsavtalen hvor skattepliktige er part, og betalingsoverføringene direkte fra skattepliktige selv(/[ektefelle]) til selger (og ikke via selskapet som ville vært naturlig dersom skattepliktige ytet selskapet lån for kjøp av hestene). Når skattepliktige ikke påser at låneforholdet dokumenteres på en tilstrekkelig måte må dette naturligvis være en risiko skattepliktige selv må bære, jf. Rt-1998-383 (Vrybloed).

Til skattepliktiges anførsler om at det i regnskapet for det [land1s] selskap fremgår at skattepliktige har fordring mot selskapet og at denne justeres i takt med kjøp av hester i 2009, 2010 og 2011 (kjøp av E), jf. punkt 2.1.2-2.1.5 i klagen, vil sekretariatet bemerke at fordringen pålydende [...] som innrapportert for selvangivelsen for 2009 ikke endrer seg de påfølgende år – 2010 og 2011 – til tross for skattepliktiges anførsler om at fordringen mot selskapet øker.

Sekretariatet kan ut fra det ovennevnte, og skattepliktiges mangelfulle dokumentasjon, vanskelig legge til grunn at skattepliktige har sannsynliggjort at det i denne saken er tale om lån fra henne til det utenlandske selskapet.

Sekretariatet vil videre trekke frem at oppføring av hestene i regnskapet til det utenlandske [land1s] firmaet som et utgangspunkt må anses som et moment som taler for at det er selskapet som er eier av hestene. Sekretariatet finner imidlertid ikke at dette kan være avgjørende for eiendomsrettsspørsmålet tatt øvrige forhold i betraktning. Sekretariatet vil bemerke at hestene ikke har vært i [land1] i det hele tatt, og at hestene ikke hadde noen tilknytning til den øvrige forretningsdriften, jf. tollregionens vedtak punkt 3 II iv og tollregionens innstilling punkt 4 I. Dette stemmer med kjøpsavtalen hvor det fremgår at hestene skal ha base på [sted1] i [land2]. Det fremgår av opplysningene i saken at det ble vurdert av [land1s] myndigheter at det ikke foregikk noen næringsvirksomhet med hestene i [land1]. [Land1s] myndigheter har pekt på at all aktivitet har skjedd utenfor [land1] (ingen hester har vært i [land1] og ingen bedekning har funnet sted der), og at hesteholdet ikke har noen tilknytning til den øvrige forretningsdriften.

Med bakgrunn i ovennevnte fremstår det for sekretariatet at hestene ble innlemmet i det [land1s] selskapet uten at hestene hadde noen reell tilknytning til [land1]. Det fremstår også som en selskapsfremmed disposisjon. Det var heller ikke selskapets egne midler som finansierte kjøpet av hestene. Slik sekretariatet vurderer det underbygger dette at det [land1s] selskapet ikke var reell eier av hestene og at registrering av hestene i regnskapet til selskapet ikke hadde noe nytte for seg utover det skattepliktige selv opplyste om på det innledende møte med tollregionen, nemlig å slippe å fortolle hestene. Det vises til tollregionens innstilling til Tolldirektoratet punkt 4 I.

Sekretariatet vil i denne forbindelse videre trekke frem at skattepliktige og As [...] har benyttet hestene som de selv har ønsket i de fleste praktiske og rettslige sammenhenger, herunder ved konkurranser, trening, kjøp, salg og leasing. Det påpekes i denne forbindelse at skattepliktige har opptrådt og fremstått som eier av hestene, jf. momentene trukket frem over. Sekretariatet trekker også frem at skattepliktige synes å ha hatt full rådighet over hestene. Hvordan skattepliktige har fremstått utad og As rådighet over hestene må etter sekretariatets vurdering anses som tungtveiende moment som styrker vurderingen om at hestene reelt må anses eiet av skattepliktige.

Slik sekretariatet ser det viser det ovennevnte med tydelighet at det er en slik sterk identifikasjon mellom skattepliktige og det utenlandske selskapet at det uansett ikke var noen realitetsforskjell at hestene formelt stod oppført i det [land1s] selskapets regnskap og tilsynelatende eid av dette selskap. Slik sekretariatet ser det må en slik sammenblanding av roller hva gjelder eierskap og økonomi være skattepliktige nærmest å bebreide når det ikke samtidig påses at den nødvendige dokumentasjon og notoritet er på plass, dette også tatt i betraktning at skattepliktige er godt kjent med reglene for midlertidig innførsel til Norge, herunder reglene om eierskap og at skattepliktige som bosatt i Norge ikke har de samme muligheter til midlertidig avgiftsfritak som person bosatt utenfor tollområdet har. Det bemerkes i denne forbindelse at tollregelverket er strengt.

Når det gjelder registrering i [...] av hestens eierskap og nasjonalitet er sekretariatet av den oppfatning at dette klart underbygger/styrker oppfatningen om at hestene eies av skattepliktige. Sekretariatet finner det lite sannsynlig at skattepliktige skulle føre seg selv opp som eier av hestene og anføre nasjonalitet som norsk dersom dette ikke gjenspeilte de faktiske omstendigheter.

Når det gjelder øvrige momenter, herunder nyhetsartikler finner sekretariatet at også disse gir uttrykk for at skattepliktige er den reelle eier av hestene. Skattepliktige anfører at artiklene ikke kan tillegges vekt og at det som står i disse artikler må stå for journalistens egen regning. Sekretariatet mener imidlertid at nyhetsartiklene i denne saken underbygger oppfatningen om at det er skattepliktige som er den reelle eier av hestene. Skattepliktige har gjennomgående uttalt seg til media om sitt eierskap til hestene, og dette styrker vurderingen om at skattepliktige utad har fremstått som eier av hestene i tråd med As ønske.

Sekretariatet viser endelig til Skatteklagenemndas vedtak datert 10. september 2018 (NS 115/2018) nevnt over som gjaldt administrativt tillegg i forbindelse med innførsel av hester på ATA-carnet uten at vilkårene for slik innførsel var oppfylt. I den saken var det også spørsmål om reelt eierskap. Skattepliktige anførte at pengeoverføringer til personer i utlandet var lån, men tekst på bankoverføringene tilsa at det istedet var tale om kjøp av hester. Selv om hestepass og andre registreringer gav uttrykk for at personer i utlandet var eier av hestene var det skattepliktige som ble ansett som den reelle eier av hestene. Det oppstod således både toll og merverdiavgiftsplikt ved innførselen.

Med bakgrunn i ovennevnte mener sekretariatet at skattepliktige må anses som den reelle eier av hestene. Vilkåret i tolloven § 6-2 annet ledd er således ikke oppfylt.

6.3.3 Tollverdi på hesten F

Tollregionen har lagt til grunn at tollverdien på hesten F er den som gjaldt på innførselsdatoen [...] 2012 og som var på [...]. Dette tilsvarer hestens fulle verdi ved kjøpet som fant sted i [...] 2012, det vil si rett i forkant av innførselen. Det anføres i klagen at det er den deklarerte tollverdien på [...] på fortollingstidspunktet [...] 2013 som må legges til grunn ved tollverdifastsettelsen.

Tolldirektoratet er i sin vurdering enig med tollregionen om at hesten ikke oppfylte vilkårene for midlertidig tollfritak, slik at hesten skulle vært deklarert og fortollet allerede ved innførselen. Som en følge av dette må man også legge til grunn innførselstidspunktet ved fastsettelsen av tollverdien, og ikke når varen til slutt ble fortollet etter å ha vært disponert ulovlig i Norge, jf. tolloven § 1-7 femte ledd og tollforskriften § 7-19-1 annet ledd.

Sekretariatet gir sin tilslutning til tollregionens og Tolldirektoratets vurdering og fastsettelse av tollverdi på hesten F.

6.3.4 Oppsummert

Sekretariatet mener at skattepliktige ikke oppfylte vilkårene for midlertidig merverdiavgiftsfri innførsel av hester på ATA-carnet i perioden 2009-2012, jf. tolloven § 6-2 første ledd bokstav d og § 6-2 annet ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 7‑2 annet ledd. Som følge av dette oppstår det plikt til å beregne og betale merverdiavgift ved innførselen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. §11-1 første ledd. Sekretariatet viser til tollregionens beregning av transaksjonsverdien på hestene på innførselstidspunktet slik dette fremgår av rapporten, jf. fremstillingen ovenfor og gir vår tilslutning til denne.

6.4 Konkret vurdering – administrativt tillegg/tilleggsskatt

6.4.1 Administrativt tillegg/tilleggsskatt – gunstigere behandling etter ny skatteforvaltningslov

Sekretariatet bemerker at det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg (før 1. januar 2017) fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 13-3 hvor det fremgår at denne bestemmelsen ga bestemmelsen om tilleggstoll i tolloven § 16‑10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift. Det var således tolloven § 16-10 som var hjemmel for administrativt tillegg på innførselsmerverdiavgift for forhold som oppstod før 1. januar 2017.

Av tolloven § 16-10 fremgår det at den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt tolloven kan ilegges tilleggsstoll på inntil 60 % av det fastsatte beløp, dersom statskassen er eller kunne vært unndratt toll.

Tolloven § 16-10 første ledd lyder:

"Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll."

I tollforskriften § 16-10-1, jf. også Tolldirektoratets veileder for ileggelse av tilleggsavgift, fremgår det at ved uaktsomme overtredelser gis tilleggstoll opp til og med 30 %, og fra 30 % til 60 % ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser.

Tollforskriften § 16-10-1 annet ledd lyder:

"Som et utgangspunkt skal det gis tilleggstoll fra 0 til og med 30 prosent ved uaktsomme overtredelser og tilleggstoll fra 30 til 60 prosent ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser."

I denne saken har tollregionen ilagt et administrativt tillegg på 30 % og lagt til grunn at skattepliktige har utvist grov uaktsomhet. I tollregionens vedtak fremgår det ikke klart hvilket beviskrav som er anvendt i vurderingen. I tollregionens innstilling til Tolldirektoratet er det derimot presisert at det er anvendt et beviskrav med "klar sannsynlighetsovervekt". Det siteres fra innstillingen:

"Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt anses oppfylt. Etter en konkret helhetsvurdering fastsatte tollregionen en tilleggssats på 30 % av det etterberegnede toll- og merverdiavgiftsbeløpet."

Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt er videre opprettholdt av Tolldirektoratets vedtak.

Sekretariatet bemerker at tollregionen og Tolldirektoratet har konkludert med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt.

Etter sekretariatets oppfatning er man i denne saken i en situasjon hvor det legges til grunn at handlingen er grovt uaktsom, samtidig som man konkluderer med klar sannsynlighetsovervekt, jf. tollforskriften § 16-10-1 annet ledd, jf. at 30 % tilleggstoll kan ilegges både ved uaktsomme og ved grove overtredelser.

Etter sekretariatets vurdering vil dette nå – som følge av overgang til ny skatteforvaltningslov – ha betydning for om en vurdering etter skatteforvaltningsloven medfører en gunstigere behandling eller ikke.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er tollovens bestemmelser om tilleggstoll som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt ilegges med enten 20 % eller 40 %, i tillegg til ordinær tilleggsskatt på 20 %. Ved grov uaktsomhet og forsett blir den samlede tilleggsskatten således enten 40 % eller 60 %.

Sekretariatet viser til at praksis på tollområdet gir adgang til å ilegge opp til 30 % både ved uaktsomme overtredelser (øvre sjiktet av uaktsomhet) og ved grov uaktsomhet (nedre sjiktet av grov uaktsomhet). Som følge av at øvre grense for uaktsomhet nå er 20 % finner sekretariatet at skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt vil innebære et gunstigere resultat i denne saken. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at tollregionen og Tolldirektoratet konkluderer med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt.

Sekretariatet er i denne saken enig med tollregionen om at kravet om "klar sannsynlighetsovervekt" minst må anses oppfylt, jf. vurderingen nedenfor. Med bakgrunn i dette finner sekretariatet at skatteforvaltningsloven vil medføre en gunstigere behandling av skattepliktige da sats for ordinær tilleggsskatt (klar sannsynlighetsovervekt) er 20 %. Se mer om dette nedenfor.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas vedtak datert 10. september 2018 (NS 115/2018) nevnt over hvor det også ble lagt til grunn at skattepliktige hadde utvist grov uaktsomhet med klar sannsynlighetsovervekt. Skatteforvaltningsloven ble funnet å gi gunstigere behandling og det administrative tillegget ble satt ned fra 30 % til 20 % i tråd med reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven.

6.4.2 Tilleggsskatt

6.4.2.1 Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Skattepliktige har ved innførsel av hester til Norge ikke oppfylt vilkårene for midlertidig tollfritak i tolloven § 6-2 første ledd bokstav d, jf. annet ledd. Skattepliktige har også klart oppgitt uriktig verdi av hestene ved utfylling av ATA-carnet. Det vises til drøftelsen ovenfor og til tollregionen sitt vedtak datert 18. desember 2014.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendige opplysninger til tollmyndighetene.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Den skattepliktige har innført hester til Norge uten å oppfylle vilkårene for merverdiavgiftsfri innførsel. Dette har klart gitt den skattepliktige en skattemessig fordel. Sekretariatet mener videre at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til drøftelsen ovenfor, og til tollregionens kontrollrapport og vedtak om fastsettelse av transaksjonsverdi.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

6.4.2.2 Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det vil i utgangspunktet være opp til den skattepliktige selv å påberope seg unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene bør imidlertid være oppmerksomme på muligheten for at det kan foreligge unnskyldelige forhold og ta opp spørsmålet dersom de finner grunnlag for det i den enkelte saken. Skattekontoret kan også anvende regelen av eget tiltak dersom det framgår av omstendighetene at vilkårene er oppfylt.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet bemerker at aktsomhetsnormen på tollområdet er streng. Dette er begrunnet i systemet med selvdeklarering som forutsetter tillit til de toll- og avgiftspliktige.

Sekretariatet bemerker at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt‑2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige har drevet med innførsel av hester i flere år, og burde derfor være godt kjent med reglene. A har hatt god tid til å undersøke med tollmyndighetene om As forståelse av regelverket var korrekt. Det er imidlertid ikke opplyst at A har forsøkt å gjøre dette. Sekretariatet vil også bemerke at tollfritak er et unntak fra hovedregelen om at det skal svares toll ved innførsel av varer til Norge. Når man påberoper seg et tollfritak, slik som skattepliktige har gjort ved en rekke innførsler, har man derfor en ekstra oppfordring om å påse at vilkårene for tollfritaket er oppfylt. Sekretariatet viser videre til tollregionens vurdering i vedtak og innstilling hvor det fremgår at skattepliktige feilaktig har deklarert at hestene fylte vilkårene for midlertidig fritak, samtidig som den deklarerte verdien var altfor lav. Det trekkes videre frem at det i denne saken er tale om flere hester, at overtredelsen representerer en gjentakelse av samme type forhold over en periode på flere år, og at det unndratte beløpet er høyt, med en samlet avgiftsunndragelse på over 3,5 millioner kroner.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

6.4.2.3 Unntak for tilleggsskatt

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold i saken som medfører bortfall av tilleggsskatten, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

6.4.2.4 Satsen for tilleggsskatt

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid, jf. nedenfor.

6.4.3 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt‑2010‑1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Tollregionens vedtak er datert 18. desember 2014 og fullstendig klage er innkommet 26. februar 2015. Etter dette har skattepliktige sendt inn ytterligere dokumentasjon/kommentarer. Sekretariatet anser først at det oppstår liggetid i saken etter at skattepliktige har inngitt tilleggskommentarer til tollregionens innstilling til vedtak til Tolldirektoratet, datert 19. januar 2016. Etter dette tidspunkt og frem til møtereferat 19. desember 2017 synes det meste å være liggetid hos Tolldirektoratet. Utgangspunktet er en liggetid på 23 måneder (fra 19. januar 2016 til 19. desember 2017), men med noe rom for saksbehandling legger sekretariatet til grunn en ren liggetid på ca. 21 måneder. I perioden etter møtet og frem til saken ble oversendt skattekontoret legger sekretariatet til grunn at det ikke er tale om særlig liggetid. Saken ble oversendt skattekontoret 25. mai 2018. Sekretariatet legger også her til grunn at det ikke er tale om særlig liggetid hos skattekontoret. Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 27. november 2018 og saken ble påbegynt i oktober 2019. Saken har hatt en ren liggetid i sekretariatet på 10 måneder. Det vil si at saken har hatt en samlet liggetid på ca. 31 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 15 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 31 måneder. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor med 15 prosentpoeng fra 20 % til 5 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 5 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

 

Medlemmene Holst Ringen, Krogstad og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 4. januar 2020 fattet slikt

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.
Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 5 %.