Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Spørsmål om utestående fordring kan anses endelig konstantert tapt på grunn av skyldners manglende betalingsevne

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.12.2017
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 136/2017

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, jf. merverdiavgiftsloven §§ 18-1 (1) bokstav b, jf. 4-7 (1) og 21-3 (1). Spørsmål om utestående fordring kan anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne med rett til tapsavskrivning etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Klagen ble ikke tatt til følge.

Stor avdeling 01

NS 136/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er registrert i enhetsregisteret med næringskode 68.209 "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers", og vedtaksfestet formål "Å eie, leie ut, og forvalte eiendommer til bruk i industri i Norden".

Selskapet er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

A AS fradragsførte i tilleggsoppgave [av 4. november 2016 for 4. termin 2016] kr 547 127 i inngående avgift vedrørende kundefordring mot selskapet B AS. Kravet gjelder skyldig husleie.

Det ble varslet om oppgavekontroll 07.11.2016.

I forbindelse med innsendelse av dokumentasjon opplyste selskapet at det ikke er betalt husleie i 2016 til tross gjentatte purringer og korrespondanse mellom A AS og B AS.

Skattekontoret mottok også dokumentasjon som viser at A AS har sendt gjentatte purringer til B AS på manglende husleieinnbetaling fra oktober 2014. Betalingshistorikken viser at det har vært betydelige forsinkelser med betaling av husleien, og fra desember 2015 har B AS ikke betalt husleie i det hele tatt.

Den 22.01.2016 ble det sendt konkursvarsel fra A AS til B AS med krav om betaling av utestående leie.

B AS besvarte dette i brev av 27.01.16, hvor de motsatte seg kravet og fremsatte et motkrav med anførsler om manglende vedlikehold og for mye betalt husleie. Det ble også fra B AS sin side krevd heving.

I brev av 28.06.2016 hevet A AS leiekontrakten med B AS.

Prosessvarsel ble sendt til B AS den 16.09.2016. Det settes her frem krav om betaling av forfalt husleie med tillegg av morarenter, i tillegg til betaling for resterende del av kontraktsperioden (frem til 31.12.2018) med fradrag for eventuell husleie A AS måtte få inn ved utleie til andre. Det ble også krevd erstatning for alle kostnader og tap A AS måtte bli påført som følge av misligholdet.

B AS svarte på varselet i brev av 12.10.2016 der det fastholdes at B AS har betalt for mye husleie og at A AS har misligholdt sine forpliktelser i kontraktsforholdet.

Den dd.11.2016 sendte A AS stevning til Y Tingrett der de saksøker B AS med krav om erstatning for positiv kontraktsinteresse.

Skattekontoret varslet selskapet om endring og tilleggsavgift den 15.11.2016. Tilsvar fra selskapet ble sendt 23.11.2016. I vedtak av 06.12.2016 ble vilkårene for fradragsføring av fordringen ikke ansett å være oppfylt. Og skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av kr 547 127 i avgift, samt kr 109 425 i tilleggsavgift."

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 22. desember 2016.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. C AS har på vegne av skattepliktige inngitt merknader til innstillingen i brev datert 10. april 2017. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor til behandling i stor avdeling.

Etter at saken ble sendt til behandling i Skatteklagenemnda har skattepliktige den 27. april 2017 sendt inn ytterligere dokumentasjon vedrørende utfall av rettssaken mot debitor. Det er ved kjennelse fra Y tingrett dd. april 2017 inngått rettsforlik mellom skattepliktige og debitor. Skattepliktige er tilkjent erstatning på samlet kr 3,5 millioner for positiv kontraktsinteresse for rest av leieperiode, samt manglende betaling av husleie. Merknadene i denne forbindelse er hensyntatt nedenfor.

I forbindelse med ny skatteforvaltningslov og endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 og vurderingen av tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) etter §§ 14-3 – 14-6, ble saken trukket fra behandling i stor avdeling. Skattepliktige er i brev datert 12. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Sekretariatet har ikke mottatt merknader hva gjelder denne henvendelsen.

Skattepliktige har deretter fått sekretariatets utkast til innstilling på nytt innsyn i brev datert 15. september 2017. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 20. september 2017. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Avgiftssystemet er bygget opp slik at den næringsdrivende krever inn merverdiavgift på vegne av staten. Dersom kunden ikke betaler, og den manglende betalingen skyldes kundenes betalingsevne, kan oppkrevd merverdiavgift korrigeres når tapet er endelig konstatert.

Hovedspørsmålet blir da tidspunktet for når tapet er endelig konstatert.

Hva som skal til for at en kundefordring er endelig konstatert er presisert i forskriften til merverdiavgiftsloven § 4-7-1.

Det gjøres gjeldende at selskapet har gått så langt som mulig med inkasso og endt opp med å ta ut søksmål. Under de rådende omstendigheter er klager av den oppfatning at vilkåret i forskriftens bokstav a) om inkassopågang er oppfylt.

Det anføres i denne sammenheng at det fremstår som om skyldner har produsert mer eller mindre grunnløse innsigelser, enten for å slippe unna kravet, for å dra ut tiden i påvente av bedre økonomi, eller for å skjule sin manglende betalingsevne. Selskapet anser det sistnevnte som overveiende sannsynlig. Og selskapet har bare opptrådt forretningsmessig korrekt ved å følge hovedregelen om at omtvistet krav ikke skal sendes til inkasso før tvisten er løst ved eventuelt å bringe den inn for domstolene.

Selskapet gjør også gjeldende at vilkårene i bokstav b er til stede; kundefordringen er ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier.

I brev av 31. oktober 1994 bemerker departementet at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for at det foreligger endelig konstatert tap så snart 6 måneder er gått og de beskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således kreves aktivitet utover dette.

I praksis er imidlertid hovedregelen at en fordring anses endelig konstatert tapt når de beskrevne aktivitetene er gjennomført.

I forhold til bokstav c) nevnes det at selskapet har fremmet konkursvarsel, men ytterligere tiltak ble utelukket ved de uberettigede innsigelsene fra debitor. Selskapet har uansett ingen selvstendig plikt til å begjære konkurs åpnet for å kunne foreta tapsføring.

Departementet har også i brevet nevnt ovenfor gitt uttrykk for at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs dersom skyldneren må anses insolvent.

Uansett mener selskapet at kravet må anses klart uerholdelig i henhold til forskriftsbestemmelsens bokstav d). Selskapet anerkjenner at det i konkrete tilfeller kan være omstridt hva som skal til før en fordring anses endelig konstatert tapt. Uavhengig av hvilke vilkår drøftelsen tar utgangspunkt i, vil det måtte foretas en samlet vurdering av debitors økonomiske stilling. Selskapet mener imidlertid å ha tilfredsstilt de krav som stilles.

Selskapet har ikke utvist passivitet som kunne begrunne avvisning av tapsføring – selskapet har til og med tatt ut søksmål.

Selskapet har foretatt en konkret helhetsvurdering og konstaterer at det foreligger endelig konstatert tap på kundefordringen. Man har blant annet tatt utgangspunkt i debitors regnskaper for 2015 via Brønnøysundregisteret 13.10.2016.

Skattekontoret tar etter selskapets syn feil når det legges til grunn at det å anlegge søksmål kan tas til inntekt for at debitor har betalingsevne. Og enda mindre tas til inntekt for at klager burde skjønt at fradragsføring ikke er riktig. Styret har plikt til å ta ut søksmål og styret har plikt til å foreta en vurdering av om det foreligger tap. Det fører galt avsted om slutningen skulle være at om styret unnlot å ta ut søksmål, så skulle tapsføring kunne skje med avgiftsmessig virkning.

Å ta ut søksmål er den riktig og lovbestemte veien for en kreditor som følger reglene for god inkassoskikk og forretningsskikk.

Selskapet anfører i tillegg at det ikke foreligger grunnlag for tilleggsavgift."

 

Merknader til sekretariatets innstilling

Det anføres at A AS følges opp av arbeidende styreleder D. Helsetilstanden til styreleder har i den aktuelle perioden vært svak. Det vises til legeerklæring fra november 2015 som viser at D var 100 % sykmeldt fra slutten av oktober 2015. Sykmeldingen bygger på styrelederens [...].

Styreleders helsetilstand oppsummeres slik:

100 % sykmeldt fra september 2015 til 4. juni 2016

75 % sykmeldt fra 4. juni 2016 til 1. november 2016

60 % sykmeldt / 55 % medisinsk ufør fra 1. november 2016

På bakgrunn av dette ber skattepliktige om at tilleggsavgiften frafalles i sin helhet.

 

Merknader i forbindelse med rettsforlik mellom partene

Det er ved kjennelse fra Y tingrett dd. april 2017 inngått rettsforlik mellom skattepliktige og debitor. Skattepliktige er tilkjent en erstatning på samlet kr 3,5 millioner, og er i følge skattepliktige dels til dekning for uteblitt husleie og dels erstatning for positiv kontraktsinteresse for rest av leieperiode. Noen nærmere fordeling mellom de ulike forhold fremgår ikke.

Skattepliktige mener med bakgrunn i dette å ha sannsynliggjort at den utestående fordringen kan anses endelig tapt på grunn av skyldnerens betalingsevne slik merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) tilsier.

 

Merknader til sekretariatets innstilling (annen gang)

Skattepliktige viser til rettsforliket og presiserer at søksmålet ble tatt ut for å få betalt leien som det er krevd fradrag for, og at de tiltak som var gjennomført var tilstrekkelig til å anse fordringen som endelig tapt.

Skattepliktige anfører at KMVA 8355 ikke er relevant, og peker på at avgjørelsen gjelder en aktør i en helt annen bransje og at det gjelder et annet faktum. Skattepliktige viser til at kravet i foreliggende sak ikke er omtvistet, skattepliktige var ved levering av omsetningsoppgaven ikke i tvil om at fordringen var tapt, og at det ikke foreligger adgang til å utstede kreditnota og ny faktura.

Det presiseres at skattepliktiges syn var at fordringen kunne anses tapt på 4. termin 2016. Styret som forvalter av virksomheten var forpliktet til å ta ut søksmål. Rettsforliket dokumenterer at skattepliktiges vurdering – at fordringen var tapt per 4. termin 2016 – var korrekt.

Når det gjelder tilleggsskatt viser skattepliktige til at selskapets reelle daglige ledelse skjer ved styrets leder. Formkravene med aksjekapital innebærer at E er registrert som daglig leder, men har ingen utførende funksjon. Regnskapsfører er etter skattepliktiges syn ikke relevant i forhold til å ivareta selskapets interesser.

Skattepliktige holder med dette fast på at det er sannsynliggjort at den utestående fordringen kunne anses endelig tapt.

 

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det følger av Merverdiavgiftsloven § 4-7 at:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Det fremgår uttrykkelig av bestemmelsen at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens betalingsevne. Manglende betalingsvilje er dermed ikke tilstrekkelig. At manglende betalingsevne er et absolutt vilkår er også lagt til grunn i teorien ved note 162 i Rettsdatas lovkommentar til merverdiavgiftsloven og i Sticos pkt. 2.2.3.1 under temaet "Tap på kundefordringer".

Skattekontoret bemerker at tapsføring etter § 4-7 innebærer at kreditor kan gjøre fradrag for utgående merverdiavgift som er inntektsført, men ikke mottatt fra debitor. Det gjøres imidlertid ingen korrigering i inngående merverdiavgift på debitors hånd. Dette skiller seg vesentlig fra et tilfelle ved feilprising eller reklamasjon hvor kreditor utsteder en kreditnota; her vil debitors inngående avgift reduseres tilsvarende reduksjonen i kreditors utgående avgift. Mens priskorrigeringstilfellene i stor grad blir et nullspill, ender staten i § 4-7-tilfellene med å måtte bære tapet. Dette illustrerer hvorfor terskelen for tapsføring etter § 4-7 er høy og at det kreves manglende betalingsevnefra debitor.

I dette tilfellet har debitor fremsatt motkrav, og selskapet har anlagt søksmål. Begge disse forholdene indikerer at manglende oppgjør skyldes (manglende) betalingsvilje, og ikke betalingsevne.

Skattekontoret finner det lite sannsynlig at selskapet ville brukt ressurser på søksmål, samt å forsøke konkurs, dersom man mente at debitor manglet betalingsevne.

Videre fremgår det av Merverdiavgiftshåndboken 2016 punkt 4-7.2 s. 367 om § 4-7 at:

"Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres."

Selskapet gjør imidlertid gjeldende at vilkårene for tapsføring etter forskriften er til stede.

Av forskriften til bestemmelsen – § 4-7-1 – fremgår det at:

"(1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig."

Skattekontoret utelukker ikke at selskapet isolert sett kan ha oppfylt forskriftens vilkår for når en fordring anses endelig tapt. Skulle forskriften forstås slik at den hjemler tapsføring basert på dette alene, ville den imidlertid gi uttrykk for en videre fradragsadgang enn det som følger av lovens ordlyd og formål. Lov går i slike tilfeller uansett foran forskrift.

Skattekontoret finner også støtte i juridisk teori og praksis for at dette tilfellet ikke tilfredsstiller kravet til manglende betalingsevne hos debitor, og at forskriften i et slikt tilfelle ikke kan føre til fradragsrett.

Av Sticos sine kommentarer til forskriftsbestemmelsen i punkt 2.2.2.1 under "Tap på kundefordringer" fremgår det at:

"Disse kravene må ses på som retningslinjer, og kan ikke tolkes isolert etter sin ordlyd, jf. Stavanger tingretts dom av 01.02.2009 (Nedrebø Eiendom Arendal) og Finansdepartementets brev av 31.10.1994. NB!Det må i tillegg foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen.

NB!Hvorvidt de overnevnte kravene er oppfylt eller ikke, får ikke avgjørende betydning for utfallet av vurderingen om tapsføring av merverdiavgift – vilkåret om manglende betalingsevne må også være oppfylt."

Også BFU 39/04 tilsier at det ikke foreligger grunnlag for tapsføring i sakens tilfelle. Forhåndsuttalelsen gjelder et tilfelle hvor det oppstod uenighet om størrelsen på entreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betaling gjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stevning mot byggherren. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering av innberettet avgift.

Forhåndsuttalelsen gjelder den gamle merverdiavgiftsloven og Skattedirektoratet uttaler at man i praksis har antatt at "tap på utestående fordring" i forskrift nr. 1 § 13 refererer seg til debitors manglende betalingsevne. Skattedirektoratet viser i denne sammenheng til sine innstillinger i klagesakene nr. 4706 og nr. 4833, hvor det ble vektlagt at det forelå manglende betalingsvilje og ikke manglende betalingsevne. Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet begge innstillingene. I forhold til saken som forhåndsuttalelsen gjelder kom Skattedirektoratet fremt til at:

"Den delen av kravet som inngår i beløpet som byggherren vil benytte til motregning, må anses erkjent.

For den resterende delen av kravet, legger vi til grunn at det på nåværende tidspunkt ikke foreligger et reelt tap. Vår oppfatning bygger blant annet på at selskapet har valgt å saksøke byggherren for å oppnå betaling av kravet med renter." (Skattekontorets uthevning)

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkåret om "manglende betalingsevne" ikke kan anses å være tilfredsstilt så lenge kravet er omtvistet, og særlig når det er tatt ut søksmål for å inndrive kravet. Det er da uten betydning om forskriftens vilkår isolert sett er oppfylt.

Vilkårene for fradragsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 anses ikke å være oppfylt.

 

Tilleggsavgift

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3 at:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Det er altså tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift med normalsats – 20 %.

Merverdiavgiftsloven er et selvdeklarerende system der den avgiftspliktige selv skal beregne og innkreve avgift på vegne av staten. Den avgiftspliktige forvalter dermed ikke sine egne midler og feil hos den avgiftspliktige vil i utgangspunktet kun bli oppdaget ved kontroller. Manglende kunnskaper om reglene vil i seg selv kunne anses uaktsomt. Det samme gjelder de tilfeller hvor feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsberegningen.

Reglene om fradragsretten er sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som det må forventes at selskapet kjenner til. Selv om selskapet har sammenholdt faktum med forskriftens vilkår, burde man skjønt at manglende betalingsevne var et absolutt og selvstendig vilkår i loven – og at vilkårene for fradragsføring følgelig ikke var til stede når man samtidig anla søksmål for å få oppgjør, og debitor i tillegg bestred kravet. Som det fremgår ovenfor følger dette av lovens ordlyd og en rekke lett tilgjengelige rettskilder, herunder blant annet Sticos som selskapet selv har benyttet i forbindelse med saken. Skattekontoret nevner i denne sammenheng at e-postkorrespondanse som skattekontoret har mottatt, viser at selskapet hadde bestemt seg for å ta ut stevning på tidspunktet da tilleggsoppgaven med tapsføring ble innlevert den 04.11.2016. jf. s. 3 i vedlegg nr. 2 til redegjørelsen.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven.

Vilkårene etter merverdiavgiftsloven for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % sats anses derfor oppfylt."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 12. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder derfor i denne saken.

Sekretariatet gjør oppmerksom på at omsetningsoppgaven av 4. november 2016 inneholdt følgende merknad: "Post 8: gjelder tap på krav etter langvarig inndriving av husleie uten resultat".

Etter sekretariatets vurdering er dette en ufullstendig opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet. I denne saken hadde skattepliktige bestemt seg for å ta ut søksmål mot debitor på det tidspunkt oppgaven med tapsføring ble sendt inn. Dette er etter sekretariatets vurdering en opplysning av vesentlig betydning for vurderingen av det kumulative vilkåret om manglende betalingsevne hos debitor i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Opplysningen burde således vært tatt med i merknaden på oppgaven. Sekretariatet mener derfor at det her er tale om ufullstendig opplysning i oppgaven.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

I tillegg bemerker sekretariatet at når det gjelder anførselen fra skattepliktige om at det er tatt utgangspunkt i debitors regnskap for året 2015 for å konstatere endelig tap vil sekretariatet bemerke at debitor ikke er konkurs. Ved å se på selskapets egenkapital og balansen for øvrig for årene 2013-2015 er det ikke forhold som tilsier at debitor er insolvent.

Videre vil sekretariatet bemerke at vi finner støtte i vår vurdering av saken i klagenemndavgjørelse KMVA-2014-8355 der utgående merverdiavgift ble nektet tilbakeført som følge av tvist rundt kravet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Klagenemnda stadfestet etterberegningen og tilleggsavgiften. Sekretariatet finner denne klagenemndavgjørelsen særlig relevant for denne saken da forholdet anses tilnærmet likt hva gjelder faktum og den beløpsmessige etterberegningen. Sekretariatet viser for øvrig til klagenemndavgjørelsene KMVA-2015-8472, KMVA-2015-8463 og KMVA-2015-8451 der tilbakeføring av merverdiavgift også ble nektet som følge av tvist rundt kravet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Klagenemnda stadfestet innstillingene.

 

Vedrørende merknader til sekretariatets innstilling

Sekretariatet bemerker at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt bruk av tilleggsavgift kan unnlates, jf. formuleringen "kan ilegges".

Skattepliktige har i denne saken anført at tilleggsavgiften må frafalles i sin helhet med henvisning til at helsetilstanden til arbeidende styreleder i den aktuelle perioden har vært svak. Det vises blant annet til legeerklæring datert 2. november 2015.

Det følger av praksis at sykdom kan være en formildende omstendighet, jf. blant annet KMVA-2009-6349, hvor klager påberopte seg sykdom som formildende omstendighet i en sak hvor virksomheten hadde oppkrevd avgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I KMVA-2009-6349 uttales det under skattekontorets vurdering at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og det er avgiftspliktiges ansvar å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Selv i de tilfeller der det foreligger sykdom og lignende forventes det som utgangspunkt at den avgiftspliktige innretter driften av sin virksomhet på en slik måte at gjeldende regelverk følges. Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg enstemmig til skattekontorets vurdering.

Sekretariatet bemerker at formildende omstendigheter som sykdom må vurderes konkret.

Sekretariatet kan i denne saken ikke se at tilleggsavgiften skal frafalles på denne bakgrunn.

Dersom arbeidende styreleder må frastå sitt arbeid vil virksomheten i en slik situasjon ha en plikt til å finne alternative løsninger. Selv i tilfeller hvor det foreligger sykdom forventes det at virksomheten innretter driften på en slik måte at gjeldende regelverk følges, jf. KMVA-2009-6349.

Sekretariatet viser til at styret består av styreleder og to styremedlemmer, hvorav ett av styremedlemmene (E) også er daglig leder, jf. opplysninger fra Enhetsregisteret. Dokumentasjonen i saken (korrespondanse m.m.) viser også at daglig leder, sammen med styreleder har vært involvert i korrespondansen med debitor og advokat om de utestående fordringer. Sekretariatet viser også til at virksomheten har hatt samme regnskapsfører, F AS v/ G fra 5. desember 2014, som for øvrig også har tatt del i korrespondansen som gjelder debitor.

Etter sekretariatets oppfatning må det legges til grunn at det har vært andre personer involvert i driften av virksomheten i den aktuelle perioden og at omstendighetene rundt fordringene må forventes å være ivaretatt av virksomheten.

 

Vedrørende merknader i forbindelse med rettsforlik mellom partene

Skattepliktige har anført at rettsforliket har sannsynliggjort at den utestående fordringen kan anses endelig tapt på grunn av skyldnerens betalingsevne.

Sekretariatet vil bemerke at det er gyldigheten av skattekontorets vedtak på vedtakstidspunktet som det skal tas stilling til. I denne forbindelse vises det til at vilkårene for å kunne foreta tapsføring av utestående fordring i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), må være oppfylt på det tidspunkt omsetningsoppgaven (nå skattemelding) sendes inn.

Etterfølgende omstendigheter som for eksempel et rettsforlik mellom partene vil ikke kunne få innvirkning på grunnlaget for vedtaket. Et etterfølgende rettsforlik slik som i denne saken kan riktignok få den virkning at skattepliktige har adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget på en senere termin, men rettsforliket kan ikke få betydning for vurderingen av de forhold som forelå på tidspunktet for den aktuelle tapsføringen. Om noe vil rettsforliket tvert om underbygge det faktum at fordringen på tidspunktet for tapsføringen ikke kunne konstateres endelig tapt på grunn av manglende betalingsevne etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), jf. vurderingen ovenfor.

 

Vedrørende merknader til sekretariatets innstilling (annen gang)

Når det gjelder sekretariatets vurdering av rettsforliket vises det til vurderingen ovenfor.

Skattepliktige anfører at klagesak KMVA 8355 ikke er relevant. Det vises til at kravet i foreliggende sak ikke kan anses omtvistet, at skattepliktige ikke var i tvil om at fordringen kunne tapsføres ved innsending av omsetningsoppgaven, og at det ikke er adgang til å utstede kreditnota og ny faktura.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Sekretariatet vil bemerke at det sentrale i denne saken er at skattepliktige har fakturert debitor for husleie. Debitor har på sin side ikke godtatt dette og følgelig ikke betalt skattepliktiges tilgodehavende.

Etter sekretariatets vurdering må dette forstås dit hen at det er en uenighet mellom partene og at manglende oppgjør skyldes (manglende) betalingsvilje, og ikke betalingsevne. Vilkåret for å kunne tapsføre er derfor ikke oppfylt. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder tilleggsskatt anfører skattepliktige at selskapets reelle daglige ledelse skjer ved styrets leder. Formkravene med aksjekapital medfører at E er registrert som daglig leder, men at han ikke har noen utførende funksjon. Skattepliktige anfører også at regnskapsfører ikke er relevant i forhold til å ivareta selskapets interesser.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at styreleder på tidspunktet for innsending av omsetningsoppgaven kun var 60 % sykmeldt, 75 % sykmeldt siste halve året før innsending. Til tross for sykdom og fravær viser dokumentasjonen i saken at omstendighetene rundt fordringen er ivaretatt av virksomheten. Sykdom kan derfor ikke anses unnskyldelig. Sekretariatet viser for øvrig til drøftelsen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til

 

                                           v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Hines har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

 "Uenig i sekretariatets innstilling.

Spørsmålet i saken er om kravet som følge av leietakers manglende betalingsevne kan anses endelig konstatert tapt, jf. mval. § 4-7. Det fremgår av saken at det har vært betydelige forsinkelser med leietakers betaling under hele leieforholdet. I 2015 ble det ikke betalt leie i det hele tatt. Klager har sendt gjentatte purringer. Juni 2016 hevet klager leiekontrakten og høsten 2017 stevnet utleier leietaker for skyldig leie. Leietaker har gjennom leieforholdet løpende henvist til svak økonomi som begrunnelse for manglende leiebetaling.

Skattekontoret viser i vedtaket til at klager som følge av sin stevning av leietaker neppe kan betrakte kravet som tapt. Det kan ikke i seg selv være diskvalifiserende for tapsføring at det reises søksmål. Klager må kunne forfølge sitt krav rettslig, og oppnå dom for kravet, selv om han anser det mindre sannsynlig at han oppnår betaling. En stevning kan være motivert av andre og flere formål.

Etter en konkret vurdering mener jeg at kravet i denne saken kvalifiserer for tapsføring både ved at debitor har gjort det en må kunne forvente (sendt gjentatte purringer etc.), og at kravet etter en totalvurdering må anses uerholdelig.

Som følge av at jeg mener det ikke er grunnlag for tilbakeføring av tapsført merverdiavgift, er det heller ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift i saken. Jeg mener uansett at tilleggsavgift burde vært unnlatt i denne saken, som følge av en konkret vurdering rundt oppgitt sykdomsforløp hos styreformann som har hatt det primære ansvaret for å ivareta selskapet i denne saken."

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Det fremgår uttrykkelig av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne.

Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Havnegata-dommen at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil imidlertid ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er således en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 69, som en del av statens alternative anførsel om at tapet ikke skyldes debitors manglende betalingsevne, uttrykt at vilkåret i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) om at "fordringen... på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt" var oppfylt, siden debitor hadde gått konkurs. Ut fra lovens ordlyd var det da etter rettens oppfatning ikke tvil om at vilkåret om at tapet måtte henføres til manglende betalingsevne hos debitor var oppfylt.

Det vises videre til Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent AS). I denne saken kom retten til at adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget forelå fordi vilkårene om endelig konstatert tapt var oppfylt og at fordringen kunne konstateres tapt på grunn av manglende betalingsevne hos debitor. Det samme er lagt til grunn i juridisk teori, ved note 162 i Rettsdatas lovkommentar til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1),

https://min.rettsdata.no/#/Dokument/gL20090619z2D58z2EK4?noteid=gN20090619z2D58z2E162

Manglende betalingsvilje er med dette ikke tilstrekkelig for å tapsføre utestående fordring.

Ut fra ovennevnte kan ikke sekretariatet se at skattepliktige har dokumentert eller sannsynliggjort at fordringen er klart uerholdelig, eller at debitor har manglende betalingsevne. Sekretariatet finner det imidlertid sannsynliggjort at kravet er omtvistet, noe som ikke gir grunnlag for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), jf. ovenfor.

Når det gjelder vurderingen av tilleggsavgiften og sykdomsforløpet hos styreleder viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 23.11.2017

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Maj Hines, medlem

                        Faisal Siddiq, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

 

Saken er trukket og vil bli meldt opp på nytt.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.12.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Ernest Tell, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen.

Nemnda viser til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) om at vilkåret for korrigering er at tapet må skyldes manglende betalingsevne hos debitor. Ved manglende betalingsvilje er ikke vilkåret for korrigering etter § 4-7 (1) oppfylt. Både forarbeidene til bestemmelsen og rettspraksis legger til grunn at det må foreligge reell uerholdelighet hos debitor, slik at fordringen av den grunn ikke kan inndrives. I denne saken er det ikke godtgjort at manglende betaling skyldes debitors betalingsevne.

 

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

                                   v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.