Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Spørsmål om utestående fordring kan anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldners manglende betalingsevne

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.11.2017
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 130/2017

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven §§ 18-1 (1) bokstav b, jf. 4-7 (1) og 21-3 (1). Spørsmål om utestående fordring kan anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Klagen ble ikke tatt til følge.

Stor avdeling 01

NS 130/2017

 

 

Saksforholdet

Virksomheten A AS, org. nr. [...], heretter også "virksomheten" eller "skattepliktige", er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 28.110 - produksjon av motorer og turbiner, unntatt motorer til luftfartøyer og motorvogner og 71.129 – annen teknisk konsulentvirksomhet.

Den 1. desember 2015 mottok skattekontoret omsetningsoppgaven for 5. termin 2015. Den viste kr 573 891 til gode. I merknadsfeltet på oppgaven ble følgende opplyst: "Det er bokført tapsføring på kunde i samråd med revisor. pr.31.10.2015. Dokumentasjon kan ettersendes."

Skatt X varslet om kontroll 3. desember 2015.

Den 13. januar 2016 ble regnskapsdokumentasjon sendt inn av skattepliktige. Det ble her gitt følgende forklaring til tapsføringen:

"På styremøte 2015 02 avholdt den 10.09.2015 ble det besluttet å avskrive hele posten B AS. Styrets begrunnelse for dette var at (ref. dokumentasjon fra forliksrådet) det ville påføre A AS alt for store kostnader hvis saken skulle forfølges videre. Videre saksbehandling ville da bli i England etter den engelske voldgiftsloven av 1996. Dette ville medføre store kostnader og bruk av A AS sine ressurser som igjen ville føre til inntektstap for A AS."

Fra styremøtereferatet (vedlegg 4) siteres følgende:

"Balanseregnskap: Styre besluttet å avskrive hele posten B AS pålydende 1 298 782 NOK for å avslutte saken."

Beløpet på kr 1 298 782 er fordelt på følgende bilag:

 Dato  Bilagsnr  Grunnlag  MVA SUM 
 31.01.2012  1316  kr 374 407  Avgiftsfri kr   374 407
 23.02.2012  1320  kr 739 500  kr 184 875 kr   924 375
        kr 1 298 782 

 

Fra innsendt dokumentasjon (vedlegg 3) fremgår at det i 2014/2015 har vært kommunikasjon mellom skattepliktige og debitor der skattepliktige forsøker å få til et møte med debitor og hvor det senere diskuteres et forlik. Siste epost fra kreditor til debitor synes å være 12. januar 2015 hvor kreditor gjør et siste forsøk på å redusere sitt krav mot debitor. Videre fremgår det at skattepliktige i januar 2015 klaget debitor inn for forliksrådet ("Forkynning av forliksklage" datert dd.02.2015). Forliksklagen ble imidlertid trukket. I en e-post fra Y lensmannskontor sendt til selskapets advokat C 10. april 2015 fremgår at debitor i tilsvar til forliksklagen leverte en rettslig anførsel som sier at partene i saken har avtalt at forholdet mellom dem skal reguleres av engelsk rett, og at eventuelle tvister skal løses ved voldgift i England etter den engelske voldgiftsloven. I brev fra advokat C datert 15. april 2015 (vedlegg 2) til skattepliktige er det tydelig at det har vært en rettslig konflikt mellom skattepliktige og debitor og at advokaten antar at videre forliksbehandling er uaktuell. Det fremgår også at skattepliktige står overfor to alternative løsninger; enten etableres en løsning hvor partene forlikes, eller at skattepliktige trekker hele saken.

Skattekontoret varslet om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 184 875 og tilleggsavgift med 20 % i brev datert 20. januar 2016. Vilkårene for tapsføring av utestående fordring ble ikke ansett oppfylt da det ikke forelå opplysninger om manglende betalingsevne hos debitor, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Tilsvar til varsel ble mottatt 3. mars 2016 av D AS på vegne av skattepliktige. I tilsvaret ble det vist til at vilkåret for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), jf. forskriften til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 (1) anses oppfylt ved at ett av de opplistede vilkårene foreligger, da disse ikke er kumulative vilkår. Det vises i denne forbindelse til at forsøk på innfordring har vært forgjeves. Skattepliktige har purret gjentatte ganger de siste tre årene og vilkåret etter bokstav b i forskriften er derfor oppfylt.

Videre anføres at skattepliktige aldri har akseptert at det foreligger tvist utover at kunde ikke har betalt i henhold til leveranse. Skattepliktige oppfatter det dit hen at debitor bevisst har trenert saken slik at tiden skulle gå. Det anføres at fordringen uansett må anses klart uerholdelig, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 (1) bokstav d. Dette fordi skattepliktige ikke har klart å inndrive midlene før 3-årsfristen utløp etter foreldelsesloven § 2. Kunden har ved sin trenering klart å ikke lenger være forpliktet til å betale pengene, og fordringen kan ikke inndrives med tvang lenger. Når de ikke har vilje til å betale er fordringen de facto tapt.

Etter avtale med selskapets revisor foretok skattekontoret en ny gjennomgang av saken og revisors merknader. Det ble på nytt varslet om etterberegning i brev datert 30. mars 2016. Tidligere varsel om etterberegning ble opprettholdt med tilleggsbegrunnelse at fordringene var foreldet på avskrivningstidspunktet, jf. foreldelsesloven § 3. Det ble også varslet om tilleggsavgift med 20 %.

Tilsvar til varsel ble mottatt 29. april 2016 fra skattepliktige. Det anføres at det fremdeles foreligger en ordinær kundefordring og at fordringen ikke har endret karakter fra salgsfaktura ble utstedt til tidspunkt for tapsføring. Videre fremgår at skattepliktige har levert kunden de leveranser som er nedfelt i avtalen mellom dem. Skattepliktige har imidlertid ikke fått betalt i rett tid og har i etterkant fått tilbakemelding om at leveransen ikke har vært i henhold til avtale. Dette er skattepliktige uenig i.

Tilknyttet skattekontorets varsel hvor det fremgår at fordringen er foreldet etter foreldelsesloven § 3 anføres det at skattepliktige har gjort det som kan kreves av dem for å inndrive fordringen. At administrasjonen hos skattepliktige i nær tid til foreldelsesfristen legger frem forslag til styret om tapsfradrag kan ikke ha betydning. Slik denne saken utviklet seg oppfattet administrasjonen i tiden forut for foreldelsesfristen at fordringen i realiteten måtte regnes som tapt.

Skattekontoret fattet i brev datert 3. august 2016 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 184 875. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, kr 36 975. Skattekontoret anførte prinsipalt at fordringen var foreldet, subsidiært at det ikke forelå manglende betalingsevne, men manglende betalingsvilje. Vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. forskriften § 4-7-1 forelå dermed ikke.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 22. august 2016. Vedlagt klagen lå kopi av kreditnota 157 som krediterer faktura 1320. Kreditert beløp er kr 739 500 + merverdiavgift på kr 184 875. Kreditnotaen er utstedt 26. juli 2016.

Etter at klagen ble mottatt fant skattekontoret at det ikke var grunnlag for å si at fordringen var foreldet. Skattekontoret fant likevel at vedtaket skulle opprettholdes med vedtakets subsidiære begrunnelse om at den utestående fordringen ikke er betalt grunnet manglende betalingsevne. Begrunnelsen for tilleggsavgift ble endret tilsvarende. Utvidet begrunnelse ble sendt skattepliktige i brev datert 4. november 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige påklager vedtaket i sin helhet.

Det vises først og fremst til at skattepliktige aldri har akseptert at det foreligger en tvist utover det at kunden ikke har betalt i henhold til leveransen. Det er dermed irrelevant for skattepliktige om dette skyldes at kunden mangler betalingsevne eller betalingsvilje.

Videre anføres at skattepliktige er sterkt uenig i at fordringen må anses som foreldet. Det vises til at aktiviteten fra deres side har vært svært omfattende. Ledelsen i virksomheten har tilbake til 2014 vært klar på at fordringen i realiteten måtte anses som tapt. Dette på bakgrunn av kundens omfattende trenering av saken. Det er ledelsen i virksomheten som tar beslutning i denne typen transaksjoner. At denne saken blant mange andre saker var til orientering i styremøtet i 2015 må bli å regnes som en formalitet.

Når det gjelder tilleggsavgiften er skattepliktige sterkt uenig i at det foreligger en forsettlig eller uaktsom atferd. Det vises til at skattepliktige aldri har akseptert at det foreligger tvist.

 

Skattekontorets vurdering

Etterberegning av merverdiavgift

Skattekontoret er av den oppfatning at vedtaket om å etterberegne merverdiavgift med kr 184 875 må opprettholdes.

Skattekontoret frafaller tidligere prinsipale begrunnelse om at skattepliktige sine fordringer mot debitor er foreldet, men fastholder sin subsidiære begrunnelse i vedtaket, jf. brev datert 4. november 2016.

Spørsmålet er om vilkårene for å tapsføre de to utestående fordringene etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 er tilstede.

Skattekontoret viser til at merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 kun gjelder i de tilfeller hvor det er skyldnerens betalingsevne som er årsak til at fordringen anses tapt, ikke skyldnerens betalingsvilje, jf. ordlyden "på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne".

Skattekontoret viser til at det i denne saken foreligger uenighet om kravet. Det fremgår av skattepliktiges brev av 29. april 2016 at virksomheten har levert kunden de leveranser som er nedfelt i avtalen. Deres tilgodehavende ble imidlertid ikke betalt i rett tid og de fikk i ettertid melding om at leveransen ikke var som avtalt, noe de er sterkt uenig i. Det ble sendt forliksklage til Forliksrådet, men den ble senere trukket grunnet uforholdsmessige kostnader ved at saken måtte føres for engelsk voldgiftsrett.

Til anførselen fra skattepliktige om at de aldri har akseptert at det foreligger tvist presiserer skattekontoret at virksomheten ikke kan velge å si at det ikke foreligger en tvist fordi de ikke har akseptert det. Kunden har uttrykt at leveransen ikke var som avtalt mellom partene, det foreligger dermed tvist om leveransen og dermed også prisen. Grunnen til at skattepliktige ikke har fått betaling er derfor ikke på grunn av manglende betalingsevne hos debitor, men manglende betalingsvilje.

 

Tilleggsavgift

Skattekontoret har vurdert tilleggsavgiften slik:

"Ilagt tilleggsavgift opprettholdes, men med ny begrunnelse i samsvar med varsel av 20.01.2016.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

I foreliggende tilfelle har avgiftspliktige tapsført fordringer hvor det synes å være skyldnerens manglende betalingsvilje som er årsaken til tapsføringen, og ikke manglende betalingsevne. Det foreligger følgelig en overtredelse av mval. § 4-7.

Videre er det klart at "staten ved [overtredelsen] har eller kunne ha blitt påført et tap" i det overtredelsen av loven anses som fullbyrdet når det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten får godskrevet et større tilgodebeløp enn de har krav på i den aktuelle perioden.

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at overtredelsen er utøvet "forsettlig eller uaktsomt".

Uaktsomhet foreligger når avgiftspliktige "burde forstått" at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Innledningsvis vil skattekontoret peke på at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den omstendighet at en unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Skyldkravet kan referere seg til to forhold: enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Som nevnt plikter den næringsdrivende å sette seg inn i regelverket, eventuelt søke bistand. Mval. § 4-7 er klar på at den ikke er adgang til å tapsføre fordringer hvor det synes å være skyldnerens manglende betalingsvilje som er årsaken til tapsføringen, og ikke manglende betalingsevne. Etter skattekontorets vurdering foreligger det følgelig klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt i denne saken.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. mval. § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan" – bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 01.04.2016 punkt 1.4 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Slik skattekontoret ser det, så er forholdet så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass i denne saken, jf. skattekontorets vurdering av virksomhetens uaktsomhet ovenfor.

Det vises videre til retningslinjene under punkt 5.1 hvor det fremgår at der det foreligger en uaktsom overtredelse er normalsatsen for tilleggsavgift 20 %. Den ilagte tilleggsavgiften på kr 36 975 er således i samsvar med lov og retningslinjer."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

 

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om fordringen som ligger til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift er å anse som endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne og med det gi adgang til å tapsføre i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Teknisk gjøres dette ved at beløpet føres som inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for den terminen hvor tapet er konstatert.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften), § 4-7-1 (1).

Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt betale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Havnegata-dommen at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er således en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Det fremgår uttrykkelig av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne. Dette fremgår også av rettspraksis, jf. nedenfor.

Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 69, som en del av statens alternative anførsel om at tapet ikke skyldes debitors manglende betalingsevne, uttrykt at vilkåret i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) om at "fordringen... på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt" var oppfylt, siden debitor hadde gått konkurs. Ut fra lovens ordlyd var det da etter rettens oppfatning ikke tvil om at vilkåret om at tapet måtte henføres til manglende betalingsevne hos debitor var oppfylt.

Det vises videre til Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent AS). I denne saken kom retten til at adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget forelå fordi vilkårene om endelig konstatert tapt var oppfylt og at fordringen kunne konstateres tapt på grunn av manglende betalingsevne hos debitor. Det samme er lagt til grunn i juridisk teori, ved note 162 i Rettsdatas lovkommentar til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1),

https://min.rettsdata.no/#/Dokument/gL20090619z2D58z2EK4?noteid=gN20090619z2D58z2E162

Manglende betalingsvilje er dermed ikke tilstrekkelig for å tapsføre utestående fordring.

Sekretariatet viser til at det ut fra sakens dokumentasjon i 2014/2015 har vært kommunikasjon mellom skattepliktige og debitor hvor skattepliktige forsøker å få til et møte med debitor og hvor det senere diskuteres et forlik. Videre fremgår at skattepliktige i januar 2015 klaget debitor inn for forliksrådet, men at forliksklagen ble trukket. Bakgrunnen for at klagen ble trukket var at en videre behandling av saken ville påføre skattepliktige for store kostnader idet en videre saksbehandling ville bli i England etter den engelske voldgiftsloven. I brev fra advokat C datert 15. april 2015 til skattepliktige fremgår at det har vært en rettslig konflikt mellom skattepliktige og debitor, at advokaten antar at videre forliksbehandling er uaktuell, og at skattepliktige står overfor to alternative løsninger; enten at det etableres en løsning hvor partene forlikes, eller at skattepliktige trekker hele saken. Det fremgår også av dette brevet at advokat C har en oppfatning, etter å ha snakket med debitors advokat, om at debitor har vurdert å fremme motkrav ut fra en påstand om kontraktsbrudd/tap.

Videre fremgår det av skattepliktiges tilsvar til varsel datert 29. april 2016 at skattepliktige har levert kunden de leveranser som er nedfelt i avtalen. Tilgodehavende ble imidlertid ikke betalt i rett tid. Skattepliktige skal da ha fått tilbakemelding om at leveransen ikke var som avtalt, noe skattepliktige er sterkt uenig i. Skattepliktige anfører at de deretter har gjort det de kan for å drive inn fordringen.

Etter sekretariatets vurdering må det ovennevnte forstås dit hen at debitor ikke har akseptert at leveransen var slik som avtalt og at det dermed foreligger en tvist mellom partene. Dette indikerer at manglende oppgjør skyldes (manglende) betalingsvilje, og ikke betalingsevne.

Skattepliktige har anført at virksomheten aldri har akseptert at det foreligger en tvist mellom selskapene, og at det for virksomhetens del ikke innebærer noen forskjell om manglende betaling skyldes betalingsevne eller betalingsvilje.

Skattepliktiges anførsel om at det ikke foreligger en tvist fordi de ikke har akseptert at det foreligger en tvist kan ikke føre frem. Når debitor bestrider at en leveranse er i henhold til en avtale, og kreditor hevder det motsatte, må dette, etter sekretariatets oppfatning klart forstås som en uenighet eller en tvist mellom partene. Videre vil sekretariatet vise til ovennevnte rettspraksis, hvor det fremgår at tapet må skyldes debitors manglende betalingsevne og ikke vilje. Dette har, jf. ovenfor, sammenheng med at den ordningen med tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres et tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgiften hos debitor.

Skattepliktige anfører at en videre behandling av fordringen ville vært kostbart, og at dette følgelig har påvirket helhetsvurderingen om man ville fortsette inndrivingen eller ikke. Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem. Begrunnelsen er at skattepliktige selv har blitt enig med debitor om at forholdet mellom dem skal reguleres av engelsk rett og at en eventuell tvist mellom partene skal løses ved voldgift i England.

Videre bemerkes at det for øvrig ikke er holdepunkter for at debitor er konkurs eller på noen annen måte ikke har betalingsevne.

Ut fra ovennevnte kan ikke sekretariatet se at skattepliktige har dokumentert eller sannsynliggjort at fordringen er klart uerholdelig, eller at debitor har manglende betalingsevne. Sekretariatet finner det imidlertid sannsynliggjort at kravet er omtvistet, noe som ikke gir grunnlag for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. ovenfor.

Sekretariatet vil vise til klagenemndavgjørelse KMVA-2015-8463, hvor det var uenighet mellom partene om kravet. Det var heller ikke avklart om debitor manglet evne til å betale kravet. Skattekontoret poengterte at manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet i praksis ikke har blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Sekretariatet viser også til klagenemndavgjørelse KMVA-2015-8472, KMVA-2015-8451 og KMVA-2014-8355 der tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ble nektet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Klagenemnda stadfestet innstillingene.

I KMVA-2003-4833 var partene uenige om sluttoppgjøret, og byggherren ville ikke betale. Klagenemndas flertall la til grunn at klager ikke hadde dokumentert eller sannsynliggjort at tapet var reelt på det aktuelle tidspunkt, og klager kunne derfor ikke avskrive det omtvistede beløp som tapt med virkning for tilbakeføring av utgående merverdiavgift.

Når det gjelder kreditnotaen som er utstedt 26. juli 2016, vil sekretariatet kort bemerke at slike etterfølgende omstendigheter ikke vil kunne få innvirkning på grunnlaget for vedtaket. Kreditnotaen kan riktignok få den virkning at skattepliktige har adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget på den termin kreditnotaen er utstedt, men kreditnotaen kan ikke få betydning for vurderingen av de forhold som forelå på tidspunktet for den aktuelle tapsføringen.

Sekretariatet er med dette kommet til at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke er oppfylt idet fordringen som ligger til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift ikke kan anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) kommer derfor ikke til anvendelse.

 

Tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Sekretariatet vil i det følgende begrunne dette.

Omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 inneholdt følgende merknad: "Det er bokført tapsføring på kunde i samråd med revisor. pr.31.10.2015. Dokumentasjon kan ettersendes".

Etter sekretariatets vurdering er dette en "ufullstendig opplysning", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet. I denne saken er kravet skattepliktige har mot debitor omtvistet på det tidspunkt oppgaven med tapsføring ble sendt inn. Dette er etter sekretariatets vurdering en opplysning av vesentlig betydning for vurderingen av det kumulative vilkåret om manglende betalingsevne hos debitor i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Opplysningen burde således vært tatt med i merknaden på oppgaven. Sekretariatet mener derfor at det her er tale om ufullstendig opplysning i oppgaven. På dette grunnlag mener sekretariatet at skatteforvaltingsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder derfor i denne saken.

Når det gjelder vurderingen av tilleggsavgiften etter merverdiavgiftsloven § 21-3 vil sekretariatet bemerke at vi slutter oss i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse for tilleggsavgiften gjengitt over. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at det i denne saken foreligger tvist mellom skattepliktige og debitor. Dette medfører at det ikke er adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). I tillegg ønsker sekretariatet å tilføye at tilleggsavgift i slike saker har støtte i rettspraksis, jf. ovennevnte praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift.

 

Sekretariatets forslag til

 

                                   v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Hines har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Uenig i spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift. Saken gjelder en konkret vurdering av om grunnlaget for debitors manglende betaling skyldes manglende betalingsevne eller vilje. Skattepliktige har gjort en rekke tiltak for å få dekket fordringen. Jeg mener skattepliktiges tapsføring i denne saken er plausibel sett hen til korrespondansen mellom partene, saksforløpet og den tid som er gått. Det foreligger ikke forhold i saken som tilsier særskilt aktsomhet eller annet motiv for tapsføring enn reell tapt fordring.

Etter min mening er dette et tilfelle der en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven vil gi et bedre resultat for skattepliktige enn etter merverdiavgiftsloven. Spørsmålet om tilleggsskatt skal derfor vurderes etter skatteforvaltningslovens § 14-3. Det følger av bestemmelsens 2. ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges «når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.» Skattepliktiges vurdering rundt grunnlaget for tapsføring må etter min mening i dette tilfellet anses unnskyldelig. Tilleggsavgift skal da ikke benyttes."

Sekretariatet er ikke enig i dissensen. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Det fremgår uttrykkelig av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne. Dette fremgår klart av lovens kumulative vilkår. Sekretariatet har i drøftelsen ovenfor vist til ordlyd, forarbeider og retts- og klagenemndpraksis som støtter denne vurderingen.

I denne saken kan det etter sekretariatets vurdering ikke være tvil om at debitor anser leveransen for ikke å være slik som avtalt. Av denne grunn har debitor ikke betalt. Dette er således en sak hvor det er en tvist mellom kreditor og debitor – og da er merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke riktig bestemmelse for å korrigere beregningsgrunnlaget.

Videre står det i dissensen at skatteforvaltningsloven kommer til anvendelse og at skattepliktiges vurdering rundt tapsføringen må anses unnskyldelig. Det er imidlertid ikke presisert nærmere hvilke vurderinger som skattepliktige har gjort som må anses som unnskyldelig.

Sekretariatet bemerker at det i følge skatteforvaltningsloven 14-3 (2) ikke skal ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Sekretariatet finner ingen omstendigheter i denne saken som tilsier at skattepliktiges vurdering rundt fordringen og tapsføringen av denne skal anses unnskyldelig. Merverdiavgiftsloven gjelder derfor i denne saken. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 23.11.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Maj Hines, medlem

                        Faisal Siddiq, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall.

Nemndas medlemmer Hines og Ludvigsen var uenig i sekretariatets innstilling og bemerket følgende:

Uenig i spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift. Saken gjelder en konkret vurdering av om skattepliktiges tapsføring skyldtes manglende betalingsevne eller vilje, og om skattepliktige, på tapsføringstidspunktet, var tilstrekkelig aktsom i sin vurdering av dette. Skattepliktige har gjort en rekke tiltak for å få dekket fordringen. Skattepliktiges tapsføring fremstår etter vår mening plausibel sett hen til korrespondansen mellom partene, revisorbekreftelse, saksforløpet og den tid som er gått.

Etter vår mening er dette et tilfelle der en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven vil gi et bedre resultat for skattepliktige enn etter merverdiavgiftsloven. Spørsmålet om tilleggsskatt skal da vurderes etter skatteforvaltningslovens § 14-3. Det følger av bestemmelsens 2. ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges «når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.» Skattepliktiges opptreden og vurdering rundt grunnlaget for tapsføring må etter vår mening anses tilstrekkelig aktsom, og tapsføringen må da anses unnskyldelig. Tilleggsavgift skal da ikke ilegges.

Flertallet Folkvord, Andvord og Siddiq sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Nemnda traff deretter slikt

 

                                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.