Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 3-1 og § 21-3

 

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

" 1. Oversikt

A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret som Norsk avdeling av utenlandsk foretak (NUF) med 2 månedlig oppgaveplikt f.o.m. 2. termin 2014. Hovedforetak er B i [land]. A er registrert med næringskode 41.200 "Oppføring av bygninger", og med formål "produksjon og omsetning av elementhus, samt virksomhet som naturlig hører inn under dette". A har 5 ansatte. C AS har vært regnskapsfører.

A leverte omsetningsoppgave for 3. termin 2015 den 29.08.2015, og denne viser inngående merverdiavgift med kr 122 179 (25 %) og kr 298 (8 %). Skattekontoret varslet avgrenset oppgavekontroll den 01.09.2015 for 3. termin 2015. Under kontrollen ble det avdekket en betydelig differanse mellom banktransaksjoner og innberettet omsetning for hele 2015 og 2014. Kontrollen ble derfor utvidet til alle terminer for begge år.

2. Etterberegningen

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester innen merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 3-1.

Når et utenlandsk selskap omsetter varer og tjenester til norske kunder, gjelder det et spørsmål om man vurderer omsetningen som et eksportsalg til Norge, eller at omsetningen har skjedd i Norge. Ved eksportsalg til Norge skal kjøper beregne og betale innførselsmerverdiavgift. Ved omsetning i Norge skal selger beregne merverdiavgift. Partene har lagt til grunn at dette var eksportsalg til Norge, og de norske kundene har da betalt innførselsmerverdiavgift.

Skattekontorets vedtak legger imidlertid til grunn at omsetningen har funnet sted i merverdiavgiftsområdet, og at det da er selger som skal beregne og innberette merverdiavgift. Begrunnelsen er at kontraktene viser at leveransen anses som kontraktsmessig levert når huset er oppført i henhold til kontrakten som bestemmer at selskapet skal levere både elementene og tjenestene for å oppføre huset. Kunden skal betale en prosentandel av kontraktsvederlaget etterhvert som arbeidet skrider frem. Kontrakten og betalingsplanen som benyttes, antyder at selskapet yter en totalleveranse. Hele kontraktsvederlaget skal da inngå i beregningsgrunnlaget, jf. mval. kapittel 4.

Skattekontoret viser til Skattedirektoratets brev datert 25. november 1981 til representant for utenlandsk leverandørfirma i AV nr 6/82 punkt 8 hvor det står:

"Utenlandsk selskap som har inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg her i landet er avgiftspliktig for hele kontraktsleveransen. Dette innebærer at all innførsel av varer skal foretas i det utenlandske firmas navn. Dersom dette unnlates, bør en være forberedt på at det kan oppstå problemer i form av dobbelt avgiftsbelastning på importerte varer, eventuelt at nektelse av fradragsføring for betalt innførselsavgift kan komme på tale overfor oppdragsgiver.

Oppdragsgiver som opptrer som vareeier overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunkt bare å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskap. Partene må således være forberedt på å måtte foreta korreksjon i avgiftsoppgjør som ordnes ved direkte innførsel av varene i oppdragsgivers navn, og en tilsvarende reduksjon i grunnlaget for beregning av utgående avgift på det utenlandske selskaps hånd.

Alle tollregninger skal i tilfelle som nevnt overlates det utenlandske selskap og betalte beløp regnes ikke som avgiftsbetalinger. Beløpene kan bare trekkes fra i oppgjøret mellom partene som et rent pengeutlegg.

Det er imidlertid intet i veien for at det inngås separate kontrakter for varelevering og utførelse av monteringsarbeider/byggearbeider. I så fall må det foretas to faktureringer, dvs en fakturering for varene som nyttes ved fortolling, og en faktura for arbeidet (og eventuelle andre vareleveranser anskaffet her i landet) som går gjennom representanten som fastsatt i forskrift nr.71 § 4.

Vareleveransene fra utlandet kan i slike tilfeller holdes utenfor det som regnes som det utenlandske firmas virksomhet her i landet. Det presiseres at slik splitting forutsetter reell og fullstendig splitting i kontrakter og betalingsrutiner."

Skattekontoret viste til de tilsendte kontraktene og påpekte at det er inngått én kontrakt med hver av kundene som omfatter både levering og montering. Vareleveransene fra utlandet er følgelig ikke splittet ved kontrakt, slik AV nr 6/82 eksplisitt krever. Det forelå derfor omsetning "i" merverdiavgiftsområdet, og selger skal da beregne samt innberette merverdiavgift av hele kontraktsvederlaget.

Skattekontoret vedtok således at avgiftsplikten lå hos A og ikke kjøper.

Når det gjelder etterberegningens størrelse, fremkommer denne av differansen mellom banktransaksjoner og innberettet omsetning. Det er gjennom 2014 og 2015 innrapportert lavere omsetning enn pengeoverføringer fra kunder tilsier er korrekt. Differansen var totalt på kr 15 409 709 for 2015, og kr 15 006 660 for 2014. Skattekontoret la til grunn at denne differansen skyldes den feilaktige avgiftsbehandlingen som redegjort for ovenfor, og at omsetningen favnes av den generelle avgiftsplikten etter mval. § 3-1 (1).

Tabell som viser differansen mellom innberettet og reell omsetning basert på bankutskrifter:

NOK	Til 01.07.2015	Hele 2015, inkl. 01.01.-30.06	2014
Sum innskudd kunder bank Norge	2 556 244	3 165 851	4 969 344
Transaksjoner iht valutaregisteret	6 336 871	14 214 869	18 100 651
Totalt betalt av kunder, kjent inntil videre	8 893 115	17 380 720	23 069 995
Innberettet omsetning inkl. mva	248 227	1 971 011	8 063 335
Differanse	8 644 888	15 409 709	15 006 660

 

Tabell over vedtatte endringer:

NOK	1. tom 3. termin 2015	01.01.-31.12.2015	2014
Totalt betalt av kunder ("brutto")	8 893 115	17 380 720	23 069 995
Innberettet inkl. mva	248 228	1 971 011	8 063 335
Differanse brutto	8 644 888	15 409 709	15 006 660
Mva etterberegning	1 728 978	3 081 941	3 001 332

Totalt etterberegnet beløp ble da kr 6 083 273 (kr 3 081 941 + kr 3 001 332).1

I note 1 framgår følgende: "Etterberegningsbeløpet i kolonne med navn "1. tom 3. termin 2015" må holdes utenfor addisjonen ettersom beløpet inngår i beregningen i kolonnen med navn "01.01.-31.12.2015".

"3. Tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 prosent derom avgiftssubjektet forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter (det subjektive vilkår), og ved det har eller kunne ha påført staten tap (de objektive vilkår), jf. mval. § 21-3.

De objektive vilkår i mval. § 21-3 (1)

Skattekontoret viste til at selskapet hadde unnlatt å avgiftsberegne store deler av inngåtte kontraktsummer som gjelder avgiftspliktige leveranser i Norge, og derved levert uriktige omsetningsoppgaver. Det foreligger således en overtredelse av mval. § 3-1 (1). Skattekontoret vurderte også at det forelå klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret var oppfylt idet at merverdiavgiften ikke var innberettet. Skattekontoret vurderte at de objektive vilkårene forelå med klar sannsynlighetsovervekt.

De subjektive vilkår i mval. § 21-3 (1)

Skattekontoret vurderte at virksomheten måtte ha forstått at oppføring av hus som omfatter både levering av varer og tjenester slik kontraktene viser ikke kan unntas fra avgiftsplikten med den begrunnelse at kundene står for import av varene. Slik skattekontoret oppfattet faktum har både regnskapsfører og revisor påpekt betydningen av "klarere avgrensninger" uten at dette har ført frem.2 Virksomheten burde etter skattekontorets syn ha reagert på at omsetningen av en slik størrelse tilsynelatende ikke skal avgiftsberegnes i Norge når leveransen og utføringen finner sted her i landet."

I note 2 framgår følgende: "Jf. epost datert 05.01.2016 fra regnskapsfører D."

"Skattekontoret vurderte at uaktsomhetsvilkåret var oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret vurderte at vilkårene i mval. § 21-3 (1) var oppfylt. Regelen er riktignok er en "kan regel", men skattekontoret kunne ikke se at det forelå noen unntakstilfeller som var omfattet av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift.

Tilleggsavgift ble ilagt i tråd med retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av det unndratte beløp. Tilleggsavgiften utgjorde kr 1 216 655."

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Avgiftssubjektet har, ved sin advokat, påklaget vedtaket i brev datert 17.06.2016, og i brev datert 24.06.2016. Anførslene gjelder brudd på legalitetsprinsippet, rettsvillfarelse, og at skattekontoret ikke har adgang til en dobbel avgiftsbelastning.

Brudd på legalitetsprinsippet

Klager anfører at det rettslig riktige grunnlaget for merverdiavgift er mval. § 3-29 – dvs. at selskapet har foretatt et korrekt avgiftsoppgjør ved at kjøpere har betalt innførselsmerverdiavgift. Skattekontoret har vist til et brev fra Skattedirektoratet med dato 25.11.1981 AV nr 6/82 som grunnlag for sin lovforståelse. Denne uttalelsen er ikke tilgjengelig på Skatteetatens nettsider, og advokaten har ikke funnet dette noe annet sted. Det gjelder et prinsipp i norsk rett om at "Myndighetenes inngrep overfor den enkelte må ha grunnlag i lov", jf. Grunnloven § 113. Å etterberegne kr 6 083 273 på grunnlag av en fortolkningsuttalelse inntatt i en 30 år gammel avgiftsmelding som ikke er tilgjengelig kan derfor ikke anses å tilfredsstille legalitetsprinsippet. Det forhold at Skatteetatens standpunkt også vil medføre dobbel avgiftsbelastning gjør ikke kravet til en klar hjemmel mindre.

Rettsvillfarelse

Subsidiert anføres det, dersom Skatteetaten anser at fortolkningsuttalelsen i AV nr 6/1982 er tilstrekkelig hjemmel for å foreta etterberegningen at det forelå befriende rettsvillfarelse for A i forhold til den regelen som er oppstilt på grunnlag av denne fortolkningsuttalelsen.

Spørsmålet om rettsvillfarelse er hjemlet i straffeloven, men prinsippet må gjelde generelt. Har man ikke kunnskap om bestemmelsen kan man ikke anses for å ha opptrådt rettsstridig. Det er bare den unnskyldelige rettsvillfarelsen som kan føre til frifinnelse. Spørsmålet er om rettsvillfarelsen kan anses unnskyldelig, noe som ikke vil være tilfelle om den manglende kunnskapen om regelen skyldes uaktsomhet.

A har foretatt sine undersøkelser i forhold til det de skulle foreta seg. De har svart merverdiavgift av vederlaget. Å hevde at avgiften ikke skulle vært håndtert på denne måten, men slik det er beskrevet i AV nr 6/82 var greit for den utenlandske leverandøren som fikk svar på sin forespørsel i 1981. Men å la dette bli et allment prinsipp når dette ikke er bekjentgjort på en måte som er tilgjengelig for de avgiftspliktige er ikke akseptabelt.

A må ut fra dette anses for å ha vært i en unnskyldelig rettsvillfarelse i forhold til det som anføres som grunnlag for etterberegningen. Særlig gjelder det ettersom den norske kjøperen har beregnet og betalt avgiften fullt ut.

Dobbel avgiftsbelastning

I AV nr. 6/82 gis det anvisning på en mulig dobbel avgiftsbelastning. Dette bryter med det generelle prinsippet om at merverdiavgiften ikke skal være kumulativ. Etterberegningen av avgift må frafalles bare av den grunn."

Merknader til sekretariatets innstilling av 9. mars 2018

Skattepliktige viser til at selskapets virksomhet/forretningskonsept består i å produsere elementbygg i [land] som selges til kunder i Norge. De påtar seg også å reise byggene i Norge. Skattepliktige har ansett salget av elementene som et eget produkt som selges/eksporteres til norske byggherrer, der merverdiavgiften beregnes og gjøres opp ved innførselen.

Det vises videre til AV nr. 6/82, og Mva-håndbokens pkt. 15-10.2.3 (2016), og de anvisninger som gitt for å komme rundt en dobbel avgiftsbelastning og unngå dobbel fradragsføring. Skattepliktige anfører at denne måten å gjøre ting på ikke kom opp som et alternativ pga. selskapets forretningskonsept. Skattepliktige fastholder at saken må anses riktig håndtert fra selskapets side og at den innførselsmerverdiavgiften som kundene har betalt, sammen med selskapets egen innberetning, tilsammen dekker den merverdiavgiften som prosjektene gir grunnlag for.

Subsidiært anføres at fradragsføring av betalt innførselsmerverdiavgift i henhold til tolldeklarasjonene, må aksepteres. Selskapet antar at skatteetaten har oversikt over den innførselsmerverdiavgift som er betalt uten at disse beløpene er oppgitt eller vært trukket inn i saksbehandlingen. Dersom skattekontoret ikke godtar skattepliktiges prinsipale anførsel, bes det om at etterberegningen frafalles og at selskapet gis mulighet til å følge opp i samsvar med den anvisning som i Mva-håndboken for 2016. Fastholdelse av etterberegningen anses å stride mot et klart uttalt prinsipp om at dobbel avgiftsbelastning må unngås.

Om tilleggsavgift:

Skattepliktige mener at selskapet har fulgt avgiftsreglene og at de derfor ikke i tillegg til å ha glippet på de tekniske løsningene man i praksis har akseptert, også skal straffes med tilleggsavgift.

Merknader til sekretariatets innstilling av 12. mars 2018

Skattepliktige viser her særskilt til side 9 i utkast til innstilling med overskriften "Dobbel avgiftsbelastning – brudd på prinsippet om at merverdiavgiften ikke skal være kumulativ." Det vises til at det først er i innstillingen til Skatteklagenemnda oversendt 21. februar 2018 at den måten å gjøre det på som anvist i Mva-håndboken for 2016 blir tatt opp. Dette burde vært kjent ved skattekontorets utarbeidelse av varselet i februar 2016. Det er beklagelig at selskapet ikke tidligere er blitt gjort oppmerksom på dette slik at situasjonen kunne vært rettet opp og på den måten unngått vedtak om etterberegning. Den manglende informasjonen på varslingsstadiet forsterker kravet om å frafalle etterberegningen og gi selskapet mulighet til å korrigere i samsvar med anvisningen i håndboka.

Merknader til sekretariatets innstilling av 14. mars 2018

Det anføres at selskapet har blitt utsatt for dobbel avgiftsbelastning, som er brudd på prinsippet om at merverdiavgiften ikke skal virke kumulativ. Dette burde og kunne vært unngått dersom skatteetaten etter en forsvarlig saksbehandling hadde gjort selskapet oppmerksom på hvordan innførselsmerverdiavgiften kunne kommet til fradrag og sterkt redusert etterberegningen.

Skattepliktige viser til en tilsvarende sak hvor skattekontoret unnlot å etterberegne pga. fradragsretten, og krever at denne løsningen også legges til grunn i sin sak. Kopi av vedtaket er vedlagt. Fastholdelse av etterberegningen vil innebære en forskjellsbehandling mellom to avgiftspliktige.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"1. Klagefrist

Klagefristen er normalt tre uker etter vedtaket kom frem, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd. Det er i epost datert 22.06.2016 fra skattekontoret gitt fristforlengelse til 24.06.2016. Klagefristen avbrytes ved at klager avgir erklæringen til tilbyder av posttjenesten, jf. fvl. § 30. Klagebrevene er sendt inn 17.06.2016 og 24.06.2016. Klagen er, ved begge brev, rettidig fremsatt.

2. Etterberegningen

2.1 Rettslig grunnlag for etterberegningen

Generelt

Merverdiavgiftsloven § 3-1 (1) gir en generell avgiftsplikt for alle varer og tjenester som omsettes i merverdiavgiftsområdet. Med merverdiavgiftsområdet menes det norske fastlandet, og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene, jf. mval. § 1-2 (2). I den grad omsetningen har en tilstrekkelig grad av tilknytning til merverdiavgiftsområdet vil omsetningen anses for skjedd "i" merverdiavgiftsområdet, og ikke som et eksportsalg "til" merverdiavgiftsområdet.

Spørsmålet er derfor om A har (1) omsatt varer og/eller tjenester (2) i merverdiavgiftsområdet.

(1) Omsetningsobjektet – det som er omsatt

Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. mval. § 1-3 (1) bokstav a. Bestemmelsen må ses i sammenheng med mval. § 4-1 (1) som bestemmer at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften er vederlaget. Mval. § 4-2 (1) bestemmer at alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen skal inngå i beregningsgrunnlaget. Det som inngår i beregningsgrunnlaget etter kapittel 4 utgjør da også omsetningsobjektet – dvs. det som er omsatt.

Spørsmålet er da hva det skal beregnes merverdiavgift av – dvs. hva utgjør omsetningsobjektet i dette tilfellet?

Det fremgår av kontraktene at avtalen A har inngått med de norske kundene gjelder produksjon, levering, og montering av hus i Norge. Følgelig skal vederlaget for disse varene og tjenestene inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Dermed er det varene og tjenestene som avtalen favner – dvs. en totalleveranse som utgjør omsetningsobjektet.

(2) "I" merverdiavgiftsområdet

Husene skal settes opp i Norge. Omsetningen anses med det å ha en tilstrekkelig tilknytning til merverdiavgiftsområdet.

A har da omsatt varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet. A skal således beregne merverdiavgift av hele kontraktsvederlaget – både for produksjon, levering, og montering av hus.

Brev fra SKD – Av nr 6/82 5. mars 1982 nr 8

Skattedirektoratet har i brev datert 5. mars 1982 nr 8 (Av 6/82) åpnet for å unngå dette resultatet, og for å benytte reglene om innførselsmerverdiavgift for den delen som gjelder varer. Forutsetningen er at man inngår separate kontrakter for varelevering og monteringsarbeider/byggearbeider. Dette forutsetter imidlertid reell splitting i kontrakter, fakturaer mv.

A har ikke inngått separate kontrakter. Betalingsplanene som er inngått med de norske kundene gir anvisning på at kunden skal betale en prosentandel av det totale kontraktsvederlaget på ulike tidspunkter underveis i byggingen. Beløpene som gjelder varer er derfor heller ikke sjaltet ut slik meldingen forutsetter. Man faller da tilbake på det rettslige utgangspunktet som er at avgiftsplikten påhviler den som omsetter varer eller tjenester i merverdiavgiftsområdet, og at det skal beregnes merverdiavgift av hele vederlaget.

Skattekontoret vurderer det derfor slik at selskapet er avgiftspliktig for hele kontraktsvederlaget.

2.2 Klagers anførsler

Anførsel om brudd på legalitetsprinsippet

Klager anfører de har gjort alt riktig ved at kunden har betalt innførselsmerverdiavgift for varene som er transportert over grensen. Dersom Skatteetaten mener dette ikke er akseptabelt må det klargjøres overfor de avgiftspliktige på en måte som er tilgjengelig for disse. Den 30 år gamle avgiftsmeldingen er ikke tilgjengelig ifølge advokaten. Klager mener dette er brudd på legalitetsprinsippet ved at hjemmelen ikke er klar nok.

Skattekontoret påpeker for det første at det rettslige utgangspunktet som følger av merverdiavgiftsloven er at avgiftsplikten påhviler den som omsetter varer eller tjenester i merverdiavgiftsområdet, og at vederlaget danner beregningsgrunnlaget. Brevet fra Skattedirektoratet angir således et unntak under visse forutsetninger. Dersom klager ikke har funnet dette brevet, kan man vanskelig argumentere for at utgangspunktet er unntaket som fremgår av brevet fra Skattedirektoratet.

Skattekontoret påpeker for det annet at uttalelsen blant annet er omtalt i MVA-håndboken 12. utgave 2016 punkt 2-1.11 side 93 som er tilgjengelig på www.skatteetaten.no. Den er i tillegg omtalt i "MVAkommentaren" 5. utgave Gjems-Onstad m.fl. side 133. Skattekontoret påpeker at avgiftspliktig også kan sende inn spørsmål til skattekontoret, eller henvende seg til skattekontoret per telefon. Skattekontoret anser hjemmel for avgiftsplikt som tilstrekkelig klar, jf. mval. §§ 1-2, 2-1, 3-1 og kapittel 4.

Anførsel om rettsvillfarelse

Klager anfører videre at det foreligger befriende rettsvillfarelse for A i forhold til den regelen som er oppstilt på grunnlag av denne fortolkningsuttalelsen. Klager viser til straffeloven, og at dette prinsippet må gjelde generelt. Klager har foretatt de undersøkelser som kan kreves. Man kan ikke la et brev fra 1981 som ikke er tilgjengelig for andre bli et allment prinsipp.

Skattekontoret er av den oppfatning at brevet danner et unntak fra den løsningen som følger av merverdiavgiftsloven §§ 1-2, 2-1, 3-1, og kapittel 4. Det generelle utgangspunkt er at avgiftsplikten påhviler den som omsetter varer eller tjenester i merverdiavgiftsområdet, og at beregningsgrunnlaget er vederlaget. Det er dette som da er det "allmenne prinsipp" i merverdiavgiftsretten.

Skattekontoret påpeker at avgiftssystemet er selvdeklarerende, og risikoen for riktig avgiftsoppgjør påhviler således avgiftssubjektet. Et avgiftsoppgjør etter mval. § 3-29, som avgiftspliktig selv anfører er korrekt, kan neppe sies å fungere "befriende". Et riktig avgiftsoppgjør har ingenting med straff å gjøre.

Skattekontoret legger videre til grunn at et rettssubjekts fraværende viten om en rettsregel ikke leder til at lovbestemmelsen blir virkningsløs. Et slikt allment prinsipp ville gjøre rettsstaten illusorisk.

Skattekontoret anser ikke rettsvillfarelse for å gi grunnlag for et annet resultat etter merverdiavgiftsloven.

Dobbel avgiftsbelastning – brudd på prinsippet om at merverdiavgiften ikke skal være kumulativ

Klager anfører at resultatet skattekontoret mener er riktig, vil føre til en dobbel avgiftsbelastning. Skattekontoret gjør oppmerksom på følgende avsnitt i MVA-håndboken punkt 15-10.2.3 [2016]:

"Det er i praksis godtatt at et selskap som har stått som mottaker på tolldeklarasjonen, og som har betalt den beregnede innførselsmerverdiavgiften, kan transportere deklarasjonen til riktig vareeier som også er den som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet. Forutsetningene er at det ikke er mulig å få endret tolldeklarasjonen og at det legges ved en revisorbekreftelse på at innførselsmerverdiavgiften ikke er fradragsført i selskapet som er oppført som mottaker på tolldeklarasjonen. Kopi av transporterklæringen hvor det bekreftes at tolldeklarasjonen er overført samt kopi av revisorbekreftelsen, må også sendes skattekontoret. Selskapet som får tiltransportert tolldeklarasjonen kan gjøre fradrag for innførselsmerverdiavgiften på den terminen innførselsmerverdiavgiften ble beregnet."

Tolldeklarasjonen utstedt til kjøper vil derfor kunne tiltransporteres til selger som da kan fradragsføre innførselsmerverdiavgiften, under de forutsetninger som sitatet gjør rede for.

2.3 Differansen mellom banktransaksjoner og innberettet omsetning

Under kontrollen ble det avdekket at de norske kundene feilaktig har betalt innførselsmerverdiavgift. Videre ble det avdekket at A har mottatt bankoverføringer som overstiger den innberettede omsetningen. Under følger en tabell med en oversikt:

 

	2014	2015	Totalt
Banktransaksjoner	23 069 995	17 380 720	40 450 715
Innberettet inkl mva	8 063 335	1 971 011	10 034 346
Differanse brutto	15 409 709	15 006 660	30 416 369
MVA etterberegning	3 001 332	3 081 941	6 083 273

 

De mottatte omsetningsoppgavene for 2014 og 2015 ble ansett for å være uriktige, og etterberegningen ble fastsatt ved skjønn, jf mval. § 18-1 (1) b. Totalt etterberegnet beløp utgjorde kr 6 083 273.

Klager har ikke dokumentert at banktransaksjonene gjelder annet enn avgiftspliktig omsetning. Ettersom mval. § 3-1 (1) bestemmer en generell avgiftsplikt, legger skattekontoret til grunn at dette gjelder avgiftspliktig omsetning. Selve utregningene er heller ikke påklaget i klagebrevet.

2.4 Tilleggsavgift

Klager, ved sin fullmektig, skriver i en epost datert 16.08.2016 at tilleggsavgift er utelukket som følge av rettsvillfarelse. Skattekontoret påpeker at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende. Det betyr at avgiftspliktig fungerer som en oppkrever for staten, og at avgiftspliktig har et ansvar for å sette seg inn i gjeldende regler.

Skattekontoret anser ikke rettsvillfarelse som unnskyldende for ilagt tilleggsavgift."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Det som er omtvistet i saken er om selskapet skal svare utgående merverdiavgift av hele kontraktsvederlaget i forbindelse med oppføring av bygg i Norge.

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det er gitt et særskilt fritak eller unntak fra dette i loven. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd at den skattepliktige skal beregne utgående merverdiavgift med mindre det kan godgjøres at det likevel ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. Etter sekretariatets vurdering må denne bestemmelsen forstås som et skjerpet krav til den skattepliktige om å avklare merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd. Denne bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven   § 8-1.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 1-2 får merverdiavgiftsreglene anvendelse innenfor merverdiavgiftsområdet. Sammenholdt med § 3-1 innebærer dette at levering av varer og tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet, vil være avgiftspliktig omsetning.

Kontraktene om å sette opp elementhus prefabrikkert ved hovedselskapet i [land] er inngått mellom selskapet og de norske kundene. I kontrakten benevnes selskapet som totalentreprenør. Det framgår av tre av de framlagte kontraktene at standardkontraktene NS [...] ble benyttet. I den fjerde ble NS [...] benyttet. Leveransen bestod både av elementer og oppsetting av byggene. Leveransen ble ansett kontraktsmessig levert når bygget var oppført i henhold til kontrakten. Det var avtalt betaling av en viss prosentandel av kontraktssummen etter etterhvert som arbeidet skred fram, slik som kontraktsinngåelse, ferdige tegninger, levering av elementene, tett bygg, ferdig gipsarbeid og malingsarbeid, samt overtakelse.

Slik partene har innrettet seg avtalemessig tilsier at selskapet har hatt omsetning i Norge og skulle ha beregnet og innberettet merverdiavgift av hele kontraktsvederlaget. Hjemmelen for dette er merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2. Beregningsgrunnlaget er ifølge merverdiavgiftsloven § 4-1 vederlaget av de varer og tjenester som omsettes. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd at alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen skal inngå i beregningsgrunnlaget. At merverdiavgift er beregnet ved innførsel av varene etter merverdiavgiftsloven § 3-29, endrer ikke på dette. Resultatet av hvordan partene har innrettet seg avtalemessig er i utgangspunktet en risiko som påhviler avtalepartene.

I klagen av 24. juni 2016 vises det til at selskapet var innforstått med at de skulle svare merverdiavgift av den sum den norske kunden skulle betale, men at det ble ansett gjort via kundens innbetaling av innførselsmerverdiavgift og selskapets fakturering av tjenesteleveransene. Med utgangspunkt i de avtaler som er inngått kan ikke sekretariatet se at det er grunnlag for en slik forståelse av merverdiavgiftsregelverket. Som det er redegjort for er lovens utgangspunkt full avgiftsplikt. Når skattepliktige valgte en avgiftsbehandling som avvek fra dette, burde denne framgangsmåten vært nærmere avklart med skattemyndighetene.

Når det gjelder henvisningen til uttalelsen i AV nr. 6/82 bemerkes at også der var utgangspunktet at et utenlandsk selskap som hadde inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg her i landet ble ansett avgiftspliktig for hele kontraktsleveransen. Meldingen er for øvrig også nevnt i Merverdiavgiftshåndboken 2013 s. 91 og 2014 s. 92. I tillegg bemerkes at Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken fra og med 11. utgave 2016 pkt. 15-10.2.3 har gitt anvisning på hvordan partene kan innrette seg i de tilfeller det er angitt en annen mottaker på tolldeklarasjonen enn den som er riktig vareeier. Meldingen gav anvisning på praktiske løsninger der partene ikke innrettet seg korrekt mht. innførselen av de varer som inngikk i leveransen. At skattepliktige ikke kjente til dette gjør ikke at hjemmel for avgiftsplikt mangler. Som det framgår av drøftelsen ovenfor er det hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 som er hjemmelen for avgiftsplikt. I tillegg er det skattepliktige selv som etter merverdiavgiftsloven    § 15-10 annet ledd må kunne godtgjøre ved regnskapsmateriell eller på annen godkjent måte, at merverdiavgift ikke skal beregnes. Etter sekretariatets vurdering foreligger det av den grunn ikke brudd på legalitetsprinsippet i denne saken.

Det kan her vises til Oslo tingrett avgjørelse i UTV-2017-1235. Saken gjaldt et utenlandsk selskap som drev med salg, levering og montering av interiørløsninger til norske kunder. Også her hadde de norske kundene betalt innførselsmerverdiavgift for varene. Det uttales følgende på side 1238:

"Etter rettens vurdering er avgiftsmeldingen illustrerende for hvordan herværende sak skal behandles avgiftsmessig. Retten kan ikke se at det var feil rettsanvendelse av Klagenemnda å legge vekt på avgiftsmeldingen. Avgiftsmeldingen bygger på sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Avgiftsmeldingen er riktignok blitt noe gammel. Det foreligger imidlertid ingen konkrete holdepunkter for at rettstilstanden som meldingen bygger på er foreldet eller satt til side. Tvert om har nyere retts- og forvaltningspraksis fulgt opp utgangspunktet i avgiftsmeldingen. Retten viser blant annet til Klagenemndas vedtak KMVA-2004-5153, KMVA-2008-6123, KMVA-2008-6226 og KMVA-2010-6646. Retten går ikke nærmere inn på vedtakene, men nøyer seg med å vise til at avgiftsmeldingens utgangspunkt står seg i nyere forvaltningspraksis."

Når det gjelder anførselen om dobbel avgiftsbelastning vil sekretariatet bemerke at Skattedirektoratet har gitt anvisning på transportering av tolldeklarasjoner som gjør at selger vil kunne fradragsføre innførselsmerverdiavgiften dersom de angitte forutsetninger for dette er oppfylt.

Ved etterberegningen er det tatt utgangspunkt i differansen mellom innberettet omsetning og banktransaksjoner. Skattepliktige har ikke lagt fram dokumentasjon som tilsier at banktransaksjonene gjelder annet enn avgiftspliktig omsetning. Utregningene er heller ikke særskilt påklaget. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på dette spørsmålet.

Sekretariatet har videre vurdert om skattepliktiges anførsel og handling kan betraktes som en rettsvillfarelse.

Til dette vil sekretariatet trekke fram at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet. I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) viste Høyesterett til unntaket i punkt 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift og presiserte at skattepliktige kunne unngått tilleggsavgift dersom han "... på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvorledes regelverket er vurdert, selv om skattekontoret kommer til et annet resultat." Høyesterett viste også til retningslinjenes pkt. 2.2.1 hvor det framgår at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til opplysningsplikten som fulgte av merverdiavgiftsloven kapittel 15, og særlig til § 15-1 åttende hvor det framgikk at skattepliktige skulle opptre aktsomt og lojalt og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre skattemyndighetene oppmerksom på eventuelle feil i oppgjøret. Bestemmelsen er som tidligere nevnt videreført i skatteforvaltningsloven § 8-1.

I spesielle tilfeller kan hovedprinsippet om at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Etter merverdiavgiftsloven §§ 1-2, 3-1 og kapittel 4 er utgangspunktet at avgiftsplikten påhviler den som omsetter varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet, og at beregningsgrunnlaget er det avtalte vederlaget. Dette er sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som det må forutsettes at både selskapet og dets regnskapsfører kjenner til. Sekretariatet kan derfor ikke se at det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse i dette tilfellet.

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstillingen

Det er inngått avtaler med kunder i Norge som tilsier at selskapet har omsatt både varer og tjenester her i landet. Avgiftsplikten følger da av hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1, også der merverdiavgift er beregnet ved innførsel av varene etter merverdiavgiftsloven § 3-29.

Skattepliktige har i utgangspunktet anført at det er svart merverdiavgift av varedelen ved kundens innbetaling av innførselsmerverdiavgift. Denne forståelsen av regelverket er ikke sekretariatet enig i. Sekretariatet viser til ovennevnte avgjørelse fra Oslo tingrett (UTV-2017-1235) hvor retten uttalte:

«PUK kan ikke høres med at vedtaket innebærer dobbelt avgiftsbelastning, som følge av at de norske kundene allerede har betalt merverdiavgift for varene. Avgiften som de norske kundene har betalt er innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29. Avgiften påløper ved innførsel av varer til Norge. Vedtaket i herværende sak omhandler omsetningsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Omsetningsmerverdiavgift påløper ved innenlandsk omsetning. At det er tale om to ulike avgifter følger av lovens system, og er fastslått av Høyesterett, jf. blant annet Rt-2006-364. Betaling av innførselsmerverdiavgift fritar ikke for plikt til å betale omsetningsmerverdiavgift. Begge avgiftene skal betales, og avgifts-plikten påhviler det enkelte avgiftssubjekt. Eventuell fradragsrett er videre irrelevant.»

Skattepliktige anfører at det er sterkt beklagelig at selskapet ikke ble gjort oppmerksom på det Mva-håndboken gir anvisning på, slik at etterberegning kunne ha vært unngått ved at forholdene ble rettet opp av selskapet. Til dette vil sekretariatet bemerke at den manglende beregningen av utgående merverdiavgift ble avdekket ved skattekontorets kontroll. Grunnlaget for å tillate transport av tolldeklarasjon som kan legitimere retten til fradrag for innbetalt merverdiavgift ved innførsel, er at det beregnes merverdiavgift når varene selges videre.

En løsning som av praktiske grunner ble valgt i én konkret sak kan etter sekretariatets vurdering ikke anses å utgjøre en fast praksis som må legges til grunn i andre saker. UTV-2017-1235 er ett eksempel på det. Selskapet vil, dersom de angitte forutsetninger for dette er oppfylt kunne få transportert tolldeklarasjonene og med det få fradragsført innførselsmerverdiavgiften.

Om ileggelse av tilleggsavgift:

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Objektive vilkår:

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av ovennevnte drøftelsen at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd ved å ikke oppkreve merverdiavgift på store deler av de avtalte kontraktssummer som gjelder avgiftspliktige leveranser i Norge.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Etter sekretariatets vurdering følger det av drøftelsen ovenfor at staten er påført et tap når det ikke er oppkrevd merverdiavgift av en omsetning som er avgiftspliktig. Tapsvilkåret skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Når det kan konstateres at merverdiavgift ikke er innberettet på omsetningsoppgavene til den avgiftspliktige, må vilkåret anses oppfylt.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Det subjektive vilkåret:

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen. Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. UTV-2008-864 (It Fornebu), jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken finner sekretariatet med bakgrunn i drøftelsen ovenfor at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Sekretariatet bemerker at hovedregelen i merverdiavgiftsloven er avgiftsplikt, jf. § 3-1 første ledd. Fritak eller unntak fra hovedregelen om avgiftsplikt må hjemles i lov. Når en virksomhet – som i dette tilfelle – har ansett sin plikt til å svare merverdiavgift av hele den kontraktsfestede leveransen som oppfylt ved kundenes betaling av innførselsmerverdiavgiften, kreves en særskilt aktsomhet og en klar begrunnelse om hvorfor en slik innretning velges, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd. Når skattepliktige således ikke har søkt avklart om dette var riktig forståelse må dette i seg selv anses uaktsomt.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at noen av de øvrige unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Det vises også her til UTV-2017-1235 hvor tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Sekretariatet finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstillingen vedrørende tilleggsavgiftenSekretariatet kan ikke se at det er framlagt nye opplysninger som tilsier en endring av vurderingen av den ilagte tilleggsavgiften.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 28. mai 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.