Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3 første ledd, § 1-3 første ledd bokstav a, merverdiavgiftsloven § 21-3

3. Saksforholdet

Sekretariatet siterer følgende fra skattekontorets vedtak av 8. april 2016 vedrørende saksforholdet:

"Skattekontoret i [...] har avholdt en avgrenset kontroll i A (heretter selskapet) for perioden 1. januar 2008 – 30. april 2013. Ettersynet er avgrenset til å gjelde selskapets behandling av tjenesteimport (mval. § 3-30).

Om selskapet

Selskapet er et norskregistrert utenlandsk foretak. A er filial av B. Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret [...]. Selskapet registrerte seg i Merverdiavgiftsregisteret den 16.4.2004 og driver med "Skadeforsikring", næringskode 65.120. Slik virksomhet er unntatt avgiftsplikt etter mval. § 3-6 litra a. Selskapet er også registrert for avgiftspliktig omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet.

Nærmere om kontrollen

Ettersynet er avgrenset til å se på selskapets håndtering av reglene vedrørende beregning av merverdiavgift på fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 3-30.

Kontrollen er tatt med utgangspunkt i selskapets leverandørreskontro og underbilag, samt selskapets egne redegjørelser og dokumentasjon vedr. kjøp av tjenester fra utlandet.

Følgende forhold fremkommer av den avgrensede kontrollen:

Selskapet forklarte, i e-post av 13.2.2013, følgende om handel av tjenester fra utlandet:

"Ved oversendelse av dokumentasjon til Skatt x ble det gjort et utvalg basert på hvilke utbetalinger som A har ansett for å være betaling til leverandører for tjenester. I følge samme brev skyldes dette (utvalget) at "A ikke har ansett utbetalingene [til blant annet C] som utbetalinger til leverandører, men som forsikringsutbetalinger."

Utbetalingene deles inn i fem hovedkategorier;

• Innkjøp av forsikringsformidlingstjenester
• Innkjøp av advokattjenester
• Utlegg for inkassokostnader
• Forsikringsutbetaling til egne kunder
• Reassuranseutbetalinger.

Det er videre redegjort for de ulike kategoriene.

Innkjøp av advokattjenester

Enkelte av A' utbetalinger er salær til advokater i utlandet. Selskapet kjøper ikke lenger advokattjenester fra utlandet, slik at dagens utbetalinger knytter seg til gamle saker som fortsatt pågår. Disse sakene har gått over flere år og dreier seg om prosessoppdrag. Det er først og fremst snakk om straffesaker på grunn av svindel eller lignende.

Enkelte gamle innkjøp kan knytte seg til andre advokattjenester fra utlandet, som ikke er knyttet til rettslig prosess.

A er klar over at tjenester knyttet til slik rådgivning er en fjernleverbar tjeneste, og at det dermed skal beregnes merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Dette er imidlertid ikke lenger en problemstilling, da selskapet ikke går til anskaffelse av slike tjenester.

Utlegg for inkassokostnader

A' utbetalinger til C knytter seg til inkassoomkostninger. Kunder som tegner kredittforsikring hos A forplikter seg til å benytte C ved inndrivelse av fordringer i utlandet. [Dette har den virkning at A dekker deler av inkassoomkostningene. Dersom kunden benytter et annet inkassoselskap til inndrivelse av fordringer i utlandet, vil ikke noe av omkostningene dekkes av forsikringen.] (sekretariatets tilføyelse fra svarbrev)

I og med A har det direkte kundeforholdet, sender C fakturaen for inndrivelseskostnadene til A. Fakturaen er imidlertid stilet til A' kunde. A viderefakturerer deretter disse kostnadene til kunden, uten noen form for påslag eller merverdiavgift. Dersom forsikringsvilkårene er oppfylt dekker eventuelt A deler av kostnadene. Den delen som ikke viderefaktureres som utlegg er derfor å anse som en forsikringsutbetaling.

Utbetalingen utgjør altså rene utlegg, eventuelt delvis en forsikringsutbetaling. C utfører ikke noen tjeneste overfor A, A er kun en formidler mellom C og kunden. Etter vår oppfatning er det derfor sluttkunden som er forpliktet til å beregne merverdiavgift på fakturaen fra C etter reglene om snudd avregning.

I og med at ikke hele beløpet alltid viderefaktureres kunden ser vi at det kan ha blitt fakturert feil i dette tilfellet. Dette kan videre ha ført til at avgiftsbehandlingen ikke har blitt hundre prosent korrekt. A' kunder har imidlertid fradragsrett, slik at en eventuell feil ikke utgjør noe tap for staten."

Sekretariatet siterer videre fra skattepliktiges brev av 28. april 2014 hvor virksomheten forklares ytterligere;

"A er et kredittforsikringsselskap. En kredittforsikring dekker hele eller deler av det økonomiske tapet et selskap blir påført dersom en eller flere kunder ikke betaler. Kredittforsikring medfører dermed økt trygghet for virksomheter som selger varer og tjenester på kreditt.

Dersom en kunde ikke betaler, må forsikringskunden først forsøke å inndrive fordringen gjennom inkasso. Dersom det er snakk om inndrivelse i utlandet, er det satt som vilkår i A' forsikringsvilkår at C skal benyttes for at forsikringskunden skal kunne få kostnadene dekket gjennom forsikringen. A opptrer da som en formidler mellom sin forsikringskunde og C. Når det så er vurdert om forsikringskunden kan få dekket deler av inkassokostnadene gjennom sin kredittforsikring, utgjør utbetalinger fra A til kunden en ren forsikringsutbetaling."

Sekretariatet siterer også fra skattepliktiges brev av 29. september 2014 hvor fakturaer fra C forklares nærmere;

"Videre vil vi knytte noen bemerkninger til fakturaene fra C. Som redegjort for i vårt brev av 13. februar 2014 er dette utbetalinger knyttet til inkassoomkostninger. A har det direkte kundeforholdet med forsikringstakeren og C sender derfor fakturaen for inndrivelseskostnader til A. Fakturaen er imidlertid stilet til A' kunde.

I den grad forsikringsutbetalingen ikke dekker kostnadene, viderebelaster A det overskytende til kunden som et utlegg, uten noen form for påslag eller merverdiavgift. A avregner de resterende inndrivelseskostnadene i forsikringsutbetalingen, ettersom A er erstatningspliktig for disse kostnadene. Denne måten å gjøre det på innebærer en svært praktisk og effektiv oppgjørsordning for A, men, etter selskapets oppfatning, ikke at A anskaffer tjenester og omsetter dem videre til forsikringskunden."

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om etterberegningen vedrørende inkassokostnadene:

"Utlegg for inkassokostnader

På bakgrunn av avtaleforhold, herunder vilkår i vedlagte inkassoavtale og forsikringspolise, samt inkassoavregninger og fakturastrøm, la skattekontoret til grunn at kredittforsikringskunden i en inndrivningssak, når Klager står for håndtering av fakturaer og dekning av kredittforsikringskunden sitt tap, ikke forholder seg til merverdiavgift for tjenester representanter (C) utfører for Klager. Skattekontoret mente at tjenestene C utfører er en del av servicen man får ved å inngå et kredittforsikringskundeforhold med Klager, samt et vilkår i forsikringspolisen, for at kredittforsikringskunden skal få dekket sitt tap. For kredittforsikringskunden fremstår det ikke som et eget avtaleforhold, men som en del av servicen i kredittforsikringsavtalen. Kredittforsikringskunden forholder seg følgelig ikke til merverdiavgift for tjenester ytt av C på vegne av Klager.

Skattekontoret konkluderte med at Klager benytter C som underleverandør og at Klager således er ansvarlig for å betale utgående merverdiavgift, lik kr 2 215 388, til staten etter reglene for snudd avregning jf. mval. § 3-30 og § 11-3."

Når det gjelder etterberegningen for innkjøp av advokatkostnader vil sekretariatet bemerke at det i vedtaket ble lagt til grunn at skattepliktiges kjøp av advokattjenester fra utlandet ble ansett fjernleverbare og gjenstand for snudd avregning. Etterberegnet utgående merverdiavgift utgjorde kr 313 214, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30.

Med bakgrunn i ovennevnte etterberegnet skattekontoret i vedtak av 7. april 2014 utgående merverdiavgift for kontrollperioden med samlet kr 2 528 602, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 3-30 og § 11-3. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 2 528 602, kr 505 720. Oppsummert slik;

 

Beskrivelse	Utg.mva	TA
Advokatkostnader utg.mva – snudd avregning	313 214	62 643
C utg.mva – snudd avregning	2 215 388	443 077
Sum økning utg. avgift	2 528 602	505 720

 

Sekretariatet bemerker at store deler av etterberegningen vedrørende innkjøp av advokattjenester er omgjort av skattekontoret i brev datert 4. og 8. august 2016 som følge av at skattepliktige har fremlagt ny dokumentasjon i forbindelse med klagen som dokumenterer at advokattjenestene må anses stedbundne. Som følge av dette er det ikke nødvendig å sitere i sin helhet fra skattekontorets redegjørelse vedrørende dette forholdet.

For den videre drøftelse av advokattjenestene vil sekretariatet i det følgende nøye seg med å gjengi vurderinger relevant for det gjenstående etterberegnede beløp på kr 26 818.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 9. september 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 14. januar 2019. Skattepliktige har den 21. januar 2019 gitt tilbakemelding om at de ikke har merknader til innstillingen.

4. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager har kommet med innsigelser i brev av 13.6.2016.

"1 Innledning

Vi viser til vedtak om etterberegning av merverdiavgift etter avgrenset kontroll. På vegne av vår klient, A, ønsker vi herved å klage på vedtaket.

Skattekontoret har vedtatt etterberegning av kr 2 528 605, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20%. Vi oppfatter skattekontorets konklusjoner å bygge på en del misforståelser av A' forretningsområde og tjenestespekter, ansvars- og kontraktsforhold, samt forholdet mellom A og andre selskaper i A-konsernet. Vi finner det derfor nødvendig å gi en relativt omfattende redegjørelse for dette.

Klagefristen er etter avtale med saksbehandler utsatt til 13. juni 2016. Klagen er således rettidig.

2 B og C

2.1 Innledning

I skattekontorets vedtak ser det ut til at B og C og deres respektive virksomheter og tjenester blandes sammen. De to selskapene utgjør to ulike rettssubjekter som leverer ulike tjenester. De inngår imidlertid i samme konsern. Da det ser ut til at sammenblandingen har hatt betydning for skattekontorets vurderinger og konklusjoner finner vi det nødvendig å gi en grundig redegjørelse for hva de to selskapene driver med og forholdet mellom dem.

2.2 B

Selskapet etterberegningen gjelder, A med organisasjonsnummer [...], er en filial av [...] selskapet B. I det følgende betegnes selskapet som B for å unngå uklarheter og misforståelser om de ulike selskapene i saken.

I Brønnøysundregistrene er selskapet registrert med følgende virksomhet/art/bransje:

«[...]»

2.2.1 Forretningsområde

Forretningsområdet til B og dets filial i Norge er altså å yte kredittforsikring.

Selskaper kan tegne forsikring for risikoen for at selskapets kunder ikke betaler sine regninger, slik at selskapet kan få hele eller deler av sitt økonomiske tap dekket ved manglende betalinger. En kredittforsikring medfører økt trygghet for virksomheter som selger varer og tjenester på kreditt. Kundefordringer utgjør ofte betydelige verdier for en bedrift og det er derfor vanlig å forsikre seg mot tap på utestående fordringer.

Videre tilbyr B og dets filial garantier, herunder kontraktsgarantier og garantier overfor det offentlige. Garantier fra B er i sin form en ren selvskyldnerkausjon, i likhet med den tradisjonelle bankgarantien. I flere bransjer er det vanlig praksis at entreprenør/leverandør stiller en garanti fra en godkjent kredittinstitusjon. En garanti er å anse som en trygghetserklæring overfor et selskaps oppdragsgiver.

2.2.2 Avtalevilkår med kunde

Når en kunde tegner kredittforsikring hos A, blir det på vanlig måte inngått en forsikringsavtale med tilhørende polisevilkår.

Det en kredittforsikring i utgangspunktet dekker er hele eller deler av utestående fordringer hvor forsikringskunden påføres et tap. Hvorvidt forsikringskunden får dekning for sitt tap avhenger av polisevilkårene, men har ingenting med andre selskaper i A-konsernet å gjøre.

Dersom kunden i tillegg til å få dekning for sitt tap på kundefordringen, ønsker å oppnå dekning for inkassokostnadene som pådras i en inndrivelsesprosess, foreligger det imidlertid egne vilkår for å få dekning for dette. Det er her det kan bli aktuelt for forsikringskunden å benytte C til inkassooppdraget, noe vi kommer nærmere tilbake til nedenfor under punkt 2.4.

Hvorvidt vilkårene for å få dekning for inkassokostnader foreligger, vil imidlertid ikke ha noen betydning for om kunden får dekning under sin kredittforsikring eller ikke. Dette er to separate forhold som må skilles klart fra hverandre.

2.3 C

C er et inkassoselskap uten noen etablering i Norge. De er imidlertid etablert i en rekke andre land. C tilbyr sine inkassotjenester generelt i markedet, altså både til kunder som ikke har noe forhold til noe selskap i A-konsernet fra tidligere og til kunder som allerede har et forretningsforhold til andre A-selskaper.

Uavhengig av om kunden har et forhold til et annet selskap i A- konsernet eller ikke fra før av, kan det inngås en egen avtale mellom C og den enkelte kunde. Det er ingen av de andre A-selskapene som tilbyr inkassotjenester og det er derfor nødvendig med en egen avtale mellom C og kunden som dekker de inkassotjenestene C skal levere.

2.4 Forholdet mellom de to selskapene og deres separate forretningsforhold med kundene

Som beskrevet overfor må altså selskapene og de tjenestene som ytes skilles klart fra hverandre som følger;

• B og dets norske filial som leverer kredittforsikring og garantier
• C, som ikke har noen norsk etablering, som leverer inkassotjenester

Med dette som utgangspunkt ønsker vi å peke på noen feil og misforståelser i skattekontorets vedtak:

1. På side 14 i femte avsnitt skriver skattekontoret at:

«Ut ifra vedlagte forsikringspolise fremgår at kunden må benytte C som inkassoselskap for å få dekket sitt økonomiske tap i utlandet, jf. særskilte vilkår, s. 3.»

Dette er feil og må bero på en misforståelse. Dersom kredittforsikringsvilkårene er oppfylt, vil kunden alltid få dekket sitt økonomiske tap, uavhengig av hvilket selskap som benyttes som inkassoselskap.

Dersom kredittforsikringskunden imidlertid ønsker å få dekket sine inkassoomkostninger i utlandet i tillegg, er det i utgangspunktet satt som et vilkår at C benyttes. Dette er en tilleggsdekning som ikke må blandes sammen med dekning under kredittforsikringen. I praksis dekker B også inkassokostnader kunden har pådratt seg fra andre inkassoselskaper i utlandet. Som eksempel kan nevnes at en av B store forsikringskunder benytter seg av D som fast inkassoselskap i Norden. Kunden får også disse eksterne kostnadene dekket under sin forsikring.

2. På side 15 i sjette avsnitt skriver skattekontoret at:

«Videre er det i kontrakten, mellom A og kunden, et vilkår om at kunden kontakter C for å få dekket utestående fordringer i utlandet. Kunden bryter således kontraktsvilkår og vil ikke få dekning om kunden ikke tar kontakt med A i utlandet»

Dette utgjør også en sammenblanding av dekning under kredittforsikringen (som skal dekke tapet på den/de utestående fordringene) og dekning av inkassokostnadene.

3. På side 16 i andre avsnitt skriver skattekontoret følgende:

«Når kunden har inngått forsikringspolise med A og det i polisen pålegges kunden å benytte C, premieutbetaling går fra C til A, samt at det er A som på forhånd utbetaler 90 % av forsikringen uavhengig av utfall av C innkreving, mener skattekontoret det er klart at kunden ikke har kjøpt inkassotjenesten fra C, og irrelevant at kunden har kontaktet C i utlandet for å melde inn sitt tap.»

Igjen blandes kredittforsikringsforholdet og inkassoinndrivning sammen. Inkassotjenesten er ikke en del av kredittforsikringsavtalen og dekning under kredittforsikringen vil bli utbetalt til kunden, såfremt forsikringsvilkårene er oppfylt, helt uavhengig av om det er C eller et annet eksternt inkassoselskap som benyttes til inndrivningen. Det er selve inkassokostnadene B har en mulighet til å nekte å dekke dersom et eksternt inkassoselskap benyttes.

Det er noe uklart for oss hva skattekontoret mener med at «premieutbetaling går fra C til A», men vi ønsker å presisere at C aldri har noe å gjøre med premieutbetaling under kredittforsikringen å gjøre. Dersom C, eller et annet eksternt inkassoselskap, lykkes i å inndrive hele eller deler av det utestående kravet gjennom inkassoprosessen, er det et forhold mellom B og forsikringskunden hvordan dette skal fordeles og hvorvidt dette vil dekkes av polisen. Hvis B allerede har dekket kundens tap er det naturlig nok B som skal ha pengene som inndrives, da forsikringskunden ikke skal få dekning for sin fordring to ganger.

C skal imidlertid kun ha betaling for de inkassotjenester som er utført, som ofte utgjør et gebyr e.l. i tillegg til en provisjon av beløpet de har lykkes med å inndrive. Hvordan inndrevne penger skal fordeles mellom B og kredittforsikringskunden er imidlertid C helt uvedkommende. Videre understreker vi at det må skilles mellom at en kunde melder inn mislighold av en fordring til B og at en kunde benytter C for å inndrive en fordring. Kunden har plikt til å rapportere om misligholdte fordringer til B senest 30 dager etter utløpet av den maksimale forlengelsesperioden. Et tap under kredittforsikringen, vil alltid bli meldt til B, da det er dette selskapet kunden har et forsikringsforhold med og det er dette selskapet som er forpliktet til å utbetale forsikringsbeløpet dersom forsikringsvilkårene er til stede.

C vil altså aldri ha noen rolle i forsikringsforholdet mellom B og kunden.

4. På side 15 i åttende avsnitt, andre og tredje setning skriver skattekontoret:

«Tjenestene C utfører er en del av servicen man får ved å inngå et kundeforhold med A, samt et vilkår i forsikringspolisen, for at kunden skal få dekket sitt tap. For kunden fremstår det ikke som et eget avtaleforhold, men som en del av servicen i kredittforsikringsavtalen.»

Igjen presiserer vi at det ikke er et vilkår å benytte C for at kunden skal få dekket sitt tap og henviser til redegjørelsene for dette overfor.

Videre fremstår det for oss som klart at dette for kunden vil fremstå som et separat avtaleforhold, da det inngås en egen avtale mellom C og kunden om levering av inkassotjenester, kunden mottar fakturaer stilet direkte til dem fra C og kunden mottar oppdateringer i saken direkte fra C. Vi kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

5. På side 16, siste avsnitt skriver skattekontoret:

«Anførsel om at klausul i kontrakt fritar A for merverdiavgift kan således ikke gjøres gjeldende, da kontraktsforholdet til kredittforsikringskunden anses å være med A og ikke C.»

Vi er helt enig i, og har aldri anført noe annet, enn at kontraktsforholdet med kredittforsikringskunden er mellom kunden og B. Kontraktsforholdet som dekker kredittforsikringen, regulerer imidlertid ikke inkassotjenester levert fra C til kunden. Dette er et separat avtaleforhold med et annet rettssubjekt som leverer en tjeneste B ikke tilbyr.

Vi ønsker også igjen å presisere at det kun er ved inndrivelse i utlandet at B har mulighet til å stille krav om at C benyttes for at kunden skal få dekket sine inkassoomkostninger. Som allerede nevnt, håndheves imidlertid ikke dette kravet i praksis, ref. pkt. 2.4.1.

Som tidligere opplyst foreligger det ingen plikt til å benytte C når det er snakk om inkasso i Norge. Dette innebærer at kredittforsikringskunden, når det er snakk om tap på en utestående fordring i Norge, kan få dekket sine kostnader knyttet til inkassoprosessen (i tillegg til dekning av det utestående kravet under kredittforsikringen) inkassoselskap som ikke har noe forhold til B.

Hvis B selv skal anses som leverandør av inkassotjenestene, slik skattekontoret hevder, har det formodningen mot seg at B ville dekket kostnader forbundet med inkassoprosess i Norge som ytes av et eksternt inkassoselskap. Hvis B var leverandør av inkassotjenester ville det jo vært naturlig at de selv stod for inkassoinndrivelse i Norge.

3 Fakturaer og avtaler sendt til skattekontoret

Skattekontoret ser ut til å se bort fra avtalen som er fremlagt og som viser at det inngås en direkte avtale mellom C og kunden når det gjelder inkassooppdraget. Vi legger derfor ved avtalen på nytt, jf. bilag 1, og ber om at denne hensyntas ved vurderingen av klagen.

Innledningsvis understreker vi at avtalen inntatt som bilag 1 er inngått mellom C og inkassokunden. B er ikke en av kontraktspartene.

I våre merknader til varsel om etterberegning opplyste vi om at inkassokunden er ansvarlig for å betale en grunnavgift i tillegg til provisjon til C for inkassotjenestene. Vi beklager hvis bruken av ordet «grunnavgift» (som er begrepet benyttet i fakturaer) har bidratt til misforståelser, men vi mener det likevel må fremstå som klart av avtalen at inkassokunden er ansvarlig for å betale for de tjenester som ytes fra C.

Vi viser i denne forbindelse til inkassoavtalens punkt 10, der de første punktene lyder som følger:

«10. Provisjon og kostnader

[...]»

Basert på dette, er det uklart hva skattekontoret mener med følgende inntatt på side 14 i vedtaket, i nest siste avsnitt:

«Det står ingenting i inkassoavtalen om at kunden, med forsikringspolise, er ansvarlig for gebyr etc. Vi tolker avtalen heller motsatt, at når A er mottaker av premier, vil A også være mottaker av gebyrer som utspringer seg fra inkassooppdragene.»

Basert på avtalens punkt 10 som er gjengitt ovenfor, må det være klart at det er inkassokunden, og ikke B, som er ansvarlig for å betale for de tjenestene som leveres fra C til inkassokunden og som de har inngått et direkte kundeforhold om levering av. For ordens skyld legger vi også ved prislisten det henvises til i inkassoavtalen som bilag 2, både i engelsk versjon som utgjør den originale prislisten, samt en norsk oversettelse.

Videre viser vi til tidligere innsendte fakturaer til skattekontoret, som viser at fakturaene utstedt fra C for inkassotjenester er stilet direkte til kunden. Som avsender står C, oppført med sin adresse, sitt organisasjonsnummer med videre. Da det ser ut som at heller ikke dette er hensyntatt, legges fakturaene ved på nytt som bilag 3. Basert på disse fakturaene er det noe uforståelig for oss når skattekontoret skriver på side 14 i niende avsnitt at:

«Selskapet hevder at fakturaer, gebyr etc. er stilet direkte til kunden, jf. pkt. 10 i inkassoavtalen.»

Da det er lagt frem en rekke fakturaer som er utstedt fra C stilet til inkassokunden, kan ikke dette anses som noe selskapet «hevder».

Inkassoavregningene er imidlertid utstedt fra B til kunden. Inkassoavregningen er ikke en faktura, men en avregning som viser hvilke deler av inkassokostnadene kunden vil få dekket som en del av sin forsikring og hvilken del av kostnadene som ikke dekkes av forsikringen og dermed blir en endelig kostnad for kunden.

Når kunden, med et ønske om å få dekket inkassoomkostninger i tillegg til tapet selskapet har hatt på sine fordringer, har valgt å bruke C som inkassoselskap, må det anses som helt naturlig at dette følges opp av B, slik at kunden blir informert om hva som dekkes og ikke under forsikringen.

Videre har man fra et markedsmessig ståsted og som en forenkling for kundene, ansett det hensiktsmessig at pengene blir overført direkte mellom B og C. Ikke fordi det er B som er forpliktet til å betale fakturaen (fakturaen er stilet til inkassokunden), men fordi man slipper flere ledd med betalinger. Opprinnelig faktura videresendes imidlertid til kunden uten endringer.

Vi vedlegger i denne forbindelse en illustrasjon av hvordan fakturerings- og betalingsstrømmen gikk tidligere og hvordan den er i dag, jf. bilag 4. På side 2 i vedlegget fremgår det hvordan fakturerings og betalingsstrømmen var i alle tilfeller tidligere. Denne modellen gjør seg fremdeles gjeldende i de tilfeller hvor kunden har benyttet seg av et annet inkassoselskap enn C. Fra et markedsmessig ståsted og etter ønsker fra kundene, har det imidlertid blitt gjort forenklinger i de tilfeller hvor forsikringskunden benytter C som inkassoselskap. Dette fremgår på side 3 i vedlegget og forenklingene har vært mulige fordi B og C inngår i samme konsern. Forenklingene i fakturerings- og betalingsstrømmene kan imidlertid ikke endre de underliggende avtaleforholdene.

Det gjøres oppmerksom på at denne ordningen er lik den som mange forsikringsselskaper tilbyr kalt «direkteoppgjør», der forsikringsselskapet betaler direkte til leverandør men faktura stiles til kunden.

Det at det sendes ved en inkassoavregning til kunden som viser mellomværende mellom kunden og B, kan på ingen måte endre det faktum at det er utstedt en faktura direkte fra C til inkassokunden. Denne oversendes til inkassokunden og det må fremstå som klart at det påhviler inkassokunden å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning på en faktura stilet direkte til dem og som knytter seg til tjenester de har kjøpt inn fra et utenlandsk selskap basert på et direkte kundeforhold med C.

På side 15 i andre avsnitt skriver skattekontoret:

«Dette underbygges også av at brevet med gebyr sendt på vegne av C er på norsk. I inkassoavregningene står det også at man ved spørsmål skal kontakte A.»

Vi er litt usikre på hva skattekontoret henviser til når det omtaler brev sendt på vegne av C. Vi ønsker imidlertid å klargjøre dette ved å bruke den første inkassoavregningen og fakturaen i bilag 3 som eksempel.

Hvis man først ser på fakturaen (side 2 i bilag 3), fremgår det at dette er en faktura fra C hjemmehørende i [by1 i [land1]. Fakturaen er stilet direkte til E, som i dette tilfellet blir fakturert for en grunnavgift for et inkassooppdrag. Øverst på fakturaen står det «Spørsmål? Vennligst kontakt A», hvor det rett under er oppgitt et [land1's] telefonnummer og faksnummer (retningsnummer [...]). Fakturateksten er på norsk, noe som må anses som helt naturlig når det er en faktura fra et selskap i et internasjonalt konsern. Det er ikke noe uvanlig ved å ha fakturamaler på ulike språk, for å gjøre forretningsforholdet minst mulig komplisert for sine kunder.

Videre står det på den nederste fakturalinjen «Totalt beløp å betale inkl. mva.». I dette tilfellet er det helt riktig at totalbeløpet oppgitt på fakturaen er det totale som skal betales inkludert mva. Fakturaen er utstedt fra et [land1's] selskap til et norsk selskap og mva utgjør da helt korrekt kr. 0. Dette gir imidlertid ikke uttrykk for kundens forpliktelser etter kundens hjemlands mvabestemmelser.

Hvis man så ser på side 1 i bilag 3, er dette en inkassoavregning utstedt av B norske filial til E. Fakturaen fra C sendes kunden sammen med Inkassoavregningen fra B, for at kunden også skal få opplysninger om hvordan mellomværende under forsikringen behandles.

I inkassoavregningen er beløpet omregnet fra [...] til norske kroner, og oppgir hvor stor del av beløpet som dekkes under kundens forsikring og hvor stor del av beløpet som blir en endelig kostnad for kunden. På inkassoavregningen er B norske nummer oppgitt som kontaktopplysninger, da det er naturlig at forhold som omhandler kredittforsikringsforholdet må diskuteres med B. Dersom kunden derimot skal ta kontakt direkte om inkassoforholdet er han henvist til å ringe det [utenlandske] nummeret som er opplyst på fakturaen fra C i [land1].

Det kan derfor ikke være riktig når skattekontoret konkluderer med at:

«På bakgrunn av det ovennevnte mener skattekontoret at det er klart at C ikke sender faktura til kunden for en «grunnavgift» slik selskapet hevder.»

Som fakturaeksempelet beskrevet over viser, er det nettopp dette de gjør. I dette tilfellet har C utstedt en faktura stilet til kunden, der de skal betale et beløp betegnet som «grunnavgift».

Videre skriver skattekontoret på side 15 i fjerde avsnitt:

«Det selskapet omtaler som «direkte forretningsforhold», er brev fra C til kunden»

For fullstendighetens skyld legger vi på nytt ved de brevene skattekontoret her henviser til som bilag 5 og bilag 6. Vi kan imidlertid ikke skjønne at dette er det eneste skattekontoret anser å skje direkte mellom inkassokunden og C. Det er lagt frem avtale som er inngått direkte mellom inkassokunden og C, det er lagt frem fakturaer som er utstedt fra C og som er stilet direkte til kunden, i tillegg til den korrespondanse skattekontoret her henviser til.

Vi ønsker i denne forbindelse å trekke frem en faktura som ble sendt til skattekontoret som vedlegges på nytt som bilag 7. Skattekontoret omtaler denne på side 16 i syvende avsnitt:

«Det fremgår ikke om eksempelet, vedrørende fakturering og merverdiavgift, er hentet fra et kredittforsikringskundeforhold, eller et vanlig avtaleforhold hvor kunde har kontaktet C for inkassoinndrivning. Skattekontoret henviser her til at det er særegne kontraktsvilkår for kredittforsikringskunder i inkassoavtalen C utsteder. Det ser ut til at vedlagte faktura er mellom en vanlig kunde og ikke en kredittforsikringskunde, iom at det er fakturert direkte fra C og ikke gjennom A. Fakturaen er således ikke sammenlignbar og skattekontoret er ikke enig i at dette eksempelet underbygger at plikten til å betale merverdiavgift påhviler kunden.»

Den fremlagte fakturaen er utstedt til F som har et kredittforsikringsforhold med B filial i Norge. For ordens skyld legger vi ved forsikringspolisen med F som bilag 8. Videre er fakturaen og «[...]» (tilsvarende inkassoavregning på norsk) identisk med de eksemplene som er fremlagt i bilag 3. Vi legger også ved eksempel på en faktura fra C til en kunde som ikke har noe forsikringsforhold til noe selskap i A-konsernet, jf. bilag 9. Som det fremgår følger det ikke med noen inkassoavregning eller opgørelse til denne, da det ikke er nødvendig å avklare forsikringsdekning for inkassoomkostninger i disse tilfellene.

Skattekontoret har også trukket frem en beskrivelse fra B sin nettside som benyttes til å underbygge skattekontorets argumentasjon. Gjengivelsen fra nettsiden er inntatt på side 15 fra syvende avsnitt. Vi ønsker å bemerke at det er B sin virksomhet som er beskrevet her. B er tilstedeværende i mange land, og når man skal sikre seg ved kredittgivning overfor sine kunder har B lokal kunnskap gjennom lokale risikoanalytikere/underwritere. Denne beskrivelsen har derfor ingenting med inkassotjenester å gjøre og det er derfor feil når skattekontoret skriver at:

«Av det ovenstående får kunde, ved å kjøpe kredittforsikring hos A, tilgang på lokal kunnskap og hjelp i utlandet. Det fremgår således av den norske nettsiden, samt inngår i kontraktsforholdet, at kunden skal bli bistått av C».

Gjennom å tegne en kredittforsikring sikrer man seg ikke bare mot tap på utestående fordringer, men man får bistand til kredittvurderinger, risikoanalyser mv. I et stadig mer internasjonalt marked, er det mange næringsdrivende som selger sine varer og tjenester til nye markeder og til nye kunder, noe som underbygges av gjengivelsen fra nettsiden der det står at «[...]». Videre fremgår det at «[...].». Dette gjør for eksempel at B er bedre rustet til å gjøre en vurdering av om forsikringskundens potensielle nye kunde er en seriøs aktør som det anses trygt å inngå et avtaleforhold med.

Det som er gjengitt fra B sin nettside knytter seg altså til kredittforsikring. Gjengivelsen er derfor trukket ut av sammenheng eller misforstått, og har ingenting å gjøre med inkassotjenester slik skattekontoret hevder.

4 Kontraktsforhold og forholdet til EU-retten

Under punktet «Kontraktsforhold, herunder hvem som er ansvarlig for utgående merverdiavgift» på side 16 i vedtaket ønsker vi å klargjøre ytterligere noen ting.

Vi har lagt ved en forsikringspolise og i tillegg sendt over eksempler på fakturatekst som benyttes innad i EU. Skattekontoret mener det er unyansert når det i våre merknader er skrevet at «kunder i EU i likhet med norske kunder vil være den parten som er ansvarlig for å beregne merverdiavgift ved snudd avregning på fakturaer fra C».

Vi er enig i at det i utgangspunktet er ulike mva-regler i Norge og EU. Når det gjelder tjenestene som leveres fra C over landegrensene er mva-behandlingen imidlertid helt lik både for kunder hjemmehørende i Norge og kunder hjemmehørende i EU. Også i Norge benytter vi et destinasjonsprinsipp når det gjelder kjøp av fjernleverbare tjenester. Forskjellen fra EU er at destinasjonsprinsippet benyttes uavhengig av om tjenestene er fjernleverbare eller ikke. For øvrig bemerkes at norske myndigheter selv betegner plikten til snudd avregning som et destinasjonsprinsipp, jf. f.eks. Meld. St. 4 (2015-2016) Bedre Skatt.

Vi kan på denne bakgrunn ikke se at dette skulle ha relevans i denne sammenheng. I EU har de imidlertid andre fakturakrav enn i Norge og i en rekke tilfeller kreves det at en henvisning til relevant bestemmelse i merverdiavgiftsdirektivet angis på fakturaen, for å legitimere utsteders avgiftsbehandling. Vi har ikke slike krav i Norge og det er derfor ikke inntatt en tilsvarende tekst på fakturaene til norske kunder om at avgiftsplikten påhviler kunden.

De øvrige av skattekontorets argumenter under dette punktet er kommentert overfor under punkt 3.

Når den dokumentasjon som er lagt frem og de reelle avtaleforhold mv. legges til grunn, må det etter vår oppfatning være klart at den norske inkassokunden er den part som er forpliktet til å beregne og innberette merverdiavgift etter reglene om snudd avregning på fakturaer for inkassokostnader utstedt fra C i utlandet direkte til norsk inkassokunde.

5 Advokatkostnader

[Sekretariatet bemerker at de anførsler skattepliktige har fremmet i klagen vedrørende advokatkostnader omhandler de advokatkostnader som skattekontoret har omgjort i vedtak av 4.- og 8. august 2016. Anførslene gjengis derfor ikke her. For de gjenstående anskaffelsene viser sekretariatet til skattepliktiges merknader til varsel i brev datert 11. mars 2016 hvor det fremgår at det ikke har vært mulig å fremskaffe dokumentasjon som kan underbygge oppfatningen om at disse kostnadene også knytter seg til rettslige skitt i utlandet og dermed stedbundet.]

6 Tilleggsavgift

Ettersom det ikke er grunnlag for etterberegning i denne saken er det videre ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Dersom skattekontorets vedtak mot formodning skulle bli fastholdt, er vi uansett av den oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke foreligger.

Etter mval. § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift. Nærmere retningslinjer er gitt i Skattedirektoratets reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (UTV- 2012-1471).

Dersom B anses å ha kjøpt inn inkassotjenester fra C, ville videresalg av inkassotjenester til B sine kunder vært avgiftspliktig omsetning. B ville da hatt fradragsrett for den inngående avgiften. Det ville derfor ikke foreligget fare for tap for staten og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ville under alle omstendigheter ikke være oppfylt.

Når det gjelder kostnader til advokatutgifter, er selskapet av den oppfatning at alle disse kostnadene knytter seg til stedbundne rettslige prosesser. [...] Når det gelder de øvrige advokatkostnadene, har det som tidligere nevnt vært vanskelig å innhente dokumentasjon da det knytter seg til gamle saker.

Det presiseres i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan»-bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.

Vi er av den oppfatning at den dokumentasjon som nå er fremlagt fra Advokat G dokumenterer at disse kostnadene knytter seg til stedbundne rettsprosesser. Slik selskapet hele tiden har hevdet, gjelder de øvrige advokattjenestene tilsvarende tjenester som det som er levert fra G. Selv om det ikke har vært mulig å fremhente dokumentasjon på dette siden det dreier seg om gamle saker, mener vi det bør hensyntas at regelen om tilleggsavgift er en «kan-bestemmelse og at det da ikke bør ilegges tilleggsavgift i et tilfelle som det foreliggende.

7 Avslutning

På bakgrunn av ovenstående mener vi det må være klart at det er C kunder som er ansvarlig for å beregne og innberette merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, da det er disse som er innkjøper av tjenestene og også de som er fakturamottaker. Vi ber på denne bakgrunn om at den vedtatte etterberegningen knyttet til fakturaer fra C oppheves.

[...]

Videre ber vi om at tilleggsavgift ikke i noe tilfelle ilegges.

Dersom skattekontoret ikke finner å endre sitt tidligere vedtak, ber vi om at klagen i sin helhet inntas i innstillingen til Klagenemnda."

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Fra og med 1. juli 2001 ble det innført avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, jf. mval. § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121). Fra og med 1. januar 2010 er disse reglene videreført i ny lov § 3-30 og § 11-3. I det følgende vises det til bestemmelsene i ny lov.

1.1 Skjønnsadgang

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) b at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Klager har levert ufullstendige omsetningsoppgaver og det foreligger skjønnsadgang.

1.2 Advokatkostnader

Det følger av § mval. § 3-30 (1) at avgiftsplikten kun gjelder ved kjøp av tjenester som kan fjernleveres. Med fjernleverbare tjenester menes de tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 (1) bokstav i).

Finansdepartementet har i et brev til direktoratet uttalt at skjæringstidspunktet for når en tjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til prosessen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende.

Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som avgiftspliktige i det land prosessen skjer.

Klager har innhentet ytterligere informasjon [...] der det fremgår når det er tatt rettslige skritt og at fakturaene til Klager knytter seg til disse rettsprosessene. [...] Etter en gjennomgang av epost og bilag har skattekontoret kommet til at kostnader [...] er knyttet til rettslige skritt i utlandet. Kostnadene blir således ikke gjenstand for snudd avregning og Klager skal ikke innberette utgående merverdiavgift for disse tjenestene.

1.3 Forholdet mellom kredittforsikringskunde og Klager og C

Etter mval. § 3-30 (2) er det et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten som kjøpes fra utlandet er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Videre er det et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten leveres til næringsdrivende hjemmehørende i Norge, eller til stat, kommune eller institusjoner som drives av stat eller kommune.

Avgiftsplikten gjelder kun ved kjøp av tjenester som kan fjernleveres, jf. mval. § 3-30 (1). Med fjernleverbare tjenester menes de tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 (1) bokstav i).

Når næringsdrivende, stat, kommune eller institusjoner som drives av stat eller kommune, kjøper tjenester fra utlandet, er det kjøperen som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. mval. § 3-30 (1) og § 11-3.

1.3.1 Avtaleforhold

Skattekontoret har, som nevnt, lagt til grunn at avtaleforholdet foreligger mellom kredittkundeforsikringstaker og Klager, ikke mellom C og kredittforsikringskunde.

Klager bestrider at avtaleforholdet foreligger mellom kredittkundeforsikringstaker og Klager. I tilsvar av 13.6.16 hevder Klager at C og Klager er to forskjellige selskaper som yter forskjellige tjenester, henholdsvis inkassotjenester og kredittforsikring, og mener at kredittkundeforsikringstaker på eget initiativ tar kontakt og inngår avtale med C. Klager anfører bl.a på denne bakgrunn at utførelse av inkassotjenestene er et eget avtaleforhold mellom C og kredittkundeforsikringstaker, som ikke må blandes med kredittforsikringsavtalen kredittforsikringskunde har med Klager. På denne bakgrunn er forsikringskunde ansvarlig for den utgående merverdiavgift etter reglene for snudd avregning på inkassotjenestene fra C.

At C og Klager er to forskjellige selskaper som yter forskjellige tjenester er skattekontoret innforstått med. Skattekontoret er imidlertid uenig i at dekning av inkassokostnader av C ikke er en del av kredittforsikringsavtalen mellom kredittforsikringskunde og Klager. I det følgende vil skattekontoret belyse hvorfor det er av denne oppfatning.

Det fremgår av Klagers supplerende svar vedr. avgrenset kontroll av 13.2.14 at:

"A' utbetalinger til C knytter seg til inkassoomkostninger. Kunder som tegner kredittforsikring hos A forplikter seg til å benytte C ved inndrivelse av fordringer i utlandet. Dette har den virkning at A dekker deler av inkassoomkostningene. Dersom kunden benytter et annet inkassoselskap til inndrivelse av fordringer i utlandet, vil ikke noe av omkostningene dekkes av forsikringen.

I og med at A har det direkte kundeforholdet, sender C fakturaen for inndrivelseskostnadene til A. Fakturaen er imidlertid stilet til A' kunde. A viderefakturerer deretter disse kostnadene til kunden, uten noen form for påslag eller merverdiavgift."

Det forklares videre at:

"Dersom forsikringsvilkårene er oppfylt dekker eventuelt A deler av kostnadene. Den delen som ikke viderefaktureres som utlegg er derfor å anse som en forsikringsutbetaling."

Iht inkassoavtalen pkt. 1.4 kan C inndrive gjeld på vegne av Partene (herunder Klager) og som en følge av dette vil vilkårene i Avtalen også ha gyldighet mellom kredittforsikringskunden og Klager.

Slik skattekontoret forstår det ovennevnte, er det direkte kundeforholdet mellom Klager og kredittforsikringskunde, også hva angår inkasso. Inngår man en inkassoavtale med C, vil automatisk vilkår i kredittforsikringsavtalen tre i kraft. Avgiftspliktige inkassokostnader blir viderefakturert fra Klager til kredittforsikringskunden uten utgående merverdiavgift. Den del av kostnaden av inkassotjenesten som ikke viderefaktureres anses som en del av kredittforsikringen.

I tilsvar av 13. juni 2016, skriver Klager at:

"Det en kredittforsikring i utgangspunktet dekker er hele eller deler av utestående fordringer hvor forsikringskunden påføres et tap. Hvorvidt forsikringskunden får dekning for sitt tap avhenger av polisevilkårene, men har ingenting med andre selskaper i A-konsernet å gjøre.

Dersom kunden i tillegg til å få dekning for sitt tap på kundefordringen, ønsker å oppnå dekning for inkassokostnadene som pådras i en inndrivelsesprosess, foreligger det imidlertid egne vilkår for å få dekning for dette."

Polisevilkårene krever at kredittforsikringskunde benytter C for å få dekket innfordring i utlandet. Klager forklarer også at fordeling av beløpet som er inndrevet av inkassoselskapet, er et forhold mellom Klager og kunde iht kredittforsikringspolisen.

"Dersom C, eller et annet eksternt inkassoselskap, lykkes i å inndrive hele eller deler av det utestående kravet gjennom inkassoprosessen, er det et forhold mellom B og forsikringskunden hvordan dette skal fordeles og hvorvidt dette vil dekkes av polisen".

Videre skriver Klager at:

"Hvis B allerede har dekket kundens tap er det naturlig nok B som skal ha pengene som inndrives, da forsikringskunden ikke skal få dekning for sin fordring to ganger".

I pkt. 2.3 i inkassoavtalen står følgende:

"[...]."

Skattekontoret finner det underlig at avtaleforholdet mellom kunde og C anses som et separat, uavhengig avtaleforhold om det er Klager og C som styrer hvorledes pengene blir fordelt og at kunde ikke får oppgjøret direkte av C. Om det er slik at kredittforsikringskunde inngår egen avtale med C for å inndrive et krav, og det er en ekstern uavhengig avtale, er det merkelig at dekning av forsikringskunden sitt tap avhenger av polisevilkårene med Klager, og ikke av C sin inndriving av kravet.

Skattekontoret mener at det ovennevnte taler for at inkassotjenesten er en del av kredittforsikringsavtalen forsikringskunden inngår med Klager. At inkassotjenesten er en del av kredittforsikringen kunde har med Klager underbygges i Klagers forklaring:

"I praksis dekker B også inkassokostnader kunden har pådratt seg fra andre inkassoselskaper i utlandet. Som eksempel kan nevnes at en av B store forsikringskunder benytter seg av D som fast inkassoselskap i Norden. Kunden får også disse eksterne kostnadene dekket under sin forsikring."

Dersom skyldner ikke betaler ved betalingspåminnelser, er Klager avhengig av at beløpet blir inndrevet, herunder ved inkasso, for å få dekning for sin utbetaling til kredittforsikringskunden. Det er således naturlig at Klager må benytte seg av en underleverandør til å yte disse tjenester da de ikke yter de selv. Det er derfor hensiktsmessig med et vilkår i forsikringspolisen at kredittforsikringskunden må benytte seg av C i utlandet.

Klager hevder så at:

"Videre fremstår det for oss som klart at dette for kunden vil fremstå som et separat avtaleforhold, da det inngås en egen avtale mellom C og kunden om levering av inkassotjenester"

Det følger av inkassoavtalen pkt. 1.2 at kredittforsikringskunden kan:

"Oversende gjeld til inkasso ved å oversende sak til C, eller til A kredittforsikringsselskap, og en slik henvendelse vil anses som en fullmakt for C til å inndrive gjelden."

Kredittforsikringskunden trenger mao ikke å kontakte C direkte for å få inndrevet gjelden. Det er ikke klart for skattekontoret at det i forsikringsforhold i realiteten inngås en individuell avtale direkte mellom kunde og C, og ikke bare mellom kredittforsikringskunden og Klager, jf. pkt. 1.2 hvor kredittforsikringskunden kun trenger å kontakte Klager for å inndrive kravet. Dette mener skattekontoret at underbygger at C er underleverandør.

I avtalen kredittforsikringskunden inngår med Klager er det klart at Klager skal dekke tap kredittforsikringskunden har, uavhengig av utfall av inkassoinndrivelsen. Risiko for at pengene blir innkassert iht kredittforsikringskunden ligger således på Klager. Når kostnadene til inkasso også blir fakturert til kunden gjennom Klager, og det på inkassoavregning fra Klager ikke står noe om merverdiavgift, mener skattekontoret at det ikke fremstår for kredittforsikringskunde at tjenesten er gjenstand for snudd avregning og at det er Klager kredittforsikringskunde forholder seg til vedrørende betalingsforpliktelser.

Om det er slik at kunde avtaler direkte med C, går faktura også gjennom Klager, og det er Klagers kontonummer inkasso skal betales til. Det er således en sammenblanding av rollene som gjør det forvirrende å henføre omsetning og tjenester til enten den ene eller den andre. At kunder på egen hånd kan kontakte C endrer ikke skattekontorets oppfatning om at Klager benytter C som underleverandør og at kredittforsikringskunde i egenskap av å ha forsikring hos Klager får inkassotjenester som en naturlig del av forsikringen med den følge at kredittforsikringskunden ikke blir ansvarlig for snudd avregning på den del av inkassotjenesten som ikke blir dekket av forsikringen. Det kan nevnes at det heller ikke fra Klagers side er dokumentert hvorvidt kredittforsikringskunde tar direkte kontakt med C eller om dette skjer gjennom Klager.

Det at kontraktsforholdet er annerledes når kunden benytter andre inkassoselskaper enn C viser nettopp det at man ikke kan se de to adskilt fra hverandre, man forholder seg til hverandre fordi man er nærstående.

1.3.2. Fakturering

I polisevilkår side 10, (21000.00) [20700,00] står det at:

"vi er ikke ansvarlige for evnt. mva eller andre salgsrelaterte skatter og avgifter som er inkludert i kostnadene."

Klager henviser til bilag 4, jf. vedlegg 4 der det fremgår at:

“B prepare settlement to customer and send settlement letter to customer. Enclosed to settlement letter is the original invoice from C so the customer can book and apply the EUR 25 as reverse charge VAT as they are receiver of the collection service.”

Videre anfører Klager at:

"Denne oversendes til inkassokunden og det må fremstå som klart at det påhviler inkassokunden å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning på en faktura stilet direkte til dem og som knytter seg til tjenester de har kjøpt inn fra et utenlandsk selskap basert på et direkte kundeforhold med C."

Skatteetaten er enig i at denne modellen gjør det klart for kunder at de er ansvarlig for merverdiavgift etter reglene for snudd avregning. Skattekontoret mener imidlertid at ansvaret for snudd avregning i ovennevnte inkassokundeforhold stiller seg annerledes enn i herværende kredittforsikringsforhold.

Klager viser deretter til avtalen:

"Basert på avtalens punkt 10 som er gjengitt ovenfor, må det være klart at det er inkassokunden, og ikke B, som er ansvarlig for å betale for de tjenestene som leveres fra C til inkassokunden og som de har inngått et direkte kundeforhold om levering av. For ordens skyld legger vi også ved prislisten det henvises til i inkassoavtalen som bilag 2, både i [...] versjon som utgjør den originale prislisten, samt en norsk oversettelse."

Klager og avtalen pkt. 10 viser til "direkte kundeforhold" mht krav om å betale merverdiavgift etter reglene for snudd avregning. Skattekontoret vil påpeke at Klager i brev av 13.2.14 forklarte at "A har det direkte kundeforholdet" med C, samt at kunden iht inkassoavtalen pkt. 1.2, kan oversende gjeld til inkasso gjennom Klagers forsikringsselskap, og at en slik henvendelse vil anses som en fullmakt for C til å inndrive gjelden. I kredittforsikringsforhold vil det således nødvendigvis ikke være et direkte kundeforhold mellom C og kredittforsikringskunde.

Basert på slide vedrørende fakturaflyt ser det ut til at betalingen skjer mellom kredittforsikringskunden og Klager (videresendt fra C) og at Klager videresender penger tilbake til C. Klager fremstår som et mellomledd i denne sliden og er satt inn for at kredittforsikringskunden skal slippe å måtte forholde seg til forskjellige fakturaer, kreditnotaer osv. Idet Klager betaler ut kravet til kredittforsikringskunden (det Klager kaller utlegg) sitter Klager med risiko for tap dersom C ikke inndriver overfor debitor. Skattekontoret anser derfor at Klager og C er helt avhengige av hverandre. Det kan også nevnes at telefonnummeret som er oppgitt nederst i prislisten fra C, er til Klager. Dette nummeret går igjen mange steder, også på dokumenter som tilsynelatende stammer fra C aktivitet.

Vedrørende fakturering og inkassoprosess henføres følgende fra nettsiden:

"Hvordan fungerer inkasso hos C?

Inkassoprosessen

C setter i gang arbeidet straks dere oversender forfalte, ubetalte fakturaer til oss. En av våre representanter som befinner seg i området hvor debitor er lokalisert tar kontakt med debitor på lokalt språk. Med deres godkjennelse, forhandler vi med debitor for å finne den raskeste løsningen for fullt oppgjør av gjelden.

All korrespondanse vi har med debitor deles med dere. Vi er opptatt av åpenhet overfor dere, og vil derfor samarbeide ved å dele kunnskap og informasjon slik at vi kan jobbe smartere og oppnå best mulig resultat for deres bedrift.

Dersom dere har kredittforsikring hos A, kan dere følge opp inkassosakene via [...]. Dersom dere ikke har kredittforsikring kan dere følge opp sakene deres gjennom et eget inkassosystem kalt [...]."

Det er nærliggende å si at dette fremstår som en del av virksomheten til Klager ved bruk av C som underleverandør. Uansett må det fremstå for kredittforsikringskunden som om dette er nært knyttet til hverandre og at det er Klager man forholder seg til.

Endelig kan nevnes BFU 2003-76, som gjaldt bindende forhåndsuttalelse vedrørende syndikerte lån.

Finansieringsinstitusjonene A og B (heretter långiver) driver blant annet utlånsvirksomhet rettet mot norske og utenlandske privatpersoner og næringsdrivende (heretter låntaker). I tilknytning til syndikerte lån blir det utført diverse tjenester av eksterne advokater. Omsetning av advokattjenester er avgiftspliktig. Tjenestene består typisk i utarbeidelse av lånedokumentasjon, herunder også den juridiske bistanden som hører naturlig inn under slike oppdrag. Det er långiver som engasjerer og fører dialogen med advokaten. I følge det opplyste, vil imidlertid låntaker iht. avtale med långiver, være ansvarlig for å dekke advokatkostnadene. Ansvaret vil gjelde også i tilfeller hvor det tilsagte lånet ikke blir utbetalt, f. eks. fordi det i tiden mellom tilsagn og utbetaling oppstår forhold som utgjør en bristende forutsetning.

Videre pekes det på at det er låntaker som er ansvarlig for dekning av advokatkostnadene. Det opplyses at det for øvrig er lang tradisjon for at advokatens faktura, utstedt til långiver, sendes videre til låntaker.

Innsender ønsket gjennom en bindende forhåndsuttalelse å få bekreftet at advokaten i nevnte tilfeller kan utstede faktura direkte til låntaker, med den følge at merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet vil falle på låntaker, og ikke på långiver. Dette gjelder også dersom fakturaen av praktiske årsaker er adressert c/o långiver, men stilet til låntaker.

Skattedirektoratet anså at advokaten engasjeres av långiver som nødvendig for å kunne drive sin virksomhet, i dette tilfellet å yte lån. Videre mente Skattedirektoratet at fremgangsmåten som innsender har oppstilt, og som har til hensikt å unngå avgiftskumulasjon, synes å forutsette at långiver kan splitte opp den finansielle tjenesten og fakturere avgiftspliktige omkostninger særskilt. Det er det ikke anledning til.

På denne bakgrunn aksepterte ikke Skattedirektoratet fremgangsmåten og konkluderte med at advokaten skal utstede faktura til långiver. Ved kjøp av advokattjenester fra utlandet, skal långiver beregne og betale merverdiavgift iht. reglene om snudd avregning, jf. mval § 3-30.

I herværende sak er det også nødvendig for Klager der utestående beløp ikke innbetales ved betalingsvarsel, for å kunne drive sin virksomhet, at pengene inndrives av et inkassoselskap. Fakturaer er, også her, av praktiske årsaker adressert til Klager, men stilet til kredittforsikringskunde. Forskjell fra tilfellet i den Bindende forhåndsuttalelse og i herværende sak er at kredittforsikringskunde betaler inkassogebyr til Klager, og ikke til inkassoselskapet. I BFU betalte låntaker direkte til advokat og ikke til långiver.

1.3.3. Forholdet til EU-retten

Klager påstår at:

"Når det gjelder tjenestene som leveres fra C over landegrensene er mvabehandlingen imidlertid helt lik både for kunder hjemmehørende i Norge og kunder hjemmehørende i EU."

I eksempel på inkassoavregning fra Klager i Norge, på vegne av C, står det:     

"Totalt beløp inkl. mva", jf. vedlegg 5 [vedlegg 7 i vedlegg "Eksempel på fakturaer vedrørende forholdet til EU-retten"]. I eksempel på faktura innad i EU, eks fra [land2] til [land3], står det at "Beløbet er momspligtigt. Jf. artikel 44 i moms-direktiv (2006/112/EC)", jf. vedlegg [8].

I de tilfelle C sender faktura til A kredittforsikring til et land i EU, er faktura original, på engelsk og merverdiavgift er inkludert, jf. vedlegg [9]. Der original faktura fra C til A kredittforsikring i EU ikke er inkludert merverdiavgift, er det informert om omvendt avgiftsplikt iht momsdirektivet artikkel 196, jf. vedlegg 8 i vedlegg "Eksempel på fakturaer vedrørende forholdet til EU-retten".

Det er således klart at Klager og C ikke opptrer på lik linje som andre A kredittforsikringsselskap i EU mht merverdiavgift. Dette illustreres også med en faktura fra C til [land4], jf. vedlegg nr. [10] i vedlegg "Eksempel på fakturaer vedrørende forholdet til EU-retten".

Klager hevder at det ikke finnes regler i Norge vedrørende krav til faktura. Det følger av bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 7 at det skal angis på fakturaen om det skal beregnes snudd avregning. Nå gjelder denne bestemmelsen for selger og når han utsteder faktura, og det omfatter norske selgere. Uansett er det ikke helt riktig når Klager skriver at det ikke finnes slikt krav etter norske regler. Samtidig hevder Klager at selger i EU har slike krav og det skulle da forventes at dette også gjelder når selger sender faktura til Norge.

1.3.4 Oppsummering og konklusjon:

Det følger av inkassoavtalen pkt. 1.2 at kredittforsikringskunde kan inngå avtale med C gjennom Klager eller direkte. Uavhengig av om kredittforsikringskunde kontakter C direkte, eller gjennom Klager, vil faktura gå fra C til Klager og deretter sender Klager faktura og inkassoavregning til kredittforsikringskunde med norsk kontonummer. Kredittforsikringskunde betaler til Klager som videresender pengene til C i utlandet.

I forsikringspolisen pkt. 2.3 står at innkasserte penger på vegne av kredittforsikringskunde skjer fra C til Klager og ikke fra C til kredittforsikringskunde. Hvordan det inndrevne utestående krav skal fordeles etter inkassoprosess er forhold mellom B og forsikringskunden, ikke mellom forsikringskunden og inkassobyrå. Det er således klart at kontraktsforholdet mellom Klager og kunden også regulerer inkassotjenester levert fra C til kunden.

Uavhengig av utfall av inkasso, vil kunde få pengene sine. Risiko for tap, dersom pengene ikke blir innkrevet, ligger på Klager og ikke på kredittforsikringskunde.

Det er forklart at det direkte kundeforholdet er mellom Klager og kredittforsikringskunde, jf. supplerende opplysninger av 13.2.14. I tilsvar av 11.3.2016 hevder Klager at det direkte kundeforholdet er mellom kredittforsikringskunde og C. Basert på samlet vurdering av informasjon i saken, herunder at fordeling av innkasserte penger er C uvedkommende, samt avtale og polisevilkår, legger skattekontoret Klagers forklaring i brev av 13.2.14 til grunn.

På faktura fra C innad i EU er det skrevet at kunde er ansvarlig for merverdiavgift. Dette er ikke tilfellet for fakturaer fra C til norske kredittforsikringskunder og er heller ikke tatt med i inkassoavregning fra Klager til kredittforsikringskunde i Norge. Det står ingenting i faktura om at kredittforsikringskunde må betale utgående merverdiavgift. Iht bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 7 skal salgsdokumentet merkes: «Omvendt avgiftsplikt – Merverdiavgift ikke beregnet», dersom kjøper skal beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet eller tredje ledd.

På bakgrunn av avtaleforhold, herunder vilkår i vedlagte inkassoavtale og forsikringspolise, samt inkassoavregninger og fakturastrøm, mener skattekontoret at kredittforsikringskunden i en inndrivningssak, når Klager står for utbetaling, ikke er ansvarlig for merverdiavgift for tjenester inkassoselskap (herunder C) utfører for Klager. Skattekontoret fastholder at tjenestene C utfører er en del av servicen man får ved å inngå et kundeforhold med Klager, samt et vilkår i forsikringspolisen, for at kunden skal få dekket sitt tap. For kunden fremstår det ikke som et eget avtaleforhold, men som en del av servicen i kredittforsikringsavtalen.

Videre er samme forhold behandlet i BFU 03/76 der SKD mente at Klager skal være ansvarlig for betaling av snudd avregning.

På bakgrunn av det ovennevnte er skattekontoret av den oppfatning at inkassotjenesten er en del av kredittforsikringen, inkassotjenesten er nødvendig for at Klager kan drive sin virksomhet og at virksomhetene i konsernet ikke kan sees som adskilt fra hverandre, slik Klager hevder. Det innebærer at C skal fakturere til Klager og at Klager skal beregne og betale merverdiavgift iht. reglene om snudd avregning i henhold til mval. § 3-30 (1) og § 1-3 (1) bokstav i).

Videre anses tjenestene å være avgiftspliktig ved innenlands omsetning, jf. mval. § 3-1 (1) og § 3-30 (2).

Vilkårene for at de innkjøpte tjenestene omfattes av reglene om tjenesteimport, i henhold til mval. § 3-30, er således oppfylt.

På bakgrunn av det ovennevnte vedtas etterberegning av utgående merverdiavgift, på kjøp av fjernleverbare tjenester i henhold til mval. § 3-30 og § 11-3, med i alt kr [2 242 206], jf. mval. § 18-1 (1) bokstav b).

2. Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig etterberegning av avgift

Sakens faktum

Det vises til det faktum som er beskrevet under pkt. 1 om etterberegning av avgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I forbindelse med beregning av tilleggsavgift siteres følgende fra vedtaket:

"Skattekontoret er således av den oppfatning at ulike nyanser i regelverket, herunder grensedragning ift. prosesstidspunkt, burde være klart for selskapet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Selskapet hefter også for medhjelpers feil.

Skattekontoret finner, på bakgrunn av foreliggende opplysninger, det klart sannsynliggjort at selskapet i den kontrollerte periode har unnlatt å innberette utgående merverdiavgift iht. reglene om snudd avregning i dets omsetningsoppgaver.

Skattekontoret finner det videre bevist utover enhver rimelig tvil at unnlatelse av å innberette utgående merverdiavgift skyldes uaktsomhet fra selskapets side. Skattekontoret kan ikke se at det finnes noen rimelig unnskyldning for ikke å kjenne til plikten til å innberette merverdiavgift etter snudd avregning.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn virksomheten, etter en konkret vurdering av denne saken, med en tilleggsavgift på 20 % av kr 2 528 605."

Klagers innsigelser

Ettersom det ikke er grunnlag for etterberegning i denne saken er det videre ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Dersom skattekontorets vedtak mot formodning skulle bli fastholdt, er vi uansett av den oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke foreligger.

Etter mval. § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift. Nærmere retningslinjer er gitt i Skattedirektoratets reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (UTV- 2012-1471).

Dersom B anses å ha kjøpt inn inkassotjenester fra C, ville videresalg av inkassotjenester til B sine kunder vært avgiftspliktig omsetning. B ville da hatt fradragsrett for den inngående avgiften. Det ville derfor ikke foreligget fare for tap for staten og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ville under alle omstendigheter ikke være oppfylt.

Når det gjelder kostnader til advokatutgifter, er selskapet av den oppfatning at alle disse kostnadene knytter seg til stedbundne rettslige prosesser. [...] Når det gjelder de øvrige advokatkostnadene, har det som tidligere nevnt vært vanskelig å innhente dokumentasjon da det knytter seg til gamle saker.

Det presiseres i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan»-bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.

Vi er av den oppfatning at den dokumentasjon som nå er fremlagt fra advokat G dokumenterer at disse kostnadene knytter seg til stedbundne rettsprosesser. Slik selskapet hele tiden har hevdet, gjelder de øvrige advokattjenestene tilsvarende tjenester som det som er levert fra G. Selv om det ikke har vært mulig å fremhente dokumentasjon på dette siden det dreier seg om gamle saker, mener vi det bør hensyntas at regelen om tilleggsavgift er en «kan-bestemmelse og at det da ikke bør ilegges tilleggsavgift i et tilfelle som det foreliggende.

Skattekontorets vurdering av klagen

Merverdiavgiftsloven § 21-3 har følgende bestemmelse om tilleggsavgift:

”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.”

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Aktsomhetsnormen vurderes strengt. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for foretak som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for foretak å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Selskapet hefter også for medhjelpers feil.

Det følger av mval. § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt kan trekke inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten fra utgående merverdiavgift. Dersom den næringsdrivende driver både innenfor og utenfor avgiftsloven, foreligger det kun fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. mval. § 8-1. Videre foreligger det delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til felles anskaffelser som både er til bruk i den avgiftspliktige delen samt til bruk utenfor loven, for den del av tjenestene som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-2 (1).

Klager hevder at videresalg av inkassotjenester til sine kunder er avgiftspliktig omsetning og at Klager ville hatt fradragsrett for den inngående avgiften. Det var derfor ikke fare for tap for staten og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er under alle omstendigheter ikke oppfylt.

Klagers videresalg av inkassotjenester er knyttet til Klagers virksomhet som yter skadeforsikring, hvilket er unntatte tjenester iht mval. § 3-6 bokstav a. Forsikringsselskap kan imidlertid også omsette tjenester som er avgiftspliktige, og vil derfor kunne bli avgiftspliktig for denne del av virksomheten. Hvorvidt omsetningen fra forsikringsselskapet blir avgiftspliktig eller ikke må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktig tjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetningen av en unntatt forsikringstjeneste, vil den være omfattet av unntaket og skal ikke avgiftsberegnes.

Det presiseres at begrepet "tilknyttede tjenester" i denne sammenheng refererer seg til tjenester som hovedleverandøren selv yter sammen med den finansielle tjenesten. Dersom en underleverandør produserer og leverer tilsvarende tjenester til hovedleverandøren, må tjenestenes avgiftsmessige status vurderes på selvstendig grunnlag.

Det må således tas stilling til hvorvidt inkasso- og advokattjenestene er en integrert del av forsikringen.

I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000– 2001) s. 125, er det presisert at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven.

Unntatte finansielle tjenester som "forsikring" må etter sin ordlyd tolkes i snever forstand, og antas kun å omfatte tjenester som gjelder selve ytelsen av forsikring. I dette ligger en forutsetning om at det består et kontraktsforhold mellom den som presterer ytelsen og den som mottar forsikringen (den forsikrede). Det vil derfor kun være hovedleverandøren som anses for å levere en unntatt finansiell tjeneste i slike tilfeller, selv om tjenesten fra underleverandøren er både vesentlig og nødvendig for hovedleverandørens gjennomføring av den unntatte finansielle tjenesten.

Det er slått fast at inkassotjenester er en del av forsikringen/avtaleforholdet mellom Klager og kredittforsikringskunde. Det er likevel tjenester som leveres til Klager som blir gjenstand for snudd avregning. Inkassotjenestene er således en tjeneste, selv om den anses som nødvendig og en del av forsikringen, som må avgiftsbelegges selv om den fra Klager anses å være en unntatt finansiell tjeneste. Det samme gjelder for advokattjenester.

Skattekontoret anser således ikke disse tjenestene for fradragsberettiget og derfor ikke et inn/ut tilfelle, slik Klager hevder. Det er heller ikke fra virksomhetens side benyttet en fordelingsnøkkel på fellesanskaffelser til bruk både i den avgiftspliktige og unntatte virksomheten. Det kan nevnes at av total omsetning til Klager, er kun 1,57% innberettet som avgiftspliktige tjenester.

Manglende innberetning av utgående merverdiavgift på advokatkostnader [hvor det ikke foreligger dokumentasjon på stedbundet rettsprosess] fra H på kr 30 364 [netto], innkrevingskostnader fra I, lik kr 15 318 [netto], "complaint fees and disbursement" fra J, kr 11 686 [netto], inkassotjenester fra K på kr 13 122 [netto] og kostnader ifm innkreving fra konkursbo fra L, kr 36 784 [netto], samt inkassotjenester fra C lik kr 2 215 388, vil føre til et tap på kr 2 242 206, for staten.

Skattekontoret anser, på bakgrunn av foreliggende opplysninger, det for klart sannsynliggjort at Klager i 2008-2013 har unnlatt å innberette avgiftspliktig omsetning etter reglene om snudd avregning på kr 8 968 824 hvorav utgående merverdiavgift utgjør kr 2 242 206. Som følge av dette har staten lidt et avgiftstap.

Skattekontoret finner det videre bevist utover enhver rimelig tvil at unnlatelse av å innberette utgående merverdiavgift skyldes uaktsomhet fra foretakets side. Skattekontoret kan ikke se at det finnes noen rimelig unnskyldning for ikke å kjenne til plikten til å innberette merverdiavgift etter snudd avregning. Sett på bakgrunn av den type virksomhet som foretaket bedriver burde reglene her være godt kjent.

Skattekontoret mener på bakgrunn av det ovennevnte at selskapet med klar sannsynligovervekt i det minste har opptrådt uaktsomt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er således oppfylt.

[...]

Sett hen til praksis i lignende tilfeller, samt summen av det uteholdte beløp, ilegges tilleggsavgift med 20 % av kr 2 242 206, lik kr 448 444.

 

Beskrivelse	Utg.mva	TA	Sum
Advokatkostnader utg.mva – snudd avregning	313 214	62 643	375 857
-Advokatkostnader utg.mva – stedbundne tjenester	-286 396	-57 279	- 343 675
C utg.mva – snudd avregning	2 215 388	443 077	2 658 465
Sum økning utg. avgift	2 242 206	448 441	2 690 647

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k:

Som innstilt [...]."

 

6. Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov 1. januar 2017. Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Saken reiser spørsmål om det skal beregnes merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3 første ledd. Saken gjelder følgende forhold;

• spørsmål om kjøp av advokattjenester i utlandet skal anses som fjernleverbare tjenester og gjenstand for snudd avregning
• spørsmål om skattepliktige må anses å ha kjøpt inkassotjenester i utlandet og dermed ansvarlig for å beregne og innberette merverdiavgift etter reglene om snudd avregning
• spørsmål om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med 20 %

Når det gjelder spørsmål knyttet til kjøp av advokattjenester i utlandet innstiller sekretariatet på at klagen ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. også skattekontorets vedtak og våre kommentarer nedenfor i punkt 6.2.3.

Når det gjelder spørsmål knyttet til inkassotjenester innstiller sekretariatet på at klagen tas til følge. Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktige ikke kan anses for å ha kjøpt inkassotjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Skattepliktige er derfor ikke ansvarlig for å beregne og innberette merverdiavgift etter reglene om snudd avregning etter merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd. Sekretariatet vil begrunne dette nedenfor i punkt 6.2.4.

6.2 Etterberegning

6.2.1 Skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen er skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget er det tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt, senest fastslått ved Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A).

6.2.2 Rettslig utgangspunkt – fjernleverbare tjenester

Sekretariatet bemerker at det skal betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, der mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og tjenesten er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd som har følgende ordlyd:

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4-11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Ved kjøp av fjernleverbare tjenester omfattet av § 3-30 første og annet ledd er det mottakeren av tjenesten som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

Fjernleverbare tjenester er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i). Her heter det at med fjernleverbar tjeneste menes en tjeneste der "utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes opp mot et bestemt fysisk sted".

Det er ikke omtvistet i saken at advokattjenester eller inkassotjenester etter sin art er fjernleverbare. Det er heller ikke omtvistet at skattepliktige er næringsdrivende og at de aktuelle tjenester er avgiftspliktige ved innenlands omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Merverdiavgiftsloven § 3-30 gjelder imidlertid kun ved kjøp av fjernleverbare tjenester.

Sekretariatet vil med dette som utgangspunkt vurdere hvert av forholdene i saken.

6.2.3 Etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende advokatkostnader

For dette forholdet er spørsmålet om kjøp av advokattjenester i utlandet skal anses som fjernleverbare tjenester og gjenstand for snudd avregning eller om tjenestene må anses stedbundne og således ikke gjenstand for snudd avregning etter merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3 første ledd.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering ovenfor, jf. også skattekontorets vedtak, og gir vår tilslutning til denne. Skattekontoret har vist til at skjæringstidspunktet for når en advokattjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til rettsprosessen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som stedbundet og avgiftspliktige i det land prosessen skjer.

Sekretariatet viser til at dette følger av Skattedirektoratets brev til Advokatforeningen datert 29. mai 2002. Denne oppfatningen er også stadfestet av Høyesterett i Rt-2012-1547 (Norwegians Claims Link) avsnitt 42.

Skattepliktige har i klagen fremlagt ytterligere dokumentasjon på at deler av advokatkostnadene knytter seg til rettslig prosess i utlandet og således ikke avgiftspliktig her i landet. Som tidligere nevnt har skattekontoret akseptert dette, jf. omgjøringsvedtak datert 4.- og 8. august 2016. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på dette.

For de resterende advokatkostnader (utgående merverdiavgift på kr 26 818) har skattepliktige anført at også disse kostnadene knytter seg til rettslige prosesser i utlandet, men skattepliktige er klar på at det ikke har latt seg gjøre å dokumentere dette nærmere.

Med bakgrunn i manglende dokumentasjon og fravær av øvrige opplysninger i saken som kan støtte opp under skattepliktiges anførsel, mener sekretariatet at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at disse advokatkostnader knytter seg til rettslige prosesser i utlandet. Som følge av dette vil advokatkostnadene anses som fjernleverbare og gjenstand for snudd avregning, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak. Se også eksempelvis KMVA-2015-8755 som gjaldt kjøp av advokattjenester fra utlandet.

6.2.4 Etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende inkassokostnader

For dette forholdet er spørsmålet om skattepliktige må anses å ha kjøpt inkassotjenester i utlandet og dermed er ansvarlig for å beregne og innberette merverdiavgift etter reglene om snudd avregning.

Skattekontoret har konkludert med at skattepliktige i denne saken skal beregne og betale merverdiavgift i henhold til reglene om snudd avregning. Det er i redegjørelsen vist til at avtaleforhold, herunder inkassoavtale og forsikringspolise, inkassoavregninger og fakturastrøm, samlet tilsier at det er skattepliktige som er ansvarlig for merverdiavgiften. Skattekontoret viser til at tjenestene som C utfører ikke bare er en del av servicen man får ved å inngå et kundeforhold med skattepliktige, men også et vilkår i forsikringspolisen for at kredittforsikringskunden skal få dekket sitt tap. Videre er skattekontoret av den oppfatning at inkassotjenesten er en del av kredittforsikringen og at inkassotjenesten er nødvendig for at skattepliktige kan drive sin virksomhet. Det legges derfor til grunn at tjenestene som C utfører for kredittforsikringskunden ikke fremstår som et eget avtaleforhold, men som en del av servicen i kredittforsikringsavtalen. Til støtte for vurderingen vises det til BFU 03/76. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Sekretariatet er ikke enig i konklusjonen om at skattepliktige i denne saken skal beregne og betale merverdiavgift i henhold til reglene om snudd avregning. For at det skal oppstå avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-30 må flere kumulative vilkår være oppfylt. Et av disse er at tjenestene kan anses å være "kjøpt", jf. bestemmelsens første ledd. Det fremgår også av merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd at mottakers plikt til å beregne merverdiavgift gjelder ved "kjøp" av fjernleverbare tjenester. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har drøftet dette vilkåret tilstrekkelig. Sekretariatet merker seg at skattekontoret har hatt fokus på - og legger til grunn - at skattepliktige er mottaker av inkassotjenestene, og at det i varsel og vedtak er lagt til grunn at skattepliktige er "bestiller" av inkassotjenestene. I skattekontorets redegjørelse er det lagt til grunn at skattekontoret anser C som en "underleverandør" til skattepliktige. Det er imidlertid ikke foretatt en konkret drøftelse av om skattepliktige har "kjøpt" de aktuelle inkassotjenestene.

I alle tilfelle er sekretariatet av den oppfatning at vilkåret om "kjøpt" i merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd ikke er oppfylt i denne saken, og vi vil begrunne dette i det følgende.

Et grunnleggende krav for at det skal foreligge en avgiftspliktig transaksjon – kjøp og salg - er at det skjer en "omsetning" av varer eller tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd og § 1-1 første ledd. Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a definerer "omsetning" som "levering av varer og tjenester mot vederlag". For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse ("levering"),
• Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I
Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at "[A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 738 P4 er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s.54.

I Rt. 1996 s. 51 Intersport Factor uttalte Høyesterett følgende i forhold til vurderingen av vilkåret om omsetning: "[m]an må søke å kartlegge hva det reelle innholdet av transaksjonen har vært". Vurderingen av hvorvidt det forelå et reelt salg måtte bedømmes ut fra kjøpsrettslige vurderinger. Høyesterett la i denne dommen avgjørende vekt på at den som ble hevdet å stå for omsetningen ikke hadde et selvstendig kjøpsrettslig selger-, misligholds- eller leveringsansvar.

Sekretariatet kan i denne saken ikke se at det er tilstrekkelig grunnlag for å slå fast at C yter ("leverer") inkassotjenester til skattepliktige (A). Sekretariatet viser i denne forbindelse blant annet til avtalen "Service Level Agreement" mellom skattepliktige og C, hvor sekretariatet ikke kan se at det fremgår noe rettsgrunnlag for- eller regulering av leveranser av tjenester mot vederlag mellom partene. Videre kan sekretariatet ikke se at det foreligger en motytelse ("vederlag") fra skattepliktige til C. Riktignok går det pengebeløp fra skattepliktige til C, men sekretariatet kan ikke se at det er tilstrekkelig grunnlag for å slå fast at dette er vederlag for leveranse av inkassotjenester. Skattepliktige har anført at utbetalingene er "inkassokostnader som dekkes som skade under forsikringspolisen betalt på vegne av kunde", jf. utbetalingsoversikt av 16. desember 2013, jf. også brev av 13. februar 2014 og 28. april 2014. Skattepliktige har også anført at dette er utlegg som viderebelastes kunden uten noen form for påslag eller merverdiavgift. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har sannsynliggjort at beløpet gjelder vederlag for inkassotjenester levert av C til skattepliktige. Det følger av dette at sekretariatet heller ikke kan se at det er tilstrekkelig grunnlag for å slå fast at det foreligger en sammenheng ("mot") mellom ytelsen av inkassotjenester og de beløp som går fra skattepliktige til C.

Som det fremgår av det ovennevnte er det en forutsetning for at det skal anses å ha kommet i stand en transaksjon som kan defineres som "omsetning" i merverdiavgiftslovens forstand at det må foreligge et rettsgrunnlag som betinger levering av ytelse mot vederlag.

Ut fra de konkrete forhold i denne saken kan ikke sekretariatet se at det er tilstrekkelig grunnlag til å konkludere om at det foreligger en kjøpstransaksjon i merverdiavgiftslovens forstand mellom skattepliktige og C. Sekretariatet kan ut fra dette ikke se at vilkåret om "kjøpt" i merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd er oppfylt i denne saken.

Etter sekretariatets vurdering styrkes vurderingen av følgende;

Skattepliktige anfører at de ikke er enig i skattekontorets vurdering og mener seg misforstått på sentrale forhold hva gjelder skattepliktiges forretningsområde og tjenestespekter, ansvars- og kontraktsforhold, samt forholdet mellom skattepliktige og C.

Skattepliktige har i klagen på utførlig måte imøtegått skattekontorets vurdering på en rekke punkter, jf. ovenfor.

Skattepliktige anfører i hovedtrekk at skattepliktige (A) og C er to selskaper som utgjør to ulike rettssubjekt og som hver leverer ulike tjenester. Det inngås et separat, valgfritt avtaleforhold mellom C og kunden hva angår levering av inkassotjenester, jf. inkassoavtalen. Sekretariatet er enig i dette og vil bemerke at vi ikke kan se at det forhold at en kredittforsikringskunde skal være forpliktet til å bruke C dersom han ønsker å få dekket inkassokostnader i forbindelse med inndrivelsesprosess i utlandet gir holdepunkter for noe annet enn et ordinært forretningsmessig samarbeid mellom to parter. Videre anfører skattepliktige at fakturaer fra C er stilet direkte til kunden, og at kunden mottar oppdateringer og oppfølging direkte fra C. Sekretariatet er enig i dette og viser blant annet til avtalen "Service Level Agreement" mellom skattepliktige og C.

Skattepliktige trekker også frem at selv om inkassoavregningene er utstedt av skattepliktige viser inkassoavregningen hvilke deler av inkassokostnadene kunden vil få dekket som en del av kredittforsikringen (forutsatt at kunden følgelig har valgt å tegne avtale om dekning av inkassokostnadene) og hvilken del som ikke dekkes av forsikringen og som dermed blir en endelig kostnad for kunden. Det anføres at det må anses naturlig at skattepliktige utsteder inkassoavregningen all den tid kunden har valgt som en del av sin forsikring også å få dekning for inkassokostnadene. I denne forbindelse vises det til at inkassoavregningen sendes sammen med fakturaen, og at fakturaen er stilet til inkassokunden og ikke til skattepliktige. Det bemerkes også at den valgte fakturerings- og betalingsmåten naturlig kan sammenlignes med det som i praksis kalles "direkteoppgjør" og som er vanlig for mange forsikringsselskap. Sekretariatet er enig i dette og slutter seg til skattepliktiges vurdering.

I redegjørelsen ovenfor har skattekontoret trukket frem i den samlede vurderingen at skattepliktige er avhengig av at beløpet blir inndrevet for å få dekning for sin utbetaling til kredittforsikringskunden og at skattepliktige dermed sitter med risikoen for at pengene blir innkassert.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at dersom forsikringsvilkårene er oppfylt i et tilfelle der debitor ikke betaler fordringen er skattepliktige pliktig til å dekke dette tapet overfor sin kredittforsikringskunde, jf. forsikringsvilkårene. At skattepliktige i neste steg forsøker å få dekket inn sitt tap kan ikke sekretariatet se skulle tale for at skattepliktige har kjøpt inkassotjenester. Tvert om er det vanlig i forsikringsbransjen at forsikringsselskaper selv tegner forsikring hvor det søkes risikoavlastning for hele eller deler av en portefølje, eller for spesielt store risikoer. Det bemerkes i denne forbindelse at skattepliktige i brev datert 28. april 2014 opplyste om at skattepliktige samarbeider med ulike reassurandører for å kunne avlaste sin risiko. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har vurdert denne anførselen nærmere.

Med bakgrunn i ovennevnte mener sekretariatet at det ikke er sannsynliggjort at skattepliktige er ansvarlig for å beregne og innberette merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Sekretariatet viser til punkt 6.2.1 ovenfor vedrørende det rettslige utgangspunktet for skjønnsutøvelsen. Det fremgår her at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig anses relevante skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. Sekretariatet vil i denne forbindelse trekke frem at vi ikke kan se at skattekontoret verken har vurdert eller konkludert på en tilstrekkelig måte om at vilkåret om "kjøpt" i merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd er oppfylt.

Gitt foreliggende faktum og dokumentasjon kan heller ikke sekretariatet finne vektige momenter i saken som skulle tilsi at kjøpsvilkåret må anses oppfylt.

Sekretariatet har med dette, etter en konkret helhetsvurdering, kommet til at skattepliktige ikke kan anses for å ha kjøpt inkassotjenester fra C. Det er her særlig sett hen til dokumentasjonen i saken, sammenholdt med de reelle forhold. Vilkåret om "kjøpt" i merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd er således ikke oppfylt og skattepliktige vil derfor ikke være ansvarlig for å beregne og innberette merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

6.2.5 Spørsmål om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt og tilleggsavgiftens størrelse

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 4. juli 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

6.2.4.1 Tilleggsavgift vedrørende punkt 6.2.3 - advokatkostnader

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse, og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor og til skattekontorets vedtak.

Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-30 jf. § 11-3 første ledd ved at selskapet unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare advokattjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen har påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven § 3-30 har vært gjeldende rett siden 2001. Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei). Sekretariatet viser til at avgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har overtrådt sentrale regler innen merverdiavgiftsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3 første ledd, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet finner også at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse finner ikke sekretariatet, jf. skattekontorets vurdering, at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet ved uaktsomhet er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Sekretariatet legger med dette til grunn at tilleggsavgift ilegges med 20 %. Til støtte for vurderingen vises det til avgjørelsene i Borgarting lagmannsrett, LB-2014-111378 og LB-2015-40004 hvor det også ble ilagt 20 % tilleggsavgift for manglende beregning av avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid. Se mer om dette nedenfor.

6.2.4.2 Tilleggsavgift vedrørende punkt 6.2.4 – inkassokostnader

Sekretariatet har kommet til at skattepliktige bør gis medhold i punkt 6.2.4, jf. ovenfor. Det er derfor ikke nødvendig for sekretariatet å gå nærmere inn på vurderingen om tilleggsavgift.

For det tilfellet Skatteklagenemnda skulle komme til et annet resultat mener sekretariatet at skattekontorets vurdering av tilleggsavgiften i skattekontorets redegjørelse ovenfor, jf. skattekontorets vedtak, er tilstrekkelig til at nemnda kan foreta en vurdering av tilleggsavgiften. I dette tilfellet bør det også gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

6.2.4.3 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 9. september 2016 og saken ble påbegynt i oktober 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år og 1 måned.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Sekretariatet finner at en reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca. 2 år og 1 måned. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %, jf. punkt 6.2.4.1 og 6.2.4.2 ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak

1. Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 2 215 388 knyttet til inkassotjenester, med tilhørende tilleggsavgift med kr 443 077 frafalles.
2. Satsen for tilleggsavgift reduseres med 10 %, fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 25. februar 2019 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 2 215 388 knyttet til inkassotjenester, med tilhørende tilleggsavgift med kr 443 077 frafalles.

Satsen for tilleggsavgift reduseres med 10 %, fra 20 % til 10 %.