Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Fradrag for tap på innfridd garanti og fordring

  • Publisert:
  • Avgitt: 04.02.2020
Saksnummer SKNS1-2021-14

Spørsmålet i saken er om A (heretter A, Selskapet eller skattepliktige) har fradragsrett for NOK [...] for tap på innfridde garantiforpliktelser og fradragsrett for NOK [...] i tap på fordring på garantiprovisjon, jf. skatteloven § 6-2 første og andre ledd. Fordringen på garantiprovisjon var på det [utenlandske 1] datterselskapet B og garantiene var overfor kreditorer til dette datterselskapet. Totalt NOK [...] ble fradragsført i [åååå]. Et særlig spørsmål i saken er om unntaksbestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse.

 

 

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-2

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens
§ 13-6 fjerde ledd beskrevet saksforholdet. Sekretariatet vil nedenfor ta inn deler av denne beskrivelsen:

Faktum i saken

[…]

"Foranledningen til As garantistillelse, samt annet relevant faktum for saken omtales kort i det følgende:

  1. De [...].

  2. Etter kapitalforhøyelser i B i perioden [åååå] til [åååå] eide A, gjennom det [utenlandske 2] selskapet K, [...] prosent av aksjene i B. De resterende [...] prosent av aksjene eies av L. Dette er også den formelle posisjonen per i dag. L var, og er, et selskap uavhengig av A-konsernet (heretter: V).

  3. [...]-virksomheten i B ble drevet under merkenavnet "U". B drev to separate virksomheter, som benevnes "x-virksomheten" og "y-virksomheten".

  4.  [...]

  5. Fra årsskifte [åååå]/[åååå] tok B opp flere lån for å finansiere selskapets videre virksomhet. A stilte garanti for lånene, mot at det skulle betales garantiprovisjon. Det ble ikke inngått noen skriftlige avtaler mellom A og B som regulerte vilkårene rundt garantistillelsen. Selskapet opplyser at det ved garantistillelsen ble avtalt at provisjonen skulle fastsettes av uavhengig tredjepart. Garantiprovisjonen ble av M, i desember [åååå], fastsatt til 4,25 prosent. L stilte ingen garanti eller lån til B.

    […]

    Låneavtalene og garantistillelsene overfor långiverne inneholder ikke en forutsetning om garantiprovisjon fra B.

          […]

  6.  

    [Utenlandsk 1] høyesterett avsa i mm.åååå dom hvor det ble fastslått at [...].

  7. Som følge av [...]var B ikke i stand til å betjene sine låneforpliktelser. A, som hadde stilt garanti for Bs lån, måtte innfri Bs forpliktelser overfor eksterne banker medio juni [åååå] med [beløp]. Som følge av innfrielsen gikk As regressfordring mot B over fra å være betinget til å bli ubetinget. I tillegg hadde A en regulær lånefordring mot B som følge av forfalt garantiprovisjon.

  8. A etablerte et nytt [utenlandsk 1] [...]-selskap, N, den dd.mm.åååå. N ble eid indirekte av A med [...] prosent, via det [utenlandske 2] selskapet O. Den resterende eierandelen på [...] prosent ble eid av det [utenlandske 1] selskapet P. P hadde ingen tilknytning til verken B eller L.

  9. Den 10. oktober [åååå] inngikk Q, K, L og B en [avtale w] der partene ble enige om å suspendere alle rettslige konflikter seg imellom. Videre la avtalen opp til en overføring av Bs virksomhet til et nytt selskap kontrollert av A, samt overføring av Ls aksjer til K, herunder blant annet instruksjonsmyndigheten over Ls stemmerettighet i B, til K. Virksomhetsvederlaget utgjorde omlag NOK [...], [...]-vederlaget utgjorde NOK [...] og vederlaget for den formelle overføringen av aksjene ble satt til NOK [...].

  10. Den 6. desember [åååå] inngikk B og N en [avtale 1](heretter: [avtale 1]) vedrørende salg av virksomheten i B til N. [Avtale 1] var inntatt som ett av flere vedlegg til [avtale w], og var i [avtale w] forutsatt inngått. N, der A var majoritetseier, påtok seg i henhold til [avtale 1] finansieringsansvaret og -risikoen for virksomheten i B. Det fulgte videre av [avtale 1] at B skulle overdra hele sin virksomhet til N så snart nødvendige betingelser for overføringen var oppfylt, herunder offentlig godkjennelse. Overføringen skulle imidlertid ikke omfatte visse særskilte unntatte eiendeler og forpliktelser, herunder Bs forpliktelser overfor A i form av As regresskrav på [beløp], og krav på garantiprovisjon på [beløp]. Prisen på virksomheten skulle fastsettes gjennom en uavhengig verdivurdering til virkelig verdi. R kom med sin vurdering 9. desember [åååå].

  11. B og N inngikk 6. desember [åååå] avtale om avregning av tidligere innbetalt [...]. [...]. Avtalen gikk ut på at N skulle overta Bs rett til avregning mot at N betalte til B 50 prosent av [...] som S eventuelt aksepterte avregnet overfor N.

  12. Den [...].

  13. [Utenlandske 1] myndigheter, ved S, ga den 27. november [åååå], [...] tillatelse til at Bs [x-virksomhet] ble overført til N. [...] Virksomheten i N fortsatte under merkenavnet "U".

  14. Vederlaget B mottok fra N for overdragelsen av [x-virksomheten] gikk i hovedsak til full dekning av gjeld til én ekstern kreditor, samt til delvis dekning av As regresskrav med [beløp] i [åååå]. As gjenstående udekkede krav mot B utgjorde etter dette [beløp], tilsvarende NOK [...].

  15. Styret i B besluttet den 12. desember [åååå] at selskapet skulle oppløses så snart øvrig virksomhet, det vil si y-virksomheten, ble overført. Denne overføringen ble regulert av [avtale 1].

  16. B og N inngikk 30. desember [åååå] en ny avtale om avregning av tidligere innbetalt [...]. N påtok seg etter avtalen ulike eventuelle forpliktelser på vegne av B. N skulle overta Bs krav på tidligere [...] fra B på [...], for det laveste [beløp], og 50 prosent av akseptert avregning.

  17. S bekreftet 31. mars [åååå] at N kunne avregne [betalinger] på NOK [...], betalt av B i [åååå].

  18. N [fikk tillatelse til å overta ] [...] y-virksomheten av S den 21. august [åååå], med virkning fra den 27. november [åååå].

  19. Den 14. september [åååå] fikk A tillatelse fra T til å kjøpe seg opp til å bli 100 prosent eier av N gjennom O.



  20. Ss [...]for at B kunne overdra y-virksomheten til N forelå den 13. februar [åååå], og denne virksomheten ble da overdratt.

  21. B ble [...]"

Saksbehandlingen
Likningen for [åååå] ble foretatt i henhold til innsendt selvangivelse, men hensyntatt skattepliktiges brev av 30. juni [åååå] og sekretariatet viser til skattekontorets vedtak side 10 og 11. Likningen for [åååå] ble foretatt i henhold til korrigert påstand.

Skattekontorets vedtak er datert 19. august [åååå] og har følgende slutning:

"Alminnelig inntekt for inntektsåret [åååå] økes med NOK [...]"

I skatteoppgjør for [åååå] av 12.09.[åååå] er inntekten økt med kr [...] (i forhold til skatteoppgjøret for [åååå] av 6. juli [åååå] og) i samsvar med skattekontorets vedtak. For komplett oversikt over saksgangen frem til vedtak vises til side 3 i vedtaket.

Skattepliktige klaget på vedtaket i brev datert 30. september [åååå] og utfyllende klage i brev datert 24. oktober [åååå].  Skattepliktige var innrømmet fristutsettelse til 24. oktober [åååå].

Sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse ble sendt sekretariatet 28. februar [åååå] og bekreftet mottatt i sekretariatet den 2. mars 2020. Redegjørelsen ble sendt skattepliktige på innsyn 28. februar 2020. Skattepliktige kommenterte redegjørelsen i brev datert 10. juli 2020.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn i brev datert 5. oktober 2020. Skattepliktige opplyste i epost den 22. oktober 2020 at de ikke hadde kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i redegjørelsen gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"A er uenig i konklusjonene i skattekontorets vedtak, samt de rettslige og faktiske vurderinger dette bygger på. I Klagen har Selskapet oppsummert sitt syn som følger:

  • Tap knyttet til innfridd garanti og til fordringen på ubetalt garantiprovisjon var endelig konstatert i [åååå]. Vilkåret for fradragsrett er dermed oppfylt, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. Dersom tapet ikke var endelig konstatert i [åååå], var det uansett endelig konstatert i [åååå], [åååå]eller [åååå], og i alle fall ikke senere enn [åååå].
  • A og B er ikke nærstående selskaper i skatteloven § 6-2 tredje ledds forstand. L er fremdeles privatrettslig og reell eier av [...] % av aksjene i B. Fradragsrett kan dermed ikke avskjæres med henvisning til denne bestemmelsen.
  • Selv om A og B skulle være nærstående selskaper, slik at fradragsrett for tapet på garantien bortfaller, har A uansett krav på fradrag for tap på fordringen på ubetalt garantiprovisjon, både fordi dette er en kundefordring og fordi verdien av fordringen tidligere har vært tatt til inntekt skattemessig av A, jf. FSFIN § 6-2-2.

Selskapets anførsler i Klagen er i all hovedsak de samme som tidligere anført. Det er imidlertid fremsatt enkelte nye anførsler [...]. "

 Fra klagen siteres:

[…]

"I juni [åååå]måtte A innfri en rekke garantier overfor Bs eksterne långivere. Dette var en konsekvens av at [utenlandsk 1] høyesterett i februar samme år [...]. Dermed krevde Bs kreditorer at A måtte innfri sin garantiforpliktelse og A fikk et regresskrav mot B. Fra tidligere hadde A et uoppgjort krav mot B på ubetalt garantiprovisjon for perioden fra tidspunktet for garantistillelse og frem til garantiene ble innfridd. 

Ved innlevering av selvangivelsen for [åååå]vurderte A det slik at det var usikkerhet rundt regresskravets og garantiprovisjonens verdi, men konkluderte med at det ikke var grunnlag for å kreve fradrag for skattemessig tap dette året. Regnskapsmessig ble det vesentligste av kravene avskrevet som tapt. "

I vedlegg til selvangivelsen fra [åååå]fremkommer følgende:

            " […]

11.5 Avsetning til tap på garanti vedrørende B i [utland 1]
A har stilt garantier knyttet til lån som det deleide datterselskapet B har tatt opp i eksterne banker. Regnskapsmessig ble det i [åååå]gjort en avsetning for tap under garantien på MNOK [...], som ble skattemessig reversert som en midlertidig forskjell.

I [åååå]har A foretatt utbetaling til långivere under garantien. Regnskapsmessig er det resultatført en økning av tapet på MNOK [...].

[...]

Det kan endelig konstateres i [åååå]at A vil få et tap på garantien, men størrelsen på eventuell delvis regressbetaling fra B kan ikke endelig konstateres i [åååå]. A har lagt til grunn i selvangivelsen at det medfører at tap på garantien ikke kan periodiseres skattemessig i [åååå]. Regnskapsmessig tap er derfor reversert som følger:
Post 82 RF 1217
IB                     [beløp]
UB                   [beløp]
Endring            [beløp]

Dersom Sentralskattekontoret skulle mene at tap på garantien skattemessig skal periodiseres i det år betaling under garantien skjer, anmoder vi om at skattemessig resultat ved ligningen for [åååå]reduseres med NOK [...].

[…]"

I løpet av [åååå]ble det helt på det rene at regresskravet og fordringen på ubetalt garantiprovisjon ikke kom til å bli oppfylt. A krevde derfor skattemessig fradrag for et samlet tap på ca. NOK [...] i selvangivelsen for [åååå]. Nærværende klagesak gjelder det rettslige spørsmålet om hvorvidt A har rett til skattemessig fradrag for dette tapet i [åååå], og subsidiært i årene [åååå]til [åååå]. " […]

Skattepliktige kom med kommentarer til skattekontorets redegjørelse i brev datert 10. juli 2020 med vedlegg. Skattepliktige anfører her at det er fradragsrett for tap knyttet til garantiene etter skattelovens § 6-2 første ledd og viser til vedlegg til selvangivelsen for [åååå]. Skattepliktige mener at når ligningen for [åååå]ikke ble endret i henhold til anmodning i vedlegget må det aksepteres fradrag i [åååå].

Skattepliktige anfører videre at det uansett må være fradrag for tap knyttet til garantiene (alternativt regresskravet) og fordring på garantiprovisjon etter skattelovens § 6-2 andre ledd i [åååå], subsidiært i perioden [åååå]-[åååå]. Det siteres følgende fra kommentarene til redegjørelsen:

"Vi antar imidlertid at tapet først kan tidfestes når tapet er endelig konstatert, basert på om regresskravet vil kunne bli dekket, etter den samme vurderingsnormen som gjelder tap på fordringer."

Skattepliktige mener at skattelovens § 6-2 tredje ledd ikke kommer til anvendelse på garantier og at bestemmelsen uansett ikke kan komme til anvendelse da eierkravet ikke var oppfylt.

Skattepliktig mener også at uavhengig av fradragsretten på tap på garantier/regresskrav, må tap på fordring på garantiprovisjonen uansett komme til fradrag. 

I kommentarene til redegjørelsen beskrives saksforholdet slik:

" Vi finner grunn til å gi en relativt utførlig beskrivelse av saksforholdet. Dette for å gi en forståelse for formålet med [avtale w], som var å sikre en nødvendig virksomhetsoverføring fra B til et annet selskap kontrollert av A, samt en avvikling av B og tvistene mot L [...] "

" Den 10. oktober [åååå]ble det inngått en [avtale w] mellom K og L. Formålene bak [avtale w] var at alle rettslige konflikter mellom partene skulle suspenderes, at virksomheten i B skulle overdras til et nytt ([utenlandsk 1]) selskap kontrollert av A til markedsverdi og at selskapet B skulle avvikles. Det var en nær sammenheng mellom disse formålene, da tvistene i hovedsak var relatert til at L på ulike måter hadde hindret den nødvendige virksomhetsoverdragelsen.

For å sikre gjennomføringen av virksomhetsoverdragelsen, inneholdt [avtale w] bestemmelser om at de særlige rettighetene som L hadde i henhold til vedtektene og Aksjonæravtalen skulle falle bort. Videre var det bestemmelser om at L ikke skulle obstruere måten virksomheten ble drevet på eller den planlagte avviklingen av B, i strid med Ks ønsker. [Avtale w] ga i tillegg en betinget rett til å kunne kreve at L overdro sine aksjer til et selskap utpekt av K. Bakgrunnen for disse bestemmelsene var at L tidligere hadde misbrukt sine rettigheter og handlet i strid med det som var avtalt i Aksjonæravtalen. Det var derfor viktig å sikre at L ikke kunne hindre overdragelse av virksomheten fra B til et nytt selskap eller den etterfølgende avviklingen av B. [Avtale w]s bestemmelse om at K kunne kreve at L solgte seg ut av B var altså aldri basert på noe ønske, mål eller plan om at K skulle øke sin eierandel i B. Dette var kun en «sikkerhetsventil» i tilfelle L igjen skulle blokkere nødvendige beslutninger."

I kommentarene til redegjørelsen beskrives As virksomhet og tapets tilknytning til As virksomhet slik:

            "8.2 A driver virksomhet

Vi har i brev av 4. mars [åååå], punkt 2.3 og 2.4, redegjort for As virksomhet. Dette omfatter både selskapets virksomhet som internbank gjennom avdelingen Æ, og virksomheten gjennom konsernledelsen og andre konsernfunksjoner i selskapet knyttet til eierstyring og levering av tjenester.

Hva som skal anses som "virksomhet" i skattemessig forstand er ikke definert i skatteloven. Det følger imidlertid av forarbeidene til skatteloven og rettspraksis at det må være utøvd økonomisk aktivitet av et visst omfang og med en viss varighet, som er egnet til å gå gi overskudd, jf. Ot. prp. nr. 86 (1997-98) side 48 og Rt. 2015 side 628 (Solèr). Det kan ikke være noen tvil om at funksjonene som utføres i internbanken, funksjonene knyttet til eierstyring, og til levering av tjenester - både hver for seg - og samlet - må anses å utgjøre virksomhet i skattemessig forstand, sett hen til disse funksjonenes omfang, varighet og inntektsskapende karakter.

Det er ikke bestridt at Selskapet driver virksomhet, verken i Vedtaket eller i Redegjørelsen. Skattekontoret har heller ikke reist noen ytterligere spørsmål knyttet til dette vilkåret etter vårt brev fra [åååå]. Vi finner derfor ikke grunn til å gå inn på virksomhetsbegrepet i denne klagen, utover å henvise til vår tidligere korrespondanse med skattekontoret.

8.3 Tapet er tilknyttet As virksomhet

8.3.1 Tilknytning til As internbankvirksomhet

For at et tap skal være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 (2) må tapet ha tilstrekkelig tilknytning til skattyters virksomhet. Det følger av ligningspraksis at fordringer som oppstår som ledd i skattyters ordinære virksomhet skal anses å ha tilstrekkelig tilknytning til denne. Som eksempel nevnes blant annet utlån i tilfeller hvor det å låne ut penger utgjør en del av den ordinære virksomheten, jf. Lignings-ABC 2014/2015 side 1235. Lån og garantier, herunder den aktuelle garantien overfor B, ytes som en del av den ordinære virksomheten i internbanken i A. Dette innebærer i seg selv at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom As virksomhet og tapet på garantien og/eller regresskravet og fordringen på ubetalt garantiprovisjon til at det kan kreves skattemessig fradrag etter skatteloven § 6-2 (2).

8.3.2 Tilknytning til As aktive eierskap

I tillegg har vi påvist at eierstyringen som foregår i konsernledelsen og andre konsernfunksjoner også må anses å utgjøre virksomhet i skattemessig forstand. I tilfeller hvor det utøves aktivt eierskap med en varighet og omfang som er tilstrekkelig til å anses som virksomhet i skattemessig forstand, må utgangspunktet være at både aksjer i datterselskapene og fordringer/garantier knyttet til datterselskapene anses å ha tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten, jf. Rt. 2005 s. 1157 (Commercial Buildings), Rt. 2015 side 628 (Solèr) og Thinggaard, HR-2017-00627-A. I sistnevnte dom uttaler Høyesterett i avsnitt 47:

"Jeg legger etter dette til grunn at aktivt eierskap som går utover alminnelige aksjonærbeføyelser, etter en konkret vurdering kan inngå som del av aksjonærens egen virksomhet"

I V-konsernet er det en nær sammenheng mellom As og datterselskapenes virksomhet. Det er eierinteressene i datterselskapene som danner grunnlaget og forutsetningene for virksomheten i A. A utøver overordnet styring og kontroll gjennom fastsettelse av strategier og satsningsområder for konsernet, og forestår også en løpende oppfølgning av finansielle og operasjonelle forhold i datterselskapene. A er en aktiv og industriell eier som utøver både overordnede styringsfunksjoner og tett oppfølgning av driften i datterselskapene, herunder B. I tillegg leverer A en rekke tjenester til konsernselskaper, herunder B i perioden selskapet drev [...].

Investeringen i B ble gjort på bakgrunn av en strategisk satsning på det [utenlandske 1] markedet og var ingen passiv kapitalplassering. A utøver et "aktivt eierskap som går utover alminnelige aksjonærbeføyelser", og B inngikk i dette aktive eierskapet. Også på dette grunnlaget foreligger det tilstrekkelig tilknytning mellom As virksomhet og tapet på garantien og/eller regresskravet til at det kan kreves fradrag etter skatteloven § 6-2 (2).

På samme måte som for vilkåret om virksomhet, så er det ikke bestridt at det er tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten til A og tapet i henhold til skatteloven 6-2 (2), verken i Vedtaket eller i Redegjørelsen. Av de samme grunnene som nevnte ovenfor, finner vi ikke grunn til å gå ytterligere inn på tilknytningskravet i denne klagen, utover å vise til redegjørelsen i vårt brev datert 4. mars [åååå], punkt 2.3 og 2.4. Vi forbeholder oss retten til å utdype og underbygge vårt syn ytterligere, både rettslig og faktisk, dersom myndighetene senere skulle hevde at tilknytningskravet ikke er oppfylt."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"

7.1 Formelle forhold
Skattekontorets vedtak ble sendt Selskapet 22. august [åååå]. I e-post av
24. september [åååå]ba Selskapet om utsettelse av fristen med tre uker. Skattekontoret innrømmet slik fristutsettelse, og satt ny frist for klage til
24. oktober [åååå]. Skattekontoret mottok klage på skattekontorets vedtak
30. september [åååå], og utfyllende klage 24. oktober [åååå]. Selskapets klage er således mottatt innen klagefristen.

 

7.2 Selskapets overordnede anførsler samt struktur for skattekontorets vurdering
Selskapet anfører at det foreligger fradragsrett både etter skatteloven § 6-2 (1) og § 6-2 (2). Videre anfører Selskapet at skatteloven § 6-2 (3) ikke får anvendelse.

Selskapets prinsipale anførsel er at det foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-2 (1), da garantiavtalen anføres å være realisert i forbindelse med As innfrielse av Bs gjeldsforpliktelser. Bestemmelsen oppstiller tre kumulative vilkår; det må foreligge et formuesobjekt, formuesobjektet må være realisert, og tapet må være endelig konstatert. Dette behandles i punkt 7.4 nedenfor. (Utfyllende drøftelse i skattekontorets vedtak punkt 4.6.)

Subsidiært anføres at det foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-2 (2) ved at Selskapet innfrir i henhold til garantiavtalen og som en følge av dette får en fordring mot hoveddebitor pålydende det innbetalte beløp, men med en virkelig verdi som, på tidspunkt for innfrielsen, var langt lavere. Selskapet anfører derfor å ha oppofret et tap i forbindelse med innfrielsen. Dette behandles i punkt 7.5. (Utfyllende drøftelse i skattekontorets vedtak punkt 4.7.)

Alternativt anføres at det foreligger fradragsrett for tap på regressfordringen etter skatteloven § 6-2 (2). Vilkårene etter denne bestemmelsen er at det drives virksomhet, at det foreligger et endelig konstatert tap, og at tapet har tilknytning til virksomheten.

Da vilkåret om endelig konstatert tap er tilsvarende etter både første og annet ledd, behandles dette samlet for begge bestemmelsene. Drøftelsen av endelig konstatert tap foretas i forbindelse med drøftelsen av skatteloven § 6-2 (2), og er inntatt i punkt 7.7. (Utfyllende drøftelse i skattekontorets vedtak punkt 4.9.) Spørsmålet om virksomhets- og tilknytningskravet er først aktuelt det året tapet anses endelig konstatert, og drøftelsen av disse vilkårene må tas i tilknytning til det inntektsår vilkåret om endelig konstatert tap eventuelt er oppfylt.

Dersom vilkårene for anvendelse av skatteloven § 6-2 (3) er oppfylt, avskjærer denne bestemmelsen fradragsrett etter skatteloven § 6-2 (2). Skattekontoret behandler derfor dette spørsmålet før det vurderes hvorvidt et eventuelt tap på fordring er endelig konstatert etter skatteloven § 6-2 (2). Drøftelsen av om skatteloven § 6-2 (3) kommer til anvendelse er inntatt i punkt 7.6. (Utfyllende drøftelse i skattekontorets vedtak punkt 4.8.)

Når det gjelder særskilte spørsmål om fradragsrett knyttet til garantiprovisjonsfordringen behandles dette i punkt 7.8. (Utfyllende drøftelse i skattekontorets vedtak punkt 4.11.)

7.3 Nærmere om garantien og regresskravet
Skattekontoret bemerker at utgangspunktet i skatteretten er at privatrettslige begrep skal gis tilsvarende innhold ved den skattemessige behandlingen, som i privatretten, jf. blant annet Utv. 2017 side 1429 Saudefaldene, samt artikkel av Zimmer inntatt i Skatterett 2012, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten. Kontoret vil derfor knytte noen bemerkninger til den privatrettslige klassifiseringen av garantien og regresskravet.

Et garantiansvar innebærer at en garantist garanterer for at debitor i låneforholdet oppfyller sin forpliktelse overfor kreditor. Det fremgår av de opplysninger som er gitt at det ble stilt en påkravsgaranti fra A overfor de eksterne långiverne til B. Påkravsgaranti er en form for selvskyldnerkausjon.

Det er ikke noe vilkår at det skal ha vært gjennomført noen form for inndrivelse mot hoveddebitor før selvskyldnerkausjonisten kan kreves. Selvskyldnerkausjonisten er således ansvarlig både for hoveddebitors betalingsevne og betalingsvilje, se blant annet Trygve Bergsåkers, Pengekravsrett (2. utgave 2011) på side 143 flg.

Utgangspunktet etter norsk rett er at en garantist har en regressfordring overfor debitor når det er foretatt en utbetaling under garantiansvaret, jf. Rt. 1997 side 1029.

Det følger av høyesterettspraksis samt av juridisk teori at regressfordringen må anses stiftet allerede på tidspunkt for stiftelsen av kausjonskravet (inngåelsen av garantiavtalen), se Rt. 1892 side 489 og Rt. 1892 side 696, samt Carsten Smith, Garantikrav og garantistvern (2. utgave 1981) side 270 og 278. Ved innfrielse går regressfordringen over fra å være en betinget, til å bli en ubetinget regressfordring.

Privatrettslig blir det derfor ikke riktig å si at Selskapet mottar en fordring, at det oppstår en fordring, eller at regresskravet er vederlag for garantien, i forbindelse med innfrielsen. Regressfordringen ble stiftet på Selskapets hånd allerede på tidspunkt for garantistillelse.

Garantiavtalen er, også etter innfrielsen, fortsatt på As hånd. Innfrielsen har kun medført at Selskapet befinner seg i en annen fase av garantiavtalen, blant annet ved at regressfordringen har gått over fra å være betinget til å bli ubetinget. Privatretten tilsier således at det er regressfordringen som vurderes opp imot vilkårene i skatteloven § 6-2.

Dette er også lagt til grunn i skatteretten. Det vises i denne sammenheng til blant annet tingrettsdom inntatt i Utv. 2013 side 873 (se nærmere om denne dommen nedenfor, under punkt 7.5), samt til Aarbakke Skatt på inntekt, (4. utgave) punkt 27.5.8 Særlig om tap på garanti o.l. der det står at "[p]ådratt er tap ved garanti o.l. først når garantien må oppfylles. Har garantisten et regresskrav, er det dessuten et vilkår at regresskravet ikke kan føre frem."

For en grundigere drøftelse av temaet vises det til punkt 4.4 i skattekontorets vedtak.

7.4 Er garantiavtalen realisert ved innfrielse, jf. skatteloven § 6‑2 (1)

7.4.1 Innfrielse i [åååå] og tapsfradrag i [åååå]
Selskapet mener garantiavtalen må anses realisert i forbindelse med As innfrielse av Bs gjeldsforpliktelser, og at det som en følge av dette foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6‑2 (1).

Selskapet anfører derfor at garantisten har oppofret et tap ved innfrielsen.

Kontoret bemerker at innfrielse skjedde i [åååå], mens tapsfradraget først er krevd i Selskapets selvangivelse for [åååå]. Kontoret påpekte i utkast til vedtak, sendt Selskapet på innsyn 13. juni [åååå], at Selskapet ikke hadde forklart hvorfor et tap som de mente ble realisert i [åååå] først skulle fradragsføres i [åååå].

Selskapet viste i merknadsbrev av 21. juni [åååå]til følgebrev til selvangivelsen for [åååå]der det står:

"Det kan endelig konstateres i [åååå]at A vil få et tap på garantien, men størrelsen på eventuell delvis regressbetaling fra U kan ikke endelig konstateres i [åååå]. A har lagt til grunn i selvangivelsen at det medfører at tap på garantien ikke kan periodiseres skattemessig i [åååå]. [...]"

Skattekontoret kan ikke se at Selskapets opplysninger i vedlegg til selvangivelsen for [åååå], som sitert over, gir en forklaring på hvorfor fradraget ikke ble krevd i [åååå]dersom de mener det er garantien som ble realisert i [åååå]. Selskapet skriver at tapsfradraget er avhengig av hvor mye de får betalt på regressfordringen. Selskapet vet med andre ord ikke om, eller hvor stort et eventuelt tap vil bli. Etter kontorets mening er det derfor ikke realisert noe endelig tap så lenge det er usikkert om, eller hvor stort et eventuelt tap er. Opplysningene i følgebrevet støtter, etter kontorets syn, det faktum at spørsmålet i saken er om regressfordringen kan anses endelig konstatert tapt. Først når Selskapet vet hvor mye det vil få betalt på regressfordringen, kan det tas stilling til om denne er endelig konstatert tapt.

Det skal videre bemerkes at Selskapet, i vedlegg til selvangivelse for [åååå], samt i årsrapport for [åååå], selv har omtalt fradraget i [åååå]som henholdsvis "tap på regresskrav" og "tap på fordring".

7.4.2 Realisasjon av garantiavtalen etter skatteloven § 6‑2 (1)
Selskapet har som begrunnelse for fradragsrett i [åååå], med henvisning til skatteloven § 6-2 (1), anført at garantiavtalen må anses som et formuesobjekt som er realisert ved at garantiavtalen ble byttet mot et regresskrav mot B. Selskapet formulerer dette slik: "[...] garantiavtalen er dermed blitt ombyttet mot et regresskrav, og realisasjonsvilkåret er oppfylt".

Kontoret viser til det som er sagt over og bemerker i tillegg at det må skilles mellom det tilfellet der en garantiavtale overdras som sådan, og det å oppfylle i henhold til kontrakten. I foreliggende tilfelle har A gjort det siste, nemlig å oppfylle en avtalerettslig forpliktelse etter garantiavtalen. Som en følge av dette har regressfordringen gått over fra å være en betinget til å bli en ubetinget regressfordring mot B. Garantiavtalen er fortsatt, også etter innfrielsen, på As hånd, og i den grad garantiavtalen tillegger rettigheter og/eller plikter for partene også etter innfrielsen, vil dette fortsatt være gjeldende for A. Det er ingen som har overtatt rettigheter og/eller plikter etter garantiavtalen fra A. Garantiavtalen er således ikke byttet bort i relasjon til vilkåret i skatteloven § 9-2 (1) bokstav c. Det er heller ikke mottatt en regressfordring ved innfrielsen.

I foreliggende sak betyr dette at det ikke skjer et bytte av garantiavtalen mot regressfordringen når A betaler i henhold til garantiavtalen, men at regressfordringen går fra å være betinget, til å bli ubetinget.

Spørsmålet om fradragsrett må derfor vurderes etter skatteloven § 6‑2 (2), og vurderingen skal da skje i forhold til om regressfordringen oppfyller vilkårene for fradragsrett etter denne bestemmelsen.

For en utfyllende drøftelse vises det til punkt 4.6 i skattekontorets vedtak.

7.5 Har det skjedd en oppofrelse ved innfrielse, jf. skatteloven § 6‑2 (2)
Selskapet anfører blant annet i brev av 2. mai [åååå]at når en garantist oppfyller sin forpliktelse, oppstår det et regresskrav for garantisten mot hoveddebitor med samme pålydende som kravet det var garantert for. Garantisten har således, etter Selskapets oppfatning, innfridd sin del av garantiavtalen, og mottar et annet formuesobjekt (regresskravet) som erstatning for dette. Etter Selskapets syn må det i et slikt tilfelle skje en verdsettelse av regresskravet når det oppstår. Dersom regresskravet har en virkelig verdi som er lavere enn innfrielsesbeløpet, har garantisten, etter Selskapets oppfatning, oppofret et tap i forbindelse med innfrielsen. Selskapet anfører at dette kvalifiserer til fradrag etter skatteloven § 6-2 (2).

Selskapets anførsel bygger på en forutsetning om at regresskravet oppstår ved innfrielse av garantien. Anførselen bygger også på en forutsetning om at garantien byttes mot regresskravet, det vil si en realisasjon. Kontoret viser i denne sammenheng til drøftelsen foran, om at betaling i henhold til garantiavtalen kun medfører at regressfordringen går fra å være betinget til å bli ubetinget. Det vil si at det ikke foreligger realisasjon, og at det heller ikke foreligger en oppofrelse. Kontoret vil allikevel knytte noen kommentarer til anførselen, slik den er fremsatt av Selskapet, om at det foreligger en oppofrelse.

Fradragsrett etter skatteloven § 6-2 (2) gjelder, i motsetning til etter skatteloven § 6-2 (1), uavhengig av om tapet er oppstått ved realisasjon. Etter annet ledd gis fradrag for "annet tap i virksomhet".

Kontoret viser blant annet til Zimmer, Lærebok i Skatterett, 8. utg. side 191 hvor oppofrelsesvilkåret beskrives som følger: "[k]jernen i oppofrelsesvilkåret er at det må "finne sted en reduksjon i skattyters formuesstilling", ... [u]tbetaling av penger vil ofte reflektere et forbruk av verdier som innebærer oppofrelse (det forutsettes at skattyter ikke har krav på å få pengene tilbake)" [skattekontorets understrekning].

Videre skriver Zimmer på side 205: "... fordringer ... oppfyller ikke verdireduksjonsvilkåret. Disse vil nok ofte svinge i verdi, til dels meget betydelig, men av andre grunner enn at verdier oppofres over tid. Fradrag for verdireduksjon på slike gjenstander er da aktuelt først når tapet er endelig konstatert, ... For fordringer innebærer hovedregelen først og fremst at pålydende ikke kan avskrives, ..." [skattekontorets understrekning].

I dette tilfellet har Selskapet en regressfordring på det betalte beløpet. Det følger av dette at det ikke foreligger noen endelig oppofrelse av fordel allerede ved innfrielse av garantien. Selskapets formuesstilling er uendret. Et tap er først endelig oppofret når regressfordringen er endelig tapt. Det er ikke skatterettslig hjemmel for å avskrive på regressfordringen.

Kontoret viser også til en dom fra Oslo tingrett, inntatt i Utv. 2013 side 873. Dommen er ikke inntatt i skattekontorets vedtak, og det relevante avsnitt gjengis derfor her:

"(36) På samme måte som hoveddebitor kan en kausjonist få fradrag for kostnad som er "pådratt" i henhold til skatteloven § 6‑1. I "pådratt" ligger et krav om endelig oppofrelse eller endelig reduksjon i skatteyters formuesstilling (med mindre særlige tidfestingsregler hjemler noe annet). For debitoren vil formuesreduksjonen være endelig idet renten er betalt. For kausjonisten er forholdet noe mer sammensatt, idet en kausjonist som regel vil ha rett til regress fra hoveddebitor. Dersom kausjonisten oppnår dekning fra debitor for sin kostnad vil det ikke foreligge noen pådratt kostnad i skattelovens forstand. Formuesreduksjonen ved oppfyllelse av kausjonsansvar, og dermed fradragsrett, vil således ikke være endelig før det er fastslått at kausjonisten ikke vil oppnå regress [hos] debitor. Først på dette tidspunkt vil en endelig reduksjon av formue kunne foreligge."

Tingrettsdommen er således klar på at tapet ikke kan anses "pådratt" (endelig oppofret) før det er på det rene at regresskravet ikke kan føre frem. Det er ikke tale om at innfrielsen skal anses som en realisasjon. Oppofrelsesspørsmålet knytter seg derimot til regresskravets godhet, og løsningen må bli parallell til løsningen for utestående fordringer. En slik betraktningsmåte støttes også av Aarbakke i Skatt på inntekt, 4. utgave punkt 27.5.8 og punkt 24.5.4.

Det vises for øvrig til skattekontorets vedtak punkt 4.7.

Spørsmålet om regressfordringen er å anse endelig konstatert tapt vurderes nedenfor, i punkt 7.7, der det foretas en samlet vurdering av spørsmålet om regressfordringen og garantiprovisjonsfordringen anses endelig konstatert tapt.

7.6 Spørsmål om fordringstapet skal avskjæres i medhold av skatteloven § 6‑2 (3)

7.6.1 Innledning og rettslig problemstilling
Dersom vilkårene for fradrag er oppfylt etter skatteloven § 6-2 (2) avskjæres fradraget likevel hvis vilkårene i skatteloven § 6-2 (3) er oppfylt.

Etter skatteloven § 6-2 (3) innrømmes ikke fradrag for tap på fordring som et kreditorselskap har mot et nærstående debitorselskap. Et kreditorselskap er "nærstående" etter bestemmelsen når det eier 90 prosent eller mer, av debitorselskapet, jf. FSFIN § 6-2-2.

Utgangspunktet er at L eier [...] prosent, og K 67,25 prosent, av aksjene i B. Med bakgrunn i blant annet [avtale w] av 10. oktober [åååå], herunder [avtale 1], må det vurderes om A indirekte er blitt skattemessig eier av Ls aksjer i B, slik at nærståendevilkåret er oppfylt, samt på hvilket tidspunkt dette skjer. Vilkåret er oppfylt dersom A indirekte er reell eier av Ls aksjer i B, selv om L formelt fremstår som eier av [...] prosent. Vurderingen av hvem som må anses som skattemessig eier beror på hvem som besitter de vesentligste eierbeføyelser og økonomisk risiko knyttet til aksjene, se blant annet høyesterettsdom inntatt i Utv. 2017 side 1429 Saudefaldene.

[Avtale w], samt [avtale 1], går i hovedtrekk ut på at partene forliker uenigheter, legger til rette for, og gjennomfører virksomhetsoverdragelse fra B til N, overdrar stemmerettigheter i B fra L til K, samt gir K rett til å bestemme når, og til hvem, aksjene L formelt eier i B skal overføres. 

[Avtale w] er bygget opp slik at en del rettsvirkninger inntrer på hhv. kontraktens "Effective Date 1" (10. oktober [åååå]), og at ytterligere rettsvirkninger inntrer på "Effective Date 2" (27. november [åååå]). Skattekontoret vil i punkt 7.6.2 og 7.6.3 nedenfor, oppsummere hvilke eierbeføyelser som ble overført på hhv. "Effective Date 1" og "Effective Date 2", og hvorvidt rettsvirkningen av avtalen dermed er at de vesentligste eierbeføyelsene til Ls aksjer i B ble overført til K.

Selskapet anfører blant annet i merknadsbrev av 5. desember [åååå]at aksjene L eide faktisk ikke har blitt overdratt i henhold til [utenlandsk 1] aksjelovgivning, og at L fortsatt er aksjonær i B.

Skattekontoret har ikke bestridt at L står som den formelle eier av [...] prosent av aksjene i B. Spørsmålet som vurderes er imidlertid om det er overdratt så sentrale eierbeføyelser i aksjene pr. "Effective Date 1" eller pr. "Effective Date 2", at K skal anses som skattemessig eier av aksjene etter norsk rett. At aksjene fortsatt formelt eies av L er ikke til hinder for at K skal anses som skattemessig eier av aksjene. At en annen enn den som formelt står som eier av et formuesgode kan være skattemessig eier var eksempelvis tilfelle i høyesterettsdom inntatt i Rt. 2005 side 394 Gloppen. Skattekontoret presiserer for ordens skyld, med henvisning til Selskapets brev av 12. oktober [åååå], at forannevnte ikke må tas som en aksept for at skattekontoret anser L som reell eier av aksjene i B i henhold til [utenlandsk 1] aksjelovgivning. Skattekontoret vurderer kun reelt eierskap opp imot norske regler, og tar således ikke stilling til hvordan dette stiller seg etter [utenlandsk 1] rett.

(Se skattekontorets vedtak punkt 4.8.1 for en mer omfattende redegjørelse av den rettslige problemstilling, samt punkt 4.8.2 for en grundigere gjennomgang av rettskildene knyttet til skattemessig eie.)

7.6.2 Er K skattemessig eier av Ls aksjer i B pr. Effective Date 1
(10. oktober
[åååå])?
Selskapet anfører at L både er formell og reell eier av aksjene pr. "Effective Date 1". De rettigheter som er endret som følge av [avtale w] er kun rettigheter som gikk ut over det som er vanlig, sett i forhold til Ls eierandel i B. Konsekvensen av [avtale w] var således at L, pr. "Effective Date 1", fikk redusert sine særrettigheter i B, og at posisjonen etter endringen ble mer lik situasjonen til en ordinær minoritetsaksjonær. Etter Selskapets oppfatning er L således både formell og reell eier av aksjene også pr. "Effective Date 1".

Skattekontoret bemerker at det formelle aksjeeie i B pr. "Effective Date 1" var fordelt med 67,25 prosent på K og [...] prosent på L. Dette er også den formelle posisjonen pr. i dag.

På bakgrunn av [...], som på grunn av misligheter og [...], ble forholdet mellom de opprinnelige partnerne i B stadig forverret. Partene initierte en rekke rettslige prosesser mot hverandre, blant annet knyttet til det felles eierskapet i B og den videre driften av [...]-virksomheten. Blant annet fremsatte K et krav om å få utøve sin rett etter aksjonæravtalen til å kjøpe aksjene i B. Videre ble det fremsatt krav om å pålegge L å selge sine aksjer i B til K til en pris på [beløp] per aksje, se [...] datert 12. april [åååå]. På denne bakgrunn ble [avtale w] inngått. Partene ble her enige om å forlike uenigheter og å overføre Bs virksomhet til et selskap kontrollert av K. Videre skulle K K erverve Ls aksjer i B.

Etter [avtale w] frasa L seg på "Effective Date 1", det vil si den 10. oktober [åååå], nærmere bestemte avtale- og vedtektsfestede rettigheter til fordel for K, samt påtok de seg ulike forpliktelser. De mest relevante begivenheter kan sammenfattes som følger:

  • Innen én virkedag skulle L frasi seg sin vetorett og dets styremedlemmer i B skulle samtykke til virksomhetsoverføringen, se [avtale w]s punkt 2.2.
  • Nærmere opplistede tvister skulle anses som avsluttet. Partene forpliktet seg til å ta formelle skritt for å trekke tilbake slike søksmål senest innen to virkedager etter "Effective Date 1". Videre forpliktet partene seg til ikke å reise nye krav mot hverandre eller partenes aksjonærer. Se [avtale w]s punkt 2.1, 2.2 og 2.2A.
  • Partene skulle innen én virkedag informere blant annet T om [avtale w], se [avtale w]s punkt 2.5.
  • Det skulle innkalles til en generalforsamling, der blant annet følgende skulle besluttes (se [avtale w]s punkt 3.2):
    • Fjerne alle Ls rettigheter i henhold til vedtektene.
    • Implementering av nye vedtekter.
    • Overdra virksomhet fra B til N, herunder slik at det skulle legges til rette for at Bs virksomhet kunne fortsette i de [...]hvor N erverver nye [...]og [...].
    • Ls styremedlemmer trekker seg med umiddelbar virkning.
  • L forpliktet seg etter [avtale w] til å fullt ut samarbeide med A slik at Bs forretningsvirksomhet fra og med "Effective Date 1" ble drevet i samsvar med As ønsker, herunder forpliktet L seg til å gi tilslutning til ethvert aksjonærtiltak, se …[avtale w]s punkt 3.3 og 3.3A.
  • Dersom B fremsetter et erstatningskrav overfor [utenlandske 1] myndigheter i perioden fra "Effective Date 1" til B likvideres, skal L kompenseres tilsvarende Ls eierandel slik den var frem til Effective Date 1, se [avtale w]s punkt 4.3.

  • L forpliktet seg til å bidra til å avvikle Bs virksomhet og likvidere selskapet på en måte som var akseptabel for A, herunder ved at L ga tilslutning til forslag fremsatt av A, se [avtale w]s punkt 3.3 (b).

  • Ansvaret og risikoen for finansiering av virksomheten som drives i B er fra og med 6. desember [åååå]overført til N, der A er majoritetseier, se [avtale 1] punkt 7.1. L har fra dette tidspunkt ikke noe tilsvarende ansvar eller risiko.

Etter kontorets oppfatning har K gjennom inngåelsen av [avtale w], på "Effective Date 1" (10. oktober [åååå]), fått kontroll over svært sentrale organisatoriske eierrettigheter i B. Slik kontoret forstår faktum ble Ls møterett på generalforsamlingen ikke suspendert. Tilsvarende synes stemmeretten heller ikke formelt sett å være bortfalt. På den annen side forpliktet L seg til å stemme for Ks beslutninger i enhver sak som krevde tilslutning fra aksjonærene, herunder på de tiltak som var initiert av K. Denne instruksjonsretten omfattet etter sin ordlyd ethvert aksjonærtiltak ("any shareholders' resolutions"). At L fremdeles har møterett på generalforsamlingen anses da av underordnet betydning. Bakgrunnen for dette er at møteretten fremstår som en relativt ubetydelig organisatorisk rettighet, så lenge aksjonærinnflytelsen kan instrueres av K. L har også handlet i overensstemmelse med dette.

Det var imidlertid, på "Effective Date 1", knyttet usikkerhet til om disse endringene ville bli reversert før "Effective Date 2". Denne usikkerheten er etter kontorets oppfatning også reflektert i [avtale w]. [...]. S måtte i tillegg godkjenne overføringen av virksomheten fra B til N. [Avtale w] har videre avtalemekanismer for det tilfellet at vilkårene ikke ble oppfylt, såkalt "Settlement Failure". I så fall er det regulert, jf. [avtale w]s punkt 3.2 (a) og (d), at opprinnelige vedtekter skulle gjeninnføres og Ls fratrådte styremedlemmer skulle gjeninntre.

På bakgrunn av avtalen om "Settlement Failure" før "Effective Date 2", har skattekontoret kommet til at det er usikkert om de begivenheter som fant sted på "Effective Date 1" er tilstrekkelig til at K har ervervet de vesentligste organisatoriske og økonomiske eierbeføyelser i Ls aksjer i B, og dermed er skattemessig eier av 90 prosent eller mer av aksjene i B på dette tidspunkt.

Det er imidlertid sikkert at på "Effective Date 2", den 27. november [åååå], var alle de nevnte rettighetene og pliktene overført med endelig virkning.

Skattekontoret vil derfor i det følgende se nærmere på om de vesentligste eierbeføyelser er overført til K på "Effective Date 2", slik at selskapet må anses som skattemessig eier av Ls aksjer i B fra dette tidspunkt.

(Drøftelsen om hvorvidt K skal anses som skattemessig eier av Ls aksjer i B pr. "Effective Date 1" er i skattekontorets vedtak inntatt i punkt 4.8.3.2.)

7.6.3 Er K skattemessig eier av Ls aksjer i B pr. "Effective Date 2"
(27. november [åååå])?
Skattekontoret har ovenfor, i punkt 7.6.2, lagt til grunn at det er usikkert om K er skattemessig eier av Ls aksjer i B den 10. oktober [åååå]. Problemstillingen blir dermed om Ls aksjer i B skal anses skattemessig eid av K pr. [avtale w]s "Effective Date 2". På dette tidspunkt var mulighet for "Settlement Failure" etter [avtale w] borte. De i [avtale w] omhandlede eierbeføyelser var således på dette tidspunkt overført med endelig virkning.

I tillegg til rettigheter og plikter som var endelig overført pr. "Effective Date 1" viser kontoret til at det pr. "Effective Date 2" skulle overføres ytterligere rettigheter og plikter mellom partene. Av de mest sentrale avtalepunkter om overføring av rettigheter og plikter pr. "Effective Date 2" skal nevnes:

  • K har rett til å utnevne samtlige styremedlemmer, herunder styreleder, i B, se vedtekter av 10. oktober [åååå]punkt 9.3.
  • K har instruksjonsrett over Ls stemmegivning. Instruksjonsretten er ved passering "Effective Date 2" endelig gitt til K, se [avtale w]s punkt 3.3 og 3.3A.
  • Vederlaget for virksomheten i B, som betales av N, der A er majoritetseier, til B, på [beløp] (NOK [...] (avrundet)) forfaller til betaling, se [avtale 1] punkt 2.6 bokstav b.
  • [...]-vederlaget (i [avtale w] betegnet "Settlement Consideration"), som betales av K/Q til L, på [beløp] (NOK [...]) forfaller til betaling, se [avtale w] punkt 4.1.
  • De av Ls aksjer i B, som ikke er omfattet av vedtak fra Ø, eller underlagt andre begrensninger, skal overføres til et selskap utpekt av K for [beløp] (NOK [...]) på en nærmere bestemt dato fastsatt av K, se [avtale w]s punkt 3.6 bokstav a.
  • De av Ls aksjer som har vært omfattet av vedtak fra Ø, skal etter at de er frigitt fra arrest, sammen med eventuelle andre aksjer som ikke er omfattet av [avtale w]s punkt 3.6 bokstav a, overføres til et selskap utpekt av K for [beløp] (NOK [...]), se [avtale w]s punkt 3.6 bokstav b.
  • L skal snarest mulig ta skritt for å sikre at enhver aksje som er omfattet av vedtak fra Ø frigis, samt at andre aksjer med heftelser frigis fra slike heftelser, se [avtale w]s punkt 3.6 bokstav c.
  • Vederlaget for den formelle overføringen av Ls aksjer i B er avtalt, med endelig virkning, til en samlet sum av [beløp] (NOK [...]).
  • L kan ikke motsette seg å formelt overføre sine aksjer i B på det tidspunkt A anmoder om dette, se [avtale w]s punkt 3.6 og vedtektene punkt 6.6. De aktuelle punkter gir A rett til å instruere at overføring av aksjene skal skje til A, eller til ethvert annet selskap A utpeker. Disposisjonsretten over Ls aksjer i B tilligger således ikke lengre L, men er overført K. For aksjene som er i arrest er disse forhindret fra å formelt kunne overføres straks. L har imidlertid ikke disposisjonsretten over disse. Straks disse er frigitt fra arresten, tilligger disposisjonsretten fullt ut K.

Selskapet har i Klagen anført at [avtale w] ikke innebærer noen overføring av økonomiske rettigheter knyttet til Ls aksjer i B. L har fremdeles rett til sin forholdsmessige andel av eventuelle utdelinger av utbytte fra B, samt sin forholdsmessige andel av utdeling ved likvidasjon.

Skattekontoret skal innledningsvis bemerke at L, også etter inngåelsen av [avtale w], er den formelle eier av [...] prosent av aksjene i B. Hvem som står som den formelle eier av aksjen sammenfaller imidlertid ikke nødvendigvis med hvem som er den rettmessige mottager av utbytte. Etter norsk rett vil nettopp en avtale som regulerer salg av aksjen, kunne medføre at retten til utbytte er gått over, se kjøpsloven § 80. Etter denne bestemmelsen vil utbytte som forfaller fra det tidspunkt kjøpsavtale er inngått, tilfalle erverver.

Skattekontoret finner det imidlertid ikke nødvendig å gå inn på en nærmere vurdering av hvem som skal anses som den rettmessige mottager av en eventuell utdeling fra B fra og med "Effective Date 2". På bakgrunn av de konkrete omstendigheter i foreliggende sak er kontoret av den oppfatning at retten til utbytte må tillegges mindre vekt i totalvurderingen av hvem som besitter de mest sentrale eierbeføyelser. Dette bygger på at gjennom bortfallet av Ls sentrale organisatoriske rettigheter i B, har L reelt sett også frasagt seg innflytelsen over sine økonomiske rettigheter som aksjonær. L har blant annet ikke innflytelse på om det skal skje utdelinger fra B. Videre tilligger det K å bestemme om Ls aksjer i B skal overføres/selges. L kan, ifølge [avtale w] punkt 3.6 og vedtektene punkt 6.6, ikke motsette seg en slik instruks. I de aktuelle punktene er det presisert at Ls aksjer i B kan instrueres overført til et hvilket som helst selskap K utpeker. K har derfor også disposisjonsretten over Ls aksjer i B.

Når det gjelder retten til likvidasjonsutbytte er dette en avtalebasert rettighet som tilkommer L etter [avtale w] "[...] as if it was a shareholder of B [...]". (Det vises til skattekontorets vedtak punkt 4.8.3.3, der dette er drøftet nærmere.) At retten til likvidasjonsutbytte positivt er avtalt lagt til L, viser at det kan stilles spørsmål ved hvilken utbytterett som følger av det formelle innehav av aksjene i B. Videre understreker dette at også disposisjonsretten knyttet til aksjene ikke lengre ligger hos L, men er overført K.

[Avtale w] og [avtale 1] består av flere vederlagskomponenter. Disse er blant annet vederlaget for den formelle overføringen av Ls aksjer i B, vederlag for virksomheten i B samt et [...]-vederlag.

Vederlaget for den formelle overføringen av aksjer er avtalt til [beløp] (NOK [...]). Dette forfaller til betaling på tidspunkt for den formelle overføringen av Ls aksjer i B, til et selskap utpekt av K.

Virksomhetsvederlaget er et vederlag som betales fra N, hvor A er majoritetseier, til B, og utgjør NOK [...]. Virksomhetsvederlaget forfaller til betaling ved overføring av virksomhet fra B til N, og ikke senere enn på tidspunkt da Bs [...] opphører. [...] opphørte 27. november [åååå], og er samtidig den utløsende hendelse for, og sammenfaller således med, "Effective Date 2". "Effective Date 2" er igjen det tidspunkt da de vesentligste eierbeføyelsene knyttet til Ls aksjer i B, med endelig virkning, går over til K.

[...]-vederlaget er et vederlag som betales fra K/Q til L, og som utgjør NOK [...]. [...]-vederlaget forfaller til betaling ved forlik av tvister som omtalt i [avtale w]. Forlik av de aktuelle tvistene er etter [avtale w] knyttet til "Effective Date 2" og der igjen til tidspunktet for den endelige overføringen av de vesentligste eierbeføyelsene knyttet til L aksjer i B.

Som det fremgår over består [avtale w] og [avtale 1] av flere vederlagskomponenter, der de klart vesentligste er vederlaget for virksomheten i B og [...]-vederlaget. Begge disse vederlagskomponentene forfaller til betaling på "Effective Date 2", hvilket også er det tidspunkt da de vesentligste eierbeføyelsene knyttet til Ls aksjer i B, med endelig virkning, går over til K. Skattekontoret bemerker at sammenfallet mellom forfall av de vesentligste vederlagskomponenter og "Effective Date 2", som innebar en endelig overføring av de vesentligste eierbeføyelser, tilsier at det nettopp var på dette tidspunkt K fikk endelig kontroll over L aksjer i B, og således må anses som skattemessig eier av disse. Dette understrekes ytterligere av at vederlaget for den senere formelle overføringen av Ls aksjer i B var av en helt ubetydelig størrelse.

Ved passering "Effective Date 2" er således Ls økonomiske interesse i B, i form av å være den formelle innehaver av aksjer i B, helt marginal. Tilsvarende er Ks økonomiske interesse i B på "Effective Date 2", helt dominerende.

Selskapet har i Klagen fremholdt at K ikke har en generell instruksjonsmyndighet i forhold til hvordan L skal stemme på generalforsamling i B, og at uansett om selskapet har en slik instruksjonsrett har dette heller ingen særlig betydning, i og med at K uansett har flertall av stemmene i kraft av sin eierandel.

Skattekontoret viser til at inntreden av "Effective Date 2" blant annet medførte at bestemmelsene om instruksjonsrett, som regulert i [avtale w] punkt 3.3 og 3.3A, ble gitt med endelig virkning til K. Kontoret bemerker at formuleringen "[m]anaging B' affairs in a manner desired by A, including but not limited to approving any shareholder actions" fremstår som en svært vid angivelse av instruksjonsretten. Det må, etter skattekontorets oppfatning, klart omfatte alle beslutninger som omhandler virksomheten i B. Som en del av dette hører også naturlig beslutninger om disponeringen av kapitalen i selskapet. Skattekontoret har vanskelig for å se hvilke beslutninger av betydning K etter ovennevnte bestemmelser i [avtale w], ikke kan instruere L i. Skattekontoret bemerker videre, at i den grad det var slike beslutninger av betydning som partene ønsket holdt utenfor instruksjonsretten, tilsier den vide formuleringen som er anvendt, at disse unntakene hadde blitt positivt angitt. Skjerpende i så måte må være den historikk partene har i å være i konflikt med hverandre, hvilket også er opplyst å være foranledningen til [avtale w].

Det kan i denne sammenheng også legges til at Selskapet selv skriver i Klagen at "[r]etten til å kreve overføring av aksjene var ment som en sikkerhetsventil, for eksempel for å sikre at K kunne gjennomføre avviklingen av B, for det tilfellet L ikke skulle ønske å medvirke til dette som avtalt i [avtale w]." Skattekontoret bemerker at dette understreker hvilken reell beslutningsmakt K har etter [avtale w]. Tilsvarende som formuleringen for instruksjonsrett er vid og uten forbehold, er det heller ikke gjort forbehold for i hvilke tilfeller K faktisk kan kreve aksjene overført.

Selskapet har videre anført at instruksjonsretten ikke har særlig betydning, all den tid K uansett har flertall av stemmene i kraft av sin formelle eierandel. Skattekontoret kan ikke se at det er rettskildemessig støtte for en slik betraktningsmåte og at dette derfor ikke skal tillegges vekt i vurderingen av skattemessig eie. Vurderingen av skattemessig eie skal, etter skattekontorets oppfatning, skje i forhold til den enkelte aksje, og hvordan eierbeføyelsene knyttet til denne kan utøves. Dersom stemmeretten knyttet til en aksje reelt er overført, vil dette ha betydning for vurderingen av skattemessig eie knyttet til aksjen, uavhengig av om denne stemmen er avgjørende for resultatet i en konkret sak. Det avgjørende må være at stemmen knyttet til nettopp denne aksjen kan instrueres. I motsatt tilfelle ville vurderingen av skattemessig eie kunne være avhengig av om den konkrete sak det skulle stemmes over måtte ha simpelt eller kvalifisert flertall.

Selskapet har i Klagen opprettholdt anførselen om at en eventuell overføring av Ls aksjer i B er betinget av at K rent faktisk krever aksjene overført, og at det således rettslig sett er tale om en opsjon. Det sies videre at K aldri har hatt noen hensikt om, eller motiv for, å overta aksjene. Retten til å kreve overføring av aksjene var ifølge A ment som en sikkerhetsventil, for eksempel for å sikre at K kunne gjennomføre avviklingen av B, for det tilfellet at L ikke skulle ønske å medvirke til dette som avtalt i [avtale w]. Selskapet opplyser i denne sammenheng at hensikten med [avtale w] blant annet var å sikre en avvikling av B som L ikke skulle kunne hindre.

Skattekontoret bemerker at det av skatteloven § 9-10 (2) følger at en opsjon er en rett, men ikke plikt, til å kjøpe eller selge en aksje.

Ordlyden i [avtale w] taler etter skattekontorets oppfatning for at det er tidspunktet for når aksjene formelt skal overføres, som er opp til K å bestemme. At aksjene skal overføres, synes imidlertid å være avtalt. Skattekontoret er således ikke enig i sammenligningen med opsjoner, da det her altså kun gjenstår for K å avgjøre når aksjene rent formelt skal overføres. Uavhengig av dette er de vesentligste eierbeføyelsene knyttet til aksjene, pr. "Effective Date 2", overført med endelig virkning.

Selskapet anfører videre, for det tilfellet at det rettslig sett ikke er tale om en opsjon, at det følger av [avtale w] at en overdragelse uansett først skulle skje (få virkning) på en dato som K utpekte. Da K ikke har utpekt noen dato, og aksjene følgelig heller ikke er blitt overdratt, så kan K uansett ikke bli ansett som eier av aksjene. Selskapet viser i denne sammenheng til Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1999 side 216, der det fremgår at det er det faktiske overdragelsestidspunktet som er avgjørende i forhold til skatteregler som knytter virkningene til hvem som er eier av et formuesobjekt.

Finansdepartementet viser i sin uttalelse til at skatteloven ikke har regler om overgangen av eiendomsretten til et formuesobjekt. Skjæringstidspunktet må derfor avgjøres etter de privatrettslige reglene om eiendomsrettens overgang. Finansdepartementet sier at dette normalt vil være knyttet til et overtakelsestidspunkt, og ikke til den forutgående kjøpsavtale.

Selskapet synes å utlede av dette at det er den formelle overføringen av aksjene som er det avgjørende.

Skattekontoret bemerker at dette er en for snever betraktningsmåte, og at den ikke kan utledes fra uttalelsen over. Uttalelsen viser til de privatrettslige reglene om eiendomsrettens overgang. De alminnelige skatterettslige vurderinger av hvem som er eier går ut på å avgjøre hvem som besitter de vesentligste eierbeføyelsene, se Utv. 2017 side 1429 Saudefaldene og Ot.prp. nr.1 (2003‑2004) punkt 10.8.5. Hva som er de vesentligste eierbeføyelsene vil imidlertid kunne variere avhengig av hvilket objekt det er tale om. For aksjer vil dette som et utgangspunkt være hvem som besitter de vesentligste organisatoriske og økonomiske eierbeføyelser.

Skattekontoret bemerker videre at overtakelsestidspunktet Finansdepartementet viser til, må knytte seg til det som er avgjørende for eiendomsrettens overgang, nemlig eierbeføyelsene, jf. blant annet Utv. 2017 side 1429 Saudefaldene. I [avtale w] reguleres utøvelsen av nærmere bestemte eierbeføyelser knyttet til Ls aksjer i B. [Avtale w] har videre ulike virkningstidspunkt, "Effective Date 1" og "Effective Date 2". At aksjene enda ikke er formelt overført er ikke avgjørende for om K kan anses som skattemessig eier. Vurderingen baserer seg på hvem som besitter de vesentligste eierbeføyelser, og på hvilket tidspunkt disse eventuelt har gått over.

Selskapet anfører i Klagen at det uansett følger av [avtale w] at en eventuell overføring av Ls aksjer i B til K er betinget av at aksjene rent faktisk kan overføres. For det første innebærer det at A ikke har rett til å kreve overføring av aksjer som [utenlandske 1] myndigheter har tatt arrest i. For det andre forutsetter en overføring av aksjene at A får tillatelse av [utenlandske 1] myndigheter til å erverve aksjene i henhold til FDI Policy. Selskapet viser til at ingen av disse betingelsene var oppfylt, og at det således var usikkert om de noen gang ville bli oppfylt.

Skattekontoret er ikke uenig i at arresten hindrer en formell overføring av de aksjer arrestvedtaket omhandler. [Avtale w] har imidlertid overført eierbeføyelser knyttet til aksjene, uavhengig av denne arresten. Straks arresten er opphevet kan K, i tråd med [avtale w], kreve disse aksjene også formelt overført til et selskap utpekt av K. Disposisjonsrettigheten knyttet til aksjene tilligger således K.

K kan etter dette, både for aksjene som er i arrest, òg for de som ikke er i arrest, instruere L til å overføre aksjene. For aksjene som ikke er i arrest kan L på hvilket som helst tidspunkt bli instruert i å overføre aksjene formelt. For de aksjer som er i arrest, kan L ikke motsette seg en instruksjon om å formelt overføre aksjene straks disse frigis fra arrest. I disposisjonsretten ligger altså at K kan instruere når og til hvem aksjene formelt skal overføres. K kan, i henhold til [avtale w] og de endrede vedtektene, instruere at dette skal skje til selskap i eget konsern, eller til et uavhengig selskap. I den grad eierbegrensningsregler gjør at en formell overføring til et selskap i V ikke lar seg gjøre, kan dette altså skje til et hvilket som helst annet selskap V utpeker. L har ingen slik adgang til å instruere i disse aksjene, og kan heller ikke motsette seg instruksene fra K.

At K har en slik disposisjonsrett bekreftes også av Selskapet i Klagen der det står at "[r]etten til å kreve overføring av aksjene var ment som en sikkerhetsventil, for eksempel for å sikre at K kunne gjennomføre avviklingen av B, for det tilfellet L ikke skulle ønske å medvirke til dette som avtalt i [avtale w]." Det ligger i dette at K, mot Ls vilje, i tråd med [avtale w] og vedtektene, kan kreve aksjene også formelt overført.

A har i Klagen videre vist til at det ikke er søkt om, eller gitt tillatelse fra [utenlandske 1] myndigheter til, å erverve aksjene L eier i B.

Det er i [avtale w] ikke regulert for det tilfellet at søknad om overføring av aksjer i tråd med FDI sirkulære ikke skulle bli innvilget. Videre vil L, som følge av et eventuelt avslag for K på søknad om å få overført aksjer, ikke få tilbakeført rettigheter knyttet til aksjene i B, som gjennom [avtale w] allerede er overført K. Et eventuelt avslag fra [utenlandske 1] myndigheter vil således ikke medføre at L får tilbakeført noen av eierbeføyelsene i aksjene i B, som gjennom [avtale w] allerede er overført. K vil tilsvarende beholde de eierbeføyelser over Ls aksjer som er overført etter [avtale w].

Skattekontoret kan på bakgrunn av forannevnte ikke se at det forhold at K ikke er gitt godkjennelse av [utenlandske 1] myndigheter til formell overføring av Ls aksjer i B, er en betingelse som medfører at K ikke kan anses som skattemessig eier av aksjene etter norsk rett. Som det er redegjort for over, samt i skattekontorets vedtak, er vurderingstemaet knyttet til skattemessig eie et spørsmål om hvem som innehar de vesentligste eierbeføyelsene knyttet til den enkelte aksje, og ikke hvem som formelt sitter med aksjene.

Selskapet har i Klagen fremholdt anførselen om at skattekontoret har anvendt Rt. 1995 side 872 Eide feil, da dommen, etter Selskapets oppfatning, ikke gir støtte for at reelt eierskap i foreliggende sak er overført.

Skattekontoret bemerker at anførselen ikke er underbygget ytterligere enn slik den ble fremsatt i Selskapets merknader til skattekontorets tidligere utkast til vedtak. Det henvises derfor kun til skattekontorets omtale og tolkning av dommen inntatt i skattekontorets vedtak punkt 4.8.2.2.

Selskapet anfører videre at Rt. 2009 side 1208 Hurtigruten er en langt mer relevant dom å vise til enn Rt. 1995 side 872 Eide. Det følger av denne dommen at dersom det er en reell usikkerhet med hensyn til om en avtale blir gjennomført etter sitt innhold, så medfører det at det ikke har funnet sted noen avhendelse. I den aktuelle saken var gjennomføring betinget av myndighetsgodkjennelser, og Høyesterett kom til at slike betingelser medførte at gevinsten ikke kunne anses innvunnet. Betingelsene som foreligger i denne sak faller etter Selskapets oppfatning helt åpenbart innenfor denne kategorien. Selv ut ifra et innvinningsperspektiv er det, etter Selskapets oppfatning, således klart at aksjene ikke kan anses overført.

Skattekontoret bemerker at vurderingstemaet i Rt. 2009 side 1208 Hurtigruten gikk ut på om spørsmålet om heving av kjøpsavtalen som sådan fremstod som så usannsynlig på avtaletidspunktet at det kunne sees bort fra denne muligheten, uansett på hvilket grunnlag heving eventuelt ville kunne skje. En heving ville i så fall ha medført at erverver ikke ville ha overtatt noen av eierbeføyelsene knyttet til aksjene, og at partene ville blitt stilt tilsvarende som før signering av avtalen.

Dette er ikke tilfellet i foreliggende sak. Forsåvidt er det også i denne sak anført å foreligge betingelser, men disse er knyttet til den formelle overføringen av aksjene, og ikke til eierbeføyelsene. I foreliggende sak er de vesentligste eierbeføyelsene knyttet til Ls aksjer i B overført med endelig virkning pr. "Effective Date 2". Denne overføringen er helt uavhengig, og således endelig, i forhold til den senere formelle overføringen av aksjene, og de betingelser som er knyttet til dette. Et eventuelt avslag fra [utenlandske 1] myndigheter vil ikke medføre at L får tilbakeført noen av de eierbeføyelsene knyttet til aksjene i B, som gjennom [avtale w] allerede er overført. I motsetning til i Rt. 2009 side 1208 Hurtigruten, har altså virkningstidspunktet for overgangen av de vesentligste eierbeføyelsene i dette tilfellet inntrådt. Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at Rt. 2009 side 1208 Hurtigruten ikke er relevant for den foreliggende sak.

(Det vises for øvrig til skattekontorets drøftelse av skattemessig eie i skattekontorets vedtak punkt 4.8.3, der det som spesielt gjelder "Effective Date 2" er inntatt i skattekontorets vedtak punkt 4.8.3.3.)

7.7 Spørsmål om fordringen er "endelig konstatert tapt", jf. skatteloven § 6-2 (2)

7.7.1 Innledning og rettslig problemstilling
Fradragsrett etter skatteloven § 6-2 (2) forutsetter at tapet er endelig konstatert. I forbindelse med at A i [åååå] innfrir Bs låneforpliktelser i henhold til garantiavtalen, går regressfordringen A har på B over fra å være betinget til å bli ubetinget, med en pålydende tilsvarende innfrielsesbeløpet. A har på dette tidspunkt ikke hatt et endelig konstatert tap. Vurderingen av om A har et tap i relasjon til skatteloven § 6-2 (2) må gjøres i forhold til regressfordringen.

Skattekontoret vil i det følgende vurdere om det foreligger et endelig konstatert tap på fordringen på NOK [...]. Det fradragsførte beløpet knytter seg til både regressfordringen og garantiprovisjonsfordringen. Begge fordringene er gjenstand for vurdering i det følgende, og vil i hovedsak benevnes "fordringen".

Dersom tapet ikke er endelig konstatert i [åååå] vil det ikke foreligge fradragsrett for fordringen.

I skattekontorets vedtak er det videre vurdert hvorvidt tapet, for det tilfellet at det ikke kan anses endelig konstatert i [åååå], er endelig i [åååå], [åååå], [åååå]eller [åååå]. Dette vil kun ha betydning for det tilfellet at A ikke anses som skattemessig eier av Ls aksjer i B per 27. november [åååå] ("Effective Date 2"), slik at avskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 6-2 (3) ikke kommer til anvendelse.

7.7.2 Rettsanvendelse – spørsmål om fordringen er endelig konstatert tapt i [åååå]
Skattekontorets vedtak konkluderer med at fordringen ikke kan anses endelig konstatert tapt i [åååå], [åååå], [åååå], [åååå]eller [åååå], og at det således ikke foreligger fradragsrett i disse årene. (De relevante rettskilder, samt drøftelsen, er inntatt i skattekontorets vedtak punkt 4.9.)

Selskapet anfører i Klagen at det i skattekontorets vedtak oppstilles et betydelig strengere krav for hva som skal til for at et tap skal anses som endelig konstatert, enn det som følger av Høyesteretts praksis. Selskapet forstår skattekontoret slik at det oppstilles et krav om at det må være startet en avviklingsprosess i debitorselskapet, og at denne må være kommet langt, for at en fordring skal kunne anses klart uerholdelig. Selskapet anfører dette ikke kan utledes av Høyesteretts avgjørelser. Det som derimot følger av Høyesteretts praksis, er at vurderingen av om et tap er endelig konstatert knytter seg til graden av sannsynlighet for at kreditor får dekket sin fordring. Det sentrale er hvorvidt debitorselskapet har midler, og om det er noen realistisk mulighet for at det vil komme ytterligere midler til selskapet, som vil medføre at debitorselskapet kan gjøre opp sine forpliktelser. Hvor langt et selskap har kommet i en avviklingsprosess er bare ett av flere relevante momenter i den konkrete vurderingen av om tapet er endelig konstatert.

Da Selskapet ikke viser til konkrete høyesterettsavgjørelser legger skattekontoret til grunn at Selskapets anførsel knytter seg til de avgjørelser som er anvendt i skattekontorets vedtak, herunder særlig Rt. 1993 side 700 Selmer.

Skattekontoret viser innledningsvis til at vurderingstemaet knyttet til spørsmålet om når en fordring er endelig konstatert tapt går ut på å avklare tidspunktet for når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Vurderingen skal skje i relasjon til hele fordringen, sett under ett. Dette følger av at det ikke er adgang til å foreta skattemessig nedskrivning av fordringer. Det er først på det tidspunkt fordringen er å anse for endelig konstatert tapt, at tapet kan føres til fradrag. I dette ligger at tapsstørrelsen på fordringen må være endelig konstatert. Det er således først på det tidspunkt det endelig kan konstateres hva tapet på hele fordringen vil bli, at tapet kan føres til fradrag.

For å kunne konstatere hva tapsstørrelsen på hele fordringen med endelig virkning blir, må debitor nødvendigvis ha kommet langt i avviklingsprosessen. Dette henger sammen med at jo nærmere debitorselskapet er en endelig avvikling, jo bedre oversikt vil man ha over den økonomiske situasjonen i selskapet.

Dette synes også å være Høyesteretts tilnærming i blant annet Rt. 1993 side 700 Selmer.

I Rt 1993 side 700 Selmer vurderte Høyesterett først hvorvidt debitorselskapets styre og generalforsamling hadde besluttet opphør av den inntektsgivende aktivitet. At Høyesterett startet sin vurdering slik viser, etter skattekontorets oppfatning, at fortsatt inntektsgivende aktivitet, eller mulighet for dette, nettopp vil gjøre at tapsstørrelsen vanskelig kan fastsettes med endelig virkning. Det er derfor nødvendig å konstatere at det ikke lengre skal foregå noen inntektsgivende aktivitet i selskapet fremover.

I Rt. 1993 side 700 Selmer var det fattet beslutning om opphør av selskapets virksomhet av både selskapets styre og generalforsamling året før tapet ble ansett endelig konstatert. I foreliggende sak fremgår beslutning om opphør av styrereferat fra [åååå]. Beslutningen om avvikling har ikke umiddelbar virkning. Den er ikke definert som en eksakt dato, men gjelder et fremtidig tidspunkt, som er angitt å være etter at [...]fra [utenlandske 1] myndigheter om overføring av resterende virksomhet i B, samt etter at denne virksomheten faktisk er overført. Beslutningen inneholdt videre skritt som skulle tas for å beslutte avvikling, men disse er per i dag enda ikke iverksatt. Det er da heller ikke fattet beslutning av selskapets generalforsamling.

Beslutning om avvikling fattet av selskapets styrende organer kan imidlertid heller ikke alene anses tilstrekkelig for at tapet skal være endelig konstatert. Det skal i denne sammenheng vises til at Høyesterett i Rt. 1993 side 700 Selmer konstaterte at beslutning om avvikling var fattet i 1983. Det var imidlertid først i 1984 at Høyesterett under tvil kom til at tapet var endelig konstatert. Dette var etter at debitorselskapet gjennom det videre arbeidet med avviklingen, ytterligere avklarte den økonomiske stillingen i selskapet.

Slik skattekontoret forstår henger dette sammen med at en beslutning om avvikling i seg selv ikke gir oversikt over den økonomiske situasjon i selskapet. Dette skjer først, slik det også uttrykkes i Rt. 1993 side 700 Selmer, "[g]jennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet [...]".

Selskapet viser i Klagen til at i [åååå]var det helt på det rene at det alt vesentligste av fordringen ikke ville bli innfridd. Tapene var derfor, etter Selskapets oppfatning, endelig konstatert. Til støtte for dette viser Selskapet til at ved utløpet av [åååå]hadde B ingen [...]for [...]-virksomhet i [utland 1]. Selskapet hadde overført det alt vesentligste av sine eiendeler tilknyttet den tidligere virksomheten, til N. B var, ifølge Selskapet, insolvent med en underbalanse på mer enn NOK [...], og maksimale gjenværende verdier kunne fastslås å være ubetydelige. Avvikling var videre forutsatt i [avtale w], og styret i B hadde fattet et formelt vedtak om at B skulle avvikles så snart de siste [...]kunne overdras til N.

Skattekontoret er av den oppfatning at situasjonen i B i [åååå]skiller seg klart ifra situasjonen i Rt. 1993 side 700 Selmer. I Selmer hadde virksomheten opphørt i 1983, og det var først i 1984 fordringen ble ansett endelig konstatert tapt. I foreliggende sak er det i [åååå]fortsatt en betydelig virksomhet som drives i B. Det forhold at det genereres inntekter fra en virksomhet tilsier i seg selv at det vanskelig kan gjøres, med endelig virkning, å fastslå hva størrelsen på tapet på fordringen ville bli. Dette trekker etter kontorets oppfatning klart i retning av at tapet ikke er endelig konstatert i [åååå].

Selskapet har videre vist til at B i [åååå]var insolvent med en underbalanse på mer enn NOK [...].

Skattekontoret viser til at underbalansen i all hovedsak relaterer seg til As fordring på B. At det er en vesentlig underbalanse som følge av fordringens pålydende er ikke et særlig tungtveiende moment for at fordringen skal anses endelig konstatert. Det avgjørende, for å kunne oppfylle vilkåret for tapsfradrag, er at det med endelig virkning kan fastslås hva størrelsen på tapet vil bli. Det er først på dette tidspunkt tapet er endelig konstatert, og gir anledning til skattemessig fradrag.

Selskapet har videre anført at maksimale gjenværende verdier i selskapet kunne fastslås å være ubetydelige. Til dette skal det bemerkes at gjenværende verdier i selskapet ved utgangen av [åååå], av Selskapet, er opplyst å være verdsatt til NOK [...]. Skattekontoret bemerker at dette vanskelig kan karakteriseres som "ubetydelig".

Selskapet uttrykker i Klagen uenighet med skattekontorets vurdering av mulige konsekvenser av dom avsagt av [utenlandsk 1] domstol dd.mm.åååå (heretter: [dom 1]). [Dom 1]frifant blant annet B for de forhold som lå til grunn for dommen som [...], herunder Bs [...], avsagt i februar [åååå].

Blant annet på bakgrunn av [dom 1]tilskrev skattekontoret Selskapet og ba om status knyttet til et eventuelt erstatningssøksmål mot [utenlandske 1] myndigheter. Selskapet opplyste i brev av 9. mars [åååå]at det enda ikke var foretatt konkrete vurderinger av hvorvidt det skulle reises søksmål mot [utenlandske 1] myndigheter som følge av [dom 1].

Hvorvidt selskapet går til erstatningssøksmål mot [utenlandske 1] myndigheter må etter skattekontorets oppfatning anses som et vesentlig forhold i denne sammenheng, blant annet da et eventuelt erstatningskrav vil kunne dreie seg om et betydelig beløp. At Selskapet enda ikke hadde tatt stilling til hvorvidt det skulle reises erstatningssøksmål, er i vedtaket forstått slik at det med all tydelighet viste at det gjenstod betydelige spørsmål, og at tapet således ikke kunne anses endelig konstatert.

Selskapet anfører imidlertid i Klagen at skattekontoret ikke har gjort noen rettslig vurdering av grunnlaget for et slikt søksmål, som forøvrig måtte vurderes på grunnlag av [utenlandsk 1] rett. At B skulle reise et slikt erstatningssøksmål anføres av Selskapet å fremstå som helt urealistisk, og Selskapet opplyser videre at B da rent faktisk heller ikke har gjort det.

Skattekontoret skal bemerke at [dom 1], etter det skattekontoret kan se, er påanket, men ankesak er per i dag enda ikke berammet.

Innledningsvis skal det bemerkes at Selskapet selv ikke syntes å utelukke et erstatningssøksmål som følge av [dom 1], slik dette kom til uttrykk i Selskapets brev av 9. mars [åååå]. Det er uklart for skattekontoret hva som er gjort av vurderinger i mellomtiden, og som nå får et erstatningssøksmål til å fremstå som urealistisk. Skattekontoret skal bemerke at vurderingen av om fordringen er endelig konstatert tapt skal skje basert på forholdene slik de fremstod det inntektsåret fradraget kreves periodisert. Etterfølgende omstendigheter får først betydning i det inntektsåret disse omstendighetene oppstår, eller blir kjent. Det skal videre bemerkes at å kategorisk utelukke et erstatningssøksmål, all den tid saken ikke er ferdig i rettsapparatet, synes å fremstå som forhastet. Det er videre opplyst at offentlig bobehandling av B antagelig må utstå til straffesaken er ferdig i rettsapparatet. Skattekontoret tolker dette dithen at dette kan ha sammenheng med at en slik ikke avsluttet prosess, kan ha betydning for den offentlige bobehandlingen, herunder de økonomiske forhold i B. [Avtale w] har også regulert for det tilfellet at B skulle motta kompensasjon som følge av krav rettet mot [utenlandske 1] myndigheter, se punkt 4.3.

Oppsummeringsvis, sett i forhold til vurderingstemaet som trukket opp innledningsvis i dette punktet, kan tapsstørrelsen på Selskapets fordring på B ikke konstateres med endelig virkning. Sett i forhold til hvordan situasjonen var i Rt. 1993 side 700 Selmer, synes situasjonen i foreliggende sak å være langt ifra like avklart. I Rt. 1993 side 700 Selmer gjenstod det helt ubetydelige avklaringer før selskapet var avviklet. I foreliggende sak synes det gjenstående å relatere seg til forhold som går langt ut over det som kan karakteriseres som "helt ubetydelige avklaringer". Det skal i denne sammenheng særlig trekkes frem at B i hele [åååå]og [åååå]hadde en betydelig virksomhet. Virksomheten ble først overført til N i [åååå]. I tillegg skal det bemerkes at Selskapet, i brev av 30. juni [åååå], korrigerte sin selvangivelse for inntektsåret [åååå], blant annet som følge av at det ikke var medtatt krav om tilbakebetaling av skatt. Korrigeringen innebar en økning i Bs skattemessige inntekt med NOK [...], hvilket medførte en reduksjon av det forventede tapet fra NOK [...] til NOK [...]. Korrigeringen gjaldt, ifølge Selskapet, dels skatter som B under protest hadde betalt etter krav fra myndighetene, og dels krav om tilbakebetaling av kildeskatt. Korrigeringen var basert på ureviderte balanser pr. 31. mars [åååå].

Videre skal det som et ytterligere forhold understrekes, og da særlig i tilknytning til inntektsårene etter at virksomheten ble overført N, at Selskapet uttrykker usikkerhet knyttet til hvorvidt offentlig avvikling kan igangsettes før nærmere bestemte prosesser er avsluttet. Dette må også etter skattekontorets oppfatning vektlegges i retning av at tapsstørrelsen ikke er konstatert med endelig virkning. I utgangspunktet er det videre grunn til å anta at også bobehandlingen må ha kommet et godt stykke på vei, før tapsstørrelsen kan konstateres med endelig virkning, og vilkåret om endelig konstatert tap er oppfylt. Det presiseres i denne sammenheng at det ikke foreligger adgang til å nedskrive en fordring med skattemessig virkning.

Det vesentligste av det som er drøftet ovenfor, vil også gjelde i forhold til vurderingen av hvorvidt fordringen skal anses endelig konstatert tapt i inntektsårene [åååå]til og med [åååå].

(For en utfyllende drøftelse av "endelig konstatert tap", vises det til skattekontorets vedtak punkt 4.9, hvor den konkrete vurderingen følger i punkt 4.9.3.)

7.8 Særlig om garantiprovisjonsfordringen
A har for inntektsåret [åååå]krevd fradrag for tap på fordring med i alt NOK [...], hvorav NOK [...] utgjorde tap på garantiprovisjon (sistnevnte fordring heretter omtalt: Garantiprovisjonsfordringen).

Garantiprovisjonsfordringen er ifølge Selskapet tatt til beskatning i A i årene [åååå]til [åååå], men anføres å ikke være betalt.

Fradragsrett kan i et slikt tilfelle foreligge etter skatteloven § 9‑4, jf. skatteloven § 9‑3 (1) bokstav c nr. 3, for fordring utenfor virksomhet. For fordring i virksomhet er det tilsvarende fradragsrett etter FSFIN § 6‑2‑2 (2) bokstav b. Om vilkårene for fradragsrett er oppfylt etter disse bestemmelsene, vil fordringen være fradragsberettiget uavhengig av om kreditor- og debitorselskapet er nærstående i relasjon til skatteloven § 6‑2 (3).

I skattekontorets vedtak ble det konkludert med at løpende forfalt garantiprovisjon reelt sett måtte anses betalt, ved at det samtidig ble opparbeidet en fordring på B tilsvarende forfalt garantiprovisjon. Fordringen endret karakter fra inntektsført garantiprovisjonsfordring til regulær lånefordring. Skattekontoret fant på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering at formålet var å gi B finansieringsbistand. Vilkåret for fradrag etter ovennevnte bestemmelser ble således ikke ansett oppfylt. (Problemstillingen er behandlet i skattekontorets vedtak punkt 4.11 og den konkrete drøftelse er inntatt i punkt 4.11.3.)

I Klagen har Selskapet anført at garantiprovisjonsfordringen må anses som en kundefordring, og at den derfor også omfattes av FSFIN 6‑2‑2 (2) bokstav a.

Skattekontoret bemerker at en fordring kan skifte karakter, jf. blant annet Rt. 2005 side 1171 Skjelland Holding. Vurderingen av hvorvidt fordringen har endret karakter vil imidlertid, etter skattekontorets oppfatning, her være den samme uavhengig av om det er en (inntektsført) garantiprovisjonsfordring eller en (inntektsført) kundefordring A i utgangspunktet har på B. Faktum, slik skattekontoret har funnet det sannsynlig, er at A løpende ga lån til B, tilsvarende forfalt garantiprovisjon. Det er dette som ligger til grunn for skattekontorets vurdering. Også for kundefordringer vil det sentrale være at fordringen har mistet sitt preg av å være en regulær kundefordring, og gått over til å være bistand til finansiering av selskapet. Fordringen på lån til B kan etter skattekontorets oppfatning derfor ikke anses som en kundefordring på tidspunktet da fradrag kreves. FSFIN § 6‑2‑2 (2) bokstav a får således ikke anvendelse."

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Presisering av sakens tema

A har for inntektsåret [åååå]fradragsført NOK [...] som tap på fordring. Tapet inkluderer tap på regressfordring med NOK [...] og tap på garantiprovisjonsfordring med NOK [...]. Det totale tapet er av selskapet beregnet til NOK [...], og er nettet mot gjenværende verdier som er opplyst å utgjøre NOK [...].

Saken reiser følgende hovedproblemstillinger:

  • Det første spørsmålet er om det er fradragsrett for tap (ved realisasjon) etter skatteloven § 6-2 første ledd.
  • Det andre spørsmålet er om det er fradragsrett for tap på garanti/regressfordring etter skatteloven § 6-2 andre ledd, herunder om det foreligger endelig konstatert tap.
  • Det tredje spørsmålet er om unntaksbestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse, herunder hvorvidt A og B anses som "nærstående".
  • Det siste spørsmålet er om det er fradragsrett for tap garantiprovisjonfordringen.

Rettslig utgangspunkt
Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1 som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Det er to vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett, oppofrelse- og tilknytningsvilkåret.

Oppofrelsesvilkåret

Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattepliktiges formuesstilling jf. ordlyden en "kostnad" må være "pådratt". Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattepliktiges eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt. En ren ombytting av verdier innebærer ikke oppofrelse og gir ikke fradragsrett.

Det vises i denne forbindelse til Zimmer, Lærebok i skatterett 7. utgave side 197 punkt 7.3.5:

"Andre tap enn dem som knytter seg til verdireduksjon på gjenstander, vil normalt innebære oppofrelse, f.eks. tap ved ødeleggelse, tyveri eller underslag. Også kreditors (endelige) tap på fordringer (typisk ved debitors insolvens) innebærer oppofrelse, jf. sktl. § 6-2, 1. ledd. [...]"

I Aarbakke, Skatt på inntekt (1984) side 347 omtales spesielt tap ved oppfyllelse av garantier:

"En type tap som også rammer skattyterens alminnelige formuesstilling, er tap ved at han må oppfylle garantier av forskjellige slag. [...] Det kan her være spørsmål dels om når tapet skal anses pådratt, dels om tapet har den nødvendige tilknytning til garantistens virksomhet. [...]."

Videre på side 348:

"Pådratt er tap ved garanti o.l. først når garantien må oppfylles. Har garantisten et regresskrav, er det dessuten et vilkår at regresskravet ikke kan føre frem “.

Det vises til utgangspunktet presentert over og Aarbakke (1984) side 296:

«l denne sammenheng er det grunn til å nevne garantier særskilt. En garanti er enten skattyterens egen forpliktelse, hvis forfall er betinget, f.eks. av mangler ved en levert gjenstand, eller en intercesjon for en annens forpliktelse, hvis forfall er betinget av at den annen ikke betaler ved forfall. Stiftelse av en garantiforpliktelse representerer ingen oppofrelse i skattelovens forstand. (Men ut fra en risikovurdering kan oppofrelsen i en viss utstrekning vurderes etter reglene om periodisering, se kap. 38.2.) Når forpliktelsen blir ubetinget, foreligger derimot en oppofrelse når det er tale om egen garanti, se Rt. 1959 s. 1299. Er det tale om en intercesjon, vil garantisten normalt ha et regresskrav. Dette utelukker at den ubetingede betalingsforpliktelse kan anses som en oppofrelse. Oppofrelsesspørsmålet knytter seg således her til regresskravets godhet. Løsningen må bli parallell til løsningen for utestående fordringer, se foran og nærmere i kap. 31.4 og kap. 32.5».

Et av spørsmålene i saken er da om garantiforpliktelsen ikke er oppofret før regresskravet er konstatert tapt.

Tilknytningsvilkåret
For det andre må kostnaden være "pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". I dette ligger et krav om tilknytning mellom kostnaden på den ene siden og skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet på den andre siden.

Skatteloven § 6-2 er en presisering av hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1. Etter skatteloven § 6-2 første ledd gis det fradrag for "tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9". Skatteloven § 6-2 annet ledd utvider fradragsretten til også å gjelde tap som er oppstått utenfor realisasjonstilfellene. Etter andre ledd gis det også "fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring". Det er da et vilkår at kreditor driver virksomhet og at fordringen har tilstrekkelig tilknytning til denne.

Sekretariatet viser her til Brudvik m.fl.: «Skattelovkommentaren 2003/04», hvor det om skatteloven § 6-2 annet ledd uttales:

"Bestemmelsen hjemler fradragsrett for annet tap i virksomhet enn det som omfattes av første ledd, herunder tap på fordring. Det betyr for det første at tap i næring som faller utenfor første ledd, har fradragsrett etter annet ledd. Annet ledd omfatter ikke bare tap ved realisasjon av formuesobjekt, men også annet tap i næring, f.eks. tap på en gjeldspost."

Sekretariatet viser også til Zimmer, Lærebok i skatterett (8. utgave) side 222, hvor det uttales:

"Lovens fradragsregel [i § 6-1] er ikke begrenset til bare å gjelde skattyters formål som tilknytningskriterium; sktl. § 6-1.1.ledd skal altså ikke forstås som uttømmende. Ulike andre sammenhenger mellom inntekt/inntektsskapende aktivitet på den ene side og kostnad på den annen kan også begrunne fradragsrett. For en viktig gruppe (tap i virksomhet) er dette lovfestet i sktl § 6-2, 2. ledd. Denne bestemmelsen skal anses som en presisering av sktl. § 6-1, 1. ledd (noe som kom bedre frem i den gamle skatteloven), [...]."

Skatteloven § 6-2 er en presisering av denne hovedregelen og regulerer fradragsrett for tap som er tema i denne saken. 

Tidfesting
Hva gjelder tidfesting av tap reguleres dette i § 6-2 andre ledd. Det vises her til Fredrik Zimmer og BA-HR, Bedrift, selskap og skatt, 5. utgave punkt 5.3 side 86:

"Bestemmelsen i sktl. § 6-2, 2. ledd er også en tidfestingsregel (til tross for plasseringen i lovens kap. 6). Den bestemmer at slikt tap som bestemmelsen omfatter, kan kreves fradratt når det er «endelig konstatert."

Sekretariatet mener på dette grunnlag at tapet tidfestes til det inntektsåret det er endelig konstatert tapt i henhold til skattelovens § 6-2 annet ledd og det vil omfatte tap på garantier, fordringer og gjeldsposter mv.

Skatteloven § 6-2 første ledd
Det første spørsmålet er om det er fradragsrett for tap (ved realisasjon) etter skatteloven § 6-2 første ledd som lyder:

"Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9."

Saken gjelder spørsmål om A har skattemessig fradragsrett for garantien/regressfordringen og garantiprovisjonsfordringen som selskapet har mot det [utenlandske 1] indirekte eide B. Regressfordringen oppstod ved at A stilte garanti, på vegne av B, overfor eksterne banker, og fordringen ble ubetinget ved at A i [åååå]innfridde i henhold til garantiavtalen.

Skatteloven § 6-2 første ledd oppstiller tre kumulative vilkår for fradragsrett. Det må foreligge et formuesobjekt, formuesobjektet må være realisert og det må ha oppstått et tap ved realisasjonen. Realisasjonsbegrepet er definert i skatteloven § 9-2.

Skattepliktige anfører i sine kommentarer datert 10. juli 2020 at fradrag for tapet må vurderes etter skattelovens § 6-2 første ledd som omhandler tap ved realisasjon av formuesobjekt. Prinsipalt er det anført at garantiavtalen er realisert i forbindelse med at A innfridde Bs gjeldsforpliktelser i henhold til garantiavtalen. Garantiavtalen anføres å utgjøre et formuesobjekt, og denne skal i forbindelse med at A innfridde Bs gjeldsforpliktelser, ha blitt ombyttet mot et regresskrav på B. Realisasjonsvilkåret anføres etter dette å være oppfylt, og at det foreligger fradragsrett etter skatteloven 6-2 første ledd.

Sekretariatet er ikke enig i at garantiforpliktelsen er et formuesobjekt. Etter en naturlig forståelse av ordlyden omfatter begrepet formuesobjekt alle former for eiendeler, både materielle og immaterielle. Garantistillelsen må imidlertid karakteriseres som en latent forpliktelse som er betinget av at en betingelse inntrer, i dette tilfellet plikt til å innfri garantien ved påkrav. Garantiavtalen hensyntatt regressretten, var ikke en eiendel (formuesobjekt) for skattepliktige, men en betinget forpliktelse. Betaling av garantiforpliktelsen er ikke gjort med det formål å erverve skattepliktig inntekt, men på grunn av at garantiavtalen ble gjort gjeldende.

Sekretariatet mener at vurderingen av tapsfradrag av den grunn må gjøres etter skatteloven § 6‑2 annet ledd som omfatter fradrag for annet tap i virksomhet.

Skatteloven § 6-2 andre ledd
Det andre spørsmålet er derfor om det foreligger fradrag for tap etter skatteloven § 6-2 andre ledd som lyder:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd."

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt, herunder at skattepliktige driver virksomhet, at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet og at tapet er endelig konstatert tapt.

Det må da først vurderes om det er tap på selve garantien eller regressfordringen som utløser tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd.  

Det ble avgitt garantier fra skattepliktige overfor datterselskapets långivere. [Utenlandsk 1] Høyesterett [sin dom ] [...] i februar [åååå][...] medførte at B ikke kunne videreføre vesentligste deler av sin virksomhet. Det ble foretatt utbetalinger til långiverne fra skattepliktige i juni [åååå]som følge av garantiene. Dette er ikke omtvistet.

Skattepliktige foretok regnskapsmessig avsetning for tap på garanti [utland 1] i [åååå]på NOK [...] og tilbakeførte det som midlertidig forskjell i selvangivelsen for [åååå].

I [åååå]ble denne regnskapsmessige avsetningen økt med NOK [...] til NOK [...] og tilbakeført som midlertidig forskjell post 80 Andre forskjeller. Skattepliktige beskriver i vedlegg til selvangivelsen at:

" […] det kan endelig konstateres i [åååå]at A vil få et tap på garantien, men størrelsen på eventuell delvis regressbetaling fra B kan ikke endelig konstateres i [åååå]." […] Dersom Sentralskattekontoret skulle [mene] at tap på garantien skattemessig skal periodiseres i det år betaling under garantien skjer, anmoder vi om at skattemessig resultat ved ligningen for [åååå]reduseres med NOK [...] […]" (vår understrekning).

I klagen fremkommer tilsvarende:

"[…] Etter innfrielsen fikk A et regresskrav mot B. B var insolvent og As [regresskrav] hadde en ubetydelig verdi. Det kan således hevdes at tapet på garantien var endelig konstatert allerede i [åååå]. Ved innlevering av selvangivelsen for [åååå]var det klart at A ville få et tap knyttet til garantien, men eventuell usikkerhet knyttet til verdien av regresskravet gjorde at A av forsiktighetsgrunner valgte å ikke kreve fradrag for tapet i [åååå]. […] ".

 […] "

Skattekontoret legger til grunn at regressfordringen ble stiftet ved inngåelse av garantiavtalen og at regressfordringen ble en ubetinget fordring når skattepliktige måtte innfri garantien og betale til B sine kreditorer. Skattekontoret bygger sin skattemessige vurdering på sitatet fra Aarbakke, Skatt på inntekt (1984) side 296:

" […] Oppofrelsesspørsmålet knytter seg således her til regresskravets godhet. Løsningen må bli parallell til løsningen for utestående fordringer."

Skattekontoret mener at fradrag for tap ved innfrielse av garanti skal vurderes etter reglene for tap på fordringer i skatteloven § 6-2 annet ledd når det ved utbetaling av garantien fremkommer en ubetinget regressfordring. Fradragsrett for et tap på garantistillelsen vil på dette grunnlag først foreligge når tap på regressfordringen oppfyller vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd.

Skattekontoret legger til grunn at utbetalingen på garantien ikke innebærer en fradragsberettiget oppofrelse og at innfrielsen medfører at garantiavtalen går over " i en annen fase" og at innfrielsen ikke endrer formuesstillingen. Konsekvensen er at utbetaling av garantibeløpet på ca. NOK [...] ikke er fradragsberettiget før regressfordringen er konstatert tapt.

Ut fra skattepliktige sin vurdering i vedlegg til selvangivelse for [åååå]og oppdatert vurdering i brev datert 30. juni [åååå]utgjorde verdien av regressfordringen henholdsvis ca. NOK [...] (beregnet av sekretariatet basert på informasjon i vedlegg) og ca. NOK [...].

Sekretariatet viser til ikke rettskraftig tingsrettsdom publisert i UTV-2020-672 (Troms kraft AS) hvor tilsvarende er lagt til grunn. Saken er påanket og retten uttrykker sterk tvil om løsningen. Fra dommen hitsettes:

"Sekretariatet til skatteklagenemnda, som gir innstilling på vedtak for skatteklagenemnda, sa seg i motsetning til sentralskattekontoret enig med Troms Kraft i at kausjonsutbetalingene innebar en oppofrelse ved innfrielsen, og at tapet da var på kausjonsutbetalingene.

[...]

Retten kan heller ikke se at øvrige rettskilder regulerer forholdet, og retten er sterkt i tvil om hva løsningen på spørsmålet er.

[...]

Etter rettens mening er det mest naturlig å anse en eventuell oppofrelse på selve regressfordringen under en selvskyldnerkausjonen, snarere enn på selve kausjonsutbetalingen.

 [...]

Retten har likevel funnet saken vanskelig og tvilsom. Etter rettens syn er dette et så vidt rettskildetomt felt, som fortjener sin avklaring i domstolene."

Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige i sin subsidiære anførsel i kommentarene til redegjørelsen legger til grunn at tapet først kan tidfestes "når tapet er endelig konstatert basert på om regresskravet vil kunne bli dekket og da etter den samme vurderingsnormen som gjelder for tap på fordringer." Dette er i tråd med skattekontorets vedtak.

For det resultatet sekretariatet er kommet til, er det imidlertid ikke nødvendig å ta konkret stilling til om det er tap på selve garantien eller regressfordringen, som utløser tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd. Garantiforpliktelsen ble ubetinget og utbetalt i [åååå]. Tapet vil uansett være fradragsberettiget senest i [åååå]dersom regressfordringen ansees endelig konstatert tapt i [åååå]. Sekretariatet viser her til skattepliktiges subsidiære anførsel.

Videre anfører skattepliktige selskapet at unntaksbestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd ikke kommer til anvendelse, da skattepliktige og B ikke på noe tidspunkt har vært nærstående i relasjon til denne bestemmelsen.

Sekretariatet finner det derfor hensiktsmessig å vurdere om unntaket i skatteloven § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse før det tas nærmere stilling til vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-2 andre ledd.

Skatteloven § 6-2 tredje ledd
Det neste spørsmålet er derfor om unntaksbestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse, herunder hvorvidt A og B anses som "nærstående".

I [åååå]ble et nytt tredje ledd i skattelovens § 6-2 innført som begrenser fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående, med virkning fra og med 6. oktober [åååå]. Skatteloven § 6-2 tredje ledd lyder:

 "Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående. Det samme gjelder for selskap som nevnt i § 10-40, ved fastsettelse av overskudd eller underskudd etter § 10-41. Første og annet punktum gjelder ikke når skattyters eierandel i skyldner er omfattet av § 2-38 tredje ledd a såfremt fordringens skyldner har vært hjemmehørende i lavskatteland i hele fordringens levetid, eller er omfattet av tredje ledd g. Departementet kan gi forskrift til utfylling, gjennomføring og avgrensning av dette ledd."

Det er ikke omstridt at selskapene er omfattet av fritaksmetoden som henholdsvis subjekt og objekt, jf. skatteloven § 2-38 første ledd og annet ledd bokstav a.

Sekretariatet er av den oppfatning at tapsavskjæringsbestemmelsen omfatter både tap på utestående fordring og tap på kausjon/garanti tilknyttet eksterne lån til datterselskap. Sekretariatet finner det her tilstrekkelig å vise til Skatteklagenemndas avgjørelse med referanse NS 207/2018.

Nærmere regulering av nærståendebegrepet er gitt i FSFIN 6-2-2 første ledd som lyder:

"Kreditorselskapet og debitorselskapet anses som nærstående når kreditorselskapet på noe tidspunkt i fordringens levetid, men likevel ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret, har eid 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet. Det samme gjelder ved indirekte eie der kravet til eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden. Kreditorselskap og debitorselskap anses også som nærstående når kreditorselskapet sammen med ett eller flere andre nærstående selskap, oppfyller kravet til eierandel i debitorselskapet. Kreditor- og debitorselskap som begge eies av et selskap med eierandel som nevnt i første eller annet punktum, anses som nærstående. Forrige punktum gjelder likevel ikke dersom debitorselskapet eier 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i kreditorselskapet."

Tapsavskjæringsregelen ble innført for å motvirke tilpasninger som ble ansett å undergrave en symmetrisk skattemessig behandling av gevinst og tap som knytter seg til forskjellen i beskatning av aksjeinntekter innenfor fritaksmetoden og tap på fordringer, jf. Prop. 1 LS (2011-2012) side 144 flg. Tilpasningsmulighetene som tapsavskjæringsregelen skal motvirke forutsetter at det foreligger et interessefellesskap mellom kreditorselskapet og debitorselskapet. Anvendelsen av tapsavskjæringsregelen er derfor gjort betinget av at det er en nærståenderelasjon mellom selskapene.

Zimmer/BA-HR behandler bakgrunnen for innføringen av nærståendevilkåret i Bedrift, selskap og skatt, 6. utgave i kapittel 20.2.3 på side 470 flg i petit-avsnittet:

"Det er påpekt i forarbeidene at skattyter kan tilpasse seg de alminnelige reglene for fordringsgevinst- og tap selv om morselskapets eierandel er lavere enn 90 prosent. Dette kan for eksempel være tilfelle hvor to eller flere uavhengige selskap gjennomfører samarbeidsprosjekter gjennom ett felles selskap som finansieres med høy gjeldsandel, der forholdet mellom kapitalinnskudd og lånefinansiering er det samme for begge eierselskapene. Etter en samlet vurdering ble det likevel konkludert med at tapsavskjæringsregelen skulle begrenses til tilfeller hvor eierandelen er 90 prosent eller mer. Ettersom regelens virkeområde er satt ved kvantitative grenser, er det vanskelig å tenke seg at den ulovfestede omgåelsesregelen kan anvendes dersom skattyter tilpasser seg innenfor kravene til eiertid og -andel, se også Buer RR 6/2012 s. 60 ff.

Av fsfin. § 6-2-2, 1. ledd, 2. pkt. følger det at det foreligger nærståenderelasjon også når kreditorselskapers eierandel i debitorselskapet er indirekte, såfremt kravet til eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden."

Om betydningen av tidspunktet for når selskapene må anses som nærstående i relasjon til fordringen, sies det:

"Dersom selskapene blir nærstående først etter at fordringen er realisert (dvs. anses tapt i skattemessig sammenheng), kommer ikke tapsavskjæringsregelen til anvendelse. Dette har støtte både i forskriftens ordlyd (henvisningen til "fordringens levetid") og formålet bak regelen (å motvirke at kreditorselskapet utnytter sin kontroll over debitorselskapets aksjekapital og gjeld). Det samme er lagt til grunn av Buer i RR 6/2012 s. 60 ff."

Ordlyden " nærstående" i skatteloven § 6-2 tredje ledd tilsier at det må være beslektede selskaper. Hva som nærmere ligger i nærståendebegrepet er ikke definert i loven men fremgår av FSFIN § 6-2-2 første ledd. Forskriftsbestemmelsen presiserer nærståendevilkåret og oppstiller et krav om 90 % eller mer eierandel. I denne forbindelse må det vurderes hva som ligger i uttrykket "eierandel". A og B er aksjeselskaper og det gjelder således eierandeler i aksjer.

 I Finansdepartementets høringsnotat "Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper – forslag til endringer i forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (Skattelovforskriften)" datert 1. november 2011 fremkommer:

" Det foreslås at avskjæringsregelen skal gjelde for aksjeselskaper mv. og deltakerlignede kreditorselskaper som har en eierandel på mer enn 90 pst. i debitorselskapet, uavhengig av kreditorselskapets andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen [...]

"Det oppstilles ikke krav om at morselskapet i tillegg må ha en tilsvarende andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen eller selskapsmøtet for at selskapet skal omfattes av avskjæringsregelen."

I Andenæs mfl. " Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper (2016)" side 162 og 163 fremkommer at:

" Uttrykket aksje er betegnelsen på selskapsandel i aksjeselskap og allmennaksjeselskap (eierandel, medlemskap)." [...]

" Hvilken andel av aksjekapitalen aksjen representerer, fremgår av brøkforholdet mellom selskapets aksjekapital og aksjens pålydende.

Eierandel beregnes ut i fra andel av (aksje)kapital og ikke andel av stemmerett. Det foreligger mulighet for å skille kontroll (stemmerett) fra kapital (eierandel) tilknyttet aksjer og sekretariatet viser her til boken "Aksjeklasser" (Gjein) side 90 hvor formålet med og muligheter til å skille stemmeandel og eierandel i selskapet beskrives:

" Hovedformålet bak bruken av aksjer med begrenset eller ingen stemmerett er muligheten for å skille kontroll (stemmeretten) fra kapital (aksjens pålydende verdi med tillegg av eventuell overkurs). [...] Dette kan benyttes av kapitalsterke eiere som ønsker å beholde kontroll med et minimum av kapital bundet opp av selskapet og av aksjeeiere uten kapital som har behov for ekstern kapital, men som ønsker å beholde kontroll [...]

Etter sekretariatets vurdering er kriteriet "eierandel" i skatteloven FSFIN 6-2-2 første ledd et uttrykk for andel av kapitalen. Stemmeandelen vil dermed ikke få betydning i vurderingen av "eierandel".  Har skattepliktige (indirekte) en eierandel på 90 % på noe tidspunkt fram til regressfordringen er konstatert tapt, oppnås ikke tapsfradrag.

Skattekontoret og skattepliktige vurderer om skattepliktige indirekte eier 90 % basert på det skattemessige eierbegrepet. Det fremstår som et uomtvistet utgangspunkt mellom partene i saken at det er det skattemessige eierbegrepet som skal legges til grunn ved vurderingen av vilkåret om 90 % eierskap i FSFIN § 6-2-2 første ledd. Dersom skattepliktige gjennom K sin eierposisjon, ikke er eier med 90 % eller mer i B, vil tapsavskjæringsregelen ikke komme til anvendelse.

Likevel anfører skattepliktige på side 31 i kommentarer til redegjørelsen at

"Det vil da være i strid med formålet, og det bevisste valget fra lovgiver, dersom skattekontoret anvender et "skattemessig eierbegrep" som innebærer at kontroll over stemmer/selskapsbeslutninger er tilstrekkelig for å anses som skattemessig eier i forhold til skatteloven § 6-2 (3), slik skattekontoret i praksis gjør i vedtaket."

Sekretariatet mener at spørsmålet bør avgjøres ut fra om skattepliktige (gjennom K) har en eierandel eller har rett på 90 % av kapitalen eller ikke pr 31. desember [åååå]. Etter sekretariatets vurdering har ikke andel av stemmerett i B betydning for vurderingen, jf. FSFIN § 6-2-2 andre ledd.

 

Sekretariatet vil i det videre likevel vurdere det skattemessige eierbegrepet i relasjon til vilkåret om 90 % "eierandel" basert på skattekontorets og skattepliktiges tilnærming. Betydningen av skattepliktiges anførsel om at organisatoriske rettigheter vil ha mindre relevans i vurderingen av unntaket i skatteloven § 6-2 tredje ledd vil sekretariatet kommentere avslutningsvis i vurderingen.

 

Spørsmålet er om skattepliktige og UW var nærstående selskaper pr 31. desember [åååå], det vil si om skattepliktige før 1. januar [åååå]indirekte hadde en eierandel på over 90 % i B herunder om K i [åååå]ble eier av [...] % av aksjene i tillegg til de opprinnelige [...] % som selskapet eide. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger en begrenset formell regulering av det skattemessige eierbegrepet.

 

K var pr 31. desember [åååå]ikke formell eier av de [...]% aksjene i B. De er formelt eid av L. Sekretariatet viser til skattekontorets vedtak som viser eierstrukturen fra skattepliktige til K og videre til B og viser til at de mellomliggende datterselskap er heleide. Dette er ikke omtvistet i saken.

 

I det følgende vurderes derfor spørsmålet om A via datterselskapet K likevel er å anse som skattemessig eier av 90 % eller mer av aksjene pr 31. desember [åååå].

 

Sekretariatet legger til grunn at overgang av eiendomsrett til formuesobjekter skal vurderes etter de privatrettslige reglene. Dette følger blant annet av HR-2001-662 (Ptarmigan Trust) hvor mottakerne av de økonomiske fordelene ble vurdert som eiere da det var hovedformålet med trusten, og det selv om mottakerne ikke var tillagt de ordinære eierbeføyelsene. Trusten var ikke selveiende og etter trustavtalen var det forvalterne som hadde enekompetanse til rettslig og faktisk å forvalte og disponere over trustens aktiva og ivaretok de sentrale eierbeføyelser. Høyesterett uttalte:

 

" Jeg bemerker at ved bedømmelse av om norske skattytere eier [...] utenlandske selskap, selvstendig innretning eller formuesmasse må utgangspunktet være norske privatrettslige regler om eiendomsrett. Skattyters rettslige posisjon i forhold til selskapet, innretningen eller formuesmassen, og særlig kompetansen til å utøve eierbeføyelser, vil være av vesentlig betydning for om skattyter skal anses for å eie aksjer, selskapsandeler eller andeler i annen selvstendig innretning." (sekretariatets understrekning)

 

Sekretariatet bemerker imidlertid at dommen har liten overføringsverdi til vår sak, utover at bedømmingen av skattemessig eierskap skal skje etter norske privatrettslige regler.

 

Videre vises til Finansdepartementets uttalelse datert 30. november 1998 inntatt i Utv-1999-216:

 

"Departementet vil presisere at det ikke nødvendigvis er sammenfall i tid mellom realisering av et formuesobjekt og opphør av selgers inntekts- eller formuesskatteplikt for formuesobjektet.

Det avgjørende for om det er avhender eller erverver som skal formuesbeskattes vil være hvem som er eier av objektet. Skatteloven har ingen regler om overgangen av eiendomsretten til et formuesobjekt fra avhender til erververen. Skjæringstidspunktet må derfor avgjøres etter de privatrettslige reglene om eiendomsrettens overgang. Normalt vil dette være knyttet til et overtakelsestidspunkt, ikke til den forutgående kjøpsavtale."

 

Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt.

 

Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt-2008-1307 (Alvdal Bygg) avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

 

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse.»

 

Skattepliktiges klassifisering og tilordning kan fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1. Sekretariatet viser generelt til Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3, 2012 side 186-199.

 

I HRD UTV-2017-1429 (Saudefaldene) fremkommer tilsvarende og dommen omhandler det skattemessige eierbegrepet innenfor kraftverk:

" Behovet for å kunne knytte lovbestemte rettsvirkninger direkte til begrepsbruken i et avtaleverk, føyer seg inn i dette. Man må ta dette med seg ved bedømmelsen av den privatrettslige realiteten bak begrepsbruken. I den forbindelse vises til HR-2017-350-A avsnitt 38 (Rauma Energi) der førstvoterende uttaler:

«Det er den privatrettslige realiteten mellom partene som er avgjørende, jf. Telecomputing avsnitt 43. Vurderingen skal foretas på grunnlag av rettsforholdets karakter ved etableringen, jf. Rt-1998-383 på side 392.» [...]

Utgangspunktet om at den privatrettslige eieren også må anses som den skattemessige eieren, er således ikke absolutt.

I Ot.prp. nr.22 (1996–1997) om oppfølging av nye regler om kraftverksbeskatning uttaler Finansdepartementet blant annet følgende på side 12:

«Departementet legger til grunn at det er den reelle eieren av kraftverket som er pliktig til å betale de ulike skattene knyttet til kraftproduksjonen, herunder grunnrenteskatten og naturressursskatten. Dette vil normalt også være den formelle eieren. Som påpekt i Nasjonalbudsjettet 1997, kan formell eiendomsrett imidlertid ikke oppstilles som noe absolutt vilkår for å anses som eier i forhold til skattereglene. Etter en konkret vurdering av vilkårene i leieavtalen kan derfor leietakeren framstå som den reelle eieren i skattemessig forstand. [...]" (sekretariatets understrekning)

Selv om dommen gjelder et annet objekt enn aksjer så vurderer sekretariatet at utgangspunktet er tilsvarende for denne saken. Privatrettslig formelt eierskap pr 31. desember [åååå]er ikke et avgjørende vilkår for å bli ansett som skattemessig eier pr 31. desember [åååå]. Det må foretas en konkret vurdering.

Konkret vurdering - Skattemessig eier til aksje
Utgangspunktet er at K eier [...] % og L [...]% av aksjene i B også ved utgangen av [åååå]. Den 10. oktober [åååå]inngås [avtale w] mellom eierne hvor rettslige konflikter suspenderes og hvor det avtales at L sine tidligere rettigheter etter vedtekter og aksjonæravtale skulle falle bort samt at K fikk rett til å kjøpe aksjene som L var eier av. Det ble også gjort avtale om overdragelse av virksomhet ([avtale 1]) og hvordan L skulle stemme i aktuelle saker på generalforsamlingen.

Spørsmålet er om avtalen som er inngått mellom K og L har medført at de vesentligste eierrettigheter/eierbeføyelser til aksjene har gått over til K. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Harald Hauge, Realisasjonsprinsippet – skatterettslig tidfesting av kostnader (2012) side 139:           

"På hvilket tidspunkt de ulike eierbeføyelsene går over mellom partene, vil avhenge av avtalen,

samt hvilken type formuesobjekt det er tale om. Når man skal vurdere om de vesentligste eierfunksjonene har gått over, må man videre ta utgangspunkt i hva som er de vesentligste funksjoner for det aktuelle objektet."

For en beskrivelse av aksjerettigheter viser sekretariatet til Magnus Aarbakke, Tidsskrift for rettsvitenskap – (TFR-1993-59) "Hvem har aksjonærrettighetene? - særlig om splitting og eierskifter" punkt 2.1 avsnitt 1:

 

"Aksjerettighetene skilles gjerne i to hovedgrupper – de organisatoriske og de økonomiske rettighetene. Noen klar sondring er dette ikke. Det kan ligge en betydelig økonomisk verdi i de organisatoriske rettighetene, og de økonomiske rettighetene har organisatoriske aspekter."

 

Sekretariatet viser også til Kristin Normanns artikkel i Nordisk Tidsskrift for selskabsret 2003 (NTFSR-2003-357) "Om tidspunktet for overgang av aksjonærens organisatoriske beføyelser knyttet til aksjer i allmennaksjeselskaper":

 

" [...] Aksjeeierens rettigheter og beføyelser kan inndeles i to hovedgrupper; økonomiske og

organisatoriske. Grensen mellom gruppene er ikke skarp: Det kan ligge betydelige økonomiske interesser i de organisatoriske rettighetene. Et eksempel er at avhender av en større aksjepost i et selskap ofte oppnår en høyere pris enn ved avhendelse av et mindre antall aksjer i samme selskap. Det refereres gjerne til differansen som kontrollpremie når posten er vesentlig. De organisatoriske rettighetene omfatter de rettighetene som gir aksjeeieren innflytelse på selskapets ledelse. Aksjeeierens innflytelse beror i første rekke på den stemmerett og den stemmerettsvekt han har. [...] "

 

Som det fremgår over består de vesentligste funksjoner til en aksje av de økonomiske og organisatoriske rettigheter som aksjen har. De organisatoriske rettighetene defineres i hovedsak til stemmerett, men inkluderer innsynsrett, møterett i forsamlinger osv. De økonomiske rettigheter er knyttet til verdiutvikling som også inkluderer risiko for verdinedgang, rett til utbytte og likvidasjonsoppgjør mv.

 

Unntaksbestemmelsen i skatteloven i § 6-2 tredje ledd inneholder et eierkrav, jf. presiseringen i FSFIN § 6-2-2 første ledd. Om K har overtatt stemmeretten til aksjene pr 31. desember [åååå]vil ikke være avgjørende da stemmeretten ikke er et selvstendig kriterium etter § 6-2 tredje ledd. Sekretariatet legger imidlertid i denne drøftelsen (som nevnt ovenfor) til grunn at stemmeretten inngår i totalvurderingen av om de vesentligste eierbeføyelser er gått over til K pr 31. desember [åååå].

 

Skattekontoret har i vedtaket vist til Rt-1995-872 (Eide) og skattepliktige har i klagen vist til Rt-2009-1208 (Hurtigruten). Sekretariatet mener derimot at spørsmålet ikke avgjøres ut fra disse dommene hvor spørsmålet var tidspunktet for realisasjon av aksjer, jf. skatteloven § 9-2. Denne vurderingen har betydning for selger med hensyn til tidspunktet for vurdering av skatteplikten (overgangen fra en mulig inntekt til en aktuell inntekt), men ikke tidfestingen. I Rt-1995-872 (Eide) uttrykkes det at dommen ikke tar stilling til overføring av aksjonærrettigheter og sekretariatet siterer:

 

"Jeg finner for min del ikke grunn til å gå inn på hvilke aksjonærrettigheter som i tidsrommet mellom 8 desember og tidspunktet for transporten, kunne utøves henholdsvis av selgersiden eller kjøpersiden. Jeg ser det slik at det avgjørende for om avhendelse har funnet sted må være de økonomiske virkninger for partene av avtalen."

Eide-dommen bygger i stor grad på prinsippet fastsatt i Rt-1965-1094 (Thora Nielsen), hvor Høyesterett har slått fast at de vesentligste avtalevilkårene må være fastlagt, og i Eide-dommen ble dette presisert til at realisasjon først kan ha skjedd "når gevinsten er klarlagt og sikret for selgerne". I Hurtigrutedommen er terskelen øket noe, ved at Høyesterett ga uttrykk for at uttrykket skulle forstås strengt, slik at det på avtaletidspunktet ikke måtte "være noen reell usikkerhet om at avtalen vil bli gjennomført etter sitt innhold."

I Hurtigrutedommen hadde et selskap solgt en aksjepost ved avtale datert 9. mars 2004. Det knyttet seg imidlertid usikkerhet til avtalen på to punkter, for det første krevdes Konkurransetilsynets samtykke, og for det annet skulle det gjennomføres en selskapsundersøkelse (såkalt due diligence), og utfallet av denne kunne innebære at prisen ble satt ned eller til og med at avtalen falt bort.

Høyesterett kom til av vilkåret om selskapsundersøkelse innebar at vederlaget ikke var tilstrekkelig sikret. Det lå i kortene at undersøkelsen kunne lede til atskillig endring i prisen, fordi partene ikke hadde hatt mulighet til å undersøke selskapet forut for avtaletidspunktet. Prisen ble da også satt ned med NOK 37,5 millioner (av en samlet pris på NOK 927 millioner). Selv om det ikke var nødvendig for resultatet, ga Høyesterett videre uttrykk for at vilkåret om Konkurransetilsynets samtykke innebar at avtalen ikke var tilstrekkelig sikret. Det var åpenbart på avtaletidspunktet en reell risiko for at Konkurransetilsynet ikke ville gi samtykke (og da samtykket ble gitt i juni 2004, var det supplert med en bemerkning om at tilsynet ville følge utviklingen nøye).

Overført til vår sak, dersom spørsmålet hadde vært hvorvidt L hadde realisert sine aksjer i B i relasjon til skatteloven § 9-2, ville svaret klart vært nei ettersom overdragelsen av aksjene forutsatte godkjenning fra [utenlandske 1] myndigheter og at det var arrest i en stor andel av aksjene som hadde den konsekvensen at de ikke kunne selges. Sekretariatet bemerker imidlertid at spørsmålet i nærværende sak ikke er om L har realisert aksjene i B, men om A indirekte i realiteten har blitt skattemessig eier. Det er således ikke grunnlag for å legge betydelig vekt på Eide-dommen ved vurderingen, slik skattekontoret gjør i sitt vedtak. Det riktige må være å ta utgangspunkt i Finansdepartementets uttalelse av 30. november 1998 inntatt i Utv-1999-216 sitert ovenfor.

Problemstillingen i det følgende, basert på forutsetningen om det skattemessig eierbegrepet, er om de vesentligste eierrettighetene var gått over fra L til K pr 31. desember [åååå] slik at K var skattemessig eier på dette tidspunktet.

Ved vurderingen av hvem som har de vesentligste eierrettigheter vil inngåtte avtaler mellom partene være relevante.

Bakgrunn for og konsekvens av avtaler
Skattepliktige som majoritetsaksjonær stilte garanti overfor debitor sine kreditorer. L stilte ikke garanti.

Skattepliktige/majoritetsaksjonær fikk et stort tap på garantien overfor långiverne på grunn av debitor sin økonomiske situasjon. Skattepliktige fikk også et tap på fordringen på debitor som hadde sin bakgrunn i inntektsført garantiprovisjon.  Debitor hadde i [åååå]og [åååå]en underbalanse på i størrelsesorden NOK [...].

Regnskapet for B, pr 30. juni [åååå]som ble vedtatt i desember [åååå], ble avlagt til realisasjonsverdier som en konsekvens av at det ikke var grunnlag for fortsatt drift (going consern).

Majoritetsaksjonær og minoritetsaksjonær inngikk 10. oktober [åååå]en [avtale w] der de ble enige om at: 

a) B sin gjenværende virksomhet skal selges når det foreligger nødvendige godkjennelser for å gjøre det. Kjøper er et selskap som skattepliktige indirekte kontrollerer.

b) B skal avvikles når det er mulighet for det og L er gjennom oppdaterte vedtekter og [avtale w] punkt 3.3 b) forpliktet til å bidra til avvikling

c) alle tvister mellom majoritetsaksjonær og minoritetsaksjonær som en konsekvens av det joint venture ([avtale w] punkt 4.1) de har hatt sammen, skal bortfalle mot et vederlag på ca. NOK [...].

d) minoritetsaksjonærens tidligere rettighet til å velge styremedlemmer bortfaller (B skal ikke videreføre sin virksomhet) og vetoretten i Reserved Matters bortfaller.

e) K/majoritetsaksjonær fikk rett til å kjøpe L sine aksjer på et tidspunkt som K bestemmer, når myndighetenes godkjennelse til virksomhetsoverføringen forelå, og fikk rett til å overta stemmeretten også tilknyttet de aksjer som det var arrest i på et tidspunkt som K bestemmer.

f) uavhengig av om minoritetsaksjonæren eier/eide aksjer på et senere oppløsningstidspunkt så skal minoritetsaksjonæren få en andel av et eventuelt likvidasjonsutbytte.

g) minoritetsaksjonæren ble forpliktet til å ikke hindre K i å lede/styre virksomheten i B i henhold til den måten K ønsker å gjøre det.

Spørsmålet er om avtalevilkårene endrer hvem av partene som har de vesentligste eierrettighetene, herunder økonomiske og organisatoriske rettigheter.

Økonomiske rettigheter
Skattekontorets syn i redegjørelsen er at UN sin økonomiske interesse etter "Effective Date 2" er helt marginal og at K sin økonomiske interesse er enerådende. Sekretariatet mener at det her må skilles mellom å eie de økonomiske rettighetene tilknyttet aksjene (eierandel) og den økonomiske verdien disse rettighetene utgjør.

Sekretariatet er enig i at den økonomiske verdien av eierrettighetene i aksjene etter [...]-oppgjøret kunne forventes å være minimal og det skyldtes den økonomiske situasjonen i B. Men det er ikke verdien av de økonomiske rettighetene som aksjene representerer som er avgjørende i denne saken. Det avgjørende er om eierandelen og de økonomiske rettighetene aksjene representerte pr 31. desember [åååå] (uansett verdi) er gått over til K.

Skattekontoret stiller spørsmål ved om L gjennom det formelle aksjeeiet har retten til likvidasjonsutbyttet i behold etter "Effective Date 2" siden det er avtalt i [avtale w] at L har rett til [...] % av et likvidasjonsutbytte. Skattekontoret mener at årsaken til at denne retten er regulert i [avtale w] er at L ikke har de økonomiske rettighetene til aksjene i behold som følge av at de er overført K i samme avtale. Skattepliktige anfører at L har rett som aksjonær til sin forholdsmessige andel av utdelinger i behold, inkludert sin andel av utdeling ved likvidasjon og at årsaken til at dette er regulert i avtalen er at L er sikret et eventuelt likvidasjonsutbytte som et tilleggsvederlag hvis K har tiltrådt og overtatt aksjene i mellomtiden.

Etter sekretariatets vurdering så er det ikke omtvistet at L pr. 31. desember [åååå]hadde i behold sin rett til [...] % av verdier i B som de økonomiske rettigheter i aksjene representerer. Sekretariatet legger til grunn at forholdet er regulert i avtalen som en tilleggsbestemmelse knyttet til en eventuell senere formell overtakelse av aksjene. Vederlaget for aksjene, hvis K gjør/gjorde gjeldende sin rett til å kjøpe aksjene, er avtalt til [beløp] og det var under kr 1,- og således tilnærmet null, og dette er naturlig ut fra den negative egenkapitalen i selskapet som fremkommer av regnskapene fastsatt til realisasjonsverdier. Realiteten er etter sekretariatets vurdering at L som aksjeeier har rett til en andel av likvidasjonsutdeling hvis det i L sin eiertid og ved senere oppløsning skulle fremkomme en slik utbetaling, men er også sikret dette hvis aksjene var overtatt av K på tidspunkt for endelig oppløsning. Sekretariatet mener at [avtale w] regulering av L sin rett til likvidasjonsvederlag ikke sannsynliggjør at L sin økonomiske rettighet tilknyttet aksjeeiet er bortfalt pr 31. desember [åååå].

Sekretariatet er ikke enig i skattekontoret sin vurdering tilknyttet de økonomiske rettighetene tilknyttet de aksjer var formelt eid av L:

a) Det er ikke omtvistet at aksjene formelt er eid av L pr 31. desember [åååå].

b) Skattekontoret mener at de organisatoriske rettighetene reelt sett er overført til K pr 31. desember [åååå].

c) Skattekontoret mener at det er L sine manglende organisatoriske rettigheter som er årsaken til at [avtale w] særskilt regulerer retten til likvidasjonsutbytte etter 31. desember [åååå].

Skattekontoret mener at b) og c) tilsier at L ikke har de økonomiske rettigheter i behold. Sekretariatet mener at selv med skattekontoret sitt utgangspunkt i b) og c) så sikrer [avtale w] uansett L sin andel av de økonomiske rettigheter i selskapet pr 31. desember [åååå]og er uenig i skattekontoret sin vurdering om at dette tilsier at L ikke har i behold de økonomiske rettighetene som aksjene representerer.

Skattekontoret mener at formell eier av aksjene ikke nødvendigvis er den rettmessige mottaker utbytte på aksjene og viser til kjøpslovens § 80. Sekretariatet mener at reguleringen i [avtale w] som beskrevet ovenfor sikrer L sin andel av utbytte og likvidasjonsutbytte uavhengig av et eventuelt fremtidig eierskifte. Skattekontoret mener også at L ikke kan bestemme/vedta et utbytte og det er sekretariatet enig i. Sekretariatet mener at en minoritetsaksjonær normalt ikke har denne rettigheten uansett fordi minoriteten ikke har bestemmende innflytelse og at dette ikke kan vektlegges i forhold til om L har sin eierandel i selskapet og sine økonomiske rettigheter i behold. Majoritetsaksjonæren vil privatrettslig ikke overta minoriteten sin andel av verdi av selskapet i kraft av sin bestemmende innflytelse i selskapet.

 

Alle vederlag tilknyttet [avtale w] og virksomhetsoverføring forfalt "Effective date 2" og det skjedde samtidig med at øvrige rettigheter for K trådte i kraft. Skattekontoret mener at dette sammen med det forhold at vederlaget tilknyttet salg av aksjene er av helt ubetydelig størrelse, underbygger at K er skattemessig eier av aksjene på "Effective date 2". Sekretariatet mener at størrelsen på avtalt vederlag for aksjene ikke betyr noe for vurderingen av om K har sine økonomiske rettigheter i behold.

 

Skattekontoret mener at ved passering av nevnte dato så er L sin økonomiske interesse i B helt marginal mens K s interesse i B er helt dominerende. Sekretariatet mener K og L har sin økonomiske interesse og eierandel i behold i henhold til sitt formelle aksjeeie. Sekretariatet vil også kommentere følgende:

a) at det er underbalanse i B endrer ikke på retten til eierandel, men påvirker selvsagt verdien av eierandelen.

b) at virksomheten i B er solgt til et selskap indirekte eid av skattepliktige endrer ikke på eierandelen til L slik skattekontoret beskriver på side 184 i vedtaket hvor skattekontoret mener at K har overtatt den økonomiske risikoen for B. Det er riktig at skattepliktige delvis har overtatt den økonomiske risikoen tilknyttet virksomheten i B ved at N har inngått avtale om å kjøpe denne gjennom [avtale 1] og tilleggsavtale. Men det er da basert på en avtale som i forhold til denne saken er en avtale på armlengde vilkår og da ikke uten videre endrer på risikoen tilknyttet de ulike eierandelene som K og L har i B.

c) at det er riktig som skattekontoret anfører at N skulle bidra med finansiering av virksomheten som var avtalt solgt samt også nominere management og ledelse av B (jfr. punkt 7 i [avtale 1]) inntil Completion date. Skattepliktige var gjennom [...]% eide O, majoritetsaksjonær med [...]% eierandel i N og var indirekte også majoritetsaksjonær i L. Når prisen ble avtalt i tilleggsavtalen av 27.november [åååå]så er endring i kapitalbinding tilknyttet virksomheten hensyntatt i avtalen. Sekretariatet mener at dette ikke er avgjørende momenter i forhold til vurderingen av L sine økonomiske rettigheter i B. Som følge av underbalansen så er verdien av eierandelen meget begrenset uansett.

d) At det er vedtatt av styret i B at B skal avvikles endrer heller ikke på L sin eierandel og den økonomiske eierandelen i B.

Det er ikke slik at en eiers økonomiske rettigheter i en aksje påvirkes av verdien av aksjen. Som et eksempel kan nevnes at i generasjonsskifter i årene hvor det var arveavgift, så ble et eierskifte skattemessig og avgiftsmessig akseptert med effekt for formuesbeskatning og arveavgift uavhengig av om giver satt igjen med all stemmerett i selskapet så fremt de overførte aksjenes eierandel representerte en tilsvarende andel av verdiene i selskapet. Ble selskapet senere verdiløst som følge av tap i driften så medførte ikke dette at de overførte aksjene skattemessig sett skulle tilbakeføres til giver slik at giver ble skattemessig eier igjen. Eierandel i selskapet og de økonomiske rettigheter aksjene representerer påvirkes ikke av verdiutviklingen av eierandelen.

Sekretariatet er av den oppfatning at de økonomiske rettighetene til aksjene (eierandelen) ikke var overført fra L til K pr 31. desember [åååå]. Sekretariatet vil bemerke at verken pr 31.desember [åååå] eller senere er aksjene formelt overført til K i henhold til opplysningene i saken.

Organisatoriske rettigheter
Utgangspunktet er at inngåelse av en avtale om rett til å kjøpe aksjer i B på et senere tidspunkt ikke medfører at organisatoriske rettigheter til aksjer overføres. Det vises her til Kristin Normanns artikkel i Nordisk Tidsskrift for selskabsret 2003 (NTFSR-2003-357) "Om tidspunktet for overgang av aksjonærens organisatoriske beføyelser knyttet til aksjer i allmennaksjeselskaper":

"Utgangspunktet må være at inngåelsen av en kjøpsopsjonsavtale ikke kan likestilles med inngåelse av avtale om salg av de underliggende aksjene, og at selger beholder sine organisatoriske aksjonærbeføyelser frem til opsjonsinnehaveren eventuelt velger å gjøre denne gjeldende.

Det kan imidlertid tenkes tilfeller hvor man etter en nærmere fortolkning av avtalen, finner at den i realiteten innebærer en endelig avhendelse av aksjene. Spørsmålet må avgjøres etter en konkret vurdering. Man kan f eks tenke seg at innløsningsprisen kan være satt så lavt at det helt upraktisk å tenke seg at kjøper ikke vil innløse opsjonen. I slike tilfeller vil en vesentlig del av kjøpesummen for aksjene være inkludert i opsjonspremien." (sekretariatets understrekning).

Det er som nevnt ikke omtvistet at L var den formelle eier av aksjene pr 31. desember [åååå]. Det er heller ikke omtvistet at:

a) Datoen som K kunne bestemme for når L måtte selge aksjene, ikke var fastsatt pr 31.12. [åååå]

b) L hadde møterett på generalforsamlingen

c) L hadde sin stemmerett formelt sett i behold på generalforsamlingen

d) L hadde Ikke lenger rett til å utpeke styremedlemmer

Det følger av [avtale w] at gjenværende drift skal selges til et annet selskap som skattepliktige eier og at B senere skal avvikles. I tillegg avvikles aksjonæravtalens og vedtektenes bestemmelser om minoritetsaksjonærs rettigheter fra perioden før [avtale w] ble inngått.

Det var ikke mulig i [åååå]for K å overta alle aksjene som L formelt eide da en stor andel var under arrest. Det fremgår av skattepliktiges brev datert 9. mars [åååå]at det er [...] % eierandel av L sin [...] % eierandel som er under arrest.

Sekretariatet viser til brev datert 15. juni [åååå]hvor arresten i aksjene som eies av Å fremkommer. Selskapene som har aksjer i B i arrest, eies av L. Sekretariatet viser til merknader til redegjørelsen side 34 hvor aksjefordelingen fremkommer og tilsvarende i note 7 i regnskapet for B.

En overtakelse av L sine aksjer forutsatte også søknad til og godkjennelse fra offentlige myndigheter. I brevet datert 23. januar [åååå] beskrives endringen som skjedde i [åååå] hvor myndighetene fikk adgang til å godkjenne erverv opp til 100 % men at erverv over 49 % var betinget av godkjennelse. I denne saken foreligger ikke søknad eller godkjennelse. Sekretariatet viser også til vedlegg 1 (nr 38 i dokumentlisten) og vedlegg 2-4 til brevet datert 23. januar [åååå] (nr 47 i dokumentlisten).

En minoritetsaksjonær har som utgangspunkt begrensede rettigheter. Skattekontoret legger i sitt vedtak til grunn at [avtale w]s punkt 3.3 og punkt 3.3 A har den konsekvens at de reelle organisatoriske rettigheter til aksjene er overført til A.

Det er uomtvistet i saken at L i perioden etter "effective date 2" har deltatt på generalforsamlinger i kraft av å være eier av aksjene. Det er også uomtvistet at L har avgitt stemme på generalforsamlingene i kraft av å være eier av aksjene.

Det er ikke omtvistet at vederlaget for aksjene er avtalt gjennom [avtale w]. Det er heller ikke omtvistet at K ikke har fått godkjent eller søkt [utenlandske 1] myndigheter om å få godkjent, å eie [...] % av aksjene i B pr 31. desember [åååå].

Det er uomtvistet at aksjene som det er tatt arrest i og aksjene som det ikke er arrest i, ikke er overtatt av K pr 31. desember [åååå]. Det fremstår også som om det er enighet i saken at K sin rett til å overta aksjene ikke er utøvd og da synes det ikke avgjørende om denne retten defineres som en opsjon eller en annen form for rettighet slik det diskuteres i redegjørelsen. Det fremstår også som uomtvistet at arresten omfattet [...] % eierandel av L sin eierandel på [...] %.

Det er videre ikke omtvistet at K pr 31. desember [åååå] ikke kan selge aksjene som L formelt eier og heller ikke pantsette de eller disponere over de på annen måte. Dette må imidlertid sees i lys av den rett som K har til å kjøpe aksjene i henhold til [avtale w]. Denne retten er imidlertid betinget av [utenlandsk myndighet] sin godkjennelse og også av at arresten for [...] % eierandel av L sin eierandel [...] % er opphevet.

Skattekontoret mener at skattepliktige gjennom K er skattemessig eier av L sin [...] % eierandel i B pr 31. desember [åååå]. Skattekontoret begrunner dette med at K har overtatt de vesentligste organisatoriske rettigheter tilknyttet aksjene pr 31. desember [åååå] og at dette sammen med overtakelsen av de økonomiske rettigheter, gjør skattepliktige til skattemessig eier pr 31.desember [åååå].

Skattekontoret mener at disposisjonsretten knyttet til aksjene ikke lengre er hos L, men er overført til K. Dette er knyttet til den rett som [avtale w] gir K til å kjøpe aksjene. Skattekontoret er enig i at denne retten hindres av arresten for de aksjer som omfattes av arresten. Sekretariatet er enig i at K har en rett til å kjøpe aksjene, men at dette er underlagt de begrensninger som myndighetenes godkjennelser og arresten gir. Det er uomtvistet at denne retten til å overta aksjene ikke er anvendt pr 31.desember [åååå] og sekretariatet mener at denne rettigheten ikke medfører at de organisatoriske og økonomiske rettighetene tilknyttet aksjene er overtatt av K pr 31. desember [åååå].

Skattekontoret mener videre at Rt-2009 -1208 (Hurtigruten) ikke har noen reell betydning i denne saken da [avtale w]s reelle innhold medfører at de organisatoriske og økonomiske rettigheter er overført K uavhengig av om den formelle overføring skjer i fremtiden eller ikke. På bakgrunn av beskrivelsen ovenfor finner sekretariatet det ikke nødvendig å gå ytterligere inn på Høyesteretts avgjørelser i Eide og i Hurtigruten.

[Avtale w] punkt 3.3 A tilsier at minoritetsaksjonæren ikke skal hindre (obstruct) K i ledelse av B. I [avtale w] punkt 3.3 er det også avtalt at L skal være forpliktet til å yte K fullt samarbeid tilknyttet

"managing Bs affairs in a manner desired by A, including but not limited to approving any shareholder actions"

og i tillegg, på en dato fastsatt av K, bidra til

"winding up and liquidation in a manner acceptable to A".

Skattekontoret legger til grunn at bestemmelsen ovenfor viser at K i realiteten har overtatt stemmeretten til aksjene som L formelt eier i alle saker da bestemmelsen gir K en rett til å instruere hva L skal stemme i generalforsamlingene. Skattepliktige mener at avtalen etter ordlyden knyttes til hvordan virksomheten skal forvaltes og at det ikke innebære en overføring av stemmeretten tilknyttet aksjene. Skattepliktige anfører også at avtalen ikke har så stor betydning da skattepliktige i kraft av å være majoritetsaksjonær ville ha rett til å utnevne styremedlemmer og beslutte utbytte mv basert på [utenlandsk 1] aksjelov.

Sekretariatet mener at "Bs affairs" best kan oversettes med B sine "forretningsanliggender". Det er slik sett uomtvistet at [avtale w] ikke overfører de formelle stemmerettighetene tilknyttet aksjene. Det er en aksjonæravtales bestemmelser som må vurderes. Dette avtalepunktet må sees på bakgrunn av at [avtale w] regulerer at virksomheten skal selges ut av B og at selskapet på et tidspunkt skal avvikles. Det er således begrensede "business affairs" som gjenstår i B og dette må sees på bakgrunn av konfliktene aksjonærene imellom, garantien og tapet som skattepliktige måtte dekke og avtalt overføring av virksomhet til et selskap kontrollert av skattepliktige. Etter sekretariatets vurdering innebærer ikke avtalen en overføring av stemmeretten til K, men er en avtale som regulerer fremtiden for B og selskapets fremtidige avvikling basert på selskapets økonomiske situasjon og den mulighet for tilførsel av likviditet som virksomhetsoverdragelsen gav. Det er åpenbart at avtalen er preget av at skattepliktige garanterte alene for eksterne lån.

Det fremstår som uomtvistet at [avtale w] ikke kan forhindre L å stemme på generalforsamlingen uavhengig av K sitt ønske. Brudd på avtalen gir da avtalerettslige konsekvenser partene mellom. Men avtalen medfører ikke direkte at de organisatoriske rettigheter er overført K.

Alle ansatte ble overført til N i desember [åååå] og det var avtalt at resterende y-virksomhet skal overføres til N i tilleggsavtale datert 27. november [åååå], så raskt godkjennelse forelå. y-virksomheten ble styrt av N frem til godkjennelse forelå og virksomheten kunne overføres. Det fremstår for sekretariatet som at man her må skille mellom styring av virksomheten i B som ble gjort av N på basis av inngåtte avtaler, og aksjonærrettighetene til L som formelt sett var i behold. Styret i B besluttet at selskapet skulle avvikles når den gjenværende aktiviteten y/z ble overført iht avtalt og dette var også i henhold til forutsetningen i [avtale w] punkt 3.3 b.

Skattepliktige har bestemmende innflytelse over både B og N. At L ikke kan opponere mot styring av en virksomhet som er avtalt solgt til skattepliktiges datterselskap, medfører etter sekretariatets vurdering ikke uten videre at L ikke har organisatoriske rettigheter til aksjene i behold. Realiteten er at det er lite aktivitet og virksomhet i B å bruke aksjonærrettighetene på da virksomheten praktisk sett er overdratt.

Oppsummering:
Skattekontoret mener at de forhold som hindrer formell overføring av aksjene til K ikke har vesentlig betydning da [avtale w] overfører de vesentligste organisatoriske rettighetene til aksjene. I redegjørelsen vurderer skattekontoret at de økonomiske rettighetene har mindre å bety som følge av at L ikke har mulighet for å beslutte utbytte og vederlaget for aksjene var marginalt og at L sin økonomiske interesse i B var marginal i forhold til K sin interesse.

Skattepliktige anfører i kommentarer til redegjørelsen side 34 at de organisatoriske rettigheter har mindre relevans som følge av at lovgiver har gitt uttrykk for at kontroll ikke er et kriterium.

På tidspunktet for når [avtale w] ble inngått, hadde selskapets egenkapital betydelig negativ verdi. Dette skyldtes ikke [avtale w] men tapene i driften i selskapet. Det ble også avtalt at virksomheten skulle selges og at selskapet skulle avvikles. Underbalansen var vesentlig, men dette er ikke en verdi som er større relativt sett for majoritetsaksjonæren utover størrelse på eierandelen.

L eier en minoritetspost. Minoritetsposten er underlagt en kjøpsopsjon som ikke er utøvet.
At det ikke er mulig å overføre aksjene på grunn av arresten, underbygger at aksjene og tilhørende rettigheter ikke er overført K.  I tillegg var det eierskapsbegrensninger i [utland 1]. Søknad og godkjennelse fra offentlige myndigheter for å eie mer enn [...] % forelå ikke. Sekretariatet viser her til eierskapsbegrensninger i vedlegg 38.

[Utenlandsk 1] aksjelov har regler om kvalifisert flertall på [...] for viktige beslutninger. [Avtale w] sikret forutsigbarhet for majoritetsaksjonæren i videre fremdrift av avviklingen av virksomheten i B og må sees på bakgrunn av de tap som majoritetsaksjonær hadde tatt alene uavhengig av eierandel. Dette medfører i seg selv ikke overføring av organisatoriske rettigheter tilknyttet L sine aksjer.

Sekretariatet mener på bakgrunn av ovenstående at de vesentligste organisatoriske og økonomiske rettigheter og plikter tilknyttet [...] % av aksjene i selskapet er i behold hos L pr 31. desember [åååå]. Skattelovens § 6-2 tredje ledd kommer ikke til anvendelse.

For det tilfellet at det legges til grunn at det bare er retten til kapital som skal inngå i vurderingen, fremkommer imidlertid tilsvarende konklusjon om at L har retten til kapital (eierandelen) i B i behold pr 31. desember [åååå] og at kravet til eierandel ikke er oppfylt pr 31. desember [åååå]. Skattelovens § 6-2 tredje ledd kommer ikke til anvendelse.

Skatteloven § 6-2 andre ledd - Endelig konstatert tap
I og med at skatteloven § 6-2 tredje ledd ikke kommer til anvendelse og fradragsretten ikke avskjæres som følge av denne unntaksbestemmelsen, blir det neste spørsmålet om vilkårene for fradrag for tap etter skatteloven § 6-2 andre ledd foreligger.

Fradragsrett forutsetter både etter skatteloven § 6-2 første ledd og etter § 6-2 annet ledd at tapet er endelig konstatert det året det kreves fradrag. I rettspraksis er kravet om endelig konstatert tolket slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt, jf. bl.a. Rt-1990-1143 (Norse) og Rt-1993-700 (Selmer). Formell insolvensbehandling vil oppfylle vilkårene, mens det i andre situasjoner stilles strenge bevis for betalingsudyktighet. I konsernforhold må det også trekkes inn i vurderingen om kreditor i egenskap av aksjonær i debitor vil kunne få igjen det som selskapet gir avkall på som kreditor.

Skattepliktige anfører subsidiært at det med hjemmel i skatteloven § 6-2 andre ledd er fradragsrett for tap knyttet til innfrielse av garantiavtalen. Selskapet anfører at det ved innfrielsen oppsto et regresskrav. I merknader til redegjørelsen anfører at tapet først tidfestes når regressfordringen er endelig konstatert tapt.

Det vises til vurderingen over hvor sekretariatet konkluderte med at tapet uansett vil være fradragsberettiget i [åååå] dersom regressfordringen anses endelig konstatert tapt i [åååå]. Sekretariatet har derfor ikke tatt stilling til om det er tap på selve garantien eller regressfordringen som utløser tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd.

Skatteloven § 6-2 andre ledd lyder:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd."

 

Som nevnt over må skattepliktige drive virksomhet, at det er tilknytning mellom tap og virksomheten og at fordringen er endelig konstatert tapt. I det følgende vurderes om regressfordringen er endelig konstatert tapt.

FSFIN 6-2-1 inneholder nærmere presiseringer av hva som skal anses å ligge i vilkåret om at tap på fordring må være endelig konstatert:

"(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning

1. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller

2. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller

3. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

4. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el." (vår understrekning)

Av forskriftens andre ledd følger det at tapets størrelse kan reduseres av at det mottas pant, kausjon el som reduserer tapet. Sekretariatet viser til ordlyden som beskriver at fordringen likevel ikke er tapt i den utstrekning tapet reduseres med verdien av pant, kausjon el.

Det følger av ordlyden FSFIN 6-2-1 første ledd at det er en høy terskel for å innrømme tapsfradrag etter bestemmelsen. Dette følger også av rettspraksis. Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende skatteloven 1911 § 44 fortsatt har rettskildemessig verdi, da ingen realitetsendring var tilsiktet ved skatteloven 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998).

Det rettslige utgangspunktet for vurderingen er formulert slik i Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer):

” Det er videre slik at for tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven § 50 annet ledd, er skatteloven § 44 første ledd bokstav d både hjemmels og periodiseringsregel for tapsfradrag, jf. Norsedommen på side 1148. Tapsfradrag kan da først kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Selv om også andre situasjoner enn formell insolvensbehandling godtas i forhold til § 44, er det på det rene at det her stilles strenge bevis for betalingsudyktighet.” (vår understrekning)

Dommene som både skattekontoret og skattepliktige viser til i saken er ovennevnte Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer) men også Rt-1993-700 (Selmer), Rt-2015-203 (Scancem) og Rt-1990-1143 (Norse). Dommene gjelder tap på fordring på datterselskap. Tap ved ettergivelse medfører at egenkapitalen hos debitor forbedres. Det var kun i Selmer-dommen at kreditor fikk fradrag. Når kreditor som nærstående selskap, forbedrer egenkapitalen i sitt datterselskap ved gjeldsettergivelse og det er (fortsatt) drift i datterselskapet konkluderer Høyesterett med at fordringen ikke er endelig tapt siden aksjeeiende kreditor kan få dekning for sin ettergitte fordring senere gjennom avkastning på aksjene. Sekretariatet viser her til Scancemdommen:

"(53) I utgangspunktet synes situasjonen i vår sak svært parallell med den som beskrives i Norsedommen og Hydro Fertilizerdommen. På tidspunktet for ettergivelsen går datterselskapet dårlig, og er ute av stand til å betjene sine forpliktelser overfor morselskapet. Men det foreligger ikke planer om å avvikle datterselskapet, og det anses i konsernets interesse at selskapet blir satt i stand til å drive videre. Ettergivelsen skjer for at det skal være mulig. Ved ettergivelsen fikk Cimgabon en regnskapsmessig positiv egenkapital på ca. 54,7 millioner kroner. Virksomheten i Cimgabon fortsatte da også en god del år etter 2007, og genererte overskudd i flere av disse."

Etter sekretariatets oppfatning oppstiller ikke rettspraksis krav om at virksomheten må være avviklet for at tapet skal anses endelig konstatert, jf. også FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav c. Vurderingstema for om et tap skal anses endelig konstatert er slik det beskrives i Selmerdommen:

"Dette er i praksis forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Betalingsvansker hos debitor er ikke nok. Tapet må være endelig pådratt, jf. Rt-1990-1143 og Ot.prp. nr. 35 (1990- 91) 140. I noen grad må det bero på en skjønnsmessig vurdering når fradragsvilkåret er oppfylt."

 

I Scancemdommen fremkommer:

 

"(52) Dommene [Rt-1990-1143 "Norse", Rt-1993-700 "Selmer" og Rt-1999-1663 "Hydro" etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko." (sekretariatets understrekning)

 

Det er uomtvistet at det ikke gis fradrag for nedskrivning på fordring basert på en risikovurdering. Det må være på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt og det stilles strenge bevis for betalingsudyktighet.

I denne saken er det ikke foretatt gjeldsettergivelse og egenkapitalen ble ikke forbedret.

Ut fra ordlyden i forskriftens andre ledd og ut fra Selmerdommen beskrevet ovenfor, må det skilles mellom a) bevis for betalingsudyktighet og b) at deler av fordringen dekkes gjennom pant mv.

Skattekontoret uttaler i vedtaket at "fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke kan bli oppfylt. Høyesterett henviser med dette til fordringen i sin helhet ". Skattekontoret mener at dette gir uttrykk for at det ikke er skattemessig nedskrivningsadgang.

Etter sekretariatets vurdering er det ikke det forhold at det tapes mindre enn 100 % av pålydende som påvirker vurderingen av om fordringen er endelig konstatert tapt. Det som oppnås dekket gjennom pant eller lignende, reduserer tapets størrelse, men påvirker i seg selv ikke vurderingen av betalingsudyktighet. 

I redegjørelsen viser skattekontoret til at det i Selmer kun gjenstod helt ubetydelige avklaringer før selskapet var avviklet og vektlegger det i denne saken for å begrunne at tapsstørrelsen ikke er konstatert med endelig virkning.

Fra Rt-1993-700 (Selmer) som gjaldt et norsk selskaps fradragsføring for tap på driftslån og fordringer på et deleid selskap i Kenya hitsettes:

"Jeg har på dette punkt funnet avgjørelsen noe tvilsom, men er kommet til at fradrag i 1984 bør aksepteres. Jeg viser her først til at virksomheten i Kenya - og det var selskapets eneste virksomhet - var opphørt allerede i 1983 etter at det var fattet beslutning om opphør såvel av styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det må ha vært på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt. Gjennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet i 1984 må dette ha blitt ytterligere avklart. Det gjensto da bare avklaring av enkelte spørsmål, vesentlig i forbindelse med reklamasjoner over selskapets prosjekter, som - relativt sett - må anses som ubetydelige. Da selskapet ble oppløst, fikk Selmer tilbakeført bare ca. kr. 50 000. På bakgrunn av de spesielle omstendigheter som jeg her har redegjort for, finner jeg at det var forsvarlig av selskapet å fradragsføre tapet i 1984." [...]

I Selmer ble selskapet besluttet oppløst i generalforsamling i desember 1986. Da ble det utbetalt et beløp til dekning av fordringen. Det eksisterte trolig eiendeler til utbetaling og reduksjon av gjelden i 1984 også.

Det fremgår av Lignings-ABC 2013 under avsnittet "Fordringer" punkt 8 at det ved beregning av tapsstørrelsen for et endelig konstatert tap, når det mottas oppgjør i annet enn penger, "er det den reelle omsetningsverdien av overtatt formuesobjekt på overtakelsestidspunktet som er utgangspunkt for tapsberegningen."

Dette er selvsagt når det gjelder det tilfelle at skattepliktige mottar en eiendel som betaling for en fordring. Spørsmålet er forholdet til en tapsberegning som skattepliktige har gjort i denne saken hvor regressfordringen er vurdert endelig konstatert tapt, men det ikke er foretatt et endelig oppgjør hvor skattepliktige har mottatt en eiendel.

Sekretariatet viser her til Selmerdommens henvisning til Norse:

"Avgjørelsen i den saken ble konkret begrunnet med at selskapet - Norse - med skattemessig virkning ikke kunne "foreta avsetning til forventet tap på et datterselskap på et så tidlig tidspunkt når anslagene over verdiene i selskapet er så vidt usikre som de var her." Det hadde i den forbindelse vært vist til at selv om datterselskapets stilling var "ytterst svak", sto det bare ved begynnelsen av den utvinningsperiode som skulle bringe inntekter til å dekke investeringene. Vår sak gjelder derimot krav mot et selskap som hadde avviklet sin virksomhet, og som ikke vil få flere inntekter."

Det betyr at det må vurderes om det er virksomhet og eiendeler i behold i debitorselskapet som tilsier at det er muligheter for at fordringen kan bli oppfylt.

Når det er på det rene at selskapet ikke kan betale tilbake fordringen er det etter andre ledd i FSFIN § 6-2-1 ikke fradrag "i den utstrekning" det foreligger verdier til dekning. På den bakgrunn mener sekretariatet at det forhold at det er eiendeler eller sikkerheter som kan redusere tapet og som må verdsettes, ikke kan brukes som et avgjørende argument for at fordringen ikke var endelig konstatert tapt i inntektsåret [åååå]. Men verdiene som finnes til oppgjør for deler av fordringen, må hensyntas i tapsberegningen slik det fremgår av ordlyd og Lignings-ABC. 

Samlet vurdering av endelig konstatert tap og tapsstørrelse
Skattepliktige fradragsførte tap i [åååå] på NOK [...]. Dette er et netto tap etter å ha hensyntatt eiendeler på NOK [...] som reduserte tapet med 1,8 %. Tapet ble i innsendt brev datert 30. juni [åååå] justert ned med NOK [...] som tilsvarer 2,7 % i henhold til oppdatert beregning som inkluderte tilbakebetaling av skatt. Fradragsført tap utgjør da NOK [...]. Eiendeler hensyntatt i beregningen av netto tap fremkommer som følger i brev datert 4. mars [åååå]:

[tabell]

*Tabellen er hentet fra vårt brev [skattepliktiges] av 30. juni [åååå]

Selskapet har således i sin beregning av tapet hensyntatt et forventet redusert tap på NOK [...] som utgjør ca. 4,5 % av summen av pålydende garantiprovisjonsfordring og garantitap/ regressfordring r som er vurdert som konstatert tapt.

B vedtok i november [åååå] et regnskap pr mars [åååå] som hadde en underbalanse på [beløp] dvs. cirka NOK - [...]. Regnskapet er avlagt til realisasjonsverdier da det ikke er forventet fortsatt drift. Sekretariatet viser til revisors beretning datert 26. november [åååå]:

  1. [...]

Skattekontoret omtaler UTV-2016-1553 Schibsted Finans på side 197 i vedtaket, hvor det fremkommer at beviskravet er strengt, men at det ikke kreves fullstendig sikkerhet for at fordringen aldri vil bli oppfylt. Det ble ifølge skattekontoret vektlagt at det ikke var sannsynliggjort at debitor var besluttet avviklet. Sekretariatet viser til dommen hvor det også legges vekt på at regnskapet er avlagt under fortsatt drift og dette utgjør en vesentlig del av begrunnelsen for at det ikke ble gitt fradrag for tap på fordring. Fra dommen hitsettes:

"Etter lagmannsrettens syn er det likevel et moment i en samlet vurdering av om en fordring er klart uerholdelig, at regnskapet tilkjennegir at vilkårene om fortsatt drift anses å være til stede."

I denne saken er regnskapet ikke avlagt under fortsatt drift, men til realisasjonsverdier på eiendeler og gjeld pr 31. mars [åååå] og pr 30. juni [åååå] på grunn av at selskapet ikke skulle videreføre virksomheten. Det ble vedtatt av styret i desember [åååå] at selskapet skulle oppløses når gjenværende virksomhet var overført til N slik også [avtale w] mellom eierne forutsatte.

Ovennevnte gjenværende eiendeler er ikke omtvistet i saken. [X-virksomheten] [...] var [...] solgt til N [...]. [Y-virksomheten]  [...] ligger pr 31. desember [åååå] i B og videreføres formelt i B til de[n] ble godkjent overført til N i februar [åååå] iht forutsetningen i tilleggsavtalen av 27. november [åååå]. I ovennevnte styremøtereferat er virksomheten angitt som liten og verdien i oppstillingen ovenfor er basert på R sin verdsettelse. Som det fremgår av regnskapet for B pr mars [åååå] var ca. 94 % av inntektene fra [Y-virksomheten] fra N og det skyldes at [Y-virksomheten] i B var knyttet til den øvrige overdratte virksomheten. Sekretariatet viser til side 10 og 11 i kommentarer til redegjørelsen. Aktiviteten ble i praksis drevet av N i B sitt navn og med et lite nettoresultat for B og hadde på denne bakgrunn i begrenset grad verdi for B pr. 31. desember [åååå]. 

B er i underbalanse pr. 31. desember [åååå]. B er i likhet med faktum i Selmer-dommen et selskap som har opphørt med all vesentlig virksomhet. Gjenværende y-virksomhet med en verdi på NOK [...] (tapet var på NOK [...]) var avtalt solgt til N. I tilleggsavtalen datert 27. november [åååå] fremkommer avtalt verdi på [beløp] (ca. [...] NOK) men vederlaget i henhold til beskrivelse i merknadene til redegjørelsen beskriver endelig vederlag i [åååå] å være [beløp] som inkluderer investeringer/ kapitalbinding i perioden som avtalt i punkt 11 i tilleggsavtalen. Sekretariatet viser også til regnskap for [åååå] for B som fremkommer av 8.4.3.1 side 49 i nr 40 i dokumentlisten.

I Selmer-dommen beskrives etterfølgende hendelser i årene etter tapsåret. I denne saken er det ingen positiv utvikling i årene etterpå idet tapet hevdes å være økt og virksomheten z/y er overført og det har ikke vært omsetning i selskapet i [åååå] og [åååå]. 

Kriteriet for skattemessig fradrag i [åååå] er at det må "være på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt". Etter sekretariatets vurdering er det på det rene at fordringen ikke ville bli oppfylt per 31. desember [åååå]

Skattekontoret har i sitt vedtak og i redegjørelsen vektlagt:

a) det ikke var sikkert at tapet ble nøyaktig det som ble beregnet og at eiendeler på NOK [...] er et stort beløp som i seg selv betyr noe for om tapet er endelig konstatert

b) det ble overført virksomhet til et søsterselskap og

c) det var virksomhet og flere andre forhold igjen i selskapet pr 31. desember [åååå], slik at tapet ikke var endelig konstatert pr 31. desember [åååå]

a) Sekretariatet mener som nevnt ovenfor at dette ikke er en reell begrunnelse for at tapet ikke er endelig konstatert. Loven bygger på at det skal beregnes et netto tap hvis tapet reduseres ved at det mottas verdier, jf ordlyden " i den utstrekning" fordringen er " tilstrekkelig sikret". I tillegg er det et grunnleggende prinsipp at dersom det mottas annet enn penger skal objektene verdsettes slik som skattepliktige har gjort.

b) Skattekontoret vurderer det forhold at skattepliktige (gjennom eierselskap) er majoritetsaksjonær i både B og i kjøpende selskap N. Skattekontoret legger i vedtaket på side 203 og 207 til grunn at det må hensyntas at skattepliktige kan få igjen verdier gjennom avkastning på aksjer i kjøpende selskap. Sekretariatet mener at det ikke finnes rettslig grunnlag for en slik fortolkning. Skattekontoret har heller ikke tatt opp spørsmål om feilprising ved salg av [...]/[...]/[x-virksomheten]. Skattepliktige henviser til Rt-2002-456 (Hydro) hvor Hydro oppnår fullt fradrag for tap ved salg av aksjer i et datterselskap til et annet datterselskap. På denne bakgrunn finner ikke sekretariatet grunnlag for at det skal legges til grunn en konsernbetraktning og hensyntas en mulig fremtidig verdistigning på aksjer i kjøpende selskap ved vurderingen av om det foreligger konstatert tap på fordring hos selgende selskap.

c) Skattekontoret mener at det er for mange uavklarte forhold i selskapet pr 31. desember [åååå] til at tapet kan være endelig konstatert tapt. Sekretariatet vil kort kommentere relevansen av disse forhold for om tapet er endelig konstatert:

- [Y-virksomheten] var avtalt solgt til N i tilleggsavtalen av 27. november [åååå] og ansatte var overført gjennom salg av [x-virksomheten] 27. november [åååå]. y/z ble drevet i B basert på tjenesteavtale med N. På grunn av [...] at et slikt salg krevde godkjennelse fra myndighetene som forelå i februar [åååå], skjedde ikke overføringen før i [åååå]. Aktiviteten som beskrevet på forrige side i innstillingen var verdsatt og hensyntatt som verdi i tapsberegningen, og uavhengig av salg eller egen drift, var verdien av denne for liten til å påvirke tapet i noen særlig grad. Pr 31. desember [åååå] var det besluttet at selskapet skulle avvikles og [avtale 1], [avtale w] og tilleggsavtalen datert 27. november [åååå] medfører også at det ikke skulle drives virksomhet i B. Verdien av denne virksomheten utgjorde [beløp] (ca. NOK [...]) og det utgjør i størrelsesorden 1 promille av tapet. I R sin verdsettelse fremkommer [beløp] som verdi uten at det innebærer en vesentlig forskjell fra det som fremgår av tapsberegningen. Sekretariatet vurderer at dette forholdet ikke er avgjørende for vurderingen av om regressfordringen vil bli oppfylt. I tillegg så er realiteten at aktiviteten i februar [åååå] ble overført som forutsatt til N for [beløp] som beskrevet ovenfor og endringen i pris i forhold til det som fremgår av avtalen er av skattepliktige angitt å skyldes investeringer i perioden. Sekretariatet viser til punkt 11 i tilleggsavtalen hvor det fremgår at det skal hensyntas endringer i net working capital.

- Skattekontoret viser til at det finnes en mulighet for erstatningssøksmål. Sekretariatet er enig i at det foreligger en slik mulighet. For det første fremhever skattekontoret eierselskapet Ks mulighet for å initiere søksmål under [...] for å dekke tap på aksjeinvesteringen. Dette kan etter sekretariatets vurdering ikke redusere skattepliktiges tap på fordringen. For det andre kan B saksøke den [utenlandske 1] stat som følge av [dom 1] av dd.mm.åååå. Dette erkjennes av skattepliktige, men anses som en urealistisk mulighet. Etter sekretariatets vurdering vil en slik mulighet ikke være avgjørende i forhold til om tapet er endelig konstatert. Et eventuelt senere mottatt beløp vil redusere tap på fordring under forutsetning av at det etableres en sak og den medfører utbetaling og vil da bli inntektsført.

- Det var inngått en avtale mellom B og N om avregning av i [...]-betalinger pr 31. desember [åååå]. Myndighetene godkjente avregning av [...]-betalinger i mars [åååå] overfor N. Skattekontoret mener at det forhold at godkjennelse ikke forelå i desember [åååå] medfører at det ikke forelå et konstatert tap i [åååå].[...]. At B allikevel ble kompensert var en vurdering av en armlengdeprising hensyntatt de forpliktelser som N hadde overtatt. Skattepliktige beskriver kravene (mulige forpliktelser for N) fra S på side 27 i kommentarer til redegjørelsen som er vedlegg 36 i dokumentlisten. Sekretariatet viser også til at det i Selmerdommen ble gjort en vurdering av etterfølgende forhold selv om disse relativt sett ble vurdert som "ubetydelige". Fordringen er tatt med som eiendel ved beregning av tapet. Hvis ikke godkjennelsen fra myndighetene ble gitt ville tapet blitt større og sekretariatet mener manglende godkjennelse 31. desember [åååå] kunne innebære et økt tap senere år. Sekretariatet mener at en muligheten for økt tap et senere år ikke kan ha den konsekvens at fordringen og tapet ikke er endelig konstatert 31. desember [åååå]. I denne forbindelse anfører skattepliktige at det også forelå andre latente forpliktelser som kunne øke tapet.

Etter sekretariatets vurdering er ikke de uavklarte postene og forholdene som fremkommer av en slik art og størrelse pr 31. desember [åååå] at de endrer vurderingen av B sin betalingsudyktighet. Postene er hensyntatt i tapsberegningen med den verdi de representerer.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet at det var på det rene pr 31. desember [åååå]at fordringen ikke ville bli oppfylt og at det forelå tilstrekkelig bevis for debitor sin betalingsudyktighet på dette tidspunkt. Tapet var dermed endelig konstatert pr 31. desember [åååå]i henhold til skattelovens § 6-2 andre ledd.

Fradragsrett forutsetter imidlertid at også vilkårene om virksomhet og tilknytning er oppfylt.

Skatteloven § 6-2 andre ledd - Virksomhet og tilknytningsvilkåret
Når det gjelder de grunnleggende vilkårene for rett til fradrag for tap i virksomhet etter skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum, viser sekretariatet til HR-2017-627-A (Raise) avsnitt 27:

"For å oppnå fradrag kreves det at skattyteren driver virksomhet, at det foreligger et endelig tap og at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattyterens egen virksomhet. Jeg viser her til Rt-2015-628 avsnitt 25 (Solér) med videre henvisning til Rt-2005-1157 (Commercial Buildings). [...]" (vår understrekning).

Skattepliktige anfører at selskapet drev virksomhet og at garantien var tilstrekkelig tilknyttet denne virksomheten. Skattekontoret har ikke tatt stilling til spørsmålet, da de kom til at det ikke forelå endelig konstatert tap samt at unntaksbestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Virksomhetsbegrepet defineres som aktivitet av økonomisk karakter som tar sikte på å ha en viss varighet, er av et visst omfang, er egnet til å gi overskudd, og som drives for skattyters regning og risiko, jf. HR-2013-651(Tronviken).

Skattepliktige anfører at selskapet drev skattemessig virksomhet i internbanken i selskapet og uansett basert på eierstyring. Det vises til brev datert 4 mars [åååå]og brev datert 2. mai [åååå]og til klagen datert 24. oktober [åååå].

Sekretariatet vil beskrive selskapets virksomhet på følgende måte:

  • Selskapets formål (jf. registrerte opplysninger i Brønnøysund (nr 1 i dokumentlisten) er:

"[...] Virksomheten kan utøves av selskapet[...], av datterselskaper, eller gjennom deltakelse i andre selskaper[...]"

Salg av tjenester og internbank er ikke nevnt i selskapet formål.

  • Skattepliktiges driftsinntekter er i størrelsesorden NOK [ca 0,5 milliarder] i perioden [åååå] til [åååå]og dette kommer av salg av tjenester til datterselskap. Men driftsresultatet er negativt med NOK – [ca 1 milliard] til NOK -[ca 1,5 milliard]. Selskapet har ingen [X-virksomhet eller Y- virksomhet eller lignende virksomhet] direkte i morselskapet. Selskapets resultat før skatt er NOK [ca 20 milliard] i [åååå]og NOK [ca 30 milliard] i [åååå]hvor henholdsvis NOK [ca 25 milliard] og NOK [ca 36 milliard] er mottatt i konsernbidrag og utbytte fra datterselskap basert på selskapets regnskap.
  • Selskapets regnskapsførte netto finansposter er negative i årene [åååå]til [åååå]når avkastning på datterselskap fra utbytte og konsernbidrag holdes utenfor.. Skattepliktiges netto renteinntekter mot datterselskap (renteinntekter minus rentekostnader) som beskrevet i brev datert 4. mars [åååå]tilknyttet internbanken, er NOK [...] og NOK [...] for henholdsvis [åååå]og [åååå].

Sekretariatet mener at salg av tjenester til datterselskap og netto inntekt på renter som resultat av finansiering av datterselskap ikke er virksomhet som er egnet til å gå med overskudd. Dette skyldes at for datterselskapet utgjør kjøp av tjenester og netto finansutgifter kostnader som for skattepliktige/morselskapet belaster verdien av aksjer i datterselskap med samme beløp som det gir inntekt hos skattepliktige. Dette gjelder 100 % ved heleide datterselskap og i stor grad tilsvarende overfor datterselskap med minoritetsaksjonærer. Aktiviteten gir ikke overskudd i morselskapet og kan for et morselskap i seg selv ikke innebære virksomhet som er egnet til å gi overskudd.

Det fremgår av selskapets formål og av beskrivelsen ovenfor at salg av tjenester og internbank utføres av morselskapet for å få avkastning på aksjer i datterselskap. I datterselskapene gjennomfører morselskapet sitt formål som er [virksomhet]. Skattepliktige formulerer dette slik i kommentarene til skattekontorets redegjørelse:

"Det er eierinteressene i datterselskapene som danner grunnlaget og forutsetningene for virksomheten i A."

Skattepliktige har 500 ansatte hvor av 15 i internbanken.

Det fremgår av HR-2017-628-A (Thinggaard), Rt-2015-1133-A (Solér) og HR-2017-627-A (Raise) at en aksjeeiers (morselskap, selskap eller person) aktivitet, kapitalforvaltning og utlån med formål å oppnå avkastning på aksjeinvesteringen gjennom løpende avkastning eller verdiøkning, kan være virksomhet i skattemessig forstand. Dette til forskjell fra passiv kapitalforvaltning. Dette er også stadfestet i HR-2018-2433-A (Yara) hvor termineringsgebyret (inntekt) for et bortfalt aksjekjøp, ble skattepliktig fordi det inngikk i morselskapets/holdingselskapet sin totale virksomhet som skulle gi inntekter fra aksjeinvesteringer.

Sekretariatet viser også til en uttalelse fra Finansdepartementet (UFIN-1989-881) hvor Finansdepartementet gir utrykk for tilsvarende syn for morselskap i en holdingstruktur allerede i 1989.

I HR-2017-628-A (Thinggaard) kom dette til uttrykk slik:

"Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket."

Videre fremkommer det av HR-2018-2433-A (Yara) følgende beskrivelse for et morselskaps totale virksomhet:

 

"I saken her har det særlig interesse å se på kilder som knytter seg til morselskapers skattemessige posisjon. Rt-1990-958 Quatro gjaldt spørsmålet om et holdingselskap eide aksjer i næring. Dette ble besvart benektende, og førstvoterende trakk i den forbindelse frem at selskapet ikke utøvde noen «overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner» overfor datterselskapet. I teorien er dommen forstått slik at et holdingselskaps aktive deltakelse overfor et datterselskap kan anses som virksomhet, se Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 6. utgave, 2014 side 183. Dette er et syn jeg deler.

 

 

Forvaltningspraksis bekrefter at et morselskaps styrings- og ledelsesfunksjoner overfor datterselskaper vil kunne kvalifisere som virksomhet, se UTV-1989-881, BFU-2003-73 og BFU-2004-92. Slik denne saken ligger an, finner jeg ikke grunn til å utdype dette. [...]

Det er etter mitt syn ikke tvilsomt at Yaras aktiviteter i egenskap av konsernspiss oppfyller virksomhetskravet, og jeg nøyer meg med å fremheve to forhold i den sammenhengen: I brev 16. september 2011 fra selskapets advokat til Sentralskattekontoret for storbedrifter heter det blant annet at betydelige deler av konsernets hovedkontorfunksjoner er lagt til Yara, herunder administrative og finansielle tjenester og strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling. " [...]

Oppkjøp synes å være en naturlig og integrert del av morselskapets ledelse og utvikling av konsernets virksomhet. På samme måte som staten mener jeg at oppkjøpsavtalen som utløste utbetalingen av termineringsgebyret, ligger i kjernen av den forretningsutvikling som et stort børsnotert morselskap foretar. Forsøket på å kjøpe aksjene i Terra har da en særlig og nær tilknytning til Yaras virksomhet. Med mindre fritaksmetoden får anvendelse, er termineringsgebyret dermed skattepliktig etter virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1 første ledd jf. § 5-30. " (sekretariatets understrekninger)

Sekretariatet viser til skattepliktiges brev datert 15. desember [åååå]hvor inndelingen i konsernfunksjoner og bemanning i disse fremkommer . Sekretariatet viser til følgende oversikt:

[oversikt]

Det fremkommer også en beskrivelse av skattepliktiges virksomhetsområder og funksjoner i brev datert 4. mars [åååå].

Etter sekretariatets vurdering er det klart at skattepliktige sin virksomhet ikke er passiv kapitalforvaltning basert på den aktivitet som utføres. Det utføres av skattepliktige en samlet økonomisk aktivitet gjennom aksjeinvesteringer, internbank, fakturerte tjenester og overordnet styring hvor målet er avkastning og verdiøkning på aksjene. Etter sekretariatets vurdering utgjør dette virksomheten hos skattepliktige. Sekretariatet mener at aksjeinvesteringen i B gjennom heleide døtre og garantistillelsen overfor B sine långivere som del av internbanken hos skattepliktige, inngår i denne virksomheten.

Spørsmålet er da om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom skattepliktiges tap og skattepliktiges virksomhet slik sekretariatet definerer den.

Vilkåret om særlig og nær tilknytning er i rettspraksis tolket strengt, jf. blant annet Høyesteretts oppsummering av tilknytningsvilkåret i Rt-1993-396 (Tinfos). Dommen gjelder tap på aksjer, men vurderingstemaet er det samme som for tap på fordringer. Ved skattereformen av 1992 ble aksjer i og utenfor næring skatterettslig likestilt. Tidligere høyesterettspraksis som gjelder grensen mellom aksjer i og utenfor næring, er derfor relevant også for grensedragningen mellom fordringer eid i og utenfor virksomhet.

Sekretariatet mener at selve grunnvilkåret om "særlig og nær tilknytning" også gjelder i denne saken. Men sekretariatet mener at det som følge av rettskraftige dommer og det forhold at aksjeeierselskapers aktivitet utover passiv kapitalforvaltning er akseptert som virksomhet, kan gi en endring i innholdet av vilkåret. Rettspraksis og juridisk teori innebærer en oppmykning av vilkåret og at det ikke er noen klar grense mellom virksomhet og dens krav til tilknytning. Sekretariatet vil begrunne dette ut fra følgende:

I HR-2017-628-A (Thinggaard) er tilknytningen vurdert: 

" [...] Lagmannsretten fant det altså bevist at Haglunds arbeid i Peterson-gruppen hadde et omfang som gikk langt utover det arbeidet som kan knyttes til styrevervene. Thinggaards aktivitet rettet mot Peterson-gruppen besto i den aktuelle perioden i långivning, integrert rådgivning og administrativ og ledelsesmessig støtte. Jeg er etter en konkret vurdering kommet til at denne samlede aktiviteten som ble utøvd i Thinggaard, er tilstrekkelig omfattende til å være virksomhet i skattelovens forstand.

Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket.

Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det er en tilstrekkelig særlig og nær tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og det tapet på fordringen det kreves fradrag for [...] " (Sekretariatets understrekning).

Når det gjelder Solér-saken så fremkommer det av Thinggaard-dommen følgende presisering:

" [...] Jeg tilføyer at for meg har det også betydning at denne saken har betydelige likhetstrekk med Rt. 2015 side 628 (Solér). Også i den saken ble venturevirksomheten organisert i et aksjeselskap – Nye Start AS, og det var primært for dette selskapets regning og risiko at aktiviteten skjedde. Investeringen var foretatt av Nye Start AS, og det var dette selskapet som primært bar risikoen ved låneopptakene. Forskjellen fra vår sak blir da bare at Solér i tillegg – og i motsetning til Haglund – personlig hadde garantert for låneopptakene. Jeg viser også til at staten for Høyesterett – i motsetning til for de underliggende instanser – hadde akseptert at tilstrekkelig tilknytning forelå dersom Solér ble ansett å drive virksomhet. [...] " (Sekretariatets understrekning)

Dette viser at skillet mellom virksomhet og tilknytning i disse sakene viskes ut på grunn av at virksomheten er integrert og at det er avkastningen på investeringen i aksjene som er det primære. Sekretariatet viser til Zimmer sin kommentar av dommen i Skatterett 1-2/ 2018 som underbygger dette:

"Det siste spørsmålet var om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og fordringen. Høyesterettspraksis har gjerne oppstilt et vilkår om at denne tilknytningen må være «særlig og nær» (selv om dette neppe er en treffende karakteristikk av for alle tilfeller hvor tilknytningsvilkåret har vært ansett oppfylt), og dette vilkåret oppstilte førstvoterende også her (avsnitt 57). Hun synes ikke å ha vært i særlig tvil om svaret: lånet var en nødvendig del av investeringen i Peterson-gruppen, og poenget med Thinggaards virksomhet var nettopp å tjene penger på å investere i selskaper (avsnitt 60)."

Som det fremgår av sitatene ovenfor, er konsekvensen av tilknytningskravet naturlig nok endret som følge av den virksomhet som garantien var en del av. Konsekvensen er at tilknytningskravet er oppfylt.
Når skattepliktige driver en integrert virksomhet så ville også garantistillelsen og aktiviteten til skattepliktige kunne bidra i den totale virksomheten med å gi avkastning på investeringene i datterselskapene som skattepliktige eide.

Det kan ikke kreves særlige fordeler for skattepliktiges virksomhet gjennom økt omsetning av tjenester eller lignende når formålet med den totale virksomheten er avkastning på investeringene i aksjene.

Tidspunkt for tilknytningen
Spørsmålet er deretter når lånet må være tilknyttet virksomheten. Tidspunktet for når tilknytningen må foreligge er omtalt i HR-2017-627-A (Raise):

"Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt. 1993 side 396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning ved bedømmelsen, se for eksempel Rt. 2008 side 145 avsnitt 41 (Norsk Struts)." (sekretariatets understrekning)

Etter sekretariatets vurdering vil skattepliktiges vedtektsfestede formål innebære at det også kan fremkomme investeringer som innebærer tap. Da vil investeringene innebære en annen oppfølging som medfører redusert aktivitet i en periode frem til aktuelle tiltak iverksettes slik det fremkommer av [avtale w] og [avtale 1] i [åååå].

Etter sekretariatets vurdering følger dette av en normal syklus for en investering og innebærer ikke at tilknytningen til virksomheten forsvinner frem til tidspunktet for konstatering av tap. På dette grunnlag vurderer sekretariatet at tilknytningen også forelå på tidspunktet for konstatering av tapet i [åååå].

Sekretariatet er etter dette kommet til at samtlige vilkår i skattelovens § 6-2 andre ledd er oppfylt, og skattepliktige har derfor fradragsrett for tapet i [åååå]. 

Tap på fordring på garantiprovisjon
Det ble i [åååå]fradragsført tap på fordring på garantiprovisjon. Fordringen utgjorde NOK [...].  Fordringen fremkommer av inntekt på garantiprovisjon som skattepliktige opptjente ved å yte garantitjenesten. Prisingen av garantitjenesten er ikke en del av saken. Prisingen var basert på en verdsettelse av M.

Spørsmålet er om det er fradragsrett på garantiprovisjonsfordringen.

Skattekontoret innrømmet ikke fradrag for denne fordringen fordi skattekontoret mente at fordringen hadde endret karakter fra kundefordring til lån og at tapsavskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd kom til anvendelse. Det forelå da ikke fradrag i [åååå] og da med samme begrunnelse som for regressfordringen.

For garantiprovisjonen anfører Selskapet at denne er tatt løpende til beskatning i A i perioden [åååå]-[åååå]. Verdien av denne fordringen har dermed tidligere vært regnet som skattepliktig inntekt, og tap på fordringen er dermed fradragsberettiget etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3, jf. § 9-4 for fordring utenfor virksomhet, og etter skatteloven § 6-2 andre ledd jf. FSFIN § 6-2-2 andre ledd for fordring i virksomhet.

Det fremgår av FSFIN § 6-2-2 andre ledd:

"Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for:
a. kundefordringer,
b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig
inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet,
c. fordring der fradragsretten følger av skatteloven § 11-7 tredje ledd,
d. tap som nevnt i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, når fordringen er en del av kreditors
ordinære utlånsvirksomhet."

Skattepliktige anfører primært at det foreligger fradragsrett i [åååå]som tap på kundefordring og subsidiært at det er fradrag for tap på fordring i [åååå]tilsvarende regressfordringen som er behandlet i drøftelsen ovenfor.

Spørsmålet er om det foreligger konstatert tap på kundefordring eller om kundefordringen har endret karakter til lånefordring, samt om tapet skal tidfestes til [åååå]eller årene [åååå]til [åååå].

Sekretariatet mener det er fradrag for tap på innfridd garanti når regressfordringen er konstatert tapt i [åååå]. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, hvor det er konkludert med at skattepliktige drev virksomhet, at det er tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten og fordringen (her fordring på provisjonsinntekt), at tapet er endelig konstatert tapt i [åååå], og at tapsavskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd ikke kommer til anvendelse på grunn av vilkåret om minst 90 % eierskap i FSFIN 6-2-2 første ledd.

På bakgrunn av sekretariatets konklusjoner, blir det ikke nødvendig å ta stilling til om kundefordringen har endret karakter til lånefordring for det vil da foreligge fradragsrett for garantiprovisjonsfordringen uavhengig av om den har endret karakter til lånefordring i [åååå].

Oppsummering
Sekretariatet er etter dette kommet til at det gis fradrag for tap på regressfordring med NOK [...]. og tap på garantiprovisjonsfordring med NOK [...] Til sammen utgjør dette NOK [...].

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Alminnelig inntekt i [åååå]reduseres med NOK [...].

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 04.02.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Kate Bjørnelykke, medlem
                        Harald Johannessen, medlem
                        Magnus Lyslid, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Andvord, Folkvord, Bjørnelykke og Lyslid viste til skattekontorets vedtak, og sluttet seg til kontorets vedtak for så vidt gjelder vurderingene og konklusjonene om avskjæring av tapsfradrag i tilknytning til innfridd garanti og garantiprovisjon i medhold av skatteloven § 6-2 (3), vedtakets punkt 4.8, herunder også at forfalt garantiprovisjon ikke kan anses som en kundefordring, FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a., vedtakets punkt 4.11. Subsidiært sluttet flertallet seg til skattekontorets vurdering og konklusjon om at det ikke kan konstateres at fordringene kan anses endelig konstatert tapt etter skatteloven § 6-2 (2), vedtakets punkt 4.9. For øvrig sluttet flertallet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Johannessen viste til sekretariatets innstilling og sluttet seg til denne, men med en noe annen begrunnelse i spørsmålet om tap på regressfordringen skal avskjæres eller ikke fordi A og B er nærstående etter skatteloven § 6-2 (3), jf. innstillingens sider 35-50.

Skattekontorets drøfter spørsmålet i vedtakets pkt. 4.5 – 4.8 på sidene 140-190. Skattekontoret konstaterer nederst på side 151 at L eier [...] prosent av aksjene i B, og formulerer problemstillingen, som "om A indirekte er blitt skattemessig eier av Ls aksjer i B slik at nærståendevilkåret i sktl. § 6‑2 (3) er oppfylt" (Min understrekning).

Jeg er ikke enig i denne formuleringen av problemstillingen, og jeg kan derfor ikke slutte meg til skattekontorets begrunnelse hva gjelder fortolkningen av nærståendekravet i pkt 4.8.2 slik nemndas flertall gjør. Jeg er dermed heller ikke enig i skattekontorets konkrete rettsanvendelse under pkt 4.8.3 eller delkonklusjon i pkt 4.8.5. I pkt 4.8.4 hvor skattekontoret avviser As anførsler knyttet til bestemmelsens formål, tolker de riktignok FSFIN § 6-2-2 (1) som at avskjæringsregelens anvendelsesområde "har en rent kvantitativ angivelse", men dette stemmer ikke med kontorets tolkning under pkt 4.8.2 eller den konkrete rettsanvendelsen under pkt 4.8.3.

Ved skattekontorets tolkning gjengis verken de relevante delene av forarbeidene til § 6-2 (3) i Prop. 1 LS (2011-2012) side 144 flg. eller høringsnotatet for de utfyllende bestemmelsene i FSFIN § 6-2-2 (1), slik innstillingen gjør. Som skattekontoret omtaler på side 154, tar Prop. 1 LS (2011-2012) opp asymmetrien mellom egenkapital- og lånefinansiering og tilpasningsmuligheter. Departementet anser § 13-1 som et "utilstrekkelig redskap for å motvirke de omtalte tilpasningsmulighetene". Departementet fortsetter med at "En mindre skjønnsmessig regel vil kunne gi bedre forutberegnelighet i slike saker."

I den nærmere drøftelsen av den nye regelens anvendelsesområde, omtaler departementet i proposisjonen samarbeidsprosjekter som det foreliggende, hvor selskaper hver for seg ikke har kontroll på hvordan samarbeidsprosjektet skal finansieres, men fortsatt kan tilpasse seg. Departementet kommer frem til at anvendelse av regelen på en kreditor likevel bør kreve både mer enn 90 % eierandel og mer enn 90 % av stemmene i debitorselskapet. I høringsnotatet av 21. november 2011 om ny forskrift foreslås at det likevel ikke skal oppstilles et krav om tilsvarende andel av stemmene. Ikke på noe sted trekkes det skattemessige eierbegrep inn. Drøftelsene i forarbeidene sett i sammenheng viser at anvendelsesområdet er ment avgrenset etter få, bevisst utvalgte kriterier.

Hvis stemmeretter og øvrige organisatoriske beføyelser etter vedtekter, aksjonæravtaler eller andre grunnlag, som [avtale w] her, trekkes inn som ytterligere kriterier, blir anvendelsesområdet utvidet til å omfatte andre interesser enn de eierinteressen som tar valget mellom ulike finansieringsformer. Det kan argumenteres rettspolitisk for at man bør foreta en slik utvidelse til andre kontrollerende interesser, men i vår sak representerer det en utvidende fortolkning det er kildemessig motstand mot.

At sakens kompliserte faktum så å si innbyr til en nærmere vurdering av hvem som kan anses som skattemessig eier av B gir ikke grunnlag en utvidende tolkning av avskjæringsregelens rekkevidde. At hensynet til å unngå misbruk på den annen side gir adgang til en omgåelsesvurdering, er ikke tvilsomt, men det har ikke skattekontoret gjort i denne saken. Jeg savner imidlertid en begrunnelse for den utvidende fortolkningen i skattekontorets vedtak.

Etter forskriften avgrenses avskjæringsregelens rekkevidde således kun til tilfeller hvor kreditorselskapet direkte eller indirekte eier eller har eid 90 % eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet "på noe tidspunkt i fordringens levetid, men likevel ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret", jf. FSFIN § 6-2-2 (1) første punktum. Siktemålet å gi skattekontoret et mer effektivt verktøy arbeid sammenlignet med en § 13-1 vurdering kan vanskelig hevdes oppnådd med den rettsanvendelsen den utvidende fortolkning legger opp til. Skattekontoret har brukt betydelige ressurser på denne rettsanvendelsen. Hensynet til mer forutsigbarhet for de skattepliktige er heller ikke oppnådd. Jeg kan derfor ikke følge skattekontoret i denne vurderingen og konklusjonen slik flertallet gjør. Jeg er ellers enig med sekretariatet i deres konkrete rettsanvendelse at A ikke kan anses som skattemessig eier av aksjene i B etter ulovfestet rett, men tiltrer altså innstillingens delkonklusjon på et annet grunnlag enn dette.

Mitt standpunkt henger til dels også sammen med mitt syn på resten av de spørsmålene saken reiser.

Det har vært omdiskutert om garantitap generelt skal anses skattemessig realisert først når tap på regressfordringen er endelig konstatert, slik Aarbakke har lagt til grunn i teorien. Hålogaland lagmannsrett synes å legge dette til grunn i dom 13. januar 2021 om et annet garantitilfelle. Spørsmålet om når garantitapet kan konstateres endelig kom likevel ikke til avgjørelse i den saken, ettersom partene var nærstående etter forskriften allerede da garantien ble etablert.

Lagmannsretten påpekte at hensynet til konsekvens tilsa at "regresskrav ervervet ved innfrielse av garantier avgitt til sikring av lån som ledd i den alminnelige finansiering av datterselskapers virksomhet sidestilles med morselskapets kapitalinnskudd i eller lånefinansiering av datterselskapet". Synspunktet er vel forankret i formålene bak avskjæringsregelen, men trekker ikke inn de kvalifiserte eierkrav FSFIN § 6‑2‑2 oppstiller. Disse var uansett oppfylt i den saken lagmannsretten avgjorde.

Etter skattekontorets vedtak pkt 4.9 sidene 190-215, anses ikke regressfordringen endelig konstatert tapt i noen av årene [åååå]-[åååå], men skattekontoret slår fast at det kan skje senere, jf vedtakets pkt 4.10. Innstillingen fra sekretariatet kommer til at tapet kan endelig konstateres i [åååå], side 58.

Det mangler praksis for hvordan samarbeidsprosjekter som det foreliggende skal avgjøres under skatteloven § 6-2 (2) og (3), hvor fradrag for tap på garanti gitt i virksomhet fra en eller flere parter med eierskap under 90 % som utgangspunkt skal innrømmes. Hvis fradrag avskjæres etter tredje ledd fordi en samarbeidspart med under 90 % eierskap anses å ha økt sin eierandel etter garantinnfrielse uten faktisk å ha ervervet aksjer slik FSFIN § 6-2-2 (1) stiller krav om, alternativt at tapet ikke kan konstateres endelig for noen av partene, oppstår for dette medlem en konflikt mellom formålene bak FSFIN § 6-2-1 og § 6-2-2 som bør løses annerledes gjennom tolkning og konkret rettsanvendelse enn hva skattekontoret gjør. Det oppstår ellers både manglende forutberegnelighet og uheldige krav til hvordan næringsdrivende må innrette seg ved opprydningen i mislykkede samarbeidsprosjekter.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                               v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.