Lovhenvisninger:. ligningsloven § 9-6, skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, skatteforvaltningsloven § 8-1, skatteforvaltningsloven § 13-7

Saksforholdet

Skattepliktige var eneeier av aksjene i A AS, stiftet i 2005 etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38 ved overføring av skattepliktiges xx aksjer i B AS, tidligere C AS. A AS ble avviklet i 2012.

I Aksjeoppgaven for 2012 var det beregnet en skattepliktig gevinst ved realisasjon av aksjene i A AS på kr xxx. Nevnte beløp ble oppgitt på skattepliktiges selvangivelse for inntektsåret 2012, og beregningen av gevinsten var vedlagt selvangivelsen. Innholdet i nevnte vedlegg gjengis i sin helhet under:

"A AS
Beregning av gevinst ved avvikling av selskapet i 2012:
Aksjonærs vederlag ved avviklingen	xxx
Fratrukket inngangsverdi iflg. RF-1088 xx aksjer à kr xx	xxx
Gevinst i 2012	xxx
28% delbar skatt av dette, betalbar i 2013:	xxx

 

Gevinsten skal fremgå av RF-1088 som du vil motta i mars 2013, men det er ikke sikkert av gevinsten er ført opp i selvangivelsen.

Viktig å se til at denne gevinsten kommer med i selvangivelsen for 2012.

Skattekontoret varslet i brev datert 22. oktober 2015 om endring av ligningen for inntektsåret 2012 da skattekontoret hadde oppdaget at inngangsverdien som var registrert i Aksjonærregisteret, og som fremgikk av aksjeoppgaven for 2012 var feil. Feilen besto i at inngangsverdien ikke var blitt redusert med et ekstraordinært utbytte på kr xx, utdelt fra B AS i 2005, før aksjene ble overført til A AS. Etter overgangsregel E skulle inngangsverdien på aksjene i A AS vært redusert med dette beløpet.

Den 4 november 2015 opplyste skattepliktige at han ikke hadde merknader til varselet og skattekontoret økte da den skattepliktige gevinsten med kr xxx, fra kr xxx til kr xxx. Skatteoppgjøret som ble sendt ut etter endringen er datert 26.november 2015.

Den 13.november 2015 sendte skattepliktige inn en kopi av et brev fra [sted] likningskontor datert 19. juni 2007. Skattepliktige viste til at det fremgikk av brevet at [sted] likningskontor tok opp spørsmålet om reduksjon av inngangsverdien i 2007. Reduksjonen skyldes utbytte på nevnte kr xxx, jf. over. En korrigert aksjeoppgave fulgte som vedlegg til likningskontorets brev. Det fremgikk av denne at likningskontoret endret anskaffelsesverdien pr. aksje til -xxx.

I brev til skattepliktige datert 1. desember 2015 opplyste skattekontoret at korrigeringen fra 2007 var falt ut av Aksjonærregisteret i perioden etter 2007.

Skattekontoret gikk da gjennom saken på nytt, og fant ytterligere feil i inngangsverdien. I en e-post fra Skatt x den 8. april 2016 fikk skattekontoret tilsendt kopi av et brev datert 31.oktober 2007 fra D AS til [sted] likningskontor. I brevet ga revisor på vegne av skattepliktige opplysninger om anskaffelsestidspunkt og beregnet skjermingsgrunnlag per 2007 for aksjene. Disse opplysningene hadde senere falt ut av Aksjonærregisteret. Aksjeoppgaven for 2010 og 2011 viste dermed feil anskaffelsesdato og feil inngangsverdi. Feilen besto i at anskaffelsesdatoen for aksjene var satt til 1994, noe som førte til at beregnet RISK for perioden 1994 til 1998 med til sammen kr xxx feilaktig hadde ble medregnet i aksjenes inngangsverdi. Denne feilen ble lagt til grunn både av skattepliktige selv i beregningen vedlagt selvangivelsen for 2012, og av skattekontoret i endringssaken fra november 2015. Feil anskaffelsesår førte til at inngangsverdien og ubenyttet skjerming var for høy, og at den beregnede skattepliktige gevinsten ble for lav.

Skattekontoret varslet derfor i brev 15. april 2016 om ny endring av ligningen for inntektsåret 2012. Skattekontoret la til grunn at opplysningene som ble gitt av revisor i 2007 var korrekte, og beregnet med utgangspunkt i disse ny inngangsverdi og rest ubenyttet skjerming per 1. januar 2012. Skattekontoret foreslo på grunnlag av dette å sette den skattepliktige gevinsten til kr xxx.

Skattepliktige kommenterte skattekontorets varsel i brev datert 26. april 2016. Skattepliktige ga ikke uttrykk for at skattekontorets gevinstberegning var feil, men mente at gevinstberegningen som hadde blitt lagt til grunn i vedtaket i 2015 måtte opprettholdes. Skattepliktige begrunnet dette blant annet med at en endring ville medføre en utilbørlig økonomisk ulempe for han, at toårsfristen for endring måtte gjelde, og at det ikke ville være rimelig av skattekontoret å gjennomføre endringen.  

Skattekontoret gjennomførte den varslede endringen i vedtak datert 13. mai 2016.

Kort oppsummert har følgende hendelser funnet sted (i kronologisk rekkefølge): (sitat fra skattekontorets redegjørelse:

"2005	A AS ble stiftet ved overføring av skattyters aksjer i B iht. overgangsregel E i sktl. § 2-38.
Juni 2007:	[sted] likningskontor endret anskaffelsesverdien til -xx pr. aksje fordi skattyter ikke hadde redusert verdien med ekstraordinært utbytte i 2005.
Oktober 2007:	Revisor opplyste at skjermingsfradraget pr. aksje utgjør xx, og at aksjene i B AS ble anskaffet i 1999. I spesifikasjonen fremgår det at revisor har tatt hensyn til reduksjon for ekstraordinært utbytte i 2005.
2012	Selskapet ble avviklet og aksjene ble realisert.
Oktober 2015	Skattekontoret varslet om endring av ligningen for 2012. Skattekontoret viste til at inngangsverdien ikke var korrigert for ekstraordinært utbytte i 2005.
November 2015	Skattekontoret gjennomførte den varslede endringen, og nytt skatteoppgjør datert 26.11.2015 ble sendt til skattyter.
April 2016	Skattekontoret varslet om ny endring av ligningen for 2012.
Mai 2016	Den 13.05.2016 fattet skattekontoret nytt vedtak om endring av ligningen for 2012. Skattekontoret beregnet inngangsverdi og ubenyttet skjerming med utgangspunkt i opplysningene som revisor ga i oktober 2007.
Juni 2016	Skattyter klaget på ligningen 02.06.2016."

 

Skattepliktige v/advokatfirmaet E klaget på vedtakene i brev datert 1. juni 2016.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen den 19. januar 2017. Sekretariatet utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/ fullmektig på innsyn den 22. oktober 2019. Sekretariatet innstilte på at skattepliktiges ikke skulle gis medhold i sin klage i utkast til innstilling.

Skattepliktige kom med kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 18. november 2019.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda kontaktet skattepliktige v/fullmektig per e-post den 11. desember 2019 for å få avklart størrelsen på gevinst/tap ved salg av aksjer til eget AS i 2002, ref. skattepliktiges anførsel om dette forholdet i tilsvar datert 18. november 2019.

Skattepliktige svarte sekretariatets henvendelse i e-post den 13. desember 2019.

Skattepliktige anfører

Skattepliktige bemerker følgende i klage datert 1. juni 2016:

1. Skattepliktige påklager både 2015-vedtaket og 2016-vedtaket. Skattepliktige mener vedtakene har en indre sammenheng. Selv om klagefristen for 2015-vedtaket er ute, inneholder dette vedtaket ifølge skattepliktige samme feil som 2016-vedtaket, og må endres. Prinsipalt anføres det at både 2015-vedtaket og 2016-vedtaket må oppheves, og at skattepliktige må lignes i samsvar med innlevert oppgave for inntektsåret 2012. Subsidiært anføres det at 2016-vedtaket må oppheves.
2. Skattepliktige ble varslet om endring for inntektsåret 2012 den 22. oktober 2015. Dette var etter toårsfrist, og det foreligger ikke endringsadgang da det ikke foreligger opplysningssvikt fra skattepliktiges side.
3. Skattekontoret har ikke vurdert om vilkårene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 var oppfylt før skattekontoret tok opp saken til endring. Dette er en pliktig vurdering, og særlig "skattepliktiges forhold" tilsier at saken henlegges. Skattepliktige viser her til at skattepliktige hadde gitt opplysninger i forhold til Aksjonærregisteret tilbake til 2007, men at disse opplysningene senere hadde falt ut, noe som igjen ga feil innrapportering av gevinst. I forhold til "tiden som er gått" mener skattepliktige at en skal se hen til tiden som er gått siden feilen i Aksjonærregisteret ble begått, dvs. 8-9 år tilbake. Det er urimelig at skattepliktige skal få store etterberegninger, han må kunne stole på at de opplysningene som er gitt blir lagt til grunn for etterfølgende år.
4. Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsel om ligningsloven § 9-5 nr. 7 slik at skattepliktige mener at ligningen skal fastsettes som i opprinnelig innlevert oppgave for inntektsåret 2012, og at skattekontoret ikke burde tatt opp saken i hverken 2015 og i iallfall ikke i 2016. Skattepliktige mener at det er direkte i strid med ligningsloven § 9-5 nr. 7 å gjenåpne ligninger der skattepliktige ikke kan klandres, men feilen utelukkende skyldes Skatteetaten.
5. Skattekontoret har ikke anledning til å korrigere 2015-vedtaket med et nytt endringsvedtak i 2016. Årsaken til dette er at det faktiske grunnlaget for 2015-vedtaket ikke var uriktig eller ufullstendig, og det foreligger da ikke grunnlag for endring etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b. Skattemyndighetene hadde hatt de korrekte opplysningene fra 2007.
6. I brev datert 18. november 2019, tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling, bemerker skattepliktige følgende:

• Fristen for å ta opp endringene er ute og begge ligningene er derfor ugyldige. Skattepliktige skal lignes etter påstand i selvangivelsen. Sekretariatet tar feil når det i innstillingen legges til grunn at skattepliktige ikke oppga gevinsten på selvangivelsen eller innga merknader. Den uriktige framstillingen av faktum introduseres innledningsvis i innstillingen og gjentas senere. Feil i faktum har betydning både for toårs fristen og for vurderingene etter ligningsloven § 9-5 nr. 7. [Sekretariatet vil bemerke at det er korrigert for dette i innstillingen som meldes opp til behandling for Skatteklagenemnda].
• Det er uansett ikke hjemmel for å ta opp endringsvedtaket fra 2015 på nytt. En gjenopptakelse av 2015-vedtaket er i strid med ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b. Det andre endringsvedtaket er følgelig uansett ugyldig.
• Saken skal ikke tas opp etter ligningsloven § 9-5 nr. 7. Hele etterberegningen må reverseres, men uansett så må det siste endringsvedtaket falle bort etter ligningsloven § 9-5 nr. 7. Hvis bestemmelsen skal ha noen mening, må den ha betydning i denne sak.
• Som nytt moment skal det tas hensyn til den lange saksbehandlingstiden. Dette er relevant i forhold til vurderingen etter ligningsloven § 9-5 nr. 7, men også i forhold til selve saksbehandlingen. Det har nå gått 3,5 år siden skattepliktige klagde. Dette er uforsvarlig, og saksbehandlingstiden svekker skattepliktiges rettssikkerhet på en slik måte at saken bør henlegges. Kvaliteten på klagebehandlingen blir dårligere på grunn av den lange tiden, blant annet som en følge av at kvaliteten på bevis svekkes etterhvert som tiden går. For skattepliktige og skattepliktiges rådgiver må hele sakskomplekset rekapituleres på nytt etter så lang tid. Det er heller ikke optimalt for saksbehandler å gjennomgå slike saker. Dette illustreres i vår sak for eksempel ved at sekretariatet tar feil på hva som er innberettet på selvangivelsen. Det er irrelevant hvem i Skatteetaten som er ansvarlig for den lange saksbehandlingstiden. Skattepliktige kan opplagt ikke lastes, og han skal ikke stilles i en dårligere posisjon som en følge av et klagesystem som ikke fungerer. Skattemyndighetene må ikke insistere på å ta opp tidligere års ligninger når rettssikkerheten ikke kan ivaretas. Dette gjelder spesielt i de saker der skattepliktige ikke kan klandres, hvilket er tilfelle i denne sak.
• Skattepliktige reagerer sterkt på den behandlingen han har fått i denne saken. Den lange saksbehandlingstiden oppleves som uholdbar. En ting er det økonomiske, selve skattekravet, og ekstra advokatutgifter, men han opplever at saken ikke blir tatt seriøst når den blir liggende i flere år. Han har helt andre forventninger til rettssikkerheten i skattesaken.
• Skatteetaten er ansvarlig for en rekke feil fordi Aksjonærregisteret ikke fungerer som forutsatt. Skattepliktige opplever imidlertid at han blir ansvarliggjort for disse feilene gjennom skattekontorets etterberegninger. Slik han ser det kan det ikke forventes at personlige aksjonærer skal stille spørsmål ved fagfolk i et svært komplisert RISK-regime. Det kan heller ikke kreves at han skulle ha reagert på mottatte oppgaver fra Skatteetaten og stilt spørsmål om tidligere inngitte opplysninger var falt ut av Aksjonærregisteret. Skattepliktige stiller også spørsmål med Aksjonærregisteret, når det uansett legges opp til at skattepliktige ikke kan stole på mottatte oppgaver og skattepliktige må sjekke opplysningene som innberettes fra selskapet til Skatteetaten samt sjekke at Skatteetaten håndterer tidligere inngitte opplysninger korrekt. Når standpunktet til skattemyndighetene er at det også foreligger utvidet endringsadgang, oppleves systemet som en "felle".
• Skattepliktige er av den oppfatning at han ikke kan klandres. Han har gjort det man etter en "objektiv vurdering" kan forvente av en lojal skattepliktig, og da er han beskyttet av toårsfristen, jf. Lofflanddommen.
• Skattepliktige er kjent med at skattekontoret også har en tilsvarende sak mot F. I forbindelse med gjennomgang av den saken er det gjennomført en vurdering av det materielle spørsmålet i saken dvs. spørsmål knyttet til RISK-beregninger tilbake til 1990-tallet. På grunn av at sakene er parallelle, vil de materielle anførslene som er framsatt i saken mot F også være relevante for skattepliktige.Det materielle spørsmålet knytter seg til anskaffelsestidspunktet. Skattekontoret har endret anskaffelsestidspunktet fra 1994 til 1999. Beregnet RISK for disse årene er tatt ut av beregningen av inngangsverdien, og dermed er gevinsten økt.Det er utvilsomt at skattepliktige, sammen med F, stiftet selskapet i 1994. Skattepliktige og F ervervet da xx aksjer hver og disse skal RISK-reguleres etter dagjeldende skattelovgivning. I motsatt fall vil skattepliktige bli dobbeltbeskattet ved senere realisasjon.Vedlagt Fs tilsvar følger en oversikt over aksjeeierhistorikken til skattepliktige og F fra oppstart i 1994. Opprinnelig eide skattepliktige xx aksjer. Det har deretter vært nedsalg av aksjer gjennom1990-tallet. I 1999 var det en kapitalutvidelse ved nytegning. Kapitalutvidelsene i 2003 og 2005 ble gjennomført ved økning av pålydende. Oversikten under viser følgende sentrale faktiske forhold:

Disse anførslene er som følger:

Aksjer ved stiftelsen i 1994                   xx

Nedsalg i perioden 1995-1999              xx

Sum                                                       xx

Emisjon i 1999                                       xx

Splitt etter emisjon                                 xx

Splitt i mars 2000 xx/xxx                        xx

Etter splitten og emisjonen eide skattepliktige xx aksjer. Poenget er at deler av disse aksjene har historikk tilbake til stiftelsen, da skattepliktige ikke har realisert alle de aksjene han ervervet ved stiftelsen i 1994. Aksjene skal derfor hensynta RISK fra 1990-tallet.

Etter splitten skjer det ytterligere nedsalg. Han selger tilsammen xx aksjer. Han sitter da igjen med xx aksjer. Dette er forhistorien til at brevet fra revisor, som skattekontoret og sekretariatet har vist til, omtaler xx aksjer.

En del av nedsalget er salg til CAS (egne aksjer). Dette ble gjort for å iverksette et opsjonsprogram. Salget til C AS var et forholdsmessig nedsalg som gjorde at det ikke ble noen forrykning av eiersiden mellom aksjonærene. Skattemessig vil dette ikke være realisasjon av aksjer, jf. Skattedirektoratets uttalelser inntatt i Utv-2001-1399 med videre henvisning til utv-1993-231. Skatteposisjoner på solgte aksjer skal i slike tilfeller etter direktoratets oppfatning videreføres på de gjenværende aksjene.

Det helt sentrale skatterettslige poenget er at innstillingen blir feil når sekretariatet konkluderer med at RISK fra 1990-tallet ikke skal videreføres på de aksjene som ble realisert ved likvidasjonen.

• Skattepliktige bemerker at den lange saksbehandlingstiden har medført økte advokatutgifter for han, og han vil med hjemmel i skadeerstatningsloven § 2-1 kreve erstatning for merkostnadene. Merkostnadene er den delen av advokatutgiftene som påløp etter at innstillingen ble sendt på innsyn.

Skattepliktige mener at sakens kjerne er at fristen for å ta saken opp til endring er utløpt, nærmere bestemt om toårsfristen kommer til anvendelse i denne sak. I så fall må begge endringsvedtakene bortfalle. Skattepliktige mener at toårsfristen kommer til anvendelse i denne sak, slik at begge endringsvedtakene må bortfalle om skattepliktige skal lignes etter påstand i opprinnelig innsendt selvangivelse.

Skattepliktige viser til sekretariatets utkast til innstilling der det bemerkes at skattepliktige ga rett opplysninger til Aksjonærregisteret i 2007, men at dette ikke fritar han fra opplysningsplikt på selvangivelsen for 2012, og bemerker at han er enig i at han har en opplysningsplikt på selvangivelsen. Spørsmålet er hvordan reglene om opplysningsplikt i ligningsloven er å forstå.

Skattepliktige bemerker at RISK-systemet er noe av det mest kompliserte regelsettet som har vært i skatteretten. Det bestrides ikke at aksjonær og selskap kan ha ulike plikter. Det helt spesielle i denne saken er at selskapet har sendt inn korrekte opplysninger til Aksjonærregisteret, og Skatteetaten har produsert uriktige oppgaver fordi opplysningene hadde falt ut av Aksjonærregisteret. Skattepliktige tror selvsagt at den beholdningsoppgaven han mottar hensyntar de opplysningene som ble sendt inn fra selskapets revisor. Det anføres at kravet til opplysningssvikt i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a må tolkes innskrenkende slik at den ikke rammer tilfeller som denne sak. Skattepliktige viser i den anledning til Lofflandsstandarden som påpeker at skattepliktiges opplysningsplikt er "opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde gitt".

Skattepliktige bemerker at sekretariatets utkast til innstilling feilaktig har lagt til grunn at skattepliktige ikke hadde opplyst om gevinsten, og beregningen av denne i selvangivelsen for 2012. Skattepliktige hadde fylt ut gevinsten i selvangivelsen basert på de opplysningene han hadde tilgjengelig. Han ga også tilleggsopplysninger i eget vedlegg. De innsendte opplysningene var basert på en oppgave fra skattemyndighetene som skulle ha hensyntatt tidligere opplysninger fra selskapet. Det var en fjern tanke for skattepliktige at opplysninger faller ut fra Aksjonærregisteret. Etter en objektiv vurdering, ref. Lofflandstandarden, kan det ikke kreves at aksjonærer og investorer skal måtte gjennomgå mottatte oppgaver fra skattemyndighetene under forutsetning om at opplysninger kan ramle ut av registrene. Denne feilen må skattemyndighetene, og ikke skattepliktige, ta fullt ansvar for.

Det er også et eget spørsmål hvordan skattepliktige eventuelt skulle sjekket om Skatteetatens egne registre håndterer tidligere inngitte opplysninger. Det kan ikke kreves at skattepliktige kontakter skattemyndighetene for å sjekke om opplysninger er falt ut av Aksjonærregisteret. Det kan heller ikke forventes at skattepliktige skal gjennomgå revisors brev og vurderinger fra 2007. Revisor er fagmannen, og skattepliktige har ingen forutsetninger for å overprøve revisors vurderinger når det gjelder RISK.

Sekretariatets synspunkt i denne saken vil innebære at alle aksjonærer som mottar uriktige oppgaver fra skattemyndighetene vil være omfattet av tiårsfristen, selv om feilen skyldes myndighetenes egne registre. Dette kan oppfattes som en felle. Selv om skattepliktige ikke finner feil og at han ikke har praktiske muligheter til å finne feilen fordi det er Skatteetatens egne registre som er årsaken til feilen, vil det foreligge en 10 års endringsadgang.

Dette er i strid med Høyesteretts premisser i Lofflanddommen. Skattepliktige har i denne saken lojalt gitt de opplysninger han burde gitt. Dersom Skatteklagenemnda opprettholder endringene, må Skatteklagenemnda gi en angivelse på hva skattepliktige etter en "objektiv vurdering" burde ha gjort annerledes.

Skattepliktige bemerker videre at sekretariatets begrunnelse for å ta opp saken er at ligningen var feil. Skattepliktige påpeker at skattesystemet ikke er innrettet slik at alle feil skal korrigeres, og viser i den anledning til hvordan skattleggingen av utbytte i strid med EØS reglene ble håndtert. For disse sakene ble en rekke uriktige ligninger, på grunn av fristspørsmålet, ikke gjenopptatt selv om skattemyndighetene hadde akseptert at de var uriktige. Overført til denne sak, må skattemyndighetene akseptere at feil de selv er ansvarlig for kan innebære at tidligere ligninger ikke kan gjenopptas fordi saken er foreldet.

Det fastholdes at toårsfristen gjelder. Dette innebærer at begge vedtakene er ugyldige, men i hvert fall må det være en begrensning for det siste vedtaket. Dersom Skatteklagenemnda konkluderer med at det foreligger hjemmel til å endre tidligere endringsvedtak jf. ligningsloven § 9-5, må fristen uansett være ute for dette vedtaket.

Skattepliktige viser videre til sekretariatets utkast til innstilling som hadde et underpunkt om "Hvilket vedtak skal tas opp til behandling?", og påpeker at dette er feil problemstilling. Det er ikke snakk om å velge hvilket vedtak som skal tas opp til behandling, men om skattekontoret hadde hjemmel til å ta opp et tidligere endringsvedtak fattet av det samme kontoret i skattepliktiges disfavør. Dersom Skatteklagenemnda kommer til at toårsfristen ikke kommer til anvendelse, må Skatteklagenemnda ta stilling til om det var hjemmel til å ta opp endringsvedtaket på nytt. Skattepliktige mener at det ikke er hjemmel til dette.

Saken gjelder inntektsåret 2012, som skattekontoret har endret to ganger. Den første endringen er endring under ordinær ligning, og det fattes et endringsvedtak. Den andre korrigeringen er en ending av et tidligere endringsvedtak. Denne korrigeringer er begrunnet i at skattekontoret gjennomgår de opplysningene de allerede har tilgjengelig på nytt, jf. side 4 i skattekontorets andre vedtak datert 13. mai 2016. Skattepliktige mener at skattekontoret ikke hadde hjemmel til å endre endringsvedtak når skattekontoret ved første gjennomgang hadde alle opplysningene tilgjengelig.

Ligningsloven oppstilte begrensninger i skattemyndighetenes adgang til å ta opp tidligere endringsvedtak for skattepliktige har et berettiget krav på å bli ferdig med tidligere inntektsår. Det var kun i de tilfeller skattekontoret fikk nye opplysninger, det var hjemmel til å ta opp endringsvedtaket. Hvis saksbehandlingen ved første vedtak ikke var god nok, eller skattekontoret ikke gjennomgikk sakens faktum grundig nok, oppstilte ligningsloven begrensninger i gjenopptakelsesadgangen.

Dersom det opprinnelige endringsvedtaket bygger på feil faktum fordi skattekontoret ikke hadde gjennomgått de tilgjengelige opplysningene godt nok, har skattepliktige krav på å få ro om den tidligere ligningen, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b.

Sekretariatet har i utkast til innstilling vist til (Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 109 som begrunnelse for endringsadgang for 2015-vedtaket. Skattepliktige mener at dette ikke kan benyttes i hans sak, da denne omtaler ligningsnemndas vedtak, og ikke slik systemet var på det tidspunkt denne saken ble behandlet, En ligningsnemnd som vedtaksmyndighet kunne bli presentert et faktum som var uriktig fra skattepliktige og/eller skattekontoret. Ligningskontoret var da et forberedende organ. Nå er systemet endret. I skattepliktiges sak er det skattekontoret som har fattet vedtakene etter egen saksforberedelse, og det samme skattekontoret har hatt alle opplysningene tilgjengelige. Uttalelsene i Ot.prp. nr 29 (1978-1979) omtaler er situasjon som er foreldet etter omlegging av klagesystemet. Det kunne gi grunnlag for ny gjenopptakelse dersom ligningsnemnda som vedtaksorgan ikke fikk presentert det komplette faktum, for eksempel fordi ligningskontoret ikke ga opplysningene til vedtaksorganet, men dette er ikke tilfelle i denne saken.

Skattepliktige viser videre til ligningsloven § 9-5 nr. 7 og spørsmålet om skattekontoret ut fra en hensiktsmessighetsvurdering burde ta ligningen opp til endring. Hvis Skatteklagenemnda kommer til at toårsfristen kommer til anvendelse i denne saken, må Skatteklagenemnda foreta en vurdering av ligningsloven § 9-5 nr. 7 for begge vedtakene.

Det forhold at feilen ligger hos Skatteetaten, RISK-reglene er komplekse og den ekstremt lange saksbehandlingstiden tilsier at Skatteklagenemnda må reversere hele endringen. Det er også en helt sentral feil i sekretariatets drøftelse i sekretariatets drøftelse som må få betydning for Skatteklagenemndas vurdering, og det er at sekretariatet i utkast til innstilling feilaktig har lagt til grunn at skattepliktige ikke ga noen opplysninger om gevinsten på innlevert selvangivelse for inntektsåret 2012. [Sekretariatet vil bemerke at dette er korrigert for i den innstillingen som meldes opp til behandling av Skatteklagenemnda].

Selv om Skatteklagenemnda skulle komme til at to-års fristen gjelder, har skattepliktige som lojalt gjør det man med rimelighet kan forvente i et RISK-regime krav på å bli vernet av etterberegninger. Ligningsloven § 9-5 nr. 7 har lite innhold dersom skattepliktige i årevis skal bli belastet med en skattesak som skyldes feil i Skatteetatens egne systemer. Skatteklagenemnda må følgelig reversere beslutningen om å ta ligningen opp til endring. Dette må iallfall gjelde beslutningen om å korrigere det det opprinnelige endringsvedtaket.

Skattepliktige bemerker også at det materielle spørsmålet ligger mange år tilbake, og det er høyst uklart om skattemyndighetene i det hele tatt hadde hjemmel til å endre RISK-beregningene. Skattepliktige viser her til anførsler om dette forholdet som er medtatt i tilsvaret til F. Dette er som følger:

Skattedirektoratet har i en uttalelse 21. januar 2016 (Utv-2016-166) gitt sitt syn på endringsfrister. Etter innføringen av aksjonærmodellen har inngangsverdien betydning både for skattlegging av utbytte og gevinstberegning.

Når det gjelder skattlegging av utbytte, har direktoratet lagt til grunn følgende:

"Skattedirektoratet legger til grunn at inngangsverdi for alle aksjer skal ligningsfastsettes hvert enkelt år. Det er således adgang til å endre uriktige inngangsverdier tilbake i tid med hjemmel i endringsfristene i ligningsloven, selv om det ikke kan foretas endring av inngangsverdien for anskaffelsesåret (fordi anskaffelsesåret ligger utenfor endringsfristene i ligningsloven). Ligningsfastsatte verdier kan påklages av skattyter innenfor fristene som følger av ligningsloven. Det følger av ligningsloven § 9-6 nr 1 at endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Dette innebærer at inngangsverdiene ikke kan endres som grunnlag for beregningen av det skattepliktige utbytte og det årlige skjermingsfradraget lenger enn ti år tilbake. Dersom skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger om inngangsverdien og endringen er til skattyters ugunst, kan endringen bare foretas 2 år tilbake i tid. I tillegg kommer at det må gjøres en vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 om hvorvidt endringssaken skal tas opp.

Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at inngangsverdiene ikke er bindende ligningsfastsatt med virkning for senere realisasjoner. Ved beregning av gevinst/tap anses dette som et nytt forhold og for realisasjonens del har inngangsverdien ikke betydning for ligningen før det året aksjene realiseres." (Skattepliktiges uthevinger).

Skattepliktige bemerker at direktoratet sonderer mellom utbytte og realisasjoner. For utbytte gjelder fristene i ligningsloven § 9-6. I skattepliktiges tilfelle er det gitt korrekte opplysninger i 2005 da det aktuelle utbytte ble utdelt, og toårsfristen gjelder. Feilen som har oppstått skyldes at opplysningene er falt ut av Aksjonærregisteret. Feil som Skatteetaten åpenbart må ta ansvar for vil ikke gi skattemyndighetene en utvidet endringsadgang etter tiårs fristen.

Avslutningsvis bemerker skattepliktige at sekretariatet må korrigere den uriktige framstillingen av faktum, og foreta vurderinger i hht. rett faktum.

Helt avslutningsvis i tilsvaret begrunner skattepliktige sitt krav om erstatning etter skadeerstatningsloven § 2-1.

I e-post datert 13. desember 2019, som svar på sekretariatets henvendelse om gevinst/tapsberegning ved salg av aksjer til eget AS i 2002, opplyste skattepliktig v/fullmektig følgende:

"Vi har forsøkt å finne ut av dette i arkiver, men ingen av de involverte har tilstrekkelig dokumentasjon og kan ikke erindre beregningen. Dette er tross alt 17 år siden.

Som kjent er det et spørsmål i saken om forholdsmessig nedsalg. I slike tilfeller vil det ikke være realisasjon jf. tidligere uttalelser omtalt i korrespondanse fra oss. Når du nedenfor etterspør gevinst/tapsberegning kan et svar være at det ikke ble foretatt noen gevinst/tapsberegning fordi nedsalget ikke ble definert som realisasjon."

Skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige har klaget på skattekontorets endringsvedtak datert 26. november 2015 (heretter 2015-vedtaket) og 13. mai 2016 (heretter 2016-vedtaket). Klagen på 2016-vedtaket er levert innen fristen, mens klagen på 2015-vedtaket er levert etter fristen i ligningsloven § 9-2 nr. 5. Etter skattekontorets oppfatning er 2015-vedtaket erstattet av 2016-vedtaket, ettersom skattepliktig gevinst ble fastsatt på nytt. Skattekontoret mener derfor at det ikke er klagerett på 2015-vedtaket, og drøfter følgelig ikke betydningen av fristoversittelsen.

Skattekontoret mente at det var grunnlag for å ta opp saken til endring i 2016 etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b, da det faktiske grunnlaget for 2015-vedtaket var uriktig. Endringen i 2015-vedtaket ble foretatt med hjemmel i ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav a.

I vurdering av om saken var tatt opp innen angitte frister i ligningsloven § 9-6, kom skattekontoret til at skattepliktige hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2012 slik at det forelå en tiårsfrist for endring. Ligningen for inntektsåret 2012 var således tatt opp innen frist.

Skattekontoret foretok deretter en vurdering av om det var grunn til å ta opp saken etter de momentene som framkommer i ligningsloven § 9-5 nr. 7, og konkluderte med at det var grunn til å ta saken opp til behandling. Skattekontoret la i denne vurdering vekt på endringsbeløpets størrelse.

Skattekontoret konkluderte med at ligningsloven ga hjemmel for endringen av gevinstbeskatningen som ble gjennomført i 2016-vedtaket.

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold og konklusjon

Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. I følge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse dersom det ikke er gitt særlige overgangsbestemmelser, jf. Prop. 38 L 2015-2016 side 268. Det er gitt særskilte overgangsbestemmelser for blant annet frister til å ta opp endringssak og tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, 2. pkt. og annet ledd.

Skattepliktige påklaget den 1. juni 2016 2016-vedtaket datert 13. mai 2016. Skattepliktiges klage på 2016‑vedtaket var rettidig i forhold til fristreglene i ligningsloven § 9‑2 nr. 5 som var gjeldende da klagen ble fremsatt, og klagen tilfredsstilte innholdskravene i ligningsloven § 9-2 nr. 2. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Klagen på 2016-vedtaket tas på denne bakgrunn opp til behandling av Skatteklagenemnda. Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd at Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken. Skatteklagenemnda skal vurdere de synspunktene som klageren fremmer og kan også ta opp forhold som ikke er berørt i klagen.

Skattepliktiges klage tas ikke til følge.

Nærmere om anskaffelsestidspunkt for aksjene realisert ved avvikling av selskapet i 2012

Innledningsvis finner sekretariatet å konkludere på sakens materielle hovedspørsmål: når ble aksjene som ble realisert ved avviklingen anskaffet, i 1994 eller 1999? Dette vil igjen ha betydning for fastsettelse av inngangsverdi, dvs. om RISK-regulering skal foretas fra 1994 eller fra 1999.

Sekretariatet har, med utgangspunkt i informasjon sendt inn i som vedlegg til tilsvar til utkast til innstilling til F, og av skattepliktige påberopt som også gjeldende for hans sak, laget følgende oversikt over utviklingen av aksjeeierskapet for de realiserte aksjene ved avvikling av selskapet i 2012:

[Tabell over utvikling i aksjeeierskap]

Tabellen over viser at etter salg av aksjer til [...] den 3. august 2001 hadde skattepliktige xx aksjer i behold. Av disse var xx aksjer ervervet i 1994, mens xx var aksjer ervervet i 1999. Sekretariatet viser her til Fifu prinsippet i skatteloven 10-36 første ledd om at eldste aksjer anses realisert først. Skattepliktige kan således ikke høres med at alle de xx aksjene som ble realisert ved avviklingen i selskapet stammet fra 1994.

Skattepliktige påpeker i tilsvar til utkast til innstilling at aksjene som ble innløst av C AS i 2002 ikke skal anses som realisasjon da eierforholdet mellom aksjonærene ikke ble forrykket, og at skatteposisjoner tilknyttet disse aksjene skal videreføres på de gjenværende aksjene, jf. Skattedirektoratets uttalelser i Utv‑2001‑1399 med videre henvisning til Utv-1993-231. Skattepliktige mener dermed at det skal beregnes RISK fra 1994 for alle de xx aksjene som ble realisert ved likvidasjonen 2014.

Det følger av skatteloven § 10-37 annet ledd at innløsning av enkeltaksjer anses som realisasjon. Dersom eierforholdene i selskapet ikke endres ved innløsningen, skal imidlertid innløsningen skattemessig behandles etter reglene for utbytte, jf. Utv-2004-630. Dette gjelder også for den eller de aksjonærene som ikke får endret sin eierandel ved innløsningen, jf. Utv-2006-748. Det skattepliktige utbytte skal i slike tilfeller beregnes som følger:

Utbetalt ved innløsningen

-innbetalt kapital på innløste aksjer

= Skattepliktig utbytte

I tillegg skal det skje en regulering av inngangsverdien på de gjenværende aksjer. Reguleringsbeløpet beregnes som følger, jf. Lignings-ABC 2014/2015 side 25:

Utbetalt i forbindelse med innløsningen

-Skattemessig utbytte (som beregnet over)

-Inngangsverdien på de innløste aksjene

= Urealisert gevinst/tap til omfordeling

Beregnet urealisert gevinst vil redusere inngangsverdien på de gjenværende aksjene, mens urealisert tap vil øke inngangsverdien på de gjenværende aksjene.

Skattepliktige har i dette tilfellet ikke sannsynliggjort at salget av aksjer til C AS var forholdsmessig slik at salg av egne aksjer ikke skulle anses som skattemessig realisasjon. Skattepliktige har heller ikke opplyst om det var gevinst eller tap ved aksjesalget som igjen skulle redusere eller øke inngangsverdien gitt forholdsmessig nedsalg, eller om det beløpet aksjonæren mottok var likt inngangsverdien og allerede skattlagt utbytte slik at det ikke skulle foretas noen regulering av inngangsverdi gitt forholdsmessig nedsalg.

Sekretariatet legger dermed til grunn at det enten ikke har blitt foretatt et forholdsmessig nedsalg av aksjene eller at salgsvederlaget var lik inngangsverdi og beregnet skattepliktig utbytte. Sekretariatet finner således ikke grunnlag for å justere inngangsverdien for salg av aksjer til eget AS med ikke realisert gevinst/tap. Aksjer solgt til eget AS i 2002 anses realisert i 2002, og ingen av de xx aksjene som ble realisert ved likvidasjonen i 2014 hadde sin opprinnelse i 1994, jf. oversikten over aksjeeierskapet over. Det skal av den grunn ikke foretas RISK-regulering fra 1994 for noen del av de aksjene som ble realisert ved avviklingen av selskapet.

Konstatering av hvilket vedtak som er gjenstand for klagebehandling

Skattepliktige har påklaget både 2015-vedtaket og 2016-vedtaket. 2016-vedtaket korrigerer et uriktig 2015‑vedtak, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b. Sekretariatet mener at det er 2016-vedtaket som er gjenstand for behandling i denne saken.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktiges klage på 2015-vedtaket er innkommet etter klagefristen angitt i dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 5 men innenfor ettårsfristen som framkommer i dagjeldende ligningslov § 9‑2 nr. 8. Dersom klagen på 2015-vedtaket skulle vært tatt opp til behandling av Skatteklagenemnda, ville det vært etter en vurdering av de momentene som framkommer i tidligere ligningslov § 9-5 nr. 7, någjeldende skatteforvaltningslov § 12-1 annet ledd.

Foreligger det hjemmel for å ta 2015-vedtaket opp til endring i 2016-vedtaket?

Skattepliktige mener at det ikke foreligger hjemmel til i ta opp et tidligere endringsvedtak (2015-vedtaket) med hjemmel i ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b. Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige mener at skattekontoret ikke hadde hjemmel for å ta opp endringen som framkommer i 2016-vedtaket.

Sekretariatet vil bemerke at det fulgte av dagjeldende ligningslov § 9‑5 nr. 1 bokstav b at skattekontoret kunne ta opp ethvert endringsspørsmål som gjaldt "vedtak i endringssak når det faktiske grunnlaget for vedtaket var uriktig eller ufullstendig". Sekretariatet viser til forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 109, der følgende framkommer:

"Når et spørsmål har vært avgjort ved en tidligere endringssak (om samme skattyters ligning for samme inntektsår) kan ligningskontoret etter nr. 1 b reise spørsmålet på nytt hvis det var mangler ved det faktiske grunnlaget for vedtaket. Dette vil gjelde uten hensyn til hvilket organ som traff vedtaket. Nr 1 b gir derimot ikke anledning til å reise spørsmål om å endre et foreliggende vedtak i endringssak på grunn av feil ved skatterettsanvendelsen eller skjønnsutøvelsen. [...]

Etter nr. 1 kan ligningskontoret altså ta konsekvensene av alle feil ved sakens faktiske opplysninger, uansett hva slags avgjørelse som foreligger. [...]

At det faktiske grunnlag for det tidligere vedtak var uriktig eller ufullstendig vil som regel følge av opplysninger som ligningsmyndighetene får etter at vedtaket ble truffet f.eks. ved bokettersyn, kontrollmeldinger o.l. Det kan likevel følge av opplysninger som forelå på ligningskontoret da vedtaket ble truffet, hvis betydningen av dem ble oversett slik at de ikke ble lagt fram for den som traff vedtaket. Dette kan endog gjelde opplysninger som skattyteren har gitt i selvangivelsen eller på annen måte før ligningen ble foretatt. Vilkåret i nr. 1 b innebærer således verken at det må foreligge nye opplysninger eller at skattyteren må ha forsømt sin opplysningsplikt".

Skattepliktige påpeker i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn at uttalelsen i Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) ikke er gjeldende i denne sak da denne uttalelsen gjaldt på et tidspunkt der ligningsnemnda fattet vedtak og skattekontoret var forberedende organ for ligningsnemnda. Klagesystemet er omlagt etter dette. I skattepliktiges tilfelle var skattekontoret både forberedende organ og fattet vedtak etter egen saksforberedelse. Skattekontoret hadde all informasjon allerede på det tidspunkt 2015-vedtaket ble fattet, og uttalelsen fra Ot.prp. nr 29 (1978-1979) har således ikke relevans her.

Sekretariatet er enig med skattepliktige at klagebehandlingen var annerledes på det tidspunktet Ot.prp. nr 29 (1978-1979) ble utarbeidet. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at endringen i klagebehandlingen har betydning for relevansen av uttalelsen i Ot.prp. nr 29 (1978-1979) side 108-109 i denne sak. Sekretariatet viser her til at uttalelsen omtalte "ligningsmyndighetene", noe som omfattet alle de ulike organene som var på den tiden, dvs. både ligningskontoret, ligningsnemnda, overligningsnemnda, Fylkesskattestyret, Riksskattestyret mm. Uttalelsen slo også fast at adgangen til endring gjaldt uavhengig av hvilket organ som hadde behandlet saken tidligere. Sekretariatet kan således ikke se at uttalelsen mister sin relevans om skattekontoret fatter vedtak etter egen saksforberedelse.

Sekretariatet viser også til lovkommentaren til bestemmelsen i Rettsdata, sist hovedrevidert av Per Helge Stoveland den 7. mars 2016 (note 393):

"Bokstav b gjelder hvor det foreligger feil i faktum. Det er uten betydning for skattekontorets kompetanse hvilket organ som har truffet vedtaket. Det er også uten betydning om skattyter har forsømt sin opplysningsplikt eller om opplysningene forelå allerede da ligningen ble foretatt, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 109. [...]"

Dette, sammenholdt med at uttalelsen i Ot.prp. nr 29 (1978-1979) sier at det er uten betydning hva som var årsaken til feilen i faktum, underbygger at anvendelsen av bestemmelser ikke er begrenset til i tilfeller der ligningsnemnda hadde vedtakskompetanse og skattekontoret var forberedende organ.

Sekretariatet viser videre til uttalelsen fra Ot.prp. nr 29 (1978-1979) side 108-109 sitert over, og vil bemerke at adgangen til å korrigere kunne vært annerledes dersom det dreide seg om endret rettsanvendelse eller endring av skjønnsmessige beløp. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfelle i denne sak.

Skattemyndighetene som sådan hadde riktignok informasjonen som skattepliktige sendte inn i forbindelse med opplysninger til Aksjonærregisteret i 2007, men dette fulgte ikke selvangivelsen for inntektsåret 2012. Det framgår av Rt-1995-1883 (Slørdahl) at opplysningene som er gitt skal vurderes for hvert enkelt år, og skattepliktige fritas således ikke får å opplysningsplikt for gitt inntektsår ved å ha gitt disse tidligere.

Sekretariatet mener således at skattekontorets endringsadgang etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 b ikke begrenses av at skattepliktige hadde gitt faktiske opplysninger om forholdet tidligere. Sekretariatet mener også at skattekontorets endringsadgang av tidligere fattet vedtak etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 b begrenses av at skattekontoret hadde opplysningene fra før, ref. uttalelsen i Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 109 om at "Det kan likevel følge av opplysninger som forelå på ligningskontoret da vedtaket ble truffet, hvis betydningen av dem ble oversett slik at de ikke ble lagt fram for den som traff vedtaket."

Sekretariatet mener dermed at skattekontoret hadde grunnlag og hjemmel til å ta opp 2015-vedtaket opp til endring i 2016-vedtaket, da det faktiske grunnlaget for 2015-vedtaket var uriktig, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b.

Sekretariatet vil bemerke at hensynet til riktig ligning må veie tungt i vurderingen av om en sak skal tas opp. Høyesterett har i Rt-1992-1588 (Loffland) uttalt at fristreglene tar sikte på å oppnå riktig resultat, men også at fristreglene skal bidra til at like tilfeller blir behandlet likt. Hensynet for å sikre et korrekt ligningsresultat strekker seg dermed lengre enn til at den enkelte ligning skal kunne korrigeres. Dette legitimerer at ligninger som er uriktige, blir rettet. Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn bemerket at skattemyndighetene tidligere har akseptert at feil ligninger ikke ble tatt opp til endring som en følge av oversittet frist. Skattepliktige viser til situasjoner der det ble konstatert et det tidligere godtgjørelsessystemet var i strid med EØS-reglene, hvor skattemyndighetene ikke kunne korrigere feil ligninger på grunn av oversittet frist. Sekretariatet mener at skattepliktige i dette tilfellet ble varslet innen fastsatte frister, jf. under, slik at skattemyndighetenes manglende behandling av saker i tilfeller med oversittet frist, ikke har noen betydning for vurderingene i denne saken. Sekretariatet vil også bemerke at skattekontorets endringsforslag har medført at skattepliktige er lignet rett i forhold til mottatt gevinst ved avvikling av selskapet, og det er ikke ilagt tilleggsskatt for forholdet.

Selv om ligningsloven § 9-5 som utgangspunkt gir skattemyndighetene ubegrenset adgang til å endre en ligning til gunst eller ugunst, gjelder det allikevel begrensninger nedfelt i fristreglene i ligningsloven § 9-6. Spørsmålet i det følgende blir om 2016-vedtaket ble tatt opp innen angitte frister i ligningsloven § 9-6.

Ligningsloven § 9-6 nr. 1 sier at spørsmål om endring av ligning ikke kan være tatt opp mer enn ti år etter inntektsåret. I henhold til ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a skal fristen være to år etter utløpet av inntektsåret dersom endringen er til ugunst for skattepliktige, og skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I forhold til om 2016-vedtaket ble tatt opp innen frist, kan det således stilles to spørsmål:

1. Ble ligningen for 2012 tatt opp innen toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a?
2. Om svaret er nei på spørsmål 1; hadde skattepliktige gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik at det foreligger en tiårsfrist for endring, jf. ligningsloven § 9-6 nr.

Vurdering av om saken ble tatt opp innen gjeldende frister

Innledningsvis i vurderingen av fristspørsmålet vil sekretariatet bemerke at skattepliktige anfører at både 2015‑vedtaket og 2016-vedtaket må oppheves pga. oversittet toårsfrist. Fristvurderingen i ligningsloven § 9-6 skal foretas i forhold til aktuelt inntektsår, dvs. 2012 i dette tilfellet. Skattepliktige kan således ikke høres med at fristspørsmålet skal vurderes i forhold til 2007.

Første henvendelse fra skattekontoret til skattepliktige om ligningen for inntektsåret 2012, var i varsel datert 22. oktober 2015, dvs. etter utløp av toårsfristen i forhold til inntektsåret 2012. For at det skal foreligge endringsadgang, må skattepliktige ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2012, slik at det foreligger en tiårsfrist for endring, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1.

Skattepliktige bemerker igjen i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn at han hadde oppfylt sin opplysningsplikt ved innsendelse av selvangivelsen for inntektsåret 2012. Han viser til Lofflandstandarden, og opplyser at han hadde gitt de opplysningene en kunne forvente av han ut fra en objektiv vurdering av saken. Han påpeker at det var gitt korrekte opplysninger til Aksjonærregisteret i 2007, som senere var falt ut fra registeret, noe han ikke kunne være ansvarlig for. Sekretariatet har ikke kjennskap til hvorfor opplysningene i Aksjonærregisteret ble endret i 2011, ref. skattekontorets brev datert 1. desember 2015.

Sekretariatet mener at skattepliktige ga uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2012 ved at skattepliktige oppga feil gevinstberegning fra avvikling av selskapet på hans selvangivelse for 2012. Sekretariatet vil bemerke at selv om skattepliktige ga korrekte opplysninger til Aksjonærregisteret i 2007, og at disse av en eller annen grunn senere "falt ut av" Aksjonærregisteret, fritar dette ikke skattepliktige fra å gi korrekte opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for aktuelt inntektsår, her 2012.

Opplysninger gitt til Aksjonærregisteret og opplysninger gitt på selvangivelsen er to forskjellige forhold, og skattepliktige fritas ikke for opplysningsplikten på selvangivelsen etter skatteforvaltningsloven § 8-1 (tidligere ligningsloven § 4-1) ved å sende inn opplysninger til Aksjonærregisteret. Skattepliktige varslet heller ikke om feil ved skatteoppgjøret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, jf. nr. 1, selv om gevinst oppgitt på opprinnelig innsendt selvangivelse avvek betydelig fra faktisk gevinst (vel kr xx, fra en gevinst på kr xx. til en gevinst på kr xx). Sekretariatet mener også at beløpets størrelse tilsier at skattepliktige, som eneaksjonær, burde forstått at det var noe feil med inngangsverdien allerede ved innleveringen av selvangivelsen i 2012.

Sekretariatet mener at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2012, slik at det foreligger en tiårsfrist for endring.

Skattepliktige viser til Skattedirektoratets uttalelse datert 21. januar 2016, og mener at denne bekrefter at skattekontoret ikke hadde hjemmel til å ta opp ligningen for inntektsåret 2012. Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i vurderingen av Skattedirektoratets uttalelse, og bemerker igjen at fristspørsmålet i dette tilfellet skal vurderes i forhold til inntektsåret 2012. Videre mener sekretariatet at opplysninger gitt til Aksjonærregisteret ikke er likestilt med å gi opplysninger i forbindelse med innlevering av selvangivelsen.

Skattepliktige kan således ikke høres med at det ikke foreligger endringsadgang for 2016-vedtaket på grunn av oversittet fristregler.

Foreligger det grunnlag for å ta opp sak etter tidl. lignl. § 9-5 nr. 7, nå skatteforvaltningsloven § 12-1?

Før en skattefastsetting tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, sml. tidligere ligningslov § 9-5 nr. 7. Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at fastsettingen som sådan er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, sml. tidligere ligningslov § 8-1.

Skattepliktige har anført at 2015-vedtaket og 2016-vedtaket må oppheves da skattekontorets vedtak ikke inneholder en pliktig vurdering av om saken bør tas opp etter nevnte bestemmelse. Sekretariatet vil bemerke at 2015-vedtaket kun var nytt skatteoppgjør varslet med hjemmel i ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav a, slik at vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 i alle tilfeller ikke ville framkommet av dette. 2015-vedtaket er senere erstattet av 2016-vedtaket.

Sekretariatet konstaterer også at 2016-vedtaket ikke inneholdt en fullstendig, utfyllende vurdering av om spørsmålet skulle tas opp til endring etter ligningslovens § 9-5 nr. 7. Sekretariatet vil bemerke at en vurdering av om saken skal tas opp er en pliktig vurdering (skal-bestemmelse), jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7. Manglende skriftlig vurdering av alle momenter i denne bestemmelsen er imidlertid ikke ensbetydende med at det foreligger en saksbehandlingsfeil. Spørsmålet i forhold til om det foreligger en saksbehandlingsfeil eller ikke er om manglende skriftlig vurdering av forholdet har hatt en betydning for utfallet i saken. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfelle i denne saken. Sekretariatet mener dermed at manglende skriftlig vurdering av alle de momentene som framkommer i ligningsloven § 9-5 nr. 7 ikke medfører at 2016‑vedtaket må oppheves.

I tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn, bemerker skattepliktige igjen at vurderingen etter ligningsloven § 9‑5 nr. 7 må foretas for begge vedtakene. Som belyst innledningsvis mener sekretariatet at det er 2016-vedtaket som er gjenstand for behandling for Skatteklagenemnda. Sekretariatet finner det av den grunn ikke som nødvendig å vurdere opptak av 2015-vedtaket etter de momentene som framkommer i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Nevnte vurdering vil av den grunn kun bli foretatt for 2016-vedtaket.

Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og skal gjøre en selvstendig og ny vurdering av om endringssaken vedrørende skattepliktiges inntektsfastsettelse burde tas opp, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7. Klageinstansen har dermed kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet, ref. uttalelsene fra Sivilombudsmannen i Utv-2003-1303. Sekretariatet viser i den anledning til Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Ved denne vurderingen kan skatteklagenemnda også ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av om de momentene som framkommer i dagjeldende ligningslov § 9‑5 nr. 7 tilsier at det var grunnlag for endringen i 2016-vedtaket.

Sekretariatet vil bemerke at bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7, første punktum, er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Det er ikke utarbeidet egne overgangsbestemmelser for ligningsloven § 9-5 nr. 7, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

Sekretariatet legger dermed til grunn at vurderingen av om endringssak burde tas opp etter den 1. januar 2017 må foretas på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere om endringssak bør tas opp etter skatteforvaltingsloven § 12-1 annet ledd og skatteforvaltningsloven § 13-7.

Skattepliktiges forhold
Momentet "den skattepliktiges forhold" er i skatteforvaltningsloven flyttet fremst i oppregningen sammenlignet med bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Dette er ifølge Prop. 38 L (2015-2016) gjort for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen.

I spørsmålet om "skattepliktiges forhold" siktes det særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18. Begrepet "den skattepliktiges forhold" henger tett sammen med kriteriet "sakens opplysning" og hva den skattepliktige legger frem av opplysninger. Hvert år skal i utgangspunktet vurderes for seg og bare unntaksvis vil det være aktuelt å se på den skattepliktiges forhold for tidligere år.

I dette tilfellet hadde den skattepliktig opplyst om korrekte verdien til Aksjonærregisteret i 2007, men disse opplysningene hadde falt ut fra Aksjonærregisteret/endret av Skatteetaten slik at gevinstberegningen ved realisasjon av aksjene i 2012, basert på opplysninger fra Aksjonærregisteret, ble feil. Skattekontorets 2015-vedtak ble også feil.

Sekretariatet konstaterer at situasjonen i denne saken er i en særstilling all den tid skattepliktige i 2007 hadde gitt korrekte opplysninger som grunnlag for Aksjonærregisteret, og dette senere ble endret til feil opplysninger av Skatteetaten. Dette forholdet taler isolert sett mot å ta saken opp til endring. Når det er sagt oppga skattepliktige gevinsten fra avviklingen av selskapet med ca. kr xx for lavt på selvangivelsen for inntektsåret 2012. Skattepliktige hadde heller ingen merknader til skattekontorets varsel datert 22. oktober 2015, ref. skattepliktiges brev datert 4. november 2015. Sekretariatet mener således at skattepliktige ikke har gjort en rimelig innsats for å oppfylle sine plikter ovenfor skattemyndighetene i forbindelse med fastsettelse av gevinst fra avviklingen av selskapet i 2012. Sekretariatet mener at dette forholdet taler for å ta saken opp til endring.

Sekretariatet mener, etter en samlet vurdering, at "skattepliktiges forhold" taler for at saken bør tas opp til endring.

Den tid som er gått

Med "den tid som er gått" menes her den tid som var gått fra skattepliktige innleverte sine oppgaver for aktuelt inntektsår (i dette tilfellet 2012), til skattekontoret tok opp saken til endring (2015). Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige.

Momentet "den tid som er gått" er flyttet fram i lovteksten i skatteforvaltningsloven i forhold til ligningsloven og skal dermed være et mer sentralt moment ved vurderingen nå sammenlignet med samme vurdering etter ligningsloven. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innst. 231 L – 2015-2016 side 12. Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, eksempelvis "den skattepliktiges forhold".

Sekretariatet mener at "den tid som er gått" i dette tilfellet er relativt kort, fra 2012 til 2015. Sekretariatet mener at den tiden som er gått ikke tilsier at en ikke bør ta opp endringssaken.

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn at den lange saksbehandlingstiden fra klage til behandling for Skatteklagenemnda, må tas hensyn til i denne vurderingen. Sekretariatet kan ikke se at saksbehandlingstiden for Skatteklagenemnda skal inkluderes i vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 annet ledd.

Spørsmålets betydning
Med "spørsmålets betydning" siktes det normalt til hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle. Endringen må til en viss grad sammenholdes med skattepliktiges økonomiske stilling.

I dette tilfellet utgjør forskjellen mellom oppgitt inntekt på selvangivelsen for 2012 og skattekontorets endring i 2016-vedtaket ca. kr xx.

Sekretariatet mener at "spørsmålets betydning" i dette tilfellet tilsier at endringssaken bør tas opp.

Sakens opplysning
Med "sakens opplysning" siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger. Dersom det vil være vanskelig å fastlegge de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, taler det mot realitetsbehandling. Hvis saken er godt opplyst slik at en enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling.

Sekretariatet mener at saken er godt opplyst, og at endringsvedtak kunne treffes uten at det var nødvendig med ytterligere opplysning av saken. Skattepliktige har heller ikke kommet med merknader til selve beregningen av skattepliktig gevinst i 2016-vedtaket. Selv om det kan ha vært skattepliktiges opplysninger i 2015 som gjorde at skattemyndighetene hadde grunnlag for å fastsette korrekt gevinst fra realisasjonen, kan dette etter sekretariatets oppfatning ikke tale mot at endringssaken blir tatt opp. Sekretariatet viser her til at skattepliktige har opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8-1. Videre mener sekretariatet at hensynet til riktig ligning og likebehandling av skattepliktige er viktige momenter i denne vurderingen. Ved å fastholde 2016-vedtaket vil skattepliktige bli lignet for rett gevinst ved avvikling av selskapet.

Oppsummering

Sekretariatet har, på bakgrunn av en skjønnsmessig helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1, kommet til at saken bør tas opp til realitetsbehandling. Hensynet til riktig ligning og likebehandling tilser det samme.

Konklusjon prosessuelle spørsmål og vurdering av sakens materielle spørsmål

Sekretariatet mener at det foreligger endringsadgang og har kommet til at saken bør tas opp til behandling, jf. over.

Realisasjon av aksjer er skattepliktig etter skatteloven § 10-31, jf. skatteloven §§ 5-20 og 5-30. Gevinstoppgjøret foretas ved å sammenholde aksjenes utgangsverdi mot aksjenes inngangsverdi, der differansen utgjør gevinst eller tap, jf. skatteloven § 10-32. Det følger av skatteloven § 10-32 annet ledd at "Dersom ikke annet er bestemt, settes aksjens inngangsverdi til det beløp skattyter har betalt for aksjen, tillagt eventuelle kostnader som skattyter har hatt til mekler eller lignende ved anskaffelse av aksjen." For aksjer som er ervervet i 2005 og tidligere, skal aksjenes inngangsverdi som utgangspunkt settes til aksjenes historiske kostpris tillagt opp- eller nedregulering RISK-beløp i skattepliktiges eiertid, jf. overgangsregler til skatteloven § 10-12, §10-30 og § 10-31 første og tredje ledd, samt skatteloven § 10-32 annet ledd. I dette tilfellet skal det foretas RISK-regulering fra 1999.

Sekretariatet mener videre at størrelsen på skattepliktig gevinst ved likvidasjon av selskapet i 2012 mest sannsynlig er som fastsatt i skattekontorets 2016-vedtak.

Skattepliktiges klage på 2016-vedtaket tas dermed ikke til følge, og gevinsten blir som fastsatt i skattekontorets 2016-vedtak.

Saksbehandlingstiden ved sekretariatet

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling stilt seg kritisk til saksbehandlingstiden ved sekretariatet for Skatteklagenemnda, og påpeker at det har gått 3,5 år fra klage til saken tas opp til behandling. Skattepliktige mener at saksbehandlingstiden svekker hans rettssikkerhet, bl.a. ved at kvaliteten på bevis svekkes etter hvert som tiden går. Skattepliktige mener at saken bør henlegges.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda vil bemerke at saksbehandlingstiden ved sekretariatet beklageligvis er noe lang. Når det er sagt kan ikke sekretariatet se at saksbehandlingstiden i dette tilfellet har svekket bevisene eller skattepliktiges rettssikkerhet. Sekretariatet vil også bemerke at sekretariatet ikke har anledning til å henlegge saker pga. en saksbehandlingstid på 3,5 år alene. Sekretariatet kan heller ikke se at det kan bli aktuelt å henlegge saken på grunn av passivitet, da skattepliktige fortløpende er holdt orientert om forlenget saksbehandlingstid.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slik

                                                     v e d t a k

Skattepliktiges klage tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.02.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ernest Tell, medlem

                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

                        Eli Åsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.